I SA/Bd 845/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska - Wasilewicz sędzia WSA Jarosław Szulc Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 listopada 2017 r. sprawy ze skargi T. Z. M. O. S.A. w T. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania oddala skargę W złożonym wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego spółka podała, że przechowuje dokumenty księgowe w formie elektronicznej oraz w wersji papierowej. Dowody księgowe przechowywane w formie papierowej to między innymi: faktury otrzymywane papierowo, rozliczenia z pracownikami wraz z dowodami poniesionych wydatków (paragony, bilety, rachunki). Tych dowodów dotyczy niniejszy wniosek o interpretację. Przechowywanie dużej ilości dokumentów w formie papierowej związane jest z ponoszeniem przez spółkę wysokich kosztów związanych z wyposażeniem i obsługą archiwum. Dążąc do zminimalizowania kosztów związanych z prowadzoną działalnością spółka rozważa zastąpienie archiwum papierowego dokumentów księgowych archiwum w wersji elektronicznej. W tym celu dowody w formie papierowej podlegałyby digitalizacji, tj. wprowadzeniu do pamięci komputera w postaci danych cyfrowych metodą skanowania. Spółka przechowywałaby elektroniczne obrazy ze skanowanych dokumentów, do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Dowody księgowe po procesie digitalizacji byłyby utylizowane. W związku z powyższym opisem spółka zadała pytanie: czy zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "u.p.d.o.p."), koszty poniesione przez spółkę, wynikające z faktur i innych dokumentów spełniające definicję kosztów z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., spółka będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli dokumenty te będą przechowywane jedynie w formie elektronicznej? Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po formalnoprawnej analizie wniosku, pod kątem możliwości wydania interpretacji indywidualnej, stwierdził, że jego merytoryczne rozpatrzenie poprzez wydanie interpretacji było niemożliwe. W związku z tym postanowieniem z dnia [...]. odmówił wszczęcia postępowania w przedmiotowej sprawie. Zdaniem organu rozpoznanie wniosku wymagałoby interpretacji art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p."), tj. do przepisu regulującego postępowanie podatkowe, a nie przepisów prawa materialnego. W zażaleniu na powyższe rozstrzygnięcie strona zarzuciła naruszenie art. 14b § 1 oraz art. art. 14b § 2a w zw. z art. 3 pkt 2 i art. 165a § 1 w zw. z art. 14 h O.p., poprzez ich błędną wykładnię oraz art. 14b § 2a i art. 165a § 1 w zw. z art. 14 h O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...]. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy swoje rozstrzygnięcie z dnia [...]. W uzasadnieniu organ podał, że kwestia będąca przedmiotem zapytania sprowadza się w istocie do potwierdzenia przez organ - w formie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego - sposobu dokumentowania i udowadniania poniesienia przez wnioskodawcę wydatków. W ocenie organu z treści pytania sformułowanego we wniosku wynika jednoznacznie, że skarżąca nie wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej po to, by uzyskać potwierdzenie poprawności własnego stanowiska odnośnie zastosowania normy prawnej wynikającej z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego. Żądanie strony sprowadzało się bowiem tylko do potwierdzenia przez organ - w formie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego - zamierzonego dokumentowania poniesienia wydatku dla udowodnienia, że stanowią one koszty uzyskania przychodów. Zdaniem organu potwierdzenie zamierzonego sposobu dokumentowania poniesionych wydatków dla uznania ich za dowód, czyli potwierdzenia, że taki sposób dokumentowania nie dyskwalifikuje tak udokumentowanych wydatków z kosztów uzyskania przychodów - w trybie postępowania dotyczącego wydania interpretacji indywidualnej, nie jest możliwe. Aby odpowiedzieć na postawione we wniosku pytanie w istocie ocenie należałoby bowiem poddać opis zdarzenia przyszłego przez pryzmat przepisów regulujących postępowanie podatkowe, a nie przepisy prawa podatkowego. Zarówno sposób dokumentowania jak i potwierdzenie, że tak udokumentowane wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów niewątpliwie może stanowić element postępowania podatkowego, to jednak nie może to zostać dokonane w ramach kompetencji przysługujących organowi upoważnionemu w postępowaniu w sprawie wydawania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może bowiem prowadzić postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania, w tym w postępowaniu podatkowym prowadzonym w oparciu o konkretną dokumentację. Organ podniósł, że w zażaleniu spółka podniosła, iż jej zdaniem nie wnosiła o interpretację przepisów ustawy o rachunkowości, ani też przepisów O.p. regulujących sposób dowodzenia przez podatnika zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów, wniosła natomiast o wykładnię art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Powyższy zarzut pozostaje jednak w sprzeczności ze stanowiskiem spółki zaprezentowanym we wniosku o udzielenie interpretacji przepisów, w którym prezentując własne stanowisko uzasadnia je właśnie brzmieniem tych przepisów. W związku z tym organ zwrócił uwagę na brak normy prawnej materialnego prawa podatkowego, która mogłaby stanowić podstawę do interpretowania, czyli rozpatrzenia wniosku w innej formie niż odmowa wszczęcia postępowania. W ocenie Dyrektora udzielenie odpowiedzi na sformułowane we wniosku pytanie niewątpliwie stanowiłoby również naruszenie postanowień art. 14b § 2a O.p., gdyż prowadziłoby to do naruszenia kompetencji właściwych organów podatkowych w zakresie prowadzenia postępowania dowodowego oraz odpowiedniego stosowania przepisów regulujących ich prawa i obowiązki. Powyższa kwestia nie dotyczy interpretacji przepisów prawa podatkowego, które mogą podlegać ocenie w ramach wydawania interpretacji indywidualnych na podstawie art. 14b § 1 O.p. W skardze spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia, zarzucając mu naruszenie: art. 14b § 1 i 3 oraz art. art. 14b § 2a w zw. z art. 3 pkt 2 i art. 165a § 1 w zw. z art. 14 h O.p., poprzez ich błędną wykładnię oraz art. 14b § 2a i art. 165a § 1 w zw. z art. 14 h O.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu skargi strona podkreśliła, że we wniesionym wniosku domagała się interpretacji art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a nie przepisów ustawy o rachunkowości, czy też przepisów proceduralnych ustawy Ordynacja podatkowa, jak przyjmuje organ. Fakt odwołania się skarżącej dla uzasadnienia jej stanowiska do wskazanych przepisów nie dowodzi - wbrew stanowisku organu - iż istotą złożonego wniosku jest żądanie dokonania wykładni innych przepisów niż wskazane w pytaniu zawartym we wniosku. Stanowisko skarżącej potwierdza wyraźnie treść jej pytania zawartego we wniosku. Rozstrzygnięcie, którego domaga się spółka, ma dotyczyć jej praw i obowiązków w zakresie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w przedstawionym we wniosku zaistniałym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, do których miała się odnosić przedmiotowa interpretacja. Zdaniem spółki organ nietrafnie i niezgodnie z treścią pytania zawartego we wniosku przyjął, iż jest ono pytaniem o sposób dokonania ustaleń faktycznych. Jednocześnie skarżąca za błędne uznała stanowisko organu, iż brak jest normy prawnej materialnego prawa podatkowego, która mogłaby stanowić podstawę do interpretowania, czyli rozpatrzenia wniosku w innej formie niż odmowa wszczęcia postępowania. Przepisem, który winien być poddany interpretacji jest bowiem wskazany w pytaniu zawartym we wniosku art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Strona nie zgodziła się też ze stanowiskiem, iż art. 180 § 1 O.p. jest przepisem regulującym uprawnienia i obowiązki organów podatkowych, a tym samym, że nie może być interpretowany zgodnie z treścią art. 14b § 2a O.p. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną indywidualną interpretację z punktu widzenia legalności, Sąd uznał, iż nie narusza ona prawa. Z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że spółka rozważa zastąpienie archiwum papierowego dokumentów księgowych archiwum w wersji elektronicznej. W tym celu dowody w formie papierowej podlegałyby digitalizacji, tj. wprowadzeniu do pamięci komputera w postaci danych cyfrowych metodą skanowania. Dowody księgowe po digitalizacji byłyby utylizowane. W związku z tym skarżąca zadała pytanie, czy zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p koszty poniesione przez spółkę, wynikające z faktur i innych dokumentów spełniających definicję kosztów z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., spółka będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli dokumenty te będą przechowywane w formie elektronicznej. Zdaniem skarżącej wydatki potwierdzone dokumentami przechowywanymi w formie elektronicznej stanowią koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zdaniem natomiast organu interpretacyjnego złożony wniosek o wydanie interpretacji we wskazanym zakresie nie dotyczy interpretacji przepisów prawa podatkowego, które mogą podlegać ocenie w ramach przedmiotowego postępowania, gdyż zasady udowadniania okoliczności faktycznych należą do postępowania dowodowego, co pozostaje w gestii właściwego organu prowadzącego postępowanie podatkowe bądź kontrolne. W konsekwencji organ, na podstawie 165a § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p., odmówił wszczęcia postępowania. W cenie Sądu w sporze tym rację należy przyznań organowi interpretacyjnemu. W orzecznictwie wyrażono już pogląd, z którym Sąd zgadza się obecnie, że użyty w art. 165a § 1 O.p. zwrot "nie może być wszczęte" należy odnieść do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny (por. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2016 r., II GSK 1904/14). Należy zauważyć, że na podstawie art. 14b § 3 O.p. stanem faktycznym sprawy o wydanie interpretacji indywidualnej jest zaistniały stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe, czyli stan faktyczny określonego zdarzenia lub okoliczności przewidywanych przez wnioskodawcę, do których odnoszą się oceny stosowania i wykładni prawa. Wyczerpująco przedstawiony (zaistniały lub prognozowany) stan faktyczny stanowi punkt odniesienia udzielenia, w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości, urzędowej informacji o możliwościach stosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w razie potrzeby połączonej także z operatywną wykładnią adekwatnych przepisów prawa (por. J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Warszawa 2013, s. 125 – 130). Należy przy tym zgodzić się z poglądem wyrażanym w orzecznictwie, że zapytanie interpretacyjne wnioskodawcy stanowi w istocie rzeczy pytanie o zasadność możliwości subsumcji stanu faktycznego pod wskazane przepisy prawa, w razie potrzeby objęte wykładnią wnioskodawcy, a następnie organu interpretacyjnego (por. wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2016r., II FSK 1477/14). Wskazać również należy, że stosownie do art. 14b § 1 O.p., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Z treści tego przepisu wynika, że przedmiotem wykładni dokonywanej przez organ, mogą być jedynie przepisy prawa podatkowego. Pod pojęciem "przepisy prawa podatkowego" należy rozumieć, zgodnie z treścią art. 3 pkt 2 O.p., przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Z kolei w myśl art. 3 pkt 1 O.p. przez "ustawy podatkowe", rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określających podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujących prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Na tle tych przepisów NSA w wyroku z dnia 7 czerwca 2016r., II FSK 1477/14 podkreślił, że art. 14b § 1 w związku z art. 3 pkt 2 i pkt 1 O.p. nie rozstrzyga w sposób jednoznaczny, czy organ może dokonać urzędowej interpretacji przepisów regulujących postępowanie w sprawach podatkowych. Dalej podał, że zgodnie z art. 14k § 1 O.p., zastosowanie się do interpretacji indywidualnej nie może szkodzić wnioskodawcy, który ją uzyskał, co wyklucza możliwości zastosowania się przez podatnika do przepisów regulujących postępowanie podatkowe, których adresatem i podmiotem uprawnionym do stosowania są organy podatkowe. W przepisach art. 14k § 3, art. 14l, art. 14m § 2, § 3 i § 4, art. 14n i art. 14p O.p., stanowiących wyjaśnienie i wykonanie zasady "nieszkodzenia" w związku z zastosowaniem się do interpretacji, określone zostały skutki ochronne w zakresie materialnego prawa podatkowego. Zakres, sposób i realizacja tej ochrony pozwalają wnioskować o związaniu ich z zastosowaniem się do interpretacji materialnego, a nie procesowego prawa podatkowego. Z powołanych przepisów nie wynika jakakolwiek ochrona natury procesowej. Również w literaturze przedmiotu prezentowany jest pogląd, że zastosowanie się do indywidualnej interpretacji prawa podatkowego wywołuje skutek ochronny wyłącznie w zakresie materialnego prawa podatkowego (por. J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Warszawa 2013, s. 56 - 57). W tym kontekście należy też zauważyć, że ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015, poz. 1649), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2016 r., dokonano zmiany art. 14b poprzez dodanie do niego § 2a. W przepisie tym wskazano, że wniosek o interpretację indywidualną nie może dotyczyć przepisów prawa podatkowego regulujących właściwość oraz prawa i obowiązki organów podatkowych oraz organów kontroli skarbowej. Z uzasadnienia ustawy z dnia 10 września 2015 r. wynika, że zmiana w art. 14b poprzez dodanie § 2a ma charakter uściślający. Przedmiotowa zmiana uwzględnia prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisko, w myśl którego przedmiotem interpretacji indywidualnej mogą być wyłącznie przepisy prawa materialnego (m.in. wyrok NSA z dnia 8 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 143/12; wyrok z dnia 5 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 185/11; wyrok WSA w Łodzi z dnia 15 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 1195/10, uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, Sejm VII kadencji, druk sejmowy nr 3462). Warto również przywołać stanowisko NSA jakie znalazło swój wyraz w wyroku z dnia 15 grudnia 2016r., I FSK 746/15. W wyroku tym pytanie "w jaki sposób należy dokonywać dokumentacji oraz udowadniać dla celów podatku od towarów i usług terapeutyczny charakter (bądź jego brak) wykonywanych usług" uznano za leżące poza zakresem wykładni przepisu prawa podatkowego, czy też subsumcji stanu faktycznego pod normę prawa materialnego. Stwierdzono, że nie odnosiło się do ostatniego etapu stosowania prawa, lecz do etapu poprzedzającego, a mianowicie do sposobu dokonywania ustaleń faktycznych, gdyż podatnik zmierzał do uzyskania odpowiedzi w zakresie tego, w jaki sposób ma postępować, by udowodnić charakter świadczonych przez siebie usług, co zmierzało do zawężenia uprawnień organu podatkowego w toku postępowania dowodowego. NSA stwierdził, że w takim przypadku, wbrew wynikającej z art. 180 § 1 O.p. zasadzie otwartego katalogu środków dowodowych w toku postępowania dowodowego, wnioskodawca dążył do wiążącego wskazania, które środki dowodowe mają udowodnić terapeutyczny charakter usług. Mając powyższe na względzie, w ocenie Sądu, organ zasadnie, na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p., odmówił wszczęcia w przedmiotowej sprawie postępowania. Istotnym bowiem jest to, że przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy postępowania podatkowego, a za taki należy uznać problem, czy w przypadku dowodów księgowych dokumentujących wydatki, spełniające definicję kosztów uzyskania przychodów wynikającą z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zachowa prawo do zaliczenia wydatków do kosztów podatkowych, jeżeli dokumenty dotyczące tych wydatków będą przechowywane wyłącznie w formie elektronicznej. Problem ten odnosi się do etapu ustalania stanu faktycznego. Wprawdzie spółka skonstruowała pytanie w taki sposób jakby chodziło o zastosowanie przepisu prawa materialnego (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.), niemniej skarżącej chodzi w istocie o to, czy dowody w formie elektronicznej mogą potwierdzać fakt poniesienia wydatku stanowiącego koszt uzyskania przychodu. Zatem nie jest to pytanie dotyczące subsumcji stanu faktycznego sprawy pod przepisy prawa materialnego, ale o sposób dokonywania ustaleń faktycznych, gdyż podatnik zmierza do uzyskania odpowiedzi w zakresie tego, czy wskazane przez niego dowody można uznać za takie, które udowodniają fakt poniesienia kosztów podatkowych. Jest to zatem pytanie o sposób ustalania prawnie relewantnych faktów. Podkreślenia również wymaga, że art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie reguluje kwestii sposobu dokumentowania poniesionych wydatków. Zawiera on definicję kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z którą są nimi koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Przepis ten formułuje zatem materialnoprawne przesłanki, od których zależy zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu. Wydatek stanowi zatem koszt podatkowy, jeżeli: 1) został poniesiony, 2) służy realizacji celu w postaci osiągnięcia przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, 3) nie jest ujęty w katalogu kosztów wykluczonych z zakresu kosztów uzyskania przychodu (art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.). Pytanie spółki nie dotyczy jednak tego, czy określone wydatki przez nią ponoszone stanowią koszty uzyskania przychodów, a sposobu dokumentowania tych wydatków dla celów podatkowych. Wbrew zatem twierdzeniom zawartym w skardze wniosek skarżącej nie dotyczy interpretacji art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Z przepisu tego nie ma możliwości wyinterpretowania poglądu zgodnego z oczekiwaniami skarżącej, czy zanegowanie jej stanowiska. Organ nie mógł zatem odnieść się do stanowiska wnioskodawcy, ponieważ stan faktyczny przedstawiony we wniosku nie dawał podstaw do określenia sytuacji spółki z punktu widzenia prawa materialnego. Kwestia będąca przedmiotem zainteresowania spółki należy do prawa procesowego. Kluczowe znaczenie ma tu treść art. 180 § 1 O.p., zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W drodze interpretacji nie jest jednak możliwe, aby organ interpretacyjny rozstrzygał kwestie dowodowe. To przepis materialnego prawa podatkowego, a nie sposób ustalania stanu faktycznego jest przedmiotem interpretacji. Tym samym Sąd nie podziela poglądu strony, że w rozpatrywanej sprawie interpretacji mogą podlegać przepisy prawa procesowego. Mając zatem na względzie, że organ nie naruszył wskazanych w skardze przepisów prawa, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę. H. Adamczewska – Wasilewicz L. Kleczkowski J. Szulc