I SA/Bd 860/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Teresa Liwacz Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 lutego 2014 r. sprawy ze skargi P. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od października 2011 r. do września 2012 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące październik 2011 r., od grudnia 2011 r. do września 2012 r. oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2011 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W złożonym odwołaniu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zarzucił, że organ określając wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług, rażąco zawyżył wysokość określonego podatku. Za zawyżeniem kwoty określonego podatku przemawia fakt, że w postanowieniu o przedstawieniu zarzutów z dnia [...] r. wysokość ustalonego podatku określono na kwotę [...] zł. Zdaniem skarżącego, różnica pomiędzy wstępnie ustaloną przez prokuraturę kwotą podatku, a kwotą zobowiązania wykazaną przez organ pierwszej instancji w łącznej kwocie [...] zł świadczy o tym, że określone zobowiązanie podatkowe w zaskarżonej decyzji jest zawyżone. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż czynności dostawy oleju rzepakowego wykazane w zakwestionowanych fakturach VAT, na których jako sprzedawcy widnieją podmioty: "O." sp. z o. o. w M., "O." J. H.; "S." s.c. R. S., P. S., P. R.-S. L. R. oraz "B." sp. z o. o. w K. nie zostały dokonane przez ww. podmioty gospodarcze. Powyższe ustalone zostało na podstawie analizy przebiegu przeprowadzonych transakcji pomiędzy skarżącym a ww. podmiotami oraz oceny materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania prowadzonego przez Komendę Wojewódzką Policji w B. Wydział do Walki z Przestępczością Gospodarczą, nadzorowanego przez Prokuraturę Rejonową B. (sygn. akt [...]). Organ wskazał, że z dokonanych ustaleń jednoznacznie wynika, iż zakwestionowane faktury VAT, na których jako dostawcy oleju rzepakowego widniały wyżej wskazane firmy, nie zostały wystawione przez te podmioty. Zakwestionowane faktury VAT w ilości [...] sztuk, które zostały wystawione osobiście przez skarżącego wykazywały dokonanie zakupu oleju rzepakowego w ilości [...] ton na łączną wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Powyższe ustalenia organu pierwszej instancji znajdują potwierdzenie w treści protokołu przesłuchania strony w charakterze podejrzanego, przeprowadzonego w dniu 27 listopada 2012 r. w Komendzie Wojewódzkiej Policji w B. Ujęcie przez podatnika w prowadzonej ewidencji podatkowej faktur VAT, w których wykazane zostały jako dostawcy oleju rzepakowego ww. podmioty i rozliczenie tych faktur w złożonych deklaracjach VAT-7 spowodowało, że skarżący dokonał zawyżenia podatku naliczonego za poszczególne okresy rozliczeniowe o wskazane w zaskarżonej decyzji kwoty. Ponadto w zakresie usług transportowych organ stwierdził, że nie zostały wykonywane usługi transportowe przez firmę T. C. J. L. na rzecz firmy skarżącego, co potwierdził właściciel przedsiębiorstwa transportowego J. L. w złożonych w charakterze świadka zeznaniach w Komendzie Wojewódzkiej Policji w B. Fakt bezprawnego odliczenia w kontrolowanych okresach podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT, zaewidencjonowanych w rejestrach zakupów, dotyczących zakupu usług transportowych na wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, na których jako wystawca wymieniony został T. C. J. L. spowodował, że w złożonych deklaracjach VAT-7 podatnik dokonał zawyżenia podatku naliczonego za poszczególne okresy rozliczeniowe o wskazane w zaskarżonej decyzji kwoty. Zatem w ocenie organu odwoławczego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w zaskarżonej decyzji zasadnie zakwestionował faktury VAT wykazujące dostawy oleju rzepakowego i wykonanie usług transportowych przez wskazane firmy, albowiem nie zostały wystawione przez tych dostawców towarów i usług. W świetle powyższych okoliczności Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że w oparciu o treść art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") brak jest podstaw do odliczenia przez skarżącego kwoty podatku naliczonego w łącznej wysokości [...] zł wykazanego w zakwestionowanych fakturach VAT, dotyczących nabycia oleju rzepakowego, jak również usług transportowych związanych z przewozem tego oleju. Jednocześnie organ podkreślił, że na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ pierwszej instancji zasadnie ustalił, iż w wyniku nieujęcia w złożonych deklaracjach podatkowych VAT-7 za kontrolowane okresy faktur VAT potwierdzających rzeczywisty zakup oleju rzepakowego, skarżący dokonał zaniżenia podatku naliczonego za poszczególne okresy rozliczeniowe o wskazane w decyzji kwoty. W zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji nie zakwestionował wysokości kwot podatku należnego wykazanego w złożonych deklaracjach podatkowych VAT-7 za kontrolowane okresy. W konsekwencji, organ pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie w oparciu o normę prawną zawartą w art. 99 ust. 12 ustawy o VAT określił za kontrolowane okresy prawidłowe kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz zwrot różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u., tj. w innych kwotach niż zadeklarowane w złożonych deklaracjach podatkowych. Faktem bezspornym jest, że podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur VAT z naruszeniem art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., albowiem faktury te nie zostały wystawione przez podmioty wymienione na tych fakturach jako ich wystawcy. Bezspornym jest również, iż dokonane przez stronę w złożonych deklaracjach VAT-7 za kontrolowane okresy rozliczenie kwot podatku należnego jest zgodne z dokonanymi dostawami towarów. Ustosunkowując się do podniesionych w odwołaniu zarzutów organ wskazał, że w zaskarżonej decyzji za kontrolowane okresy określono stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie [...] zł oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc listopad 2011 r. do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...] zł. Zobowiązanie podatkowe ustalone zostało na podstawie całości materiału dowodowego zgromadzonego w toku prowadzonego postępowania, w tym również dowodów zebranych w toku śledztwa. Organ podkreślił, iż na wstępnym etapie prowadzonego postępowania kontrolnego, z uwagi na brak kompletnego materiału dowodowego, niemożliwe było wyliczenie zobowiązania podatkowego w sposób pełny i precyzyjny. Dlatego też wysokość określonego podatku w powołanym przez skarżącego postanowieniu Prokuratora Prokuratury Rejonowej B. z dnia [...] r., sygn. akt [...] w kwocie [...]zł nie obejmowała wszystkich nieprawidłowości. Przyczyną wstępnego ustalenia kwot uszczuplenia podatku w niższych kwotach zarówno przez prokuratora jak również przez organ kontroli we wniosku o zabezpieczenie przewidywanych należności budżetowych na majątku w kwocie [...] zł stanowiła okoliczność, że łączna kwota podatku naliczonego zawarta w fakturach VAT wystawionych przez dostawców, na podstawie których skarżący dokonał faktycznie zakupu oleju rzepakowego, była znacznie mniejsza aniżeli łączna kwota podatku naliczonego wyszczególniona w zakwestionowanych fakturach VAT wystawionych osobiście przez stronę i ujętych w ewidencji. Organ wskazał także, że zarówno Prokurator Prokuratury Rejonowej B. jak również organ pierwszej instancji, dokonując szacunkowego wyliczenia uszczuplenia zobowiązania podatkowego, nie dysponowali dowodami potwierdzającymi, że faktury zakupu oleju rzepakowego ujęte przez stronę w ewidencji, na których jako wystawca wykazana była spółka "B.", nie zostały wystawione przez ten podmiot. Dowody, w tym dokumentacja firmy "B." oraz wystawione przez ww. firmę faktury VAT zostały zabezpieczone przez policję dopiero w dniu 18 grudnia 2012 r. W wydanym zatem przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej B. postanowieniu z dnia [...] r., sygn. akt [...] określona kwota zaniżenia zobowiązania w podatku VAT w wysokości [...] zł, nie uwzględniała kwoty zawyżenia przez stronę podatku naliczonego w wysokości [...] zł określonego na podstawie ww. dokumentów spółki "B.". W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenia art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżący wniósł również o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego sądowego z zakresu podatku od towarów i usług na okoliczność ustalenia zobowiązania podatkowego z uwzględnieniem szkody, jaką poniósł Skarb Państwa. W uzasadnieniu skarżący zarzucił, że wysokość zobowiązania w zaskarżonej decyzji w kwocie [...] zł została określona niewłaściwie. Podniósł, że wskazana łączna wysokość kwot określonego podatku w postępowaniu prokuratury Rejonowej B. z dnia [...] r., sygn. akt [...] w kwocie [...] zł oraz kwota zawyżenia podatku naliczonego w wysokości [...] zł wynikająca z nie uwzględnienia przez prokuraturę faktur zakupu oleju rzepakowego wystawionych przez spółkę "B." stanowi łącznie kwotę [...] zł. W ocenie skarżącego, nieustosunkowanie się przez organ do pozostałej różnicy ustalonego podatku świadczy, iż podatek ten został błędnie wyliczony. Skarżący podniósł, że organ odwoławczy winien ustalić faktyczną wysokość szkody jaką poniósł Skarb Państwa w związku z zawyżeniem podatku od towarów i usług od wskazanych faktur. Zdaniem skarżącego, zawyżając podatek naliczony do odliczenia nie naraził on Skarbu Państwa na tak wysokie zobowiązanie. W ocenie strony, Skarb Państwa w żaden sposób nie może mieć korzyści z fikcyjnie wystawionych faktur VAT, dlatego też organ winien jedynie ustalić wysokość poniesionej szkody, która nastąpiła w związku z wystawieniem faktur. Końcowo skarżący podniósł, iż w wyniku kierowania przez Dyrektora Izby Skarbowej wszelkiej korespondencji na adres byłej firmy, która mieściła się w lokalu przy ul. [...] w B. (w tym m.in. decyzji tego organu), zarówno sam skarżący jak również ustanowiony w sprawie pełnomocnik zostali pozbawieni prawa do udziału w postępowaniu odwoławczym. Ponadto skarżący wskazał, że podał swój adres do korespondencji: [...], o czym świadczy fakt, że w decyzji organu pierwszej instancji jest adnotacja "otrzymują", gdzie wskazany jest ww. adres: [...]. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, na podstawie której pozbawiono P. W. za poszczególne miesiące od października 2011 r. do września 2012 r. prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT dokumentujących dostawę oleju rzepakowego na rzecz firmy skarżącego – "O.", wystawionych przez: spółkę z o.o. "O.", "O." J. H., spółkę cywilna "S." R. S., P. S., P.R. – S. L. R., oraz spółkę z o.o. "B.". Ponadto zakwestionowano odliczenie przez skarżącego podatku naliczonego z faktur dokumentujących świadczenie usług transportowych na jego rzecz przez firmę J. L. Z ustaleń dokonanych przez organy podatkowe wynika, iż faktury VAT, na których jako dostawcy oleju rzepakowego widniały wyżej wskazane firmy, nie zostały wystawione przez te podmioty. Faktury te w liczbie [...] sztuki zostały wystawione przez skarżącego osobiście i wykazywały dokonanie zakupu oleju rzepakowego w ilości [...] ton na łączną wartość netto [...] zł, VAT [...] zł. Powyższe ustalono na podstawie analizy dokumentów i ewidencji firmy “O.", zabezpieczonych przez organy ścigania, w powiązaniu z dokumentacją zabezpieczoną przez organy ścigania u wyżej wyszczególnionych pięciu dostawców oleju rzepakowego, oraz w powiązaniu z dokumentacją otrzymaną od “Z. C. O.-A." S.A. Powyższe ustalenia znajdują też potwierdzenie w wyjaśnieniach złożonych przez P. W. w charakterze podejrzanego w dniu 27 listopada 2012 r. w Komendzie Wojewódzkiej Policji w B. (k. 1700 – 1705). Wyżej wymieniony stwierdził, że chciał zarobić w łatwy sposób duże pieniądze. Zaczął więc szukać w sieci informacji o możliwości szybkiego zarobienia dużych pieniędzy. Znalazł strony, na których przeczytał o oszukiwaniu Skarbu Państwa w zakresie VAT. Wymyślił, że może założyć firmę i w ramach jej działalności oszukiwać w zakresie tego podatku. Taki był cel założenia firmy. W trakcie przesłuchania wyjaśnił swój oszukańczy proceder. “Np. kupowałem towar u dostawcy to olej rzepakowy [...] ton za [...]/t + 5% VAT co dawało np. kwotę [...] zł. Ten towar sprzedawałem odbiorcy za kwotę [...]/t + 23% VAT co dawało [...] zł. Na plusie wtedy miałem kwotę [...] zł, z tej kwoty odliczałem koszty transportu, tj. ok. [...] zł, dla mnie na takim transporcie wychodziło czystego zarobku [...] zł. Ja przerabiałem fakturę od dostawcy, gdzie zmieniałem tylko kwotę, zostawiałem ilość, zmieniałem także podatek VAT na 23 proc. Ja w fakturach nie przerabiałem nazwy towaru tj. oleju (...)." Skarżący wyjaśnił także, iż początkowo siedziba firmy mieściła się w R., a następnie przeniósł ją na ul. [...] w B., uważając, iż w dużym mieście łatwiej uniknąć kontroli skarbowej. Stwierdził, iż w ramach prowadzonej działalności nie świadczył żadnych innych usług poza handlem, nie zatrudniał żadnych pracowników, wszystkie czynności wykonywał osobiście, nie posiadał żadnych środków trwałych, majątku, wyposażenia, nie dysponował magazynami i nie przechowywał towaru, organizował transport towaru bezpośrednio od dostawcy do odbiorcy ponosząc koszty tego transportu, za wyjątkiem transportu towaru od słowackiej firmy (“S."), która we własnym zakresie zapewniała transport. Ujęcie przez skarżącego w prowadzonej ewidencji podatkowej faktur VAT, w których wykazane zostały jako dostawcy oleju rzepakowego ww. podmioty i rozliczenie tych faktur w złożonych deklaracjach VAT-7 spowodowało, że podatnik zawyżył kwoty podatku naliczonego za poszczególne okresy rozliczeniowe. Jednocześnie organy podatkowe na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego ustaliły, iż skarżący niezależnie od wystawiania fikcyjnych faktur zakupu oleju rzepakowego, faktycznie dokonywał jego zakupu od wskazanych pięciu podmiotów. Faktury wystawione przez te podmioty zawierały jednak podatek wyliczony według stawki 5 %, inną cenę towaru i wartość netto. W wyniku nieujęcia w złożonych deklaracjach podatkowych VAT-7 za kontrolowane okresy faktur VAT potwierdzających rzeczywisty zakup oleju rzepakowego, skarżący dokonał zaniżenia podatku naliczonego za poszczególne okresy rozliczeniowe. Ponadto, w ewidencji zakupu i podatku naliczonego firmy “O." za październik i grudzień 2011 r. oraz od stycznia do września 2012 r. zaewidencjonowano faktury, z treści których wynika, że ich wystawcą był przedsiębiorca J. L. – T. C. Jak wynika z protokołu przesłuchania J. L. (k. 1669-1671), przedsiębiorca ten wykonuje transport krajowy, wykorzystując do tego dwa posiadane pojazdy ciężarowe skrzyniowe z plandekami marki “MAN". J. L. zeznał, że nie zna P. W., nic nie wie o firmie “O.", żadnych usług dla takiej firmy nie świadczył i faktur dla niej nie wystawił. Fakt niewykonywania usług na rzecz swojej firmy, P. W. potwierdził w swoich wyjaśnieniach złożonych w dniu 27 listopada 2012 r. Stwierdził, że “(...) wystawianie faktur lewych na firmę transportową pana L. to wyszło tak, że moja firma z dokumentów zaczęła generować dochód np. ponad [...] zł, ja generowałem lewe faktury żeby zmniejszyć ten dochód. Robiłem to po to by nie wykazywać tego dochodu w deklaracji podatkowej. Stąd ten dochód "przykrywałem" lewymi fakturami". Ponadto, w piśmie z dnia 28 marca 2013 r. (k. 2675) skarżący stwierdził, że wszystkie faktury transportowe z wyjątkiem firmy J. L. są oryginalne, wystawione przez firmy, z których korzystał, np. “J.", “T.". Powyższe ustalenia potwierdza ponadto przeprowadzona analiza płatności dokonanych przez podatnika z firmowego rachunku bankowego w PKO BP, na którym nie stwierdzono zapłat na rzecz przedsiębiorcy J. L. – T. C. Z rachunku bankowego P. W. dokonywał natomiast płatności za usługi transportowe na rzecz innych firm transportowych. Ujęcie przez skarżącego w prowadzonej ewidencji podatkowej faktur VAT na łączna kwotę netto [...] zł, w których wykazany został jako dostawca usług transportowych J. L. spowodowało, że podatnik zawyżył kwoty podatku naliczonego o kwotę [...] zł. Wskazać należy, że w myśl art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, zaś kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Na tle tych przepisów w orzecznictwie NSA wielokrotnie już stwierdzano, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku z faktury, która nie odzwierciedla faktycznego zobowiązania podatkowego podmiotu wskazanego w niej jako jej wystawca (por. wyrok NSA z dnia 27 września 2011 r., I FSK 1223/10; wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., I FSK 480/07; wyrok NSA z dnia 20 maja 2008 r., I FSK 1029/07; wyrok NSA z dnia 27 maja 2008 r., I FSK 628/07; wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2008 r., I FSK 745/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., I FSK 1699/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., I FSK 1700/07, wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2010 r., I FSK 584/09; wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r., I FSK 928/08). To samo zresztą wynika z art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, który stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych lub które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 178 lit. a) tej dyrektywy – konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220 – 236 i art. 238, 239 i 240 dyrektywy. W sytuacji zatem gdy faktury, którymi dysponował skarżący nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, nie stanowiły one podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Fakturom tym musi towarzyszyć rzeczywisty obrót gospodarczy, którego istnienie w rozpatrywanej sprawie zasadnie zakwestionowały organy podatkowe. W świetle przytoczonych okoliczności, trudno również przypuszczać, aby skarżący nie miał świadomości, że uczestniczy w oszukańczym procederze. W skardze P. W. podnosi, że wysokość zobowiązania podatkowego została przez organy podatkowego zawyżona, ponieważ z postanowienia o przedstawieniu mu zarzutów z dnia [...] r., [...] wynika, że kwota podatku uszczuplonego wynosi [...] zł. Sąd tego poglądu nie podziela. Z protokołu przesłuchania skarżącego w charakterze podejrzanego z dnia [...] r. wynika, że w tym dniu został mu ustnie przedstawiony zarzut spowodowania strat na szkodę Skarbu Państwa w łącznej wysokości nie mniejszej niż [...] zł, tj. o czyn z art. 286 § 1 k.k. w zw. z art. 271 § 3 k.k. w zw. z art. 11 § 2 k.k. i art. 12 k.k, polegający na niekorzystnym rozporządzeniem mieniem Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. w ten sposób, że: 1) w miesiącach od marca do sierpnia 2012 r. niesłusznie wykazał podatek do odliczenia w zakresie transakcji z podmiotem gospodarczym –L. R. w kwocie [...] zł, 2) w miesiącach od stycznia do sierpnia 2012 r. niesłusznie wykazał podatek do odliczenia w zakresie transakcji z podmiotem gospodarczym – "S." s.c. R. S., P. S. w kwocie [...] zł, 3) w miesiącach od kwietnia do czerwca 2012 r. niesłusznie wykazał podatek do odliczenia w zakresie transakcji z podmiotem gospodarczym – "O." w kwocie [...] zł, 4) w miesiącach od kwietnia do czerwca 2012 r. niesłusznie wykazał podatek do odliczenia w zakresie transakcji z podmiotem gospodarczym – "O." J. H. w kwocie [...] zł, 5) w miesiącach od lutego do sierpnia 2012 r. zarejestrował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów i w deklaracjach podatkowych nie mające w rzeczywistości miejsca zakupy usług od podmiotu J. L. T. C., wykazując podatek do odliczenia w kwocie [...] zł. Z treści przedstawionego skarżącemu w postępowaniu karnym zarzutu wynika, że kwota [...] zł dotyczy podatku naliczonego obliczonego za inne okresy rozliczeniowe, niż to wynika z decyzji podatkowych. Ustalenia organów podatkowych, na podstawie których zakwestionowano prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT dokumentujących dostawę oleju rzepakowego przez: spółkę z o.o. "O.", "O." J. H., "spółkę cywilną "S." R. S., P. S., P. R. – S. L. R., oraz spółkę z o.o. "B.", dotyczą poszczególnych miesięcy od października 2011 r. do września 2012 r. W odniesieniu natomiast do transakcji z J. L., pozbawiono skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego za październik i grudzień 2011 r. oraz okres od stycznia do września 2012 r. Łączna kwota podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach VAT dotyczących nabycia oleju rzepakowego oraz usług transportowych wynosi [...] zł (wskazana w skardze kwota [...] zł jest kwotą zobowiązania podatkowego będącą różnicą między wielkością podatku należnego a naliczonego). Ponadto przyczyną ustalenia przez organy ścigania podatku naliczonego w niższej wysokości jest nieobjęcie zarzutem w postępowaniu karnym transakcji ze spółką "B.". W odniesieniu do tego podmiotu skarżący wystawił, za badany przez organy podatkowe okres, faktury zakupu zawierające kwoty podatku naliczonego na łączną kwotę [...] zł, podczas gdy faktycznie spółka ta dokonała sprzedaży oleju rzepakowego na rzecz firmy skarżącego z podatkiem naliczonym w wysokości ogółem [...] zł. Dowody w tym zakresie zostały pozyskane przez organy ścigania w dniu 18 grudnia 2012 r., a zatem po przedstawieniu skarżącemu zarzutu karnego. Wskutek powyższych rozbieżności nie jest możliwe, aby kwoty podatku naliczonego ustalone przez organy ścigania i organy podatkowe zgadzały się ze sobą. Ustalenia organów podatkowych są oparte na szczegółowej analizie dokumentacji, w tym konfrontacji każdego z dokumentów ujętych przez stronę w ewidencji zakupu z dokumentami zabezpieczonymi u kontrahentów skarżącego. Szczegółowe rozliczenie podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących dostawę oleju rzepakowego przez: spółkę z o.o. "O." "O." J. H., "spółkę cywilną "S." R. S., P. S., P. R. – S. L. R., oraz spółkę z o.o. "B.", zawarte jest w decyzji organu pierwszej instancji na str. 9 -19, natomiast w odniesieniu do transakcji z J. L. - na str. 29 - 32. Podkreślenia wymaga, że skarżący nie twierdzi, iż któraś z faktur zakupu została ujęta w powyższym rozliczeniu niesłusznie lub że kwota wskazana w którejś z faktur jest nieprawidłowa. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut, że przesyłka zawierająca decyzję organu odwoławczego została doręczona na niewłaściwy adres i że w ten sposób nastąpiło naruszenie art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, statuującego zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Według strony przesyłka powinna być wysłana na adres [...]. Wskazać należy, że w aktach sprawy znajduje się pismo skarżącego, w którym zwrócił się on, w toku prowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania kontrolnego, o przesyłanie korespondencji wydanej w trakcie prowadzonego przez ten organ postępowania kontrolnego na adres: [...] (k.18) Dlatego też decyzja organu pierwszej instancji kończąca postępowanie kontrolne została wysłana na ww. adres. Natomiast w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji skarżący wskazał w lewym górnym rogu adres: [...] (k. 2846 - 2847). Jest to adres, pod którym P. W. prowadził działalność gospodarczą. Podkreślić należy, iż skarżący w toku postępowania odwoławczego nie złożył żadnego pisma, w którym wskazany zostałby organowi odwoławczemu inny adres do korespondencji, niż adres siedziby jego firmy. Zagadnienie zmiany adresu przez stronę w toku postępowania normuje art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie swojego adresu, w tym adresu poczty elektronicznej, jeżeli wniesiono o zastosowanie takiego sposobu doręczenia albo wyrażono zgodę. W świetle powyższego uregulowania Dyrektor Izby Skarbowej mógł uznać, że skarżący podając w odwołaniu adres: [...], dokonał zmiany adresu, pod który należy doręczać mu przesyłki. W skardze strona podnosi, że adres ten nie był adresem do korespondencji, a jedynie adresem jego byłej firmy. Skarżący nie zaznaczył jednak tego w odwołaniu, a innego adresu organowi odwoławczemu nie podał. Jeżeli art. 168 § 2 Ordynacji wymaga, aby strona w podaniu (a więc także w odwołaniu) wskazała swój adres, to chodzi tu o jej aktualny adres, a nie adres, pod którym faktycznie nie przebywa. Organ nie mógł wiedzieć, że adres wskazany w odwołaniu jest błędny i podatnik tam w ogóle nie może odebrać korespondencji. Należy zauważyć, że dopiero w następnych pismach kierowanych do organu odwoławczego (np. wniosku z dnia 25 września 2013 r. o wydanie uwierzytelnionej kserokopii decyzji podatkowej) w lewym górnym rogu skarżący podawał adres: [...]. Bezpodstawny jest również zarzut dotyczący pozbawienia przez organ odwoławczy prawa do udziału w postępowaniu odwoławczym ustanowionego przez skarżącego pełnomocnika. Z akt sprawy wynika, iż odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, skarżący wniósł w imieniu własnym, co zostało potwierdzone złożonym przez niego podpisem. Do odwołania załączone zostało pełnomocnictwo, upoważniające adwokata do reprezentowania skarżącego, lecz przed sądami powszechnymi w sprawie sygn. akt [...], [...] (k. 2845). Z kolei z pieczęci umieszczonej na kopercie zawierającej pełnomocnictwo z dnia 3 września 2013 r. (k. 2863), w którym to skarżący umocował Panią mecenas J. B. do reprezentowania go "przed organem II instancji - Izby Skarbowej w B." wynika, iż zostało ono nadane w urzędzie pocztowym w dniu 3 września 2013 r. (k.2860) i wpłynęło do organu odwoławczego w dniu następnym. Tym samym pełnomocnictwo do reprezentowania skarżącego przez adwokata w postępowaniu odwoławczym zostało złożone dopiero po zakończeniu postępowania odwoławczego, w wyniku wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej zaskarżonej decyzji. Skarżący podnosi również, że za swoje działanie poniesie konsekwencje karne, lecz nie może być karany i ponosić podwójnych konsekwencji w postaci określenia mu także zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł. Należy jednak zauważyć, że odpowiedzialność karna wiąże się z naruszeniem przepisów karnych i nie wyczerpuje odpowiedzialności skarżącego za naruszenie przepisów podatkowych. Sąd nie znalazł też podstaw do dopuszczenia dowodu z opinii biegłego sądowego z zakresu VAT i oddalił w tym zakresie wniosek skarżącego. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Opinia biegłego jest innym środkiem dowodowym niż "dowód z dokumentu" w rozumieniu art. 106 § 3 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2012 r., II OSK 1445/11). Mając na uwadze, że zaskarżona decyzja nie narusza wskazanych w skardze przepisów prawa, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę. H. Adamczewska-Wasilewicz T. Liwacz L. Kleczkowski