I SA/Bd 998/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Kruppik- Świetlicka Sędzia WSA Jarosław Szulc Protokolant: Referent- stażysta Katarzyna Gołda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 marca 2016 r. sprawy ze skargi E. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012r. oddala skargę UZSADNIENIE W wyniku uchylenie pierwotnej decyzji, po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania, Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. decyzją z dnia [...] maja 2015r. określił E. L. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych za 2012 rok w wysokości 96.688 zł. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] września 2015r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ podał, że zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia [...] listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne przychody uzyskiwane przez osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą podlegają opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Skorzystanie przez podatnika z tej formy opodatkowania ograniczone zostało przepisami zawartymi w art. 6 ust. 4 wspomnianej ustawy. Zgodnie z pkt 1 lit. a tego przepisu podatnik prowadzący samodzielnie działalność gospodarczą może opłacać tego rodzaju podatek, o ile w roku poprzedzającym rok podatkowy uzyskał przychody z tej działalności w wysokości nieprzekraczającej 150.000 euro. Limit przychodów, od którego zależała w 2012r. możliwość skorzystania przez podatnika z opodatkowania przychodów zryczałtowanym podatkiem, wynosił zatem 661.680 zł. Organ podał, że w dniu 16 stycznia 2012 r. podatnik złożył we właściwym Urzędzie Skarbowym oświadczenie o wyborze formy opodatkowania dla celu podatku dochodowego od osób fizycznych, zgodnie z którym od dnia 01 stycznia 2012 r. prowadzić będzie ewidencję przychodów (ryczałt ewidencjonowany), a ryczałt będzie obliczany i odprowadzany miesięcznie. W konsekwencji, przychody z działalności gospodarczej uzyskane w 2012 r. opodatkował zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Jednak zdaniem organu odwoławczego, korzystając w 2012 r. ze zryczałtowanej formy opodatkowania skarżący nie spełnił jednego z warunków określonych w art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Jak bowiem wynika z informacji zamieszczonych w zeznaniu o wysokości uzyskanego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2011, wykazał przychód z działalności gospodarczej prowadzonej jednoosobowo w kwocie 1.280.658,16 zł. W konsekwencji, zdaniem organu w 2012 r. podatnik bezprawnie korzystał ze zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych. Tym samym zasadnie organ pierwszej instancji opodatkował dochód uzyskany z działalności gospodarczej w 2012 r. na zasadach ogólnych z zastosowaniem skali podatkowej zawartej w art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), a nie według podatku liniowego, o którym mowa w art. 30c tej ustawy. Opodatkowanie dochodu podatkiem liniowym, jak wynika z art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f., zależy bowiem wyłącznie od podjęcia przez podatnika decyzji w tym zakresie i złożenia właściwemu organowi podatkowemu w ustawowym terminie stosownego oświadczenia. Organ odwoławczy uznał także za nieuzasadniony zarzut dotyczący naruszenia przepisów regulujących zasady dokonywania odpisów amortyzacyjnych z uwagi na podwyższenie wartości początkowej magazynu rampowego oraz dokonanie korekty odpisów amortyzacyjnych i kosztu sprzedaży nieruchomości. Organ przywołał przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulujące kwestie kosztów uzyskania przychodów ze szczególnym uwzględnieniem odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Organ wskazał w tym kontekście, że podatnik nabył magazyn rampowy 357M/103 w dniu [...] maja 1998 r. od Przedsiębiorstwa Usługowo-Handlowego "C. ". Do dnia wprowadzenia do ewidencji zakupionego składnika majątkowego, tj. do dnia [...] kwietnia 1999 r. poniósł wydatki z nim związane na łączną kwotę brutto 114.972,38 zł, w tym nierozliczny podatek VAT wynikający z występowania sprzedaży zwolnionej w łącznej kwocie 9.972,38 zł. Nakłady te mają związek z działalnością firmy skarżącego za 2012 r. Jednakże, zgodnie z art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są odpisy amortyzacyjne dokonywane z zachowaniem zasad określonych w przywołanej ustawie. Dlatego też wydatki poniesione przez podatnika do dnia wprowadzenia magazynu rampowego do ewidencji powiększają jego wartość początkową. Wydatki poniesione do dnia [...] kwietnia 1999 r. są więc kosztami, ale w formie odpisów amortyzacyjnych, które odnoszone są w ciężar kosztów w dłuższym czasie, a nie jednorazowo. Wydatków tych nie można było przy tym potraktować jak ujawnionych środków trwałych, tj. odnieść je w koszty uzyskania przychodów w momencie ujawnienia, ponieważ możliwości takiej nie przewidują przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej nieuznania wydatków modernizacyjnych nieobjętych na dzień kontroli ewidencją środków trwałych ujawnionych (nakładów modernizacyjnych) oraz opodatkowania dochodów osiągniętych z prowadzonej działalności gospodarczej w 2012 r. na zasadach ogólnych z zastosowaniem skali podatkowej. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu strona zarzuciła naruszenie art. 22h ust. 1 pkt 4 i art. 9a ust. 4 u.p.d.o.f. Zdaniem skarżącego, organy podatkowe bezpodstawnie dokonały wprowadzenia wydatków inwestycyjnych związanych z magazynem rampowym do ewidencji środków trwałych z datą wsteczną i dokonały od nich odpisów amortyzacyjnych w latach podatkowych, w których nakłady te nie były objęte wspomnianą ewidencją. Sporne wydatki nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych w momencie oddania do użytkowania składnika majątkowego firmy i nie dokonywano od nich odpisów amortyzacyjnych, co potwierdza załączona do protokołu kontroli podatkowej kserokopia ewidencji środków trwałych. W ocenie skarżącego organy podatkowe nie miały także podstaw do przyjęcia, iż dochód za 2012 r. osiągnięty w ramach działalności gospodarczej podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych przy zastosowaniu skali podatkowej. Od 2004 r. i przez kolejne lata podatkowe dochody z działalności gospodarczej były opodatkowane podatkiem liniowym wg stawki 19%. W styczniu 2012 r. złożono w Urzędzie Skarbowym w M. oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Przywołane oświadczenie nie mogło jednak, w ocenie skarżącego, wywołać zamierzonego skutku z uwagi na okoliczność, iż przychody osiągnięte w roku poprzednim z tego źródła przychodów przekroczyły 150.000 euro. Skarżący nie podziela przy tym stanowiska organów podatkowych, że nieskuteczne złożenie oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu jest równoznaczne ze złożeniem rezygnacji z opodatkowania podatkiem liniowym. W ocenie strony nieskuteczne złożenie oświadczenia o wyborze ryczałtu powoduje powrót do wcześniejszej formy opodatkowania, tj. podatku liniowego, gdyż z niej nie zrezygnował. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz.270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia dwóch kwestii: 1) zasadności wyłączenia skarżącego z opodatkowania proporcjonalnego - tzw. podatku liniowego, 2) zasadności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży w dniu [...] czerwca 2012 r. magazynu rampowego [...], wydatków modernizacyjnych ujawnionych w trakcie postępowania podatkowego. W odniesieniu do pierwszej kwestii należy zauważyć, że zgodnie z art. 9a ust. 1 u.p.d.o.f., dochody osiągnięte przez podatników ze źródła o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. W myśl art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f., podatnicy mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c, tj. w postaci opodatkowania proporcjonalnego. W tym przypadku są oni obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania. Art. 9a ust. 4 stanowi, że wybór sposobu opodatkowania dokonany w oświadczeniu, o którym mowa w ust. 2, dotyczy również lat następnych, chyba że podatnik, w terminie do dnia 20 stycznia roku podatkowego, zawiadomi w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji z tego sposobu opodatkowania lub złoży w tym terminie pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym, m.in. ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Z powyższych regulacji wynika, że dochody osiągnięte przez podatników z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą być opodatkowane na zasadach ogólnych, w postaci opodatkowania proporcjonalnego według stawki 19% lub w formie ryczałtu ewidencjonowanego. W przypadku gdy podatnik nie złoży żadnego oświadczenia obowiązuje go opodatkowanie na zasadach ogólnych, natomiast opodatkowanie w pozostałych formach wymaga złożenia oświadczenia w określonym ustawowo terminie. W rozpatrywanej sprawie skarżący złożył w dniu [...] stycznia 2004 r. w organie podatkowym oświadczenie, że w roku podatkowym 2004 w związku z uzyskiwaniem dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej wybiera, zgodnie z art. 30c u.p.d.o.f. opodatkowanie proporcjonalne przy zastosowaniu 19% stawki podatku. Oświadczenie to składał także w kolejnych latach podatkowych. Natomiast w dniu [...] stycznia 2012 r. podatnik złożył w organie podatkowym oświadczenie o wyborze zryczałtowanej formy opodatkowania (ryczałtu ewidencjonowanego). Podkreślenia wymaga, że skorzystanie przez podatnika z ryczałtu ewidencjonowanego ograniczone zostało przepisami zawartymi w art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Zgodnie z pkt 1 lit. a tego przepisu podatnik prowadzący samodzielnie działalność gospodarczą może opłacać tego rodzaju podatek, o ile w roku poprzedzającym rok podatkowy uzyskał przychody z tej działalności w wysokości nieprzekraczającej 150.000 euro. Po przeliczeniu euro na walutę polską, limit przychodów, od którego zależała w 2012 r. możliwość skorzystania przez podatnika z opodatkowania przychodów zryczałtowanym podatkiem, wynosił 661.680 zł. Skarżący natomiast w 2011 r. wykazał przychód z działalności gospodarczej prowadzonej jednoosobowo w kwocie 1.280.658,16 zł. W konsekwencji, korzystając w 2012 r. ze zryczałtowanej formy opodatkowania podatnik nie spełnił jednego z warunków określonych w art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Zatem w 2012 r. skarżący nie miał prawa do opodatkowania w formie ryczałtu ewidencjonowanego. Nie kwestionując utraty tego prawa, podatnik uważa jednak, że w takim razie powinien powrócić do wcześniejszej formy opodatkowania w postaci podatku liniowego, a nie jak przyjął organ - opodatkowania na zasadach ogólnych. Sąd tego poglądu nie podziela. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, w razie utraty warunków do opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, podatnik jest obowiązany, poczynając od dnia, w którym nastąpiła utrata tych warunków, zaprowadzić właściwe księgi - chyba że jest zwolniony z tego obowiązku - i opłacać podatek dochodowy na ogólnych zasadach. Przez utratę warunków do opodatkowania ryczałtem ewidencjonowanym rozumie się wystąpienie ujętych w przepisach sytuacji uniemożliwiających zastosowanie tej formy opodatkowania (A. Huchla, Zryczałtowany podatek dochodowy. Komentarz, Warszawa 2000, s. 69). Taką sytuacją jest niewątpliwie przekroczenie przez skarżącego w roku 2011 limitu przychodów uprawniających do skorzystania z opodatkowania przychodów zryczałtowanym podatkiem. Przy czym utrata prawa do ryczałtu ewidencjonowanego, wskutek bezskuteczności samego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania, następuje wówczas od początku danego roku podatkowego. Zatem utrata prawa do ryczałtu oznacza powrót do opodatkowania na zasadach ogólnych, a nie do opodatkowania proporcjonalnego. Dla uzasadnienia swoich racji skarżący powołał wyrok WSA w Łodzi z dnia 27 maja 2013 r., I SA/Łd 1505/12. Należy jednak zauważyć, że wyrok ten został uchylony przez NSA wyrokiem z dnia 2 lutego 2016 r., II FSK 2926/13. W tym ostatnim wyroku stwierdzono, że oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na mocy art. 9a ust. 4 u.p.d.o.f. oznacza rezygnację z wcześniej wybranego na podstawie art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. opodatkowania na zasadach art. 30c u.p.d.o.f. i na mocy art. 22 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne prowadzi do opodatkowania dochodu na zasadach ogólnych. W odniesieniu do drugiej spornej kwestii strona wskazuje w skardze, że na magazyn rampowy poniosła wydatki modernizacyjne w łącznej kwocie 125.370,38 zł (w tym VAT 9.972,38 zł), które nie były ujęte w wartości początkowej w ewidencji środków trwałych. Wydatki te zostały ujawnione w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M., co oznacza zdaniem strony, że odpisy amortyzacyjne od podwyższonej wartości początkowej nie powinny być korygowane w wstecz, ponieważ stoi to w sprzeczności z art. 22h ust.1 pkt 4 u.p.d.o.f., w myśl którego od ujawnionych środków trwałych odpisów amortyzacyjnych dokonuje się począwszy od miesiąca, w którym środki trwałe zostały wprowadzone do ewidencji. Według podatnika, w związku z brakiem takiej możliwości (z uwagi na ujawnienie wydatków dopiero w 2013 r.), jedynym sposobem zaliczenia wydatków modernizacyjnych w kwocie 125.370,38 zł do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, która została zlikwidowana z dniem [...] lipca 2012 r., było potraktowanie ich jako kosztów ze sprzedaży magazynu rampowego, która to sprzedaż nastąpiła w dniu 13 czerwcu 2012 r. Ze stanowiskiem tym nie można się zgodzić. Należy zauważyć, że w myśl art. 22a ust. 1 u.p.d.f., amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania m.in. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością. Natomiast stosownie do art. 22g ust. 3 u.p.d.o.f. za cenę nabycia środka trwałego uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku. Z kolei art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f. stanowi, że jeśli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji wartość początkową tych środków powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych i peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. Treść art. 22g ust. 3 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera zamkniętego katalogu listy kosztów zwiększających wartość początkową środka trwałego, a to powoduje, iż na tę wartość mogą składać się także inne nie wymienione w przepisie koszty, jeżeli zostały naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania. Decydującym kryterium w przypadku środka trwałego będzie jego kompletność i przydatność do używania. Użyte w art. 22g ust. 3 u.p.d.f. określenie "koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego (...) do używania", obejmuje zarówno koszty zakupu, jak i koszty związane z przystosowaniem środka trwałego do stanu zdatnego do używania. Tak zdefiniowane koszty nie odnoszą się wyłącznie do zakupu jako dostawy, lecz do zakupu jako operacji zakończonej dopiero w momencie przyjęcia środka trwałego do używania. Tym samym koszty poniesione przed oddaniem tego składnika do używania oraz związane z przystosowaniem go do używania, są elementem ceny nabycia. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, m. in w wyroku WSA w Łodzi z dnia 15 września 2009 r., I SA/Łd 480/09 i wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 4 sierpnia 2009 r., I SA/Bd 342/09, czy też w wyrokach wydanych wprawdzie na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jednak zawierającej analogiczne uregulowania jak w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Można tu wskazać, np. wyrok WSA w Łodzi z dnia 19 maja 2011 r., I SA/Łd 1286/10, wyrok WSA w Opolu z dnia 13 października 2009 r., I SA/Op 365/09, wyrok NSA z dnia 31 maja 2011 r., II FSK 25/10. Podobny pogląd jest wyrażany także w piśmiennictwie zarówno na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz, Warszawa 2006, s. 701; R. Pęk (w:) S. Babiarz L. Błystak, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2010, Wrocław 2010, s. 777-778; M. Wieczorek-Fronia, M. Grzybowska, J. Zubrzycki, Środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, Wrocław 2004, s. 333-334). Natomiast po oddaniu środka trwałego do użytkowania oraz wprowadzenia go do ewidencji środków trwałych wydatki poniesione na ulepszenie środka trwałego nie zwiększają ceny jego nabycia, lecz zwiększają, jak to wynika z art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f. jego wartość początkową. W świetle powyższych uregulowań rację na organ podatkowy, że wydatki wynikające z faktury nr [...] z dnia [...] sierpnia 1998 r. w kwocie 30.000 zł (VAT 6.600 zł), z faktury nr [...] z dnia [...] września 1998 r. w kwocie 35.000 zł (VAT 7.700) oraz z faktury nr [...] z dnia [...] października 1998 r. w kwocie 35.000 zł (VAT 7.700 zł), z uwagi na to, że zostały poniesione przed wprowadzeniem magazynu rampowego do ewidencji środków trwałych, tj. przed dniem [...] kwietnia 1999 r. zwiększają cenę jego nabycia, która stanowi wartość początkową środka trwałego (art. 22g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.). Również wydatek wynikający z noty obciążeniowej nr [...] z dnia [...] lipca 1999 r. w kwocie 15.398 zł, poniesiony po oddaniu magazynu rampowego do użytkowania i wpisania go do ewidencji środków trwałych, zwiększa jego wartość początkową. W rezultacie powyższe wydatki mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów jedynie poprzez odpisy amortyzacyjne. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 22h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór. Natomiast powyższych wydatków nie można było, jak to podnosi strona w skardze, potraktować jako ujawnionych środków trwałych i zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów w momencie ujawnienia. Możliwości takiej nie przewidują bowiem przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w szczególności powoływany przez stronę art. 22h ust.1 pkt 4 u.p.d.o.f. Z treści tego przepisu wyraźnie wynika, że dotyczy on dokonywania odpisów amortyzacyjnych od ujawnionych środków trwałych nieobjętych dotychczas ewidencją, a nie od niewykazanych w ewidencji wydatków modernizacyjnych. Budynek rampowy został już raz ujawniony w ewidencji środków trwałych. Dokonane nakłady inwestycyjne nie tworzą nowego środka trwałego, a jedynie powiększają wartość już istniejącego środka. Powołana przez stronę w skardze indywidualna interpretacja dotyczyła możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego nie wprowadzonego do ewidencji, a ujawnionego w późniejszym czasie, w trakcie inwentaryzacji. Nie potwierdza ona zatem słuszności stanowiska skarżącego. Wskazane wyżej wydatki nie mogą również stanowić kosztów z tytułu sprzedaży powyższego budynku w dniu [...] czerwca 2012 r. Wydatki te, jak zaznaczono, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów jedynie poprzez odpisy amortyzacyjne. Art. 24 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. stanowi, że dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej, jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tych środków i wartości. Z przepisu tego wynika, że zamortyzowana część środka trwałego nie stanowi kosztu uzyskania przychodu z tytułu zbycia tego środka trwałego. W rozpatrywanej, jak to wynika z decyzji organu pierwszej instancji, magazyn rampowy został w całości zamortyzowany już w 2010 r. Mając na uwadze, że nie zostały naruszone wskazane w skardze przepisy, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd skargę oddalił. E. Kruppik – Świetlicka L. Kleczkowski J. Szulc