II SA/Bd 752/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jerzy Bortkiewicz Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Włodarska (spr.) sędzia WSA Grzegorz Saniewski Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Kloska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 września 2015 r. sprawy ze skargi G. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych oddala skargę. Naczelnik Urzędu Celnego w T. decyzją z dnia [...].01.2014 r. wydaną na podstawie art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749; ze zm.), art. 8, art. 23a ust. 7, art. 129 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 r., Nr 201, poz. 1540 ze zm.) w związku z art. 11, oraz art. 14 ustawy z dnia 26 maja 2011 roku o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2011 r., Nr 134, poz. 779), po przeprowadzeniu postępowania podatkowego wszczętego z urzędu w dniu 3 stycznia 2011 r. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2010 r. w sprawie cofnięcia rejestracji automatu o niskich wygranych [...], typ video, nr fabr. [...], nr rej. [...], cofnął rejestrację tego automatu. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ wskazał, że w dniu 3.01.2011r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych [...], typ video, nr fabr. [...], nr rej. [...]. Przesłankę do wszczęcia postępowania administracyjnego stanowił protokół z kontroli przeprowadzonej w dniu 10 grudnia 2009 r. w punkcie gier [...], gdzie gry na automatach o niskich wygranych urządzała spółka G. (skarżąca). W toku kontroli ustalono, że stawka za udział w jednej grze na przedmiotowym automacie przekracza maksymalną stawkę za udział w jednej grze, określoną w art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych, tj. 0,07 EUR. W toku postępowania pozyskano również opinię biegłego sądowego R. R. z dnia 10 maja 2010 r., uzupełnioną w dniu 25 maja 2010 r., wniosek o rejestrację automatu [...] numer [...]. W dniu [...] grudnia 2011 r. doszło do wydania decyzji, na mocy której cofnięto rejestrację przedmiotowego automatu do gier na podstawie przepisu art. 23 a ust. 7 ustawy o grach hazardowych, tj. uznając, iż automat nie spełnia warunków określonych w ustawie Na powyższą decyzję skarżąca złożyła odwołanie, w którym wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji poprzez odmowę stwierdzenia niezgodności automatu z warunkami rejestracji, ewentualnie o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania w sprawie jako bezprzedmiotowego. Po zapoznaniu się ze zgromadzonym materiałem dowodowym Dyrektor Izby Celnej w T. uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie jest wystarczający dla dokonania oceny wszystkich prawotwórczych w danej sprawie faktów. W dniu 24 lutego 2012 r. Dyrektor Izby Celnej w T. zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. W ramach tego postępowania w dniu [...] lutego 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w T. postanowieniem zwrócił się do Strony z żądaniem poddania badaniu sprawdzającemu spornego automatu go gier. Organ wskazał, że badanie przeprowadzi upoważniona przez Ministra Finansów Jednostka Badająca - Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w P. W dniu 2 marca 2012 r. organ I instancji przekazał Jednostce Badającej do badania przedmiotowy automat do gier. W dniu 9 listopada 2012 r. organ odwoławczy włączył do akt sprawy opinię z badań sprawdzających, sporządzoną przez Jednostkę Badającą upoważnioną przez Ministra Finansów (nr upoważnienia [...]), numer [...] z dnia 20 sierpnia 2012 r. dotyczącą przedmiotowego automatu do gier. W dniu [...] października 2013 r. organ odwoławczy uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, wskazując na wadliwość postępowania. W dniu [...] stycznia 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w T. ponownie cofnął rejestrację automatu do gier [...], w której stwierdził, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że przedmiotowy automat do gier o niskich wygranych nie spełnia warunków określonych w ustawie. Wyjaśnił, iż już na etapie kontroli ujawniono, że maksymalna stawka za udział w jednej grze wynosi 10,00 zł, co przewyższa maksymalną stawkę za udział w jednej grze wskazaną przez ustawodawcę w art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych w wysokości 0,07 EUR , potem w art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, ustaloną na poziomie 0,50 zł. Również biegły sądowy Sądu Okręgowego w C. w opinii technicznej z dnia 25 maja 2010 r. stwierdził, że przedmiotowy automat o niskich wygranych nie jest zgodny z przepisami ustawy o grach hazardowych. Powyższe ustalenia zostały potwierdzone przez upoważnioną przez Ministra Finansów jednostkę badającą Izbę Celną w P. - Wydział Laboratorium Celne w opinii z badania sprawdzającego z dnia 20 sierpnia 2012 r., która potwierdza negatywny wynik badania. W opinii tej ww. upoważniona jednostka badająca wskazała, że przedmiotowy automat o niskich wygranych nie spełnia warunków określonych przepisie art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. Jednostka badająca w opinii technicznej wskazała, że na przedmiotowym automacie maksymalna stawka za grę wynosić może 10,00 zł. Jednostka badająca stwierdziła ponadto, że na przedmiotowym automacie istnieje możliwość zmiany maksymalnej stawki za grę z poziomu opcji serwisowych (bez ingerencji w oprogramowanie oraz bez naruszenia plomb jednostki badającej). Strona serwisowa MACHINE SETUP> INITIAL SETUP wyświetla m.in. aktualnie ustawioną wartość 1 pkt kredytowego oraz aktualnie ustawioną maksymalna stawkę za grę. Zmianę aktualnie ustawionej maksymalnej stawki za grę na stronie serwisowej MACHINE SETUP> INITIAL SETUP dokonuje się przełączając sekcję styków oznaczonych nr 1 przełącznika S1 na płycie logicznej w pozycję ON, poprzez niezabezpieczone otwory wentylacyjne w obudowie płyty logicznej, przy wyłączonym zasilaniu automatu. Uruchamiając automat uruchamia się możliwość wykonania operacji RAM CLEAR. Po akceptacji operacji RAM CLEAR a następnie wyłączeniu automatu, przełączeniu styków oznaczonych nr 1 w pozycję OFF i ponownym włączeniu automatu, uruchamiana jest strona serwisowa MACHINE SETUP>INITIAL SETUP, na której uaktywnia się możliwość określenia ustawień początkowych, w tym min. max. stawki za grę. Jednocześnie dokonanie i zatwierdzenie nowych ustawień powoduje całkowite wykasowanie danych w systemie trwałej rejestracji i zapamiętywania danych. Stwierdzono także niezapewnienie warunku zabezpieczenia liczników elektromechanicznych przed próbą zmiany wskazań, tj. możliwość zmiany wskazań liczników bez ingerencji w płytę logiczną, obudowę liczników oraz bez naruszenia plomb zabezpieczających. Ponadto organ odniósł się do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 (Fortuna i in.) w zakresie dotyczącym konieczności notyfikacji przepisów ustawy o grach hazardowych wskazując jednocześnie, że przepisy ustawy o grach hazardowych, na których opiera się przedmiotowe rozstrzygnięcie, bądź to zostały notyfikowane (tak jak art. 23a ust. 7 ww. ustawy) bądź nie stanowią przepisów technicznych, które wymagałyby notyfikacji Komisji Europejskiej (jak np. art. 129 ust. 3 tej ustawy). Zdaniem organu I instancji zasadnym jest cofnięcie rejestracji tego automatu na podstawie art. 23a ust. 7 ustawy o grach hazardowych, albowiem przedmiotowy automat narusza warunki określone w ustawie. Na powyższą decyzję w dniu 5 lutego 2014 r. skarżąca złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania. Decyzji zarzuciła naruszenie: 1. art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych w zw. z art. 129 ust. 1 i ust. 3 ustawy o grach hazardowych poprzez zastosowanie sprzecznej z tymi przepisami wykładni pojęć "jedna gra" i "stawka za jedną grę", 2. art. 23b ust. 3 w zw. z art. 23f ust. 1 pkt 1 ustawy o grach hazardowych poprzez oparcie decyzji o cofnięciu rejestracji automatu o niskich wygranych na opinii wydanej przez Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w B., podczas gdy jednostka ta nie stanowi "jednostki badającej", o której mowa w ustawie, albowiem nie posiada akredytacji Polskiego Centrum Akredytacji lub jednostki akredytującej państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa członkowskiego EFTA obejmującej badanie automatów o niskich wygranych, a zatem upoważnienie udzielone tej jednostce przez Ministra Finansów jest sprzeczne z ustawą; 3. art. 23a ust. 7 ustawy o grach hazardowych poprzez jego bezpodstawne zastosowanie. Ponadto na zasadzie art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa skarżąca wniosła o dopuszczenie dowodu z dokumentów: 1. opinii Biura Informatyki Śledczej Laboratorium Ekspertyz Sądowych z L. nr [...] sporządzonej na zlecenie Urzędu Celnego w L. w sprawie karnej skarbowej o sygn. [...], na okoliczność zasad i przebiegu gry na automatach o niskich wygranych poddanych badaniom rejestracyjnym przed dniem 21 marca 2009 r. oraz zgodności tych urządzeń z przepisami ustawy o grach hazardowych i ustawy o grach i zakładach wzajemnych 2. wydruków ze strony internetowej Polskiego Centrum Akredytacji - na okoliczność nieposiadania przez Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w B. akredytacji w zakresie badania automatów i urządzeń do gier hazardowych. Skarżąca zarzuciła, że interpretacja zasad przebiegu gier na automacie o niskich wygranych zaprezentowana przez organ prowadzący postępowanie oraz Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w B., którego opinię dopuszczono jako dowód w sprawie, jest niezgodna z treścią przepisu art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych w oraz art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. Wskazała, że zarówno organ, jak i pracownicy Laboratorium, doszukują się nieprawidłowości w rzekomej możliwości przekroczenia ustawowej stawki lub stawki maksymalnej wygranej w czasie gry z tzw. licznika "Bank" automatu lub w wyniku kontynuacji gry. Tymczasem załączona przez skarżącą opinia (Biura Informatyki Śledczej Laboratorium Ekspertyz Sądowych z L. nr [...]) dowodzi, że automat umożliwia pobieranie przez grającego punktów z licznika "Bank" tylko w ramach kontynuacji gry. Kontynuacja umożliwia zagranie ustalonymi wartościami punktów od 4 do 100, natomiast stawka za taką grę jest pobierana z licznika "Kredyt" i jest programowo ustawiona na 1 lub 2 punkty, co odpowiada kwocie 0,10 zł lub 0,20 zł. Grający dysponuje wyłącznie takimi stawkami z licznika "Kredyt". Wygrana maksymalna w jednej grze ustawiona programowo wynosi 530 pkt, co odpowiada kwocie 53 zł i tylko w przypadku sumowania wygranych z kolejnych gier może przekraczać kwotę ustawową. Gry określane jako m.in. jako "Hi-Lo" nie są rozgrywane za stawki wyższe niż ustawowe. Gra taka polega na rozegraniu w krótkim czasie wielu kolejnych losowań poprzez przytrzymanie przycisku "Start", nie jest to jednak jedna gra w rozumieniu ustaw, ale szereg gier, przy czym każde z szeregu losowań rozgrywane jest za stawkę 1 lub 2 punkty, co odpowiada kwotom 0,10 zł lub 0,20 zł. Stawka za udział w jednej grze wynos zawsze 1 lub 2 punkty, co odpowiada kwotom 0,10 zł lub 0,20 zł. W powołanej opinii biegli podkreślili, że dopiero zmiana rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych, która weszła w życie 21 marca 2009 r., nałożyła na jednostki badające wymóg, aby automaty nie dopuszczały możliwości kontynuacji gry lub sumowanie wygranych. Zmiana dotyczyła jedynie tych automatów o niskich wygranych, które były poddane badaniu przedrejestracyjnemu po tej dacie, tymczasem przedmiotowe w niniejszej sprawie urządzenie zostało przebadane wcześniej. Wobec tego zasady, na jakich odbywały się gry przedmiotowym w niniejszej sprawie automacie, odpowiadały wymogom ustawowym oraz wymogom rozporządzenia Ministra Finansów obowiązującego w dacie ich badania. Ponadto skarżąca podniosła, że wbrew wyraźnej dyspozycji przepisu art. 23b ust. 3 ustawy o grach hazardowych warunkiem cofnięcia rejestracji automatu o niskich wygranych, podobnie jak warunkiem rejestracji automatu, jest poddanie automatu lub urządzenie badaniu sprawdzającemu. Badanie to przeprowadza, na zlecenie naczelnika urzędu celnego, jednostka badająca upoważniona do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Przepis art. 23f ust. 1 pkt 1 definiując "jednostkę badającą", wymaga, aby jednostka posiadająca upoważnienie do badania automatów o niskich wygranych posiadała akredytację Polskiego Centrum Akredytacji lub jednostki akredytującej państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa członkowskiego EFTA obejmującą badanie automatów o niskich wygranych. Certyfikat akredytacji nr [...] wydany dla Wydziału Laboratorium Celne Izby Celnej w B. przez Polskie Centrum Akredytacji w dniu 8 maja 2012 r. obejmuje swoim zakresem szereg metod badań chemicznych i fizykochemicznych dotyczących zwłaszcza wyrobów alkoholowych i spożywczych, natomiast nie obejmuje badań maszyn, automatów i urządzeń do gier. Wobec powyższego upoważnienie Ministra Finansów nr [...] z dnia 27 listopada 2012r. jest sprzeczne z ustawą, skoro jednostka badająca "upoważniona" przez Ministra nie spełnia podstawowego i wymienionego przez ustawę jako pierwszy wymogu. Ponadto skarżąca zarzuciła, że Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w B. jako jednostka organizacyjna Służby Celnej - nie zapewnia obiektywizmu w przeprowadzeniu badań na automatach o niskich wygranych. Wskazała, że w aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych, podkreśla się, iż podstawą cofnięcia rejestracji automatu może być wyłącznie dowód w postaci badania sprawdzającego przeprowadzonego przez upoważnioną jednostkę badającą, potwierdzający, iż zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, nie może to być jakikolwiek inny dowód np. opinia biegłego albo eksperyment funkcjonariusza celnego. Zarówno ustawodawca, wprowadzając art. 23b ustawy o grach hazardowych, jak i sądy administracyjne stoją przy słusznym założeniu, że prawidłowość badania stanowiącego dowód w sprawie cofnięcia rejestracji może stanowić tylko badanie odpowiednio wykwalifikowanej jednostki, przy tym jednostki niezależnej zarówno od podmiotów prowadzących gry jak i od organów prowadzących postępowania w sprawie cofnięcia rejestracji. Natomiast Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w B. nie daje rękojmi należytego przeprowadzenia badania automatów, a to ze względu na fakt, że podobnie jak Urząd Celny w T. stanowi jednostkę administracji publicznej podległą Ministrowi Finansów. Co więcej jest elementem tej samej co tutejszy organ, wysoce zhierarchizowanej struktury administracyjnej. Izba Celna w B. nie może wydawać opinii technicznych, od których zależy treść decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w T., stanowi to bowiem złamanie zasady bezstronności organów administracyjnych przy rozstrzyganiu powierzonych im spraw. Zgodnie z art. 1 ustawy o Służbie Celnej z dnia 27.08.2009r. Służba Celna jest jednolitą umundurowaną formacją, o strukturze silnie podporządkowanej i hierarchicznej. Powierzenie czynności badań technicznych i sporządzania opinii funkcjonariuszom ze struktury Służby Celnej, czyli Izby Celnej w B. jest nieprawidłowe, ponieważ Izba ta przy wydawaniu opinii nie jest niezależnym podmiotem. Opinie powinny być wydawane przez biegłych (specjalistów), którzy nie mają żadnego interesu w przesądzaniu sprawy w dany sposób. Dyrektor Izby Celnej w T. decyzją z dnia [...].06.2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wyjaśnił, że zarówno definicja gry na automatach o niskich wygranych opisana w art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych, jak i definicja zawarta w art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych nie przewidywała możliwości podwyższenia wartości jednorazowej gry oraz wartości jednorazowej wygranej. Zatem skarżąca winna była zapewnić działanie zakwestionowanego automatu do gry w sposób zgodny z warunkami rejestracji oraz zgodnie z ustawowo określoną wartością jednorazowej wygranej oraz maksymalną stawką za udział w jednej grze. Tymczasem przeprowadzony - na podstawie ustawowego upoważnienia funkcjonariuszy celnych wynikającego z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej - eksperyment odtworzenia gry na automacie o niskich wygranych w celu ustalenia wysokości maksymalnej stawki za udział w jednej grze wykazał, że automat ten umożliwiał zagranie za stawki przekraczające wartość odpowiednio dopuszczalnych stawek. Fakt ten potwierdziły również kolejne dowody zgromadzone w ramach postępowania, to jest opinia biegłego sądowego, a następnie opinia jednostki badającej z badań sprawdzających. W zakresie funkcjonalności przedmiotowego urządzenia stwierdzono: 1. możliwość wykasowania elektronicznego systemu trwałej rejestracji i zapamiętywania danych (księgowości elektronicznej) z poziomu opcji serwisowych automatu bez naruszania plomb jednostki badającej. Stwierdzono możliwość zmiany wskazań liczników elektromechanicznych automatu bez naruszania plomb jednostki badającej, 2. niespełnienie warunku ochrony przed możliwością modyfikacji oprogramowania - możliwość zmiany minimalnej oraz maksymalnej stawki za grę z poziomu opcji serwisowych (bez ingerencji w płyty główne oraz bez naruszania plomb jednostki badającej), umożliwiającej ustawienie stawki za grę w wysokości wyższej od wartości dopuszczalnej prawem, 3. niespełnienie warunku, o którym mowa w art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, w zakresie maksymalnej stawki za grę: stwierdzono przekroczenia maksymalnej stawki za grę - do 10 zł, 4. niespełnienie wymogu wyposażenia w system trwałej rejestracji i zapamiętywania danych, 5. niespełnienie warunku zabezpieczenia liczników elektromechanicznych przed próbą zmiany wskazań, stwierdzono możliwość zmiany wskazań liczników elektromechanicznych bez ingerencji w płyty główne, obudowę licznika oraz bez naruszania plomb zabezpieczających, 6. niespełnienie warunku wyposażenia automatu w widoczne dla grających informacje umieszczone w sposób uniemożliwiający ich usunięcie bez uszkodzenia lub zniszczenia automatu. W świetle stanowiącego podstawę prawną decyzji cofającej rejestrację automatu art. 23a ust. 7 ustawy o grach hazardowych, wystarczające dla cofnięcia rejestracji jest stwierdzenie niezgodności automatu z warunkami określonymi w ustawie. Organ odwoławczy dodał, iż nie ma przy tym znaczenia fakt, czy automat utracił cechy techniczne pozwalające na prowadzenie gier odpowiadających definicji ustawowej gry na automatach o niskich wygranych, czy od początku ich nie posiadał, mimo że został zarejestrowany jako automat do takich gier. Podstawą do cofnięcia rejestracji jest bowiem stwierdzenie przez organ, że automat nie spełnia wymogów ustawowych. Wymogi ustawowe dla automatów do gier o niskich wygranych określa zaś przepis art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych poprzez wskazanie, że są to urządzenia mechaniczne, elektromechaniczne i elektroniczne, pozwalające na gry o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 złotych, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 złotych. Podstawą i dowodem do cofnięcia rejestracji automatu może być wyłącznie dowód w postaci badania sprawdzającego przeprowadzonego przez upoważnioną jednostkę badającą potwierdzający, iż zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia ww. warunków określonych w ustawie o grach hazardowych. Tylko bowiem jednostka badająca upoważniona przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, spełniająca warunki o których mowa w art. 23f ustawy hazardowej, może w badaniu sprawdzającym ustalić, czy automat do gier spełnia warunki określone w ustawie. Dyrektor Izby Celnej w T. podkreślił, iż w stanie faktycznym sprawy sporny automat przeszedł wymaganą ustawą procedurę sprawdzającą co do spełnienia warunków określonych w ustawie o grach hazardowych. Badanie przeprowadziła upoważniona przez Ministra Finansów do badań technicznych automatów i urządzeń do gier jednostka badająca - Izba Celna w P., Wydział Laboratorium Celne. Upoważnienie to zostało wydane w oparciu o właściwą podstawę prawną i przez właściwy organ i wskazuje zakres upoważnienia. W opinii technicznej z badania sprawdzającego sporządzonej dla celów niniejszego postępowania jednostka badająca stwierdziła negatywny wynik badania w zakresie zapewnienia grze na badanym automacie nieprzekraczania ustawowej maksymalnej stawki za udział w jednej grze. Z treści opinii technicznej wprost wynika, że przedmiotowy automat nie spełnia wymogów art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych albowiem dopuszcza gry przy stawkach 100 punktów kredytowych (10 złotych). Z tego powodu automat w obecnym stanie prawnym nie spełnia warunków rejestracji automatu o niskich wygranych. Powyższe spowodowało wydanie opinii z wynikiem negatywnym. W świetle stanowiącego podstawę prawną decyzji cofającej rejestrację automatu art. 23 a ust. 7 ustawy o grach hazardowych, wystarczające dla cofnięcia rejestracji było potwierdzenie niezgodności automatu z warunkami określonymi w ustawie (co organ I instancji potwierdził właściwym dowodem). W ocenie organu odwoławczego postępowanie przeprowadzone zostało prawidłowo. Rozstrzygnięcie oparte zostało o całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego, który uznać należy za kompletny i wyczerpujący. Przytoczono również stanowisko zawarte przez WSA w B. w wyroku z dnia 23 stycznia 2013 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 999/12, w której Sąd ten zajął stanowisko, że badania przeprowadzonego przez upoważnioną jednostkę badającą nie można utożsamiać z innym dowodem w postaci np. opinii biegłego, zatem podstawą cofnięcia rejestracji automatu może być wyłącznie dowód w postaci badania sprawdzającego przeprowadzonego przez upoważnioną jednostkę badającą potwierdzający, iż zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Zatem, nie może to być jakikolwiek inny dowód, np. opinia biegłego albo eksperyment funkcjonariusza celnego. W konsekwencji wynik badania sprawdzającego, o którym mowa w art. 23b ustawy hazardowej nie stanowi opinii biegłego w rozumieniu art. 197 Ordynacji podatkowej. Stąd też, zdaniem organu odwoławczego, nie można podejmować próby podważenia tego dowodu przedstawiając np. opinię biegłego zawierającą wnioski przeciwne. Organ odwoławczy nie podzielił argumentacji skarżącej spółki, podważającej kompetencje Laboratorium Celnego w P. do prowadzenia badań automatów do gier - brak akredytacji. W ocenie organu odwoławczego nie ma podstaw do kwestionowania i dalszej merytorycznej oceny prawidłowości upoważnienia udzielonego przez Ministra Finansów jednostce badającej. Stanowiłoby to wkroczenie w kompetencje Ministra Finansów bez należytej podstawy prawnej. Z art. 23f ustawy o grach hazardowych wynika, że to minister jest właściwy do kontroli, udzielania upoważnień, odmowy ich udzielenia lub cofnięcia już udzielonych upoważnień. Z treści art. 23f ust. 1 pkt 1 nie wynika, jaki rodzaj i charakter ma mieć akredytacja udzielona przez wymienione w tym przepisie podmioty. To Minister decyduje, czy posiadana przez jednostkę badającą akredytacja jest odpowiednia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Udzielenie upoważnienia i umieszczenie jej w wykazie jednostek badających przez Ministra oznacza, że przedstawione przez nią dokumenty zostały uznane za spełniające odpowiednie przesłanki z art. 23f ust. 1 ustawy o grach hazardowych. Ocena spełnienia przesłanek udzielenia upoważnienia do badań automatów i urządzeń do gier wymaga wiedzy technicznej dotyczącej warunków prawnych uzyskania upoważnienia, której nie posiada organ badający zgodność z prawem przedmiotowej decyzji. Powoływanie się na informacje ze stron internetowych Polskiego Centrum Akredytacji nie może stanowić argumentu podważającego dane zawarte w dokumentach urzędowych. Taki też pogląd prezentowany jest w orzecznictwie innych sądów. Stąd zastrzeżenia skarżącej co do obiektywizmu jednostki badającej, pozostającej w strukturach Służby Celnej, nie mogą stanowić dla organu wystarczającego uzasadnienia dla odmowy poddania automatu badaniu przez wyznaczoną jednostkę. Organ odwoławczy odniósł się również do wyjaśnienia pojęcia "jedna gra" i wskazał, iż w rozumieniu art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych za jedną grę należy uznać zamknięty cykl rozpoczynający się uruchomieniem gry i kończący się wraz z jej finałem, niezależnie od tego czy dana gra ma przebieg jednoetapowy czy też składający się z wielu etapów (losowań) a pod pojęciem maksymalnej stawki za udział w jednej grze należy uznać kwotę najwyższej opłaty, jaką grający może poddać ryzyku w trakcie tak rozumianej jednej gry. Organ wyjaśnił także, że w odwołaniu skarżąca nie kwestionowała przepisów stanowiących podstawę prawną zaskarżonej decyzji jako bezskutecznych wskutek nienotyfikowania ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, jednakże mając na względzie orzecznictwo sądowe obligujące organy do każdorazowej oceny przepisów ustawy o grach hazardowych w kontekście wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r., w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11, C-217/11 (publ. www.eur-lex.europą.eu, LEX nr 1170754) rozważono również tę kwestię. Organ wskazał, że przepis art. 23a ust. 7 ustawy o grach hazardowych, obowiązujący od dnia 14 lipca 2011 r., stanowiący materialnoprawną podstawę wydania zaskarżonej decyzji, nie narusza prawa unijnego w zakresie procedury udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych, tj. dyrektywy 98734/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 2008 r., publik, w Dz.U.UE.L.1998.204.37, albowiem projekt ustawy zmieniającej, zawierający między innymi ten przepis, został notyfikowany w Komisji Europejskiej, a okres obowiązkowego wstrzymania procedury legislacyjnej upłynął 17 grudnia 2010 r. (pismo Prezesa Rady Ministrów z dnia 28 stycznia 2011 r., nr RM 10-2-10, kierowane do Marszałka Sejmu, którym przesłano do Sejmu projekt tej ustawy - druk nr 3860 dostępny na stronie http://orka.sejm.gov.pl). Natomiast z definicji gry na automacie o niskich wygranych określonej w art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych nie wynikają warunki uniemożliwiające prowadzenie gier na automatach poza kasynami i salonami gier albo mogące wpływać na sprzedaż takich automatów, czyli przepis ten nie może być uznany za "techniczny" w rozumieniu powyższych przepisów unijnych i wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. Poza tym, TSUE w zakresie przepisu przejściowego - art. 129 ustawy o grach hazardowych nie analizował ust. 3, lecz ust. 2 nakazujący umorzenie postępowania wszczętego, a nie zakończonego przed dniem 1 stycznia 2010 r. w sprawie wydania zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach. Wątpliwości co do charakteru prawnego przepisów ustawy o grach hazardowych, jako przepisów o charakterze technicznym w rozumieniu Dyrektywy 98/34 i rozporządzenia, zostały rozważone przez TSUE, w ramach pytania prejudycjalnego (wyrok TSUE z dnia 19 lipca 2012 r., w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11, C-217/11; publ. www.eur-lex.europa.eu, LEX nr 1170754), które dotyczyło ewentualnego charakteru technicznego przepisu art. 129 ust. 2, art. 135 ust. 2 i art. 138 ust. 1 ustawy o grach hazardowych. Ponadto Trybunał Konstytucyjny badał zgodność z Konstytucją RP art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych, uznając ten przepis za zgodny z art. 2 Konstytucji (wyrok TK z dnia 23 lipca 2013 roku w sprawie P 4/11, Dz. U. z 30 sierpnia 2013 r., poz. 1002). Wyjaśnienia i rozważenia wymagało zdaniem organu zagadnienie, czy art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych jest przepisem technicznym. Stwierdzenie technicznego charakteru tej normy, wobec braku jej notyfikacji, skutkować mogłoby bowiem odmową jej zastosowania. Organ odwoławczy podkreślił, że wcześniej obowiązująca ustawa, pod rządami której skarżąca spółka uzyskiwała zezwolenie, zawierała identyczną wręcz definicję automatu do gier o niskich wygranych, jak również bardzo podobnie regulowała sytuację związaną z cofnięciem jego rejestracji. Ze swej istoty bowiem przepis ten (brak wprowadzenia nim jakichkolwiek nowych warunków, cel regulacji) nie może mieć wpływu, a tym bardziej istotnego, na właściwości lub sprzedaż automatów do gier o niskich wygranych. Analogiczne w omawianym zakresie rozwiązanie prawne w ustawie o grach hazardowych oraz ustawie o grach i zakładach wzajemnych, świadczy także, że podmiot, któremu udzielono zezwolenia na prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, już w momencie ubiegania się o to zezwolenie, a później prowadzenia działalności w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych, musiał mieć świadomość, iż naruszenie warunków rejestracji skutkuje cofnięciem poświadczenia rejestracji takiego automatu. Te same więc konsekwencje prawne naruszenia warunków rejestracji w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, taka sama świadomość tego stanu rzeczy podmiotu prowadzącego taką działalność oraz ten sam cel i charakter regulacji zawartych w przepisach dotyczących cofnięcia rejestracji automatów i art.129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych oraz w dotychczas obowiązującej ustawie o grach i zakładach wzajemnych, wyrażające się w braku - ze względu na swą naturę i sens - wpływu tych regulacji na obrót i właściwości automatów do gier o niskich wygranych, jako regulacji nie zawierających zakazów wydawania, przedłużania i zmiany zezwoleń na prowadzenie działalności na tych automatach, lecz sankcjonujących określony stan faktyczny związany z prowadzeniem działalności na tych automatach, powoduje iż w kontrolowanej sprawie nie wystąpiły i nie mogły wystąpić warunki, w oparciu o które Trybunał Sprawiedliwości we ww. wyroku, zobowiązał sąd krajowy do dokonywania oceny technicznego charakteru przepisów ustawy o grach hazardowych. W opinii organu przepisy nowej ustawy (ustawy o grach hazardowych) nie doprowadziły zatem do żadnej zmiany sytuacji podmiotu w porównaniu z sytuacją, jaką zastałby podmiot prowadząc działalność pod rządami poprzednio obowiązującej ustawy (ustawy o grach i zakładach wzajemnych). W takim przypadku sytuacja wyznaczona normami prawnymi, których treść zrekonstruowana została na podstawie przepisów ustawy o grach hazardowych nie różni się w żaden sposób od sytuacji wyznaczonej normami prawnymi wynikającymi z przepisów wcześnie obowiązującej ustawy o grach i zakładach wzajemnych. W konsekwencji na skutek zastosowania przepisów ustawy o grach hazardowych nie dochodzi do ograniczenia możliwość działalności w zakresie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych. Na powyższą decyzję w dniu 29 lipca 2014 r. skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu skarżąca zarzuciła naruszenie prawa mające istotny wpływ na wynik spraw, w postaci naruszenia: 1. art. 23b ust. 3 w związku z art. 23f ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. 2009, Nr 201, poz. 1540; z późn. zm.) polegające na oparciu decyzji na opinii wydanej przez Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w P., podczas gdy jednostka ta nie stanowi "jednostki badającej", o której mowa w ustawie, albowiem nie posiada akredytacji Polskiego Centrum akredytacji lub jednostki akredytującej państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa członkowskiego EFTA obejmującej badanie automatów o niskich wygranych, a upoważnienie z dnia 8.04.2011 r. udzielone tej jednostce przez Ministra Finansów jest sprzeczne z ustawą, 2. art. 23 b ustawy o grach hazardowych polegające na nieprzeprowadzeniu badania automatu przez jednostkę badającą należycie upoważnioną przez Ministra Finansów, które to badanie jest wystarczającym i jedynym dowodem mogącym prowadzić do stwierdzenia niezgodności stanu rzeczywistego automatu z warunkami rejestracji, 3. art. 2 ust.2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych w związku z art. 129 ust. 1 i 3 ustawy o grach hazardowych polegające na zastosowaniu sprzecznej z tymi przepisami wykładni pojęć "jedna gra" i "stawka za jedną grę", a w konsekwencji błędnym ustaleniu, jakoby przedmiotowy automat o niskich wygranych umożliwiał grę za stawkę wyższą od maksymalnej lub uzyskanie wygranej wyższej od maksymalnej. Skarżąca wniosła ponadto to o dopuszczenie dowodów z dokumentów – wydruków ze strony internetowej Polskiego Centrum Akredytacji – na okoliczność nieposiadania przez Wydział laboratorium Celne Izby Celnej w P. akredytacji w zakresie badania automatów i urządzeń do gier hazardowych. W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w P. nie posiada akredytacji w zakresie badania automatów i urządzeń do gier, gdyż certyfikat akredytacji nr [...] wydany przez Polskie Centrum Akredytacji w dniu 20 września 2017 r. obejmuje swoim zakresem szereg metod badań chemicznych i fizykochemicznych dotyczących zwłaszcza wyrobów alkoholowych i spożywczych, natomiast nie obejmuje badań maszyn, automatów i urządzeń do gier. Tym samym skarżąca wskazuje, iż Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w P. nie może być uznane za Jednostkę badającą, a nadanie upoważnienia do badań sprawdzających powyższej jednostce przez Ministra Finansów jest sprzecznie z prawem i narusza przepis art. 23f ust 1 pkt 1 ustawy o grach hazardowych. Powyższe prowadzi skarżącą do wniosku, że skoro pozyskany w postępowaniu dowód został sporządzony przez podmiot, który nie może być jednostką badającą, to brak dowodu w postaci badania sprawdzającego automatu do gier [...], typ video, nr fabr. [...], nr rej. [...] z 26.05.2009 r. czyni postępowanie wadliwym. Skarżąca stwierdziła, że podstawą rozstrzygnięcia o cofnięciu rejestracji może być wyłącznie dowód w postaci opinii upoważnionej jednostki badającej, potwierdzający, iż zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, nie może to być jakikolwiek inny dowód, np. opinia biegłego albo eksperyment funkcjonariusza celnego. Skarżąca podniosła również błędne rozumienie terminów "jedna gra" i "stawka za udział w jednej grze", wyjaśniając, że z przedstawionej przez skarżącą opinii Biura Informatyki Śledczej Laboratorium Ekspertyz Sadowych z L. sporządzonej na potrzeby postępowania karnoskarbowego wynika, iż gry na przedmiotowym automacie nie umożliwiają przekroczenia ustawowej stawki lub stawki maksymalnej wygranej w czasie gry z tzw. licznika "Bank" automatu lub w wyniku kontynuacji gry. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. W świetle zaś art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrolę tę sprawują stosując jedynie kryterium legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonych aktów - nie kierują się zasadami słuszności, czy sprawiedliwości społecznej. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, przy czym zaskarżona decyzja może być uchylona tylko wówczas, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego albo inne naruszenie prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie (art. 145 §1 pkt 1 p.p.s.a.). Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.), a także stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a.). Rozstrzygając w przedmiotowej sprawie Sąd stwierdził, iż zarówno organ odwoławczy, jak i organ I instancji prawidłowo ustalili stan faktyczny oraz prawny sprawy, a wydane przez oba organy decyzje nie naruszają przepisów prawa materialnego i proceduralnego. Wniesiona skarga zasługuje więc na oddalenie. Dla oceny legalności postępowania i wydanych w nim decyzji istotne jest, że rejestracja automatów, co do których stwierdzone zostały nieprawidłowości nastąpiła pod rządami wcześniejszej ustawy. Ustawa o grach hazardowych w przepisach przejściowych utrzymała w mocy ważność dotychczasowych zezwoleń na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych do czasu ich wygaśnięcia na zasadach dotychczasowych (art. 117 i art. 129 u.g.h.), co oznacza, że utrzymane zostały w mocy certyfikaty użytkowanych automatów do gier o niskich wygranych. Zasadę tę potwierdził również art. 11 cyt. ustawy nowelizującej z dnia 26 maja 2011 r. W następstwie wskazanej noweli zmianie uległa treść art. 23 ustawy oraz dodano art. 23a do 23f. Po wejściu w życie nowelizacji, to jest od dnia 14 lipca 2011 r. w sprawie dotyczącej cofnięcia rejestracji automatu należy stosować przepisy u.g.h. w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą. Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji w przedmiocie cofnięcia skarżącej rejestracji automatu do gier o niskich wygranych – [...], typ video, nr fabr. [...], nr rej. [...] stanowił art. 23a ust. 7 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. Nr 201, poz. 1540 ze zm), dalej jako "u.g.h.", zgodnie z którym naczelnik urzędu celnego, w drodze decyzji, cofa rejestrację przed jej wygaśnięciem, jeżeli zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Zgodnie natomiast z art. 23b ust. 1 na pisemne żądanie naczelnika urzędu celnego, w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie jest obowiązany poddać automat lub urządzenie badaniu sprawdzającemu. W żądaniu tym wskazuje się automat lub urządzenie do gier podlegające badaniu sprawdzającemu, jednostkę badającą przeprowadzającą badanie oraz podmiot, któremu automat lub urządzenie ma być przekazane w celu przeprowadzenia badania, i termin tego przekazania (ust. 2). Badanie sprawdzające z kolei przeprowadza, na zlecenie naczelnika urzędu celnego, jednostka badająca upoważniona do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, w terminie nie dłuższym niż 60 dni od dnia otrzymania zlecenia (art. 23b ust. 3). Badanie, o którym mowa powyżej, w postępowaniu administracyjnym będącym przedmiotem niniejszej kontroli sądowej przeprowadziła Jednostka Badająca – Wydział Laboratorium Celnego Izby Celnej w P., która potwierdziła w wyniku negatywnym, że automat do gier o niskich wygranych [...], nr fabr. [...], nr rej. [...] należący do skarżącej nie spełnia warunków określonych w ustawie o grach hazardowych. Bezsporne w przedmiotowej sprawie są ustalenia faktyczne organów, że powyższy automat do gier o niskich wygranych uzyskał pozytywną opinię techniczną z badania poprzedzającego rejestrację poświadczenie rejestracji z dnia 15 marca 2009 r., nr [...]. Następnie w wyniku czynności kontrolnych przeprowadzonych w trakcie kontroli przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w T. w dniu 10 grudnia 2009 r. stwierdzono, że wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze dla tego automatu jest wyższa niż 0,07 EURO, tj. wyższa niż określona w art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Przepis ten stanowił zgodnie z obowiązującym wówczas stanem prawnym, że grami na automatach do gier o niskich wygranych są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż równowartość 15 euro, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,07 euro. Równowartość 15 euro i 0,07 euro ustala się według kursu kupna, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia poprzedniego roku kalendarzowego. Spółka G. ("spółka skarżąca") kwestionuje rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] czerwca 2014 r. utrzymujące w mocy poprzedzającą je decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w T. z dnia [...] stycznia 2014 r. cofającą rejestrację automatu o niskich wygranych [...], nr fabr. [...], nr rej. [...]. Urządzająca grę na przedmiotowym automacie spółka zarzuca organowi odwoławczemu, iż ten błędnie uznał jednostkę badającą - Laboratorium Badawcze Izby Celnej w P. za podmiot legitymujący się kompetencjami z zakresu badania automatów i urządzeń do gier o niskich wygranych. W ocenie skarżącej opinia wydana przez tę jednostkę dotycząca przedmiotowego automatu nie może stanowić oparcia zaskarżonej decyzji i decyzji pierwszoinstancyjnej, ponieważ certyfikat akredytujący działalność Laboratorium Badawczego Izby Celnej w P. zawiera upoważnienie do wykonywania badań z zakresu analityki chemicznej, a nie badań urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, jakimi, jak podnosi skarżąca, są automaty o niskich wygranych. Dodatkowo kwestionuje zaprezentowaną przez organy obu instancji wykładnię pojęcia "jednej gry" i "stawki za udział w jednej grze", wskazując, że środki zgromadzone podczas gry na liczniku "Bank" nie zaliczają się do stawki, jaką można poddać ryzyku w jednej grze. W ocenie Sądu, nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi podważające uprawnienia jednostki badającej upoważnionej do badania sprawdzającego automatu na podstawie art. 23f u.g.h. Podkreślić należy, iż ustawodawca w art. 23f ust. 1 u.g.h. przyznał Ministrowi Finansów prawo do upoważniania do badań technicznych automatów i urządzeń do gier jednostce badającej, która spełnia następujące warunki: 1) posiada akredytację Polskiego Centrum Akredytacji lub jednostki akredytującej państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa członkowskiego Europejskiego Stowarzyszenia Wolnego Handlu (EFTA) – strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym, będącej sygnatariuszem Wielostronnego Porozumienia EA (European cooperation for Accreditaiion Multilaterał Agreement); 2) zapewnia odpowiedni standard przeprowadzanych badań, w tym przeprowadzanie ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier, oraz dysponuje odpowiednim wyposażeniem technicznym; 3) osoby zarządzające tą jednostką oraz osoby przeprowadzające badania automatów i urządzeń do gier posiadają nienaganną opinię, w szczególności nie są osobami skazanymi za umyślne przestępstwo lub umyślne przestępstwo skarbowe; 4) posiada autonomiczność względem podmiotów prowadzących działalność w zakresie gier hazardowych oraz ich organizacji i stowarzyszeń, w szczególności osoby wymienione w pkt 3 nie pozostają z podmiotami prowadzącymi działalność w zakresie gier hazardowych w stosunkach, które mogą wywoływać uzasadnione zastrzeżenia do ich bezstronności. W myśl art. 23f ust. 2 u.g.h. upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier jest udzielane na wniosek jednostki badającej, do którego dołącza się dokumenty potwierdzające spełnienie warunków określonych w ust. 1, w szczególności: 1) certyfikat akredytacji; 2) certyfikaty lub inne dokumenty określające standard przeprowadzanych badań; 3) aktualne zaświadczenia, że osoby wymienione w ust. 1 pkt 3 nie były skazane za umyślne przestępstwo lub umyślne przestępstwo skarbowe; 4) oświadczenia złożone, pod rygorem odpowiedzialności karnej, przez osoby wymienione w ust. 1 pkt 3, że nie pozostają z podmiotem prowadzącym działalność w zakresie gier hazardowych, ani z osobami: a) zarządzającymi takim podmiotem lub go reprezentującymi, b) będącymi akcjonariuszami (wspólnikami) takiego podmiotu lub jego pracownikami – w stosunku prawnym lub faktycznym, który może wywoływać uzasadnione zastrzeżenia do ich bezstronności. Upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier jest udzielane na okres nie dłuższy niż do upływu okresu ważności akredytacji (art. 23f ust. 3). Odmowa udzielenia upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier następuje w drodze decyzji (art. 23f ust.4). Natomiast zgodnie z art. 23f ust. 5 u.g.h. minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze decyzji: 1) cofa upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, w przypadku gdy jednostka badająca przestanie spełniać warunki określone w ust. 1 lub odmówi przeprowadzenia badania sprawdzającego, o którym mowa w art. 23b; 2) może cofnąć upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, jeżeli jednostka badająca nie przeprowadzi badania sprawdzającego w terminie określonym w art. 23b ust. 3. Minister właściwy do spraw finansów publicznych podaje do publicznej wiadomości, na stronie internetowej urzędu obsługującego tego ministra, wykaz jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier (art. 23f ust. 6). Z przytoczonych wyżej przepisów wynika, że jednostka badająca działa na podstawie upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, udzielonego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Okoliczność, czy jednostka badająca spełnia ustawowe warunki do uzyskania upoważnienia, o którym mowa w art. 23b ust. 3 i w art. 23f ust. 1 u.g.h. sprawdzana jest wyłącznie w toku postępowania prowadzonego przez Ministra Finansów wszczętego na wniosek zainteresowanej jednostki badającej. W przypadku pozytywnej weryfikacji przesłanek wymienionych w art. 23f ust. 1 u.g.h. jednostka otrzymuje upoważnienie, a jego udzielenie przez właściwego ministra przybiera postać czynności materialno-technicznej. Z kolei zaś w razie negatywnego wyniku weryfikacji tych przesłanek odmowa udzielenia upoważnienia następuje w drodze decyzji. Właściwe w sprawie regulacje prawne nie dają organom orzekającym w sprawach automatów do gier o niskich wygranych podstaw do kwestionowania decyzji Ministra Finansów upoważniającej konkretną jednostkę do wykonywania badań sprawdzających i wpisu na listę tych jednostek. Z treści art. 23f ust. 5 u.g.h. wynika, że tylko minister właściwy do spraw finansów publicznych może badać, czy jednostka badająca utrzymuje warunki, których spełnienie było konieczne dla udzielnie upoważnienia – i ewentualnie wydać odpowiednią decyzję odmawiająca przyznania upoważnienia. Weryfikacja prawidłowości udzielenia upoważnienia przez Ministra Finansów nie może być dokonywana przez organy celne prowadzące postępowania w poszczególnych sprawach, w których badania sprawdzające wykonują upoważnione jednostki badające. Strona może kwestionować badanie sprawdzające dokonane przez jednostkę badającą, poprzez wykazanie błędów merytorycznych badania, ale nie poprzez zakwestionowanie prawidłowości działania Ministra Finansów w postaci udzielenia upoważnienia, bądź w postaci zaniechanie odebrania upoważnienia - i w rezultacie przez postawienie tezy, że jednostka badająca nie miała uprawnienia do wykonania badania sprawdzającego (vide: wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 18 marca 2015 r., sygn. akt II SA/Bd 1278/14; wyrok WSA w Białymstoku z 12 maja 2014 r., sygn. akt II SA/Bk 67/14; w Lublinie z 27 marca 2014 r., sygn. akt III SA/Lu 846/13; w Warszawie z dnia 12 grudnia 2014 r., sygn. akt VI SA/Wa 1167/14; dostępne na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl). Z zamieszczonego na stronie internetowej Polskiego Centrum Akredytacji (www. pca.gov.pl) załącznika do certyfikatu Akredytacji nr [...] wynika, że Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w P. posiada od dnia 20 września 2007 r. akredytację z datą ważności certyfikatu do dnia 19 września 2019 r. jako laboratorium badawcze w dziedzinach/obiektach: Badania chemiczne, analityka chemiczna. Badania właściwości fizycznych, chemikalia, kosmetyki, wyroby chemiczne - w tym nawozy i farby, wyroby inne, wyroby konsumpcyjne przeznaczone dla ludzi - w tym żywność, tekstylia i skóra, tkaniny, przędza, odzież oraz wyroby finalne. Podzielić należy pogląd wyrażony w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, iż okoliczność ta nie ma jednak istotnego znaczenia, gdyż przepisy ustawy (w szczególności art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h.) nie wymagają, aby jednostka ubiegająca się o udzielenie upoważnienia przedstawiła sprecyzowaną zakresową akredytację, brak jest bowiem przepisu w u.g.h. odsyłającego do ustawy o systemie oceny zgodności. Zresztą zgodnie z art. 5 pkt 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o systemie ocen zgodności (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 1645 – dalej: ustawa o systemie ocen zgodności), przez akredytację należy rozumieć akredytację, o której mowa w art. 2 pkt 10 rozporządzenia (WE) nr 765/2008, co oznacza z kolei, że akredytacją jest poświadczenie przez krajową jednostkę akredytującą, że jednostka oceniająca zgodność spełnia wymagania określone w normach zharmonizowanych oraz – w stosownych przypadkach – wszelkie dodatkowe wymagania, w tym wymagania określone w odpowiednich systemach sektorowych konieczne do realizacji określonych czynności związanych z oceną zgodności. Według art. 16 ust. 2 pkt 4 i 5 ustawy o systemie oceny zgodności, certyfikat akredytacji zawiera między innymi jako minimalne wymagania wskazanie normy zharmonizowanej lub dodatkowych wymagań, o których mowa w art. 2 pkt 10 rozporządzenia (WE) nr 765/2008, a także zakres udzielonej akredytacji oraz okres jej ważności. Sama akredytacja jest zresztą udzielana na wniosek jednostki oceniającej zgodność, a sam wniosek tej jednostki powinien zawierać co najmniej (między innymi) określenie zakresu akredytacji - art. 15 ust. 2 pkt 3 ustawy o systemie ocen zgodności (vide: wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 18 marca 2015 r., sygn. akt II SA/Bd 1278/14; wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 19 lutego 2015 r., sygn. akt II SA/Go 874/14, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 10 września 2014 r., sygn. akt III SA/GL 1017/13, dostępne na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl) W tej sytuacji, skoro z przepisów ustawy o grach hazardowych nie wynika obowiązek przedstawienia Ministrowi Finansów akredytacji dopasowanej zakresowo do charakterystyki badań technicznych automatów i urządzeń do gier, a jedynie obowiązek przedstawienia jakiejkolwiek akredytacji wydanej przez podmioty wymienione w art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h., uznać należy, że posiadanie jakiejkolwiek akredytacji jest jedynie wstępnym warunkiem ubiegania się o upoważnienie, zaś badanie spełnienia kolejnych wymogów ustawy należy do ministra właściwego do spraw finansów publicznych, mającego – zgodnie z wymienionym przepisem – obowiązek ocenić, czy aplikująca jednostka zapewnia odpowiedni standard przeprowadzanych badań, w tym przeprowadzanie ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier, oraz dysponuje odpowiednim wyposażeniem technicznym. Gdyby zakres akredytacji miał dotyczyć badań pozwalających na przeprowadzenie badań technicznych automatów i urządzeń do gier, to wówczas samodzielne badanie przez ministra okoliczności wymienionych w art. 23f ust. 1 pkt 2 u.g.h. byłoby zbędne. Powyższe potwierdza dodatkowo fakt, iż w Polsce nie ma jednostki badającej posiadającej akredytację stricte w zakresie badań automatów o niskich wygranych. Stwierdzić także należy, iż jednostka badająca – Izba Celna w P. spełnia wymagania normy PN-EN ISO/IEC 17025:2005 "Ogólne wymagania dotyczące kompetencji laboratoriów badawczych i wzorcujących. Warunkiem uzyskania akredytacji na zgodność z powołaną normą jest posiadanie udokumentowanego systemu zarządzania, zgodnego z wymaganiami normy oraz spełnienie szeregu wymagań technicznych w odniesieniu do stosowanych metod badawczych, wzorców i wyposażenia. Powołana norma specyfikuje wymagania dotyczące kompetencji laboratoriów do przeprowadzania badań wykonywanych przy wykorzystaniu metod znormalizowanych, nieznormalizowanych, jak i własnych opracowanych w laboratorium. Potwierdza ona kompetencje przedmiotowej jednostki do przeprowadzenia określonego rodzaju działalności – badań – i świadczy o spełnieniu przez jednostkę wymogów przewidzianych dla placówek wykonujących wszelakie badania, również automatów i urządzeń do gier oraz badań elektrycznych i elektronicznych. Stwierdzić należy, iż Laboratorium Izby Celnej w P., będąc do tego upoważnione, wykonuje badania w oparciu o własną procedurę analityczną, której rzetelność potwierdza certyfikat akredytacyjny [...]. Należy również zwrócić uwagę, że przepis art. 23f ustawy o grach hazardowych został wprowadzony ustawą dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134, poz. 779). W ustawie nowelizującej znalazł się istotny w sprawie przepis przejściowy. W myśl art. 12 ust. 1 podmioty będące w dniu wejścia w życie niniejszej ustawy jednostkami badającymi upoważnionymi przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydawania opinii będących podstawą dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier uznaje się za jednostki badające upoważnione do badań technicznych automatów i urządzeń do gier zgodnie z przepisami art. 23f ustawy o grach hazardowych. Z ust. 2 przywołanego artykułu wynika m.in., że podmiot, który został w tym trybie uznany za upoważnioną jednostkę badającą jest obowiązany do złożenia ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych, w terminie 12 miesięcy od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy (tj. do 14 lipca 2012 r.), dokumentu akredytacji, wystawionego zgodnie z wymogami określonymi w art. 23f ust. 2 pkt 1 ustawy o grach hazardowych. Sankcją za niedopełnienie tego warunku jest wygaśnięcie upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier (art. 12 ust. 3). Z informacji znajdujących się na stronie internetowej Ministerstwa Finansów wynika, że Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w P. widnieje w wykazie jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Izba Celna w P. została upoważniona przez Ministra Finansów do przeprowadzania badań automatów i urządzeń do gier i sporządzania opinii technicznych upoważnieniem z dnia 8 kwietnia 2011 r. Nr [...]. W ocenie sądu w postępowaniu, którego przedmiotem jest ocena zgodności z prawem decyzji o cofnięciu rejestracji automatu o niskich wygranych nie ma możliwości dokonywania merytorycznej oceny prawidłowości upoważnienia udzielonego przez Ministra Finansów jednostce badającej, ponieważ oznaczałoby to wyjście poza granice sprawy, wyznaczone przedmiotem zaskarżenia. Stanowiłoby również wkroczenie w kompetencje Ministra Finansów bez należytej podstawy prawnej. Z art. 23f ustawy o grach hazardowych wynika, że to minister jest właściwy do udzielania upoważnień, odmowy ich udzielenia lub cofnięcia już udzielonych upoważnień. Z art. 23f ust. 1 pkt 1 ustawy o grach hazardowych nie wynika, jaki rodzaj i charakter ma mieć akredytacja udzielona przez wymienione w tym przepisie podmioty. To Minister decyduje, czy posiadana przez jednostkę badającą akredytacja jest odpowiednia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Udzielenie upoważnienia i umieszczenie w wykazie jednostek badających przez Ministra oznacza, że przedstawione przez jednostkę badającą dokumenty zostały uznane za spełniające odpowiednie przesłanki z art. 23f ust. 1. (vide: wyrok WSA w Lublinie z 20 stycznia 2015 r., sygn. akt III SA/Lu 981/14, dostępny na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl). Za bezpodstawny uznać należy ponadto zarzut błędnej wykładni pojęć "jedna gra" i "stawka za jedną grę", wskutek czego zaskarżona decyzja naruszać miałaby art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych w zw. z art. 129 ust. 3 u.g.h. Poprzeć należy pogląd, stosownie do którego pod pojęciem maksymalnej stawki za udział w jednej grze kryje się kwota najwyższej opłaty, jaką grający może poddać ryzyku w trakcie tak rozumianej jednej gry, nie zaś opłata wnoszona odrębnie za każdy jednostkowy zakład (losowanie) stanowiący jeden z elementów składowych gry. Za niedopuszczalne uznać należy stanowisko, że skoro ustawodawca nie określił z ilu etapów składa się jedna gra, to może ona składać się z nieskończonej liczby losowań. Jeżeli w tej samej grze gracz poddaje ryzyku stawkę postawioną na jej początku, a dodatkowo wygrane zyskane w toku gry, to przyjąć należy, że ocena stawki w całej grze wymaga dokonania zsumowania kwoty, którą zaryzykowano na początku gry, jak też kwot wygranych i zaryzykowanych w toku tej samej gry (vide: wyrok WSA w Olsztynie z dnia 20 września 2011 r., sygn. akt II SA/Ol 542/11, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 2 lipca 2013 r., sygn. akt III SA/GL 639/13; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 24 maja 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 565/13, dostępne na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl). Podobnie nie można przyjąć, że w jednej grze na automatach do gier o niskich wygranych, może wystąpić nieskończona liczba jednorazowych wygranych, każda o wartości nie wyższej niż określona w ustawie, gdyż oznaczałoby to brak jakiegokolwiek pułapu limitującego górną granicę wygranej. W takiej sytuacji nie byłoby różnicy pomiędzy automatem do gier, który może być eksploatowany w kasynie a automatem do gier o niskich wygranych eksploatowanym w punkcie gier na automatach o niskich wygranych. Poprzez podział jednej gry na nieskończoną ilość etapów (losowań) oraz kumulację wielokrotnej liczby jednorazowych wygranych w jednej grze, gra na automacie do gier o niskich wygranych pozwalałaby grającemu na osiągnięcie podobnych efektów, jak gra na automatach urządzonych w kasynie. Za jedną grę w rozumieniu art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych należy zatem uznać zamknięty cykl rozpoczynający się uruchomieniem gry i kończący się wraz z jej finałem, niezależnie od tego czy dana gra ma przebieg jednoetapowy czy też składający się z wielu etapów (losowań), a pod pojęciem maksymalnej stawki za udział w jednej grze należy uznać kwotę najwyższej opłaty, jaką grający może poddać ryzyku w trakcie tak rozumianej jednej gry (vide: wyrok WSA w Białymstoku z dnia 27 sierpnia 2013 r., II SA/Bk 349/13; dostępny na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, iż zarzuty skarżącej oparte na zakwestionowaniu kompetencji Laboratorium Izby Celnej w P. do przeprowadzenia przedmiotowych badań, jak i błędnego zastosowania przez organy właściwych przepisów prawa materialnego, uznać trzeba za chybione. Organ I instancji, a w ślad za nim organ odwoławczy prawidłowo ustaliły stan faktyczny i prawny sprawy, zasadnie uznały, iż jednostka badająca jest upoważniona do przeprowadzania badań automatów i urządzeń do gier o niskich wygranych, a sporządzona przez nią opinia stanowi podstawę do wydania decyzji o cofnięciu rejestracji automatu o niskich wygranych zgodnie z art. 23a ust. 7 u.g.h. Stwierdzić przyjdzie, iż w sprawie zgromadzono pełny materiał dowody, który poddano wnikliwej analizie bez przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów i właściwie oceniono brak warunków na kontynuowanie zezwolenia na urządzanie gier hazardowych za pomocą przedmiotowego automatu. Uznawszy więc, że zaskarżona decyzja, ani poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie naruszają obowiązujących przepisów prawa w sposób skutkujący koniecznością ich uchylenia albo stwierdzenia nieważności, orzeczono na podstawie art. 151 p.p.s.a. o oddaleniu skargi.