I SA/Gd 1117/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia NSA Joanna Zdzienicka- Wiśniewska (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 marca 2014 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia 23 lipca 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do kwietnia 2004 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w G. na rzecz strony skarżącej kwotę 19.636 (dziewiętnaście tysięcy sześćset trzydzieści sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Naczelnik Urzędu Celnego, decyzją z dnia 24 maja 2008 r., określił A Sp. z o.o. z siedzibą w C. wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego na inne cele niż opałowe za miesiące od stycznia do kwietnia 2004 r. Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania strony, decyzją z dnia 23 sierpnia 2007 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia z uwagi na wadliwe ustalenie podstawy opodatkowania. Organ drugiej instancji zlecił ponowne przeanalizowanie przypadków, w których korespondencja nie została skutecznie doręczona z uwzględnieniem przyczyny braku doręczenia; ponadto zlecono organowi pierwszej instancji uzupełnienie materiału dowodowego przez zwrócenie się do osób, których dane adresowe zostały potwierdzone przez Urzędy Miast i Gmin. Organ odwoławczy zakwestionował również dokonanie przez organ I instancji weryfikacji tylko niektórych z oświadczeń. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 20 marca 2008 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 941/07, oddalił skargę podatnika na powyższą decyzję, a następnie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia z 20 kwietnia 2010 r. w sprawie o sygn. akt I GSK 797/09 oddalił skargę kasacyjną strony. Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z 29 grudnia 2009 r. określił stronie skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za sprzedaż oleju opałowego na inne cele niż opałowe za miesiące od stycznia do kwietnia 2004 r. Prowadząc powtórnie postępowanie podatkowe, organ pierwszej instancji, uzupełnił materiał dowodowy oraz włączył do akt sprawy materiały przekazane przez Prokuraturę Okręgową w K. W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Celnej decyzją z 23 lipca 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ podał, że sprzedawca oleju opałowego zwolniony jest z obowiązku podatkowego tylko w przypadku sprzedaży prawidłowo oznaczonego wyrobu na cele opałowe, przy czym sprzedaż taka musi być udokumentowana oświadczeniami złożonymi przez kupujących olej opałowy w formie określonej przez rozporządzenie Ministra Finansów z 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221, poz. 2196 ze zm.), dalej: rozporządzenie Ministra Finansów z 23 grudnia 2003 r., w przypadku nie złożenia oświadczenia bądź w przypadku gdy oświadczenie nie zawiera wszystkich wymaganych danych zastosowanie ma § 6 ust. 5 tego rozporządzenia. Organ wskazał, iż w toku ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego dokonano weryfikacji wszystkich zgromadzonych oświadczeń nabywców oleju opałowego dołączanych do paragonów oraz faktur VAT, uprawniających stronę do zastosowania stawek obniżonych. Weryfikacja 495 oświadczeń nabywców oleju opałowego wykazała, że w badanym okresie większość oświadczeń nie spełnia minimalnych wymogów wynikających z rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Stwierdzono, że liczne oświadczenia posiadają braki w postaci niepełnych danych adresowych (90% wszystkich oświadczeń) oraz braki w postaci rodzaju/typu urządzenia grzewczego (12% wszystkich oświadczeń). Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że organ pierwszej instancji, ponownie oceniając autentyczność oświadczeń przedstawionych przez stronę, pomimo ich ewidentnych wad, każdorazowo ustalał czy miało miejsce faktyczne zużycie sprzedanego oleju opałowego na cele grzewcze. W toku postępowania podatkowego kierowano zapytania do właściwych urzędów miast i gmin o potwierdzenie danych widniejących na przedstawionych przez stronę dokumentach. W większości wypadków dane te nie zostały jednak potwierdzone. W przypadku potwierdzenia danych przez urzędy miast i gmin (74 oświadczenia) organ podatkowy zwrócił się bezpośrednio do nabywców o potwierdzenie faktu zakupu oleju opałowego na cele opałowe. W przypadku 13 oświadczeń zdaniem nabywców oleju opałowego przedmiotowe oświadczenia zostały sfałszowane lub sfałszowano podpis na oświadczeniu, w odniesieniu do 10 oświadczeń nabywcy oleju opałowego nie udzielili odpowiedzi, natomiast w przypadku 4 oświadczeń wezwania wróciły z adnotacją Poczty Polskiej "adresat nieznany". W odniesieniu do sprzedaży oleju opałowego sprzedawanego na podstawie faktur VAT dokonano weryfikacji 64 oświadczeń dołączonych do faktur. Stwierdzono, iż w dwóch przypadkach nabywcy oleju opałowego nie potwierdzili zakupu oleju opałowego, w odniesieniu do pięciu oświadczeń wezwania wróciły z adnotacją Poczty Polskiej "adresat nieobecny", "nie podjęto w terminie" w przypadku czterech oświadczeń wezwania wróciły z adnotacją Poczty Polskiej "adresat nieznany" oraz w jednej sytuacji wezwanie wróciło z adnotacją Poczty Polskiej "zwrot, niepełny adres"; w pozostałych przypadkach oświadczenia zostały potwierdzone. Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że na podstawie zgromadzonych przez organ pierwszej instancji dowodów możliwe było ustalenie stanu faktycznego oraz uznanie w postępowaniu administracyjnym okoliczności za udowodnioną. Materiał dowodowy został właściwie oceniony. Analizując akta sprawy organ drugiej instancji wskazał, że podatnik stworzył mechanizm umożliwiający sprzedaż oleju opałowego nieznanym odbiorcom. W celu uwiarygodnienia tej sprzedaży fałszowane były faktury i oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego. Celem postępowania podatkowego było zaś wyłącznie ustalenie, czy zaistniały okoliczności znamionujące powstanie obowiązku podatkowego oraz ustalenie osoby podatnika, a w dalszym etapie postępowania określenie elementów niezbędnych do obliczenia wysokości podatku. Reasumując organ drugiej instancji wskazał, że strona sprzedając olej opałowy na inne cele niż opałowe, zobowiązana była do zapłaty od tej sprzedaży podatku akcyzowego według stawek podstawowych, czyli bez zastosowania preferencji przewidzianych dla sprzedaży olejów na cele opałowe. Strona reprezentowana przez pełnomocnika, doradcę podatkowego W. G., wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej, wnosząc o jej uchylenie. W złożonej skardze pełnomocnik skarżącej podniósł zarzut naruszenia prawa materialnego oraz procesowego. Zdaniem strony skarżącej dochodzona zaległość podatkowa uległa przedawnieniu (5 letni okres od końca roku w którym powstał obowiązek podatkowy minął z końcem 2009 roku) i nie może być dochodzona. Zarówno decyzja organu pierwszej jak i drugiej instancji zostały doręczone dopiero w 2010 roku. Ponadto, w ocenie strony decyzja podatkowa powinna formułować jasny obraz ustaleń faktycznych sprawy, bez konieczności uzupełnienia istotnych brakujących w decyzji elementów poprzez korzystanie z akt administracyjnych. Decyzji podatkowej nie można konstruować w taki sposób, że jej istotne elementy mają być poszukiwane przez adresata w rozstrzygnięciu wydanym w odrębnym postępowaniu, w materiale dowodowym znajdującym się w aktach sprawy, czy ustalane w oparciu o "wskazówki" nakreślone przez organ podatkowy. Skarżąca, powołując się na wyrok WSA w Warszawie z 5 grudnia 2008 r., III SA/Wa 369/08 (publikowany LEX nr 522580) wyjaśniła, że to organ podatkowy ma wykazać, które konkretnie elementy i dlaczego przyjmuje z innej decyzji, jakie dane służyły za podstawę przyjętych ustaleń. Strona ma zaś prawo do tego, aby móc wyłącznie w oparciu o skierowaną do niej decyzję podatkową sprawdzić i ewentualnie zakwestionować sformułowany tą decyzją ciążący na niej obowiązek. W ocenie strony zaskarżone decyzje nie sprostały prawnym wymaganiom przewidzianym w art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60; dalej O.p.); załączniki do decyzji pierwszej instancji z uwagi na ich nie podpisanie nie mogą stanowić elementu decyzji, a to powoduje, że w decyzjach właściwie w ogóle nie omówiono stanu faktycznego a wskazanie i ocena dowodów (kilkuset oświadczeń) zajęła organom podatkowym kilka zdań. Strona zakwestionowała nadto dokonaną przez organy podatkowe wykładnię przepisów prawa materialnego polegającą na przyjęciu, że tylko poprawne pod względem formalnym i materialnym oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego stanowią podstawę do zastosowania obniżonej stawki podatkowej. Strona wskazała, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym milczy na temat oświadczeń i jednocześnie nie pozwala objąć sprzedawanego oleju opałowego maksymalną stawką jak dla oleju napędowego. Skarżąca zakwestionowała również cyt.: wszystkie ustalenia dokonane przez prokuraturę, na których oparto zaskarżone decyzje. Strona nie miała możliwości brania udziału w postępowaniu prokuratorskim, a nic nie stało na przeszkodzie żeby przynajmniej dowody osobowe powtórzyć w prowadzonym postępowaniu podatkowym i stworzyć podatnikowi możliwość uczestniczenia przy ich przeprowadzaniu. W takiej sytuacji odmowa organu podatkowego przeprowadzenia wnioskowanych przez podatnika dowodów i ich weryfikacji w sposób oczywisty narusza prawo i wskazuje na wybiórcze prowadzenie postępowania dowodowego (np. przesłuchiwane w postępowaniu prokuratorskim osoby w większości skonfliktowane z podatnikiem) obciążają główną księgową i prezesa zarządu - i na tej podstawie organ podatkowy wysuwa tezę o tworzeniu przez podatnika mechanizmu umożliwiającego sprzedaż oleju nieznanym odbiorcom, przy czym pomija się przeprowadzenie dowodu z przesłuchania głównej księgowej oraz strony). Zdaniem skarżącej spółki przepisy prawa, zwłaszcza prawa rodzącego po stronie adresata konieczność świadczenia ogromnych obowiązków daniowych, powinny być formułowane jasno i wprost. W sytuacji tak znacznego zróżnicowania wysokości stawek na olej opałowy przeznaczony do celów opałowych oraz na ten sam olej przeznaczony do innych celów prawodawca powinien z przyczyn oczywistych zachować daleko posuniętą rozwagę i precyzję w tworzeniu przejrzystego i jednoznacznego otoczenia prawnego odnoszącego się do przedmiotowego zagadnienia. Ten postulat nie został należycie zrealizowany (dowodem na to jest między innymi ogromna ilość spraw spornych dotyczących przedmiotowych przepisów), a konsekwencją tego jest to, że analizowane przepisy prawa materialnego naruszają art. 2, art. 51, art. 84, art. 217 Konstytucji RP. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia organ wskazał, że nastąpiło zawieszenie terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 1 pkt 6 O.p., gdyż w dniu 30 grudnia 2009 r. Urząd Celny wydał postanowienie o wszczęciu śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe, polegające na uchylaniu się od obowiązku opodatkowania przez firmę handlową – A Sp. z o.o., ul. [...], [...] C. poprzez sprzedaż oleju opałowego na cele inne niż opałowe w okresie od stycznia do grudnia 2004 r., co zgodnie z przepisami ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, a także ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym spowodowało uszczuplenie należnego podatku akcyzowego na kwotę ok. 710.934,00 zł. Pełnomocnik strony skarżącej do protokołu rozprawy z 21 grudnia 2010 r. oraz w piśmie procesowym złożonym 27 grudnia 2010 r. złożył kolejne zarzuty: 1/ postanowienie o wszczęciu postępowania zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącego a nie stronie; 2/ rozstrzygnięcie oparto wyłącznie na podstawie materiałów zgromadzonych przez prokuraturę z pominięciem wniosków dowodowych strony; ponadto wskazano, że badanie oświadczeń przez organy podatkowe było nieprawidłowe – oświadczeń A. J., E. W., W. J., A. W., A. W., A. K. nie uznano za prawidłowe tylko dlatego, że osoby te nie potwierdziły zakupu, zaś oświadczenia S. L. nie uznano za prawidłowe tylko dlatego, że zwrócono korespondencję nie podjętą w terminie, a w aktach sprawy jest dowód zapłaty za ww. transakcje przelewem; podobnie B A. W. – brak podstawy do przyjęcia sfałszowania faktury; z nieznanych też przyczyn nie uznano za prawidłowe oświadczenie PPUH C P. Ć.; nie dopuszczono dowodu z opinii biegłego; 3/ uzasadnienie zaskarżonej decyzji uchybia art. 210 § 4 O.p. - ocena materiału dowodowego nastąpiła bez podporządkowania konkretnego oświadczenia do zarzucanych błędów, co uniemożliwia stronie skuteczną polemikę ze stanowiskiem organu, a załącznik do decyzji skoro nie został podpisany nie stanowi jego elementu; 4/ w sprawie nie przeprowadzono dowodu celem określenia zawartości siarki w oleju opałowym; 5/ ponowiono zarzuty w zakresie uchybienia prawu materialnemu poprzez zastosowanie przepisów sprzecznych z Konstytucją RP, w tym art. 32 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 2 Konstytucji RP poprzez stawianie sprzedającego w skrajnie nierównej sytuacji wobec kupującego, po którego stronie leży korzyść podatkowa w wymiernie niższej cenie; przywołano wyrok WSA w Gdańsku z 23 listopada 2010 r. w sprawie I SA/Gd 1038/10, w którym stwierdzono, że założeniem ustawodawcy, który odstąpił od pobierania podatku akcyzowego od oleju opałowego było obniżenie ceny tego oleju, aby wspomóc osoby, które wykorzystują go do celów grzewczych. Pełnomocnik podkreślił, że cała odpowiedzialność z tytułu sprzedaży i zastosowania stawki w podatku akcyzowym spoczęła na sprzedawcy; nawet utrata prawidłowych oświadczeń np. w wyniku pożaru lub kradzieży powoduje powstanie obowiązku podatkowego; 6/ pełnomocnik podtrzymał zarzut przedawnienia i wskazał, że - okazane na rozprawie w dniu 19 grudnia 2010 r. przez pełnomocnika organu - postanowienie o wszczęciu śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe, polegające na uchyleniu się od obowiązku opodatkowania przez stronę poprzez sprzedaż oleju opałowego na cele inne niż opałowe w okresie od stycznia do grudnia 2004 r., co spowodowało uszczuplenie należnego podatku akcyzowego na kwotę 710 934 zł – nie dotyczy strony skarżącej ale (...) podmiotu o innej nazwie (...) (dot. firmy Dystrybucja a nie Dystrybutor). Pełnomocnik Dyrektora Izby Celnej, pismem procesowym z 14 stycznia 2011 r., odnosząc się do zarzutu przedawnienia wskazał, że – wbrew twierdzeniu pełnomocnika strony - w aktach sprawy znajduje się postanowienie o wszczęciu śledztwa w sprawie narażenia na uszczuplenie w podatku akcyzowym w A, sp. z o.o., za okres od stycznia do grudnia 2004 r., a z uwagi na fakt, że jest to wszczęcie w sprawie nie podlegało ono doręczeniu stronie ale jest skuteczne w momencie wydania. Ponadto wskazano, że w księdze wieczystej KW [...] Sądu Rejonowego w C. oraz w księdze wieczystej KW [...] Sądu Rejonowego w B. wpisano hipoteki przymusowe tytułem zabezpieczenia podatku akcyzowego za okres od stycznia do kwietnia 2004 r. na podstawie zarządzenia zabezpieczenia 4/2009 z 25 września 2009 r.; w sprawie zobowiązań podatkowych strony w podatku akcyzowym za okres od stycznia do kwietnia 2004 r. toczyło się postępowanie przed sądem administracyjnym zakończone wyrokiem WSA w Gdańsku z 20 marca 2008 r. w sprawie I SA/Gd 941/07, a dotyczące decyzji kasacyjnej w trybie art. 233 § 2 O.p. Pełnomocnik organu wskazał ponadto, że postępowanie podatkowe w tej sprawie było już przedmiotem kontroli sądowej w sprawie I SA/Gd 941/10, gdzie uznano, że było ono prawidłowe z wyjątkiem konieczności uzupełnienia materiału dowodowego o weryfikację oświadczeń nabywców. Wyrokiem z dnia 19 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 898/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 23 lipca 2010 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z 31 grudnia 2009 r. WSA w Gdańsku stwierdził, że w niniejszej sprawie obligatoryjne było wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego z urzędu. Jak wynika z akt postępowania podatkowego postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego zostało doręczone pełnomocnikowi strony W. G. W ocenie Sądu pierwszej instancji nie doszło zatem do skutecznego wszczęcia postępowania - datą wszczęcia postępowania z urzędu, jest bowiem dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Brak postanowienia o wszczęciu postępowania z urzędu stanowi uchybienie formalne, które może mieć wpływ na wynik sprawy, taki skutek powoduje doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania z urzędu - nie podatnikowi jako stronie ale jego pełnomocnikowi. Doręczenie niezgodne z obowiązującymi przepisami proceduralnymi jest bezskuteczne, co oznacza, że nie nastąpiło faktyczne wszczęcie postępowania podatkowego umożliwiające gromadzenie materiału. Przed wszczęciem postępowania organ podatkowy nie może dokonywać wezwań w trybie art. 155 § 1 O.p. WSA w Gdańsku zwrócił uwagę, że czynności dokonywane przed dniem wszczęcia postępowania podatkowego nie wywołują żadnych skutków prawnych. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w wyniku uchylenia decyzji organów podatkowych obu instancji postępowanie podatkowe będzie musiało być przeprowadzone w całości od początku. Sąd wskazał, że cofnięcie pełnomocnictwa powinno nastąpić w takiej samej formie jak jego udzielenie, czyli poprzez przedłożenie odpowiedniego dokumentu lub ustne zgłoszenie do protokołu. Jeśli w chwili doręczenia decyzji organ podatkowy nie był poinformowany o wygaśnięciu pełnomocnictwa w wyżej wymieniony sposób, to słusznie przyjęto, iż decyzja została skutecznie doręczona pełnomocnikowi w trybie art. 153 O.p. w dniu odmowy jej przyjęcia. Dyrektor Izby Celnej zaskarżając wyrok w całości domagał się jego uchylenia i przekazania sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi organ zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy w zakresie: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku art. 153 i 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r. poz. 270), dalej: p.p.s.a., oraz art. 165 § 4 O.p. poprzez uchylenie decyzji z pominięciem przy rozstrzyganiu skargi oceny prawnej dokonanej w sprawie a zawartej w wyroku WSA w Gdańsku z 20 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 941/07; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 165 § 4 O.p. poprzez uznanie, że nie doszło do wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie oraz nie wykazanie w uzasadnieniu wyroku, że opisane przez WSA naruszenie przepisów postępowania mogło mieć wpływ na wynik postępowania; c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 155 § 1 O.p. poprzez uznanie, że czynności dowodowe polegające na wzywaniu nabywców oleju opałowego muszą zostać powtórzone przez organy podatkowe. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik A wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania na jego rzecz wg norm przepisanych, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 799/11 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. NSA uznał za zasadny zarzut sformułowany w punkcie 1 petitum skargi kasacyjnej. Nie zgodził się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, który uznał, że rozpoznając niniejszą sprawę (sygn. akt I SA/Gd 898/10), której przedmiotem jest decyzja wymiarowa nie jest związany tym, iż w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 941/07 Sąd nie wskazał na nieprawidłowość wszczęcia postępowania podatkowego. Sąd drugiej instancji podzielił zarzut skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. i art. 165 § 4 O.p. Zdaniem NSA rację ma skarżący kasacyjnie, że w orzecznictwie sądowym podkreślono wielokrotnie, iż doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania pełnomocnikowi strony, który został ustanowiony przed wszczęciem postępowania, nie stanowi bezwzględnej przyczyny uchylenia decyzji, a więc nie stanowi uchybienia procesowego, które mogło by mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Sąd wskazał, że w analizowanej sprawie: 1) przed wszczęciem postępowania organ dysponował pełnomocnictwem obejmującym umocowanie pełnomocnika do reprezentowania strony przed organami podatkowymi, 2) w toku postępowania podatkowego pełnomocnik działał aktywnie, podejmując działania w interesie strony, 3) sporządzając odwołania od decyzji organu pierwszej instancji pełnomocnik – W. G. – jednoznacznie wpisał w ich treść, że działa w imieniu spółki. NSA podzielił także zarzut skarżącego kasacyjnie organu, zamieszczony w punkcie trzecim petitum skargi kasacyjnej, tj. zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 155 § 1 O.p. poprzez uznanie, że czynności dowodowe polegające na wzywaniu nabywców oleju opałowego muszą zostać powtórzone przez organy podatkowe. Kasator uzasadniając ten zarzut nie zgodził się ze stwierdzeniem Sądu pierwszej instancji, iż: "przed wszczęciem postępowania organ podatkowy nie może dokonywać wezwań w trybie art. 155 § 1 O.p.". Autor kasacji podkreśla, że gromadzenie materiału dowodowego w oparciu o art. 155 O.p. może odbywać się nie tylko w ramach postępowania podatkowego, ale też np. w ramach czynności sprawdzających - taka możliwość wynika z art. 280 O.p. Ze względu na treść art. 280 i 292 O.p. przepisy o wezwaniach znajdują zastosowanie również do kontroli podatkowej i do czynności sprawdzających. W konsekwencji, z uwagi na uznanie przez NSA, za zasadny zarzutu sformułowanego w punkcie pierwszym i drugim skargi – także za uzasadniony Sąd drugiej instancji uznał zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 155 § 1 O.p. przez Sąd pierwszej instancji. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku złożonej przez Dyrektora Izby Celnej skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 799/11 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. Uchylenie zaskarżonego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania skutkuje powrotem do takiej sytuacji, która istniała przed wydaniem wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Stosownie jednak do treści art. 190 p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Podkreślić należy, że rozpatrując ponownie sprawę wojewódzki sąd administracyjny, a w ślad za nim również organ, związani są nie tylko wykładnią prawa dokonaną przez sąd kasacyjny, ale również wyrażonymi w orzeczeniu tego sądu ocenami prawnymi i wskazaniami co do dalszego postępowania. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226)98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak – Molczyk [w:] H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005). Zaznaczyć należy, że użyte w art. 190 p.p.s.a. pojęcie "wykładni prawa" trzeba rozumieć wąsko - jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa. Sąd pierwszej instancji rozpoznający sprawę ponownie nie może dokonać interpretacji przepisów w sposób odmienny niż wynikająca z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 16 sierpnia 2012 r., sygn. akt II GSK 887/12). W wyroku z dnia 23 kwietnia 2013 r. NSA przesądził, że w niniejszej sprawie doszło do wszczęcia postępowania podatkowego, a czynności dowodowe polegające na wzywaniu nabywców oleju opałowego nie muszą zostać powtórzone przez organy podatkowe. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku związany jest wskazaną oceną prawną co oznacza, że nie może formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonymi w wyżej przywołanym orzeczeniu NSA i zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu będą prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd stwierdził, że skarga podatnika zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia 23 lipca 2010 r. została wydana z naruszeniem prawa. Marginalnie należy wskazać, że w wyroku z dnia 30 października 2013 r. w sprawie I SA/Gd 1122/13 WSA w Gdańsku rozpoznał sprawę ze skargi tej samej strony skarżącej na decyzję w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od maja do grudnia 2004 r. Podkreślić należy, że w przedmiotowej sprawie uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia wymogów z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Zauważyć należy, że zgodnie z dyspozycją art. 127 O.p. postępowanie podatkowe oparte jest na zasadzie dwuinstancyjności. Zgodnie z ugruntowanym w doktrynie poglądem, z zasady tej wynika, iż: "...organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji, z zastrzeżeniem wyjątków przyjętych w art. 230 i art. 233 § 2 i § 3. Organ odwoławczy nie może zatem ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, a obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę" (Adamiak B., Borkowski J., Mastalski R., Zubrzycki J., Ordynacja podatkowa. Komentarz 2009, Wrocław 2009, s. 899). Pogląd ten został przyjęty w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, przykładowo w wyroku z dnia 18 stycznia 2006 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Bk 37/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku stwierdził: "Dwuinstancyjność postępowania oznacza, że złożenie przez stronę odwołania od decyzji organu pierwszej instancji powoduje, iż sprawa rozpoznawana jest ponownie przez organ odwoławczy. Organ ten rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie". Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela ten pogląd. Należy w tym miejscu zaznaczyć, że utrzymanie w mocy decyzji nie oznacza, iż organ odwoławczy nie musi przeprowadzić postępowania odwoławczego polegającego na zbadaniu sprawy i podjęciu ponownego rozstrzygnięcia. "Utrzymanie w mocy" jest określeniem, które wskazuje jedynie formalnie na utrzymanie w mocy bytu decyzji organu pierwszej instancji, ale i oznacza zarazem, że treść rozstrzygnięcia organu drugiej instancji, choć tożsama z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji, stanowi wynik przeprowadzonego samodzielnie przez organ wyższego stopnia postępowania. Dwuinstancyjność postępowania wymusza na organie odwoławczym odniesienie się w uzasadnieniu wydanej decyzji nawet do tych twierdzeń strony, które omówiono już raz w ocenianym rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji. Nie może być tak, że odesłanie do uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji zastępuje w tym przypadku ocenę, którą winien dokonać ponownie organ odwoławczy. Tworzy to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa (por. wyrok NSA z dnia 5 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1561/09). Ponadto, decyzji podatkowej nie można konstruować w taki sposób, że jej istotne elementy mają być poszukiwane przez adresata w rozstrzygnięciu wydanym w odrębnym postępowaniu, w materiale dowodowym znajdującym się w aktach sprawy, czy ustalane w oparciu o "wskazówki" nakreślone przez organ podatkowy. To właśnie organ podatkowy ma wykazać, które konkretnie elementy i dlaczego przyjmuje z innej decyzji, jakie dane służyły za podstawę przyjętych ustaleń. Strona ma zaś prawo do tego, aby móc wyłącznie w oparciu o skierowaną do niej decyzję podatkową sprawdzić i ewentualnie zakwestionować sformułowany tą decyzją ciążący na niej obowiązek (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 grudnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 369/08). Jak słusznie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 6 października 2010 r., sygn. akt III SA/Po 101/2010: "Organ administracji publicznej winien w uzasadnieniu decyzji odnieść się do wszystkich okoliczności, które mogą mieć wpływ na wynik sprawy, wyjaśniać przesłanki zastosowania przyjętej kwalifikacji prawnej i określać jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w sprawie. Bez zachowania tych elementów decyzji, strona nie ma możliwości obrony swych interesów oraz prowadzenia polemiki z jej treścią." Mając na uwadze powyższe, zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie naruszona została zasada dwuinstancyjności postępowania (art. 127 O.p.). Ponadto zaskarżona decyzja nie zawiera wszystkich elementów, o których mowa w art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Mianowicie decyzja nie zawiera prawidłowego uzasadnienia faktycznego sprawy, a więc wskazania okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Organ odwoławczy nie dokonał ponownej gruntownej analizy i oceny zebranego przez organ pierwszej instancji materiału dowodowego. Zauważyć należy, że organ odwoławczy ograniczył się jedynie do ustosunkowania się do zarzutów podniesionych przez skarżącą w odwołaniu, odwołał się przy tym do bliżej nie sprecyzowanego materiału dowodowego zgromadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K., a następnie włączonego do akt sprawy. W piśmiennictwie prawniczym wskazuje się, że "organy podatkowe mogą (po dniu 1 września 2005 r.) korzystać z materiałów zgromadzonych w prowadzonym postępowaniu karnym (...), jeżeli dopuszczą je jako dowody w postępowaniu podatkowym. Organy podatkowe mają jednak obowiązek pełnej weryfikacji materiałów dowodowych prokuratury i ich uzupełnienia, jeżeli uznają to za konieczne dla pełnego wyjaśnienia sprawy podatkowej, czyli realizacji prawdy obiektywnej" (por. R. Mastalski, Nie tworzy się prawa dla jednej sprawy. Teza 1, artykuł Rzeczposp. PCD 2005/9/29). Zaznaczyć należy, że sięganie do dowodów z innych postępowań nie może być rozumiane jako przejmowanie ich na grunt postępowania podatkowego w sposób bezkrytyczny. W świetle art. 191 O.p. ocena prawdziwości lub nieprawdziwości określonych twierdzeń o faktach uzyskanych na podstawie środków dowodowych pochodzących z materiału dowodowego zgromadzonego przez inny organ powinna być dokonywana samodzielnie przez organ prowadzący postępowanie podatkowe, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów [por. A. Hanusz, P. Czerski, Ocena materiału dowodowego z postępowania cywilnego w postępowaniu podatkowym (glosa do wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 4 sierpnia 2005 r., I SA/Go 167/05), "Prawo i Podatki" 2009, nr 8, s. 33]. Podkreślić należy, że w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy nie poddał ocenie ustaleń dokonanych przez Prokuraturę Okręgową w K. Nie stanowi oceny prawem wymaganej stwierdzenie, że ustalenia zostały potwierdzone w trakcie dochodzenia prowadzonego przez inny organ. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podatkowy pierwszej instancji przytoczył obszerne fragmenty zeznań pracowników podatnika, którzy ujawnili szczegóły funkcjonującego procederu, przyznając się do sprzedaży oleju osobom – "znajomym Prezesa" i dokumentowania tych transakcji fałszywymi personaliami. Postępowanie prowadzone przez Prokuraturę zostało zawieszone co oznacza, iż na dzień wydania zaskarżonej decyzji ustalenia dokonane przez Prokuraturę Okręgową w K. nie zostały potwierdzone prawomocnym wyrokiem karnym. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Celnej stwierdził także, że: "Nie ulega wątpliwości, że organ podatkowy był uprawniony do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu i nie istnieje konieczność ich powtarzania w prowadzonym przez organ postępowaniu podatkowym. Natomiast oceny tych dowodów należy dokonać z uwzględnieniem wszystkich reguł dotyczących dowodów mogących mieć znaczenie dla rozstrzyganej sprawy". Zwrócić należy uwagę, że uzasadnienie decyzji z dnia 23 lipca 2010 r. nie zawiera ponownej gruntownej analizy materiału dowodowego. Ponadto Dyrektor Izby Celnej dokonując oceny zebranego przez organ pierwszej instancji materiału dowodowego ograniczył się jedynie do lakonicznego stwierdzenia, iż materiał dowodowy został "właściwie oceniony przez ten organ" (strona 6 decyzji). Jednakże za niezasadny należy uznać zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 O.p. z uwagi na niepodpisanie załączników do decyzji organu pierwszej instancji. W powyższej kwestii wypowiedział się już Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 21 grudnia 2007 r., sygn. akt IV SA/Wa 434/06 stwierdzając, że: "Co do zasady uchybieniem jest brak podpisu upoważnionej osoby na stanowiącym integralną część kontrolowanej decyzji załączniku, niemniej jednak mając na uwadze, iż żaden przepis prawa nie reguluje kwestii warunków formalnych, jakie winien spełniać taki załącznik uznać należy, iż skoro na gruncie rozpoznawanej sprawy nie budzi wątpliwości, iż jest to załącznik do kontrolowanej decyzji to brak jest podstaw do uznania jego rażącej wadliwości z uwagi na jego niepodpisanie przez uprawnioną osobę". Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 27 września 2007 r., sygn. akt II OSK 1268/06, w którym stwierdził, że: "Nie wynika z przepisu art. 107 § 1 k.p.a., iż załączniki do decyzji powinny być podpisane, czy też posiadać odciśniętą pieczęć organu wydającego decyzję. Powołany przepis określa wymogi formalne decyzji administracyjnej, a nie załączników do decyzji, które stanowią integralną część aktu administracyjnego i nie są w rozumieniu tego przepisu decyzjami". Zauważyć należy, że postępowanie podatkowe jest formą postępowania administracyjnego, a przepis art. 210 O.p. jest zbieżny z art. 107 k.p.a., co oznacza, że powyższe wyroki mają zastosowanie również do sytuacji zaistniałej w niniejszej sprawie. Podsumowując powyższe, podkreślić trzeba, że stwierdzone naruszenie w zakresie prawa procesowego tj. niespełnienie przez decyzję wymogów z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w zw. z art. 127 O.p. uniemożliwia Sądowi merytoryczne ustosunkowanie się do podniesionych w skardze zarzutów. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 23 lipca 2010 r. pełnomocnik skarżącej podniósł również zarzut przedawnienia. Stanowisko strony skarżącej odnośnie przedawnienia zostało także przedstawione w piśmie procesowym z dnia 27 grudnia 2010 r. (karta 56 i nast. akt sprawy). W piśmie z dnia 14 stycznia 2011 r. (karta 72 i nast. akt sprawy) Dyrektor Izby Celnej wywiódł niezasadność zarzutu przedawnienia. Podkreślić należy, że prawo wydania przez organ podatkowy decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego jest ograniczone w czasie – terminem przedawnienia zobowiązania. Co do zasady zobowiązania podatkowe przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 O.p.). Od tej zasady ustawodawca przewidział jednak wyjątki, stanowiąc, że bieg terminu przedawnienia może zostać przerwany lub zawieszony. Stosownie do treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p. – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r., bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Przepis ten został zmieniony ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2005 r. Nr 143, poz. 1199) i od 1 września 2005 r. stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Trybunał Konstytucyjny orzekając o niezgodności art. 70 § 6 pkt 1 w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650) z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 zakwestionował konstytucyjność powyższego przepisu w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu wyroku Trybunał Konstytucyjny wskazał, że stosownie do art. 303 (art. 325a) ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego (Dz. U. Nr 89, poz. 555, z późn. zm.; dalej: k.p.k.) w związku z art. 113 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765 ze zm.; dalej: k.k.s.), datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia. Postanowienie to jest wydawane wówczas, gdy zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. W treści tego postanowienia określa się czyn będący przedmiotem postępowania oraz jego kwalifikację prawną, nie wskazuje się natomiast osoby podejrzanej o popełnienie tego czynu. Z dniem wydania postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe następuje zawieszenie biegu przedawnienia. Na tym etapie postępowanie karne skarbowe nie toczy się przeciwko określonej osobie, lecz dopiero zmierza do ustalenia podejrzanego. Podatnik nie jest zatem informowany o wszczęciu postępowania "w sprawie" i nie wie o zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przejście z fazy postępowania "w sprawie" do kolejnej fazy postępowania "przeciwko osobie" następuje z chwilą przedstawienia tej osobie zarzutów. Staje się ona wówczas stroną tego postępowania. Od razu należy również zaznaczyć, że postępowanie karnoskarbowe może zakończyć się na etapie postępowania "w sprawie", jeżeli nie będzie uzasadnionego podejrzenia, że przestępstwo (wykroczenie) skarbowe popełniła konkretna osoba. Organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. W uzasadnieniu cytowanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego zawarta została konstatacja, że z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Należy również zwrócić uwagę na pogląd prawny, który wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 października 2012 r., sygn. akt II FSK 302/11, że w przypadku, gdy podejrzanym w sprawie jest prezes zarządu spółki, to czynnością która powodowała zawieszenie biegu terminu przedawnienia jest czynność wydania i doręczenia prezesowi postanowienia o przedstawieniu zarzutów. Zauważyć trzeba, że w odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej odnosząc się do zarzutu przedawnienia wskazał, że w niniejszej sprawie nastąpiło zawieszenie terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 1 pkt 6 O.p., gdyż w dniu 30 grudnia 2009 r. Urząd Celny wydał postanowienie o wszczęciu śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe, polegające na uchylaniu się od obowiązku opodatkowania przez firmę handlową – A Sp. z o.o., ul. [...], [...] C. Następnie pełnomocnik strony skarżącej do protokołu rozprawy z 21 grudnia 2010 r. oraz w piśmie procesowym złożonym 27 grudnia 2010 r. podtrzymał zarzut przedawnienia i wskazał, że postanowienie o wszczęciu śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe, polegające na uchyleniu się od obowiązku opodatkowania przez stronę poprzez sprzedaż oleju opałowego na cele inne niż opałowe w okresie od stycznia do grudnia 2004 r., co spowodowało uszczuplenie należnego podatku akcyzowego na kwotę 710 934 zł – nie dotyczy strony skarżącej ale (...) podmiotu o innej nazwie (...) (dot. firmy Dystrybucja a nie Dystrybutor). Pełnomocnik Dyrektora Izby Celnej, pismem procesowym z 14 stycznia 2011 r., odnosząc się do zarzutu przedawnienia wskazał, że – wbrew twierdzeniu pełnomocnika strony - w aktach sprawy znajduje się postanowienie o wszczęciu śledztwa w sprawie narażenia na uszczuplenie w podatku akcyzowym w A, sp. z o.o., za okres od stycznia do grudnia 2004 r., a z uwagi na fakt, że jest to wszczęcie w sprawie nie podlegało ono doręczeniu stronie ale jest skuteczne w momencie wydania. Ponadto wskazano, że w księdze wieczystej KW [...] Sądu Rejonowego w C. oraz w księdze wieczystej KW [...] Sądu Rejonowego w B. wpisano hipoteki przymusowe tytułem zabezpieczenia podatku akcyzowego za okres od stycznia do kwietnia 2004 r. na podstawie zarządzenia zabezpieczenia 4/2009 z 25 września 2009 r.; w sprawie zobowiązań podatkowych strony w podatku akcyzowym za okres od stycznia do kwietnia 2004 r. toczyło się postępowanie przed sądem administracyjnym zakończone wyrokiem WSA w Gdańsku z 20 marca 2008 r. w sprawie I SA/Gd 941/07, a dotyczące decyzji kasacyjnej w trybie art. 233 § 2 O.p. Zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 70 § 8 O.p. nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Wydając decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego, zabezpieczoną uprzednio hipoteką, organ podatkowy nie narusza art. 70 § 1 O.p. Upływ terminu przedawnienia w omawianym przypadku rodzi tylko takie konsekwencje, że ogranicza możliwość prowadzenia egzekucji do przedmiotu hipoteki, gdyż w takim przypadku następuje przekształcenie odpowiedzialności osobistej dłużnika w odpowiedzialność rzeczową (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 11 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Lu 317/11). Jak zauważył NSA w wyroku z dnia 18 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 395/10: "Warunkiem koniecznym powstania skutku prawnego wynikającego z art. 70 § 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) jest pozostawanie w obrocie prawnym skutecznego zabezpieczenia w postaci hipoteki przymusowej." Z kolei WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 20 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 414/11 stwierdził, że: "Warunkiem koniecznym zaistnienia wynikającego z art. 70 § 8 O.p. skutku prawnego jest pozostawanie w obrocie prawnym skutecznego zabezpieczenia w postaci hipoteki przymusowej. Art. 70 § 8 O.p nie znajdzie zastosowania w sytuacji, w której decyzja o zabezpieczeniu wygasła w wyniku doręczenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, a zajęcie zabezpieczające nie przekształciło się w zajęcie egzekucyjne, ponieważ nie został zachowany termin, o którym mowa w art. 154 § 4 u.p.e.a." Zauważyć trzeba, że w niniejszej sprawie w księdze wieczystej KW [...] Sądu Rejonowego w C] oraz w księdze wieczystej KW [...] Sądu Rejonowego w B. wpisano hipoteki przymusowe tytułem zabezpieczenia podatku akcyzowego za okres od stycznia do kwietnia 2004 r. na podstawie zarządzenia zabezpieczenia 4/2009 z dnia 25 września 2009 r. Zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym w momencie powstania zobowiązania podatkowego bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Jak zauważył WSA w Białymstoku w wyroku z dnia 26 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Bk 135/11: "Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje w okresie od dnia wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania do dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności. Nie ma żadnego znaczenia dla biegu terminu przedawnienia, przekazanie w terminie późniejszym organowi podatkowemu akt sprawy przez sąd." Zauważyć należy, że w sprawie zobowiązań podatkowych strony w podatku akcyzowym za okres od stycznia do kwietnia 2004 r. toczyło się postępowanie przed tut. Sądem zakończone wyrokiem z dnia 20 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 941/07, którym oddalono skargę podatnika. Następnie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2010 r., sygn. akt I GSK 797/09 oddalił skargę kasacyjną strony. Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że to rzeczą organu a nie Sądu jest wykazanie, iż w niniejszej sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organ podatkowy powinien dokonać oceny zarzutu przedawnienia biorąc pod uwagę przywołany wyżej wyrok Trybunału Konstytucyjnego oraz fakt, że w niniejszej sprawie już raz toczyło się postępowanie przed tut. Sądem. Ponadto organ powinien rozważyć czy w sprawie powstał skutek prawny wynikający z art. 70 § 8 O.p. w kontekście pozostawania w obrocie prawnym skutecznego zabezpieczenia w postaci hipoteki przymusowej. Sporządzając decyzję organ powinien zastosować się zaś do wymogów zawartych w art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w zw. z art. 127 O.p. W tym stanie rzeczy Sąd kierując się przedstawionymi wyżej względami, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. skargę, jako uzasadnioną uwzględnił. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 209 powołanej ustawy. Orzeczenie w przedmiocie stwierdzenia niemożności wykonania zaskarżonej decyzji wydano zaś na podstawie art. 152 p.p.s.a.