I SA/Gd 1122/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi G. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w z dnia 25 października 2018 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej byłego prezesa zarządu za zaległości podatkowe spółki oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 25 października 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor IAS"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z 220 § 2 oraz art. 107 § 1 i § 2 pkt 2, pkt 4, art. 108 § 1, § 2 pkt 2a, art. 116 § 1, § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.) – dalej jako "O.p.", po rozpatrzeniu odwołania G. S. – dalej jako "Skarżący" od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej jako "Naczelnik US") z dnia 5 czerwca 2018 r. orzekającej o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako byłego prezesa zarządu zlikwidowanej A Spółki z o.o. z siedzibą w G. (dalej jako "Spółka") z drugim byłym członkiem zarządu M. S. za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego za II kwartał 2013 r. oraz miesiące od lipca do grudnia 2013 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy: Z akt sprawy wynika, że Spółka zgodnie z aktem notarialnym repertorium A nr [...] z dniem 16 lutego 2015 r. została postawiona w stan likwidacji. Z dniem 12 maja 2016 r. zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego, Spółka została wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego. Powyższe postanowienie uprawomocniło się dnia 10 czerwca 2016 r. Z akt sprawy wynika, że Spółka nie uiściła w terminie płatności ciążących na niej zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za II kwartał 2013 r. oraz za lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r., wynikających z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej jako "Dyrektor UKS") z dnia 14 grudnia 2015 r. W związku z nieuregulowaniem zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za wskazane okresy powstały zaległości podatkowe w rozumieniu art. 51 § 1 O.p. Decyzją z dnia 5 czerwca 2018 r. Naczelnik US orzekł o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego - byłego prezesa zarządu zlikwidowanej Spółki solidarnej z drugim byłym członkiem zarządu za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za podane okresy wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Skarżący wniósł odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, w którym kwestionowanej decyzji zarzucił: - naruszenie art. 108 § 2 pkt 2 w związku z art. 120, art. 120 § 1 i art. 123 § 1 O.p. poprzez wszczęcie postępowania w sprawie solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego ze Spółką i drugim "wspólnikiem" za zaległości podatkowe Spółki i orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności w sytuacji zaistnienia okoliczności świadczących o nieuprawnionym wszczęciu postępowania i niewprowadzenia do obrotu prawnego decyzji wymiarowej wobec Spółki, tj. o wadliwym doręczeniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego Spółki, zaniechaniu doręczenia przedmiotowej decyzji na adres likwidatora Spółki oraz zaniechaniu ustanowienia kuratora do doręczeń dla potrzeb doręczenia zastępczego w sytuacji, w której powstała wątpliwość co do adresu do doręczeń Spółki; - naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) w związku z art. 120 i art. 120 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie negatywnej przesłanki orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki, w sytuacji kiedy niezgłoszenie przez Skarżącego wniosku o ogłoszenie jej upadłości nastąpiło bez jego winy; - naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 120 i art. 120 § 1 O.p. poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy, zaniechanie przeprowadzenia kluczowych w sprawie dowodów, o które wnioskował Skarżący, niedokonanie rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całości materiału dowodowego i dokonanie jego oceny z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, skutkujące wydaniem decyzji orzekającej o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego ze Spółką za zaległości podatkowe Spółki. Z uwagi na powyższe zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Decyzją z dnia 25 października 2018 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ powołał treść art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i pkt 4, art. 108 § 1, § 2 pkt 2 lit. a O.p. i stwierdził, że postępowanie w zakresie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki zostało wszczęte postanowieniem Naczelnika US z dnia 16 lutego 2018 r. - w dniu 6 marca 2018 r. Zaległości podatkowe zlikwidowanej Spółki wynikają z decyzji Dyrektora UKS z dnia 14 grudnia 2015 r., która została doręczona Spółce w trybie art. 151a O.p. w dniu 22 grudnia 2015 r., a zatem przed wszczęciem w dniu 6 marca 2018 r. postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego w trybie art. 116 O.p. W związku z niewniesieniem odwołania decyzja stała się ostateczna w administracyjnym toku instancji. Zatem spełniona została przesłanka, o której mowa w art. 108 § 2 pkt 2 lit.a O.p. W ocenie organu, wbrew twierdzeniom Skarżącego nie doszło do naruszenia powyższego przepisu, bowiem w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie ma możliwości kwestionowania daty doręczenia spółce decyzji określającej zobowiązanie podatkowe jako nieodzownego elementu postępowania wymiarowego. Organ powołał treść art. 151 O.p. i stwierdził, że adres, na który wysłano decyzję Dyrektora UKS z dnia 14 grudnia 2015 r., tj. adres siedziby Spółki: [...] był zgodny - według stanu na dzień 22 grudnia 2015 r. - z adresem wykazanym w KRS (powyższy adres siedziby podmiotu został wpisany w KRS w dniu 2 czerwca 2014 r., a wykreślony w dniu 12 maja 2016 r.). Przedmiotowa przesyłka została zwrócona do nadawcy z adnotacją "Firma nie istnieje". Ponadto nie udało się ustalić miejsca siedziby i prowadzenia działalności Spółki. Zatem stosownie do treści art. 151a O.p. nie istniały prawne możliwości doręczania pism osobie fizycznej upoważnionej do reprezentowania adresata. Tym samym organ prawidłowo pozostawił w aktach sprawy decyzję ze skutkiem doręczenia. Organ powołał treść art. 116 § 1, § 2 i § 4 O.p. i stwierdził, że uzasadnione jest twierdzenie, iż przedmiotowe postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne. Prowadząc czynności egzekucyjne nie ograniczono się do jednego sposobu egzekucji, ale poszukiwano wszelkich składników mogących stanowić źródło środków pieniężnych. W toku podejmowanych przez organ egzekucyjny działań do majątku Spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela w całości, ani w znacznej części. W sprawie nie ma żadnych możliwości zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku dłużnika, bowiem Spółka została zlikwidowana. W ocenie Dyrektora IAS z akt sprawy wynika, że w Spółce na podstawie postanowienia z dnia 30 września 2014 r. wydanego przez Dyrektora UKS wszczęto postępowanie w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 kwietnia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r. W toku postępowania kontrolnego decyzją z dnia 29 lipca 2015 r. Naczelnik US określił przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za II kwartał 2013 r., lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r. oraz odsetki za zwłokę od tych zobowiązań oraz zabezpieczył na majątku Spółki kwotę 6.034.874,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 1.005.263,00 zł. Wierzyciel skierował do organu egzekucyjnego zarządzenia zabezpieczenia, a w związku z wydaniem decyzji przez Dyrektora UKS z dnia 14 grudnia 2015 r. i nieuregulowaniem przez Spółkę zobowiązań określonych decyzją wystawiono tytuły wykonawcze, które zostały przekazane organowi egzekucyjnemu. W tym przypadku wierzycielem, jak i organem egzekucyjnym był Naczelnik US. W związku z posiadanymi przez Spółkę zaległościami podatkowymi dokonano zajęcia rachunków bankowych Spółki: - w [A bank] S.A. - zawiadomieniem z dnia 21 sierpnia 2015 r.; bank pismem z dnia 31 sierpnia 2015 r. poinformował o braku możliwości realizacji zajęcia z powodu zamknięcia rachunków bankowych dłużnika; - w [B bank]S.A. - zawiadomieniem z dnia 21 sierpnia 2015 r.; bank pismem z dnia 2 września 2015 r. zawiadomił, że wszystkie środki wpływające na rachunek dłużnika zostaną przekazane na rachunek organu egzekucyjnego, natomiast pismem z dnia 7 kwietnia 2016 r. poinformował, że zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego dłużnika nie może być zrealizowane z powodu braku środków, zaś pismem z dnia 13 kwietnia 2016 r. bank potwierdził, że saldo początkowe i końcowe na rachunku Spółki za okres 1 września 2015 r. – 31 marca 2016 r. wynosi 0 zł. W wyniku zajęć rachunków bankowych Spółki nie doszło do zaspokojenia zaległości Spółki objętych postępowaniem w całości ani w znacznej części. Zawiadomieniem z dnia 9 września 2016r. dokonano zajęcia innej wierzytelności pieniężnej w B Sp. z o.o. Sp. komandytowa. Z informacji uzyskanej przez Naczelnika US wynika, że spółka ta nie istnieje, zmieniła osobowość prawną, a spółka C S.A. nie posiada żadnych zobowiązań w stosunku do Spółki w likwidacji. Zatem zajęcie praw majątkowych nie doprowadziło do zaspokojenia żadnych zaległości podatkowych Spółki. Ponadto z akt sprawy wynika, że Spółka nie posiadała nieruchomości i żadnego majątku ruchomego; nie prowadziła działalności gospodarczej; nie osiągnęła przychodów; nie zatrudniała pracowników; majątek Spółki został w całości sprzedany i zostały uregulowane wszystkie zobowiązania wobec kontrahentów; majątek Spółki nie wystarczył do pokrycia wszystkich zobowiązań wobec wspólników Spółki; poza wspólnikami Spółka nie posiada zobowiązań i wierzytelności; z uwagi na wykreślenie Spółki z KRS brak możliwości dokonania czynności egzekucyjnych wobec Spółki. Wobec ustania bytu prawnego Spółki Naczelnik US postanowieniem z dnia 26 września 2016 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku Spółki na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych w związku z zaległościami Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za II kwartał 2013 r. oraz za okres od lipca do grudnia 2013 r. Organ powołał treść art. 116 § 2 O.p. i stwierdził, że w okresie, w którym upływał termin płatności podatku od towarów i usług za II kwartał 2013 r. oraz za lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r. obowiązki prezesa zarządu Spółki pełnił Skarżący, który zgodnie z aktem notarialnym repertorium na rok 2012 został powołany na stanowisko prezesa zarządu z dniem 16 listopada 2012 r. Funkcję pełnił do dnia 16 lutego 2015 r., tj. dnia rozwiązania Spółki i powołania likwidatora. Organ wyjaśnił, że we wskazanym okresie zarząd Spółki był dwuosobowy - Wiceprezesem Zarządu Spółki była M. S., wobec której Naczelnik US decyzją z dnia 5 czerwca 2018 r. orzekł solidarną odpowiedzialność ze Skarżącym za zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za wskazane okresy wraz z odsetkami za zwłokę i za koszty postępowania egzekucyjnego. Organ podatkowy pierwszej instancji dochował obowiązku uwzględnienia solidarnego charakteru odpowiedzialności osoby trzeciej, o którym mowa w art. 107 § 1 i art. 116 O.p. Organ stwierdził, że na dzień wydania zaskarżonej decyzji zaistniały obie pozytywne przesłanki (tj. bezskuteczność egzekucji prowadzonej do majątku spółki - art. 116 § 1 O.p. oraz pełnienie przez osobę trzecią funkcji w zarządzie spółki w czasie, gdy upływał termin płatności zobowiązań podatkowych tej spółki - art. 116 § 2 O.p.) warunkujące orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego solidarnie z drugim członkiem zarządu za zaległości podatkowe zlikwidowanej Spółki. Organ wskazał na przepisy art. 10, art. 11 ust. 1 i art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2015 r. poz. 233) (obowiązującej do dnia 31 grudnia 2015 r.) i stwierdził, że dzień 27 sierpnia 2013 r. był pierwszym dniem opóźnienia w zapłacie drugiego z kolei zobowiązania Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r., którego termin płatności upłynął w dniu 26 sierpnia 2013 r. (pierwsze znane organowi podatkowemu zaległości w płatnościach Spółki wynikały z tytułu nieuregulowanego zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za II kwartał 2013 r., którego termin płatności upłynął w dniu 25 lipca 2013 r.). Z akt sprawy wynika również, że na koniec lat 2013-2014 wartość zobowiązań Spółki nie przekroczyła wartości majątku. W rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła przesłanka wymieniona w art. 11 ust. 2 Prawa upadłościowego i naprawczego do uznania Spółki za niewypłacalną. Należy jednak podkreślić, że przesłanki wskazane w tym przepisie mają charakter alternatywny i równorzędny, wobec czego zaistnienie chociażby jednej z nich obliguje każdego, kto ma prawo reprezentować dłużnika będącego osobą prawną zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. W sprawie bezsprzecznie wystąpiła przesłanka wskazana w art. 11 ust. 1 ustawy, tj. uznanie Spółki za niewypłacalną z uwagi na niewykonywanie swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Zgodnie z art. 21 § 1 Prawa upadłościowego i naprawczego, zarząd Spółki był obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości - tj. od 27 sierpnia 2013 r. zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości spółki. Skarżący takiego wniosku w ogóle nie złożył, ani nie wskazał przesłanek pozwalających stwierdzić, że niezgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z winy osoby trzeciej. Zdaniem organu, bierna postawa prawidłowo powołanego członka zarządu, skutkująca np. brakiem wiedzy odnośnie sytuacji finansowej osoby prawnej, nie wyłącza jego odpowiedzialności, wynikającej z niezgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, nie jest także okolicznością wyłączającą winę za brak aktywności w dokonaniu takiego zgłoszenia. Dyrektor IAS powołał art. 21 § 1 pkt 1 i § 2 O.p. i uznał, że w sprawie nie jest istotne, że decyzja określająca Spółce zobowiązanie podatkowe została wydana w grudniu 2015 r., czyli w czasie, w którym Skarżący nie był już członkiem zarządu, bowiem zobowiązania te powstały z mocy prawa, a Spółka była zobowiązana do ich prawidłowego wyliczenia, zadeklarowania i wykonania w terminie przewidzianym przepisami prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej przewidzianej przepisami prawa wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 21 § 3 O.p. Organ stwierdził ponadto, że w toku prowadzonej kontroli członkowie zarządu Spółki podjęli uchwałę o jej rozwiązaniu, a likwidatorem został Skarżący. Zatem nawet po otwarciu likwidacji Skarżący miał prawo wglądu w sprawy Spółki. Zdaniem organu Skarżący nie wskazał składników majątkowych umożliwiających realne zaspokojenie zaległości podatkowych w całości lub w znacznej części. Odnosząc się do zawartego w piśmie z dnia 1 października 2018 r. wniosku o uzupełnienie materiału dowodowego organ powołał treść art. 180 i art. 188 O.p. i stwierdził, że materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania prowadzonego wobec Spółki, na podstawie których wydano decyzję określającą Spółce zobowiązanie podatkowe nie ma znaczenia w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej (w tym zakresie wystarczającym dowodem jest decyzja wymiarowa). Przesłuchanie byłych członków zarządu na okoliczność świadomości istnienia zaległości podatkowej Spółki na moment jej likwidacji jest bezzasadne. Zdaniem Dyrektora IAS wszystkie fakty i okoliczności mające miejsce w sprawie, istotne z punktu widzenia możliwości orzeczenia solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu Spółki zostały już wyjaśnione stosownymi dokumentami. Zgromadzony w aktach postępowania materiał dowodowy jest kompletny i wystarczający do oceny stanu faktycznego oraz wydania decyzji w sprawie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, a także o zasądzenie od organu na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżący zarzucił naruszenie: - art. 107 § 1, 108 § 2 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 120, art. 120 § 1 i art. 123 § 1 w zw. z art. 2a O.p. poprzez wszczęcie postępowania w sprawie solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego ze Spółką i drugim byłym członkiem zarządu za zaległości podatkowe Spółki i orzeczenie o solidarności w sytuacji zaistnienia okoliczności świadczących o nieuprawnionym wszczęciu postępowania i niewprowadzenia do obrotu prawnego decyzji wymiarowej wobec Spółki, tj. o wadliwym doręczeniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego Spółki, zaniechaniu doręczenia przedmiotowej decyzji na adres likwidatora Spółki oraz zaniechaniu ustanowienia kuratora do doręczeń dla potrzeb doręczenia zastępczego w sytuacji, w której powstała wątpliwość co do adresu do doręczeń Spółki; - art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 120 i art. 120 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie negatywnej przesłanki orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki, w sytuacji kiedy niezgłoszenie przez Skarżącego wniosku o ogłoszenie jego upadłości nastąpiło bez jego winy; - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 120 i art. 120 § 1 O.p. poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy, zaniechanie przeprowadzenia kluczowych w sprawie dowodów, o które wnioskował Skarżący tj. włączenia pełnych akt postępowania zakończonego wydaniem decyzji wobec Spółki przez Dyrektora UKS oraz przesłuchania Skarżącego i drugiego byłego członka zarządu na okoliczność świadomości o zaległości podatkowej na moment likwidacji Spółki; niedokonanie rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całości materiału dowodowego i dokonanie jego oceny z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, skutkujące wydaniem decyzji orzekającej o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego ze Spółką za zaległości podatkowe Spółki. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Na wstępie należy podkreślić, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest ocena zasadności orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego jako byłego członka zarządu zlikwidowanej Spółki solidarnie z drugim byłym członkiem zarządu za zaległe zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług za II kwartał 2013 r. i miesiące od lipca do grudnia 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. Kwestię sporną w sprawie stanowi zatem ustalenie w toku postępowania podatkowego, a następnie ocena przesłanek określonych w art. 116 § 1 i 2 O.p. stanowiącego podstawę prawną rozstrzygnięcia organów podatkowych. Podstawę orzeczenia odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stanowią przepisy rozdziału 15 Działu III O.p. Zgodnie z art. 107 § 1 O.p. za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych (art. 107 § 2 pkt 2 O.p.) oraz koszty postępowania egzekucyjnego (art. 107 § 2 pkt 4 O.p.). W myśl art. 108 § 1 O.p., o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Art. 108 § 2 i § 3 O.p. określa formalne przesłanki warunkujące dopuszczalność wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Określenie zobowiązana podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za wskazane okresy nastąpiło decyzją Naczelnika UKS z dnia 14 grudnia 2015 r. Wobec niewniesienia odwołania, przedmiotowa decyzja stała się ostateczna. Postępowanie egzekucyjne do majątku Spółki za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za podane okresy zostało wszczęte na podstawie tytułów wykonawczych, wystawionych na podstawie decyzji, przy czym organem egzekucyjnym był jednocześnie wierzyciel - Naczelnik US. Postępowanie egzekucyjne do majątku Spółki za wskazane okresy zostało wszczęte przed dniem wszczęcia w dniu 6 marca 2018 r. postępowania w sprawie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności Skarżącego w trybie art. 116 O.p. Spełnione zostały zatem przesłanki, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2 lit.a. Przechodząc dalej Sąd wskazał, że z przepisu art. 116 § 1 O.p. wynika, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W myśl art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 O.p. powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Zgodnie natomiast z art. 116 § 4 O.p. przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji. Sąd podziela prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej organ podatkowy jest zobowiązany wykazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, zaś wykazanie zaistnienia którejkolwiek z przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na członku zarządu. W tej kwestii poglądy orzecznictwa i doktryny są zbieżne i utrwalone (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r. sygn. akt SA/Bd 85/03 "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2003 nr 4, poz. 93; wyrok WSA w Olsztynie z dnia 24 marca 2005 r. sygn. akt I SA/Ol 345/04 - ZNSA 2005/1/98; A. Mariański i A. Karolak, Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki z o.o., Warszawa 2004, s. 234-236; S. Babiarz i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 402; B. Adamiak i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004, Wrocław 2004, s. 433). Tylko i wyłącznie członek zarządu może wykazać istnienie przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lipca 2005 r. sygn. akt I FSK 66/05, LEX 173042). Tylko na nim spoczywa obowiązek, ale i możliwość wykazania tych przesłanek. Prowadząc postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności stwierdzić istnienie przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, a dopiero w przypadku ich stwierdzenia rozważyć, czy strona postępowania przedstawiła okoliczności egzoneracyjne (przesłanki negatywne). Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo wykazały, że w rozpoznawanej sprawie zostały spełnione wymienione powyżej przesłanki pozytywne. Ze znajdującej się w aktach sprawy kopii aktu notarialnego repertorium A nr [...] na rok 2012 wynika, ze Skarżący został powołany na stanowisko prezesa zarządu z dniem 16 listopada 2012 r., a funkcję tę pełnił do dnia 16 lutego 2015 r., tj. do dnia rozwiązania Spółki i powołania likwidatora. Ponadto organ zasadnie wyjaśnił, że we wskazanym okresie zarząd Spółki był dwuosobowy - Wiceprezesem Zarządu Spółki była M. S., wobec której Naczelnik US decyzją z dnia 5 czerwca 2018 r. orzekł solidarną odpowiedzialność ze Skarżącym za zaległości przedmiotowej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za wskazane okresy wraz z odsetkami za zwłokę i za koszty postępowania egzekucyjnego. Organy podatkowe dochowały zatem obowiązku uwzględnienia solidarnego charakteru odpowiedzialności osoby trzeciej, o którym mowa w art. 107 § 1 i art. 116 O.p. Zdaniem Sądu, organ zasadnie stwierdził, że termin płatności zobowiązania Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r., upłynął w dniu 26 sierpnia 2013 r. (pierwsze znane organowi podatkowemu zaległości w płatnościach Spółki wynikały z tytułu nieuregulowanego zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za II kwartał 2013 r., którego termin płatności upłynął w dniu 25 lipca 2013 r.). Zdaniem Sądu powyższe dowodzi, że Skarżący pełnił obowiązki prezesa zarządu Spółki w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązań w podatku od towarów i usług za wskazane okresy. Tym samym zaistniała pozytywna przesłanka dla orzeczenia solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za wymienione okresy wraz z odsetkami za zwłokę i za koszty postępowania egzekucyjnego. W tym miejscu wymaga wyjaśnienia, że charakter prawny funkcji członka zarządu oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności stricte zarządzających, lecz musi wiązać się ze zwiększonym zakresem odpowiedzialności, obejmującym skutki działań spółki, nawet kierowanej jedynie formalnie. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie podnosił, że odpowiedzialność osób trzecich, wynikająca z przepisów Rozdziału 15, Działu III O.p., jako niezwiązana z obowiązkiem podatkowym i podatkowoprawnym stanem faktycznym, ma charakter odpowiedzialności wyjątkowej, gdyż jest to odpowiedzialność gwarancyjna i zabezpieczająca należności publicznoprawne przed unikaniem odpowiedzialności przez podatników, płatników, inkasentów. Odpowiedzialność o tym charakterze osób trzecich, niewątpliwie służy zabezpieczeniu interesów finansowych Skarbu Państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego (por. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08, opublikowana w: ONSA WSA 2009, nr 2, poz. 19.). Gdyby celem ustawodawcy w regulacji z art. 116 § 2 O.p., było wskazywanie na ponoszenie odpowiedzialności przez członka zarządu spółki prawa handlowego jedynie faktycznie wykonującego swoje obowiązki w danej spółce, nie użyłby określenia "w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu", lecz zwrotów na przykład "w czasie faktycznego wykonywania", czy "w czasie wykonywania" przez nich obowiązków członka zarządu. Dowodzi tego również wykładnia systemowa wewnętrzna O.p. W przypadku bowiem, gdy ustawodawca za celowe uznaje wprowadzenie przesłanek o charakterze faktycznym (dokonanym), warunkującym odpowiedzialność innego podmiotu, wówczas jednoznacznie to określa w danym przepisie np. regulacja art. 111 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 8 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 335/09 , wyrok NSA z dnia 25 listopada 2005 r., sygn. akt 305/05, dostępne w elektronicznej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej jako "CBOSA"). Użyte przez ustawodawcę w art. 116 § 2 O.p. sformułowanie "pełnić obowiązki" oznacza otrzymać legitymację do tego, aby realizować wszystkie czynności związane z pełnioną funkcją, czyli jest to kompetencja do realizowania funkcji członka zarządu przez określony czas. Przepis ten jedynie doprecyzowuje czasowe granice odpowiedzialności członków zarządu, a nie ma na celu ograniczenia zakresu podmiotowego, do tych, którzy faktycznie "pełnili funkcje członka zarządu" (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 12 października 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 139/06, CBOSA). W innym orzeczeniu podkreślono, że art. 116 § 2 O.p., stanowiący, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu odwołuje się do przesłanki "pełnienia obowiązków członka zarządu" rozumianej jedynie formalnie, tj. posiadania formalnych uprawnień członka zarządu za konkretny okres, niezależnie czy obciążony odpowiedzialnością członek zarządu faktycznie zajmował się interesami spółki i czy w ogóle posiadał taką możliwość. Celem normy z art. 116 O.p., jest istnienie odpowiedzialności członka zarządu o charakterze odszkodowawczym, gdzie podstawą powstania odpowiedzialności jest sam fakt bycia członkiem zarządu. Dlatego też przesłanka ta, z racji wykładni systemowej, winna być ustalana w oparciu o obiektywnie istniejące kryteria, to jest spełnienie formalnych warunków "pełnienia funkcji członka zarządu" (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 1249/07, CBOSA). Sąd w niniejszym składzie podziela przywołane poglądy orzecznictwa, co do wykładni przesłanki "pełnienia obowiązków członka zarządu", warunkującej odpowiedzialność członka zarządu spółki prawa handlowego. Zdaniem Sądu zasadnie organ wskazał, że zarząd Spółki był dwuosobowy, a Skarżący pełnił w tym okresie obowiązki prezesa zarządu, a zatem jest on jedną z dwóch osób, która solidarnie odpowiada za zobowiązania Spółki. W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo uznały, iż spełniona została kolejna przesłanka odpowiedzialności Skarżącego jako byłego członka zarządu spółki tj. bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Pojęcie bezskutecznej egzekucji nie zostało zdefiniowane ani w przepisach prawa podatkowego, ani w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym (administracyjnym czy kodeksie postępowania cywilnego). Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Pod pojęciem bezskutecznej egzekucji należy zatem rozumieć sytuację, w której nie ma wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Należy przy tym nadmienić, że zgodnie z art. 116 § 1 O.p. do uznania egzekucji za bezskuteczną wystarczający jest choćby częściowy brak możliwości zaspokojenia wierzyciela. Wymaga dodania, że w uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Ponadto stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, wskazać należy, że analiza zgromadzonego materiału dowodowego potwierdza, że egzekucja należności okazała się bezskuteczna. W toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki nie ustalono majątku, z którego można by skutecznie zaspokoić zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za wskazane okresy wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. Zdaniem Sądu, zasadnie organ stwierdził, że w wyniku prowadzonej egzekucji do dnia wydania decyzji organu pierwszej instancji na poczet objętych tą decyzją należności nie uzyskano pełnej kwoty należności głównej i odsetek, co pozwala na stwierdzenie, że egzekucja okazała się bezskuteczna. Prowadzone postępowania egzekucyjne wykazały, że Spółka nie posiada środków na rachunkach bankowych. Organ ustalił również, że C S.A. nie posiada żadnych zobowiązań w stosunku do Spółki w likwidacji. Zajęcie praw majątkowych nie doprowadziło zatem do zaspokojenia żadnych zaległości podatkowych Spółki. Ponadto organ ustalił, że Spółka nie posiadała żadnego majątku ruchomego (co potwierdzają np. wydruki sporządzone w dniach 9 września 2015 r. i 28 kwietnia 2016 r. z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców). Spółka nie figurowała również w elektronicznym rejestrze Ksiąg Wieczystych, co wynika z Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych Rejestrów Sądowych według stanu na dzień 7 października 2015 r. Ze sprawozdania likwidatora Spółki z dnia 27 lipca 2015 r. wynika, że Spółka na przestrzeni 2015 r. nie prowadziła działalności gospodarczej; nie osiągnęła żadnych przychodów; nie zatrudniała pracowników; majątek Spółki został w całości sprzedany i zostały uregulowane wszystkie zobowiązania wobec kontrahentów; majątek Spółki nie wystarczył do pokrycia wszystkich zobowiązań wobec wspólników Spółki na kwotę 10.535,36 zł; poza wspólnikami Spółka nie posiada zobowiązań i wierzytelności; z uwagi na wykreślenie Spółki w dniu 12 maja 2016 r. z KRS brak było możliwości dokonania jakichkolwiek czynności egzekucyjnych wobec Spółki. Wobec ustania bytu prawnego Spółki Naczelnik US postanowieniem z dnia 26 września 2016 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku zobowiązanego tj. zlikwidowanej Spółki na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych w związku z zaległościami Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za II kwartał 2013 r. oraz za okres od lipca do grudnia 2013 r. Z uwagi na okoliczność, że w toku podejmowanych przez organ egzekucyjny działań do majątku Spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela w całości lub w znacznej części, zasadne jest stwierdzenie bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. Także w trakcie postępowania Skarżący nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie jej zaległości podatkowych. W ocenie Sądu zasadnie organ odwoławczy skonstatował, że Spółka nie dysponuje majątkiem, który mógłby zaspokoić egzekwowane wierzytelności. Organ egzekucyjny prowadząc czynności egzekucyjne nie ograniczył się do jednego sposobu egzekucji, ale poszukiwał wszelkich składników majątkowych mogących stanowić źródło środków pieniężnych. W ocenie Sądu, mając na uwadze fakt, iż egzekucja wobec majątku Spółki okazała się bezskuteczna organy podatkowe prawidłowo przyjęły, iż została spełniona kolejna przesłanka warunkująca orzeczenie odpowiedzialności Skarżącego jako byłego członka zarządu spółki z o.o. za jej zaległości podatkowe. Biorąc pod uwagę, że spełnione zostały obie pozytywne przesłanki warunkujące odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej, do rozważenia przez Sąd pozostaje kwestia, czy Skarżący wykazał, że wystąpiła którakolwiek z okoliczności uwalniających go od tej odpowiedzialności. Orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, w świetle art. 116 § 1 O.p. nie jest możliwe, o ile w toku postępowania strona wykaże istnienie przesłanek wyłączających jej odpowiedzialność. Sąd jeszcze raz podkreśla, że wszelkie okoliczności uwalniające członka zarządu od odpowiedzialności obowiązany jest wykazać on sam (por. wyrok NSA z 26 listopada 2010 r. II FSK 1667/09, LEX nr 745700, wyrok WSA w M. z dnia 20 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 822/10, CBOSA). Wskazać należy, że Skarżący nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości. Skarżący nie wykazał ponadto, że niezgłoszenie wniosku nastąpiło bez jego winy. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęto, iż pojęcie "właściwego czasu", które nie zostało zdefiniowane w przepisach Ordynacji podatkowej, winno być oceniane z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie upadłościowe oraz układowe (m.in. uchwała NSA z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, ONSA i WSA 2009/6/103; wyrok NSA z 21 listopada 2007 r., sygn. akt II FSK 1260/06). Wskazuje się także, że "czas właściwy" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, to czas właściwy ze względu na ochronę wierzycieli. Zgodnie z art. 10 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Jak stanowi art. 11 ust. 1 i 2 tej ustawy, dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, zaś dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Zgodnie z art. 21 ust. 1 i 2 powołanej ustawy, dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie 2 tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. W świetle powołanych przepisów, jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia w stosunku do niego upadłości. Dla określenia stanu niewypłacalności nieistotne jest, czy dłużnik nie wykonuje wszystkich swoich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich, jak też, jaka jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn (por. A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze, Kraków 2003, s.41 i 42). Właściwym czasem dla zgłoszenia wniosku dłużnika o ogłoszenie upadłości jest termin 2 tygodni od dnia, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań lub (w przypadku dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej), gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku (wyrok NSA z 6 lipca 2006 r., sygn. akt I FSK 1115/05, M. Podat. 2007/5/47). Zatem przesłanki uwolnienia się przez członków zarządu spółki od odpowiedzialności za zobowiązania sprowadzają się do wykazania należytej staranności w działaniach zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego. Rozważając kryterium braku winy członka zarządu w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości kierowanej przez niego spółki, organy podatkowe powinny kierować się obiektywnym miernikiem staranności, jakiego można wymagać od osoby należycie dbającej o swoje interesy. Zdaniem Sądu, w okolicznościach niniejszej sprawy, w odniesieniu do Spółki zaistniały okoliczności do zgłoszenia wniosku o jej upadłość. Jak wynika z akt sprawy dokonując analizy przesłanek negatywnych określonych w art. 116 § 1 O.p. organ powołując treść art. 11 ust. 1 i 2 i art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze, stwierdził, że Spółka w terminie 14 dniowym, licząc od dnia 27 sierpnia 2013 r. winna podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości. Zatem zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 tej ustawy Spółka zobowiązana była złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości nie później niż do dnia 10 września 2013 r. (tj. w terminie dwóch tygodni). Powyższe oznacza, że na Skarżącym, pełniącemu w tym czasie funkcję członka zarządu (prezesa) w Spółce, ciążył obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości wynikający z art. 21 ust. 1 powołanej ustawy, czego nie uczynił. W ocenie Sądu, Skarżący, w czasie kiedy pełnił funkcję prezesa zarządu spółki, winien znać sytuację finansową spółki oraz sprawdzić, czy nie zaistniały obowiązki wynikające z przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego. Skarżący przejął bowiem odpowiedzialność za dokonanie czynności złożenia w sądzie wniosku o upadłość. Chcąc się uwolnić od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, Skarżący winien zgłosić wniosek o upadłość w 14-dniowym terminie wskazanym ustawą Prawo upadłościowe i naprawcze. Tymczasem w realiach niniejszej sprawy, Skarżący obowiązku tego nie wykonał. Gdyby wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony we właściwym czasie, Skarżący mógłby uwolnić się od odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki. Skarżący nie wskazał żadnych przesłanek i okoliczności pozwalających stwierdzić, że niezgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy. W ocenie Sądu, Skarżący nie wykazał również, aby zaistniała przesłanka egzoneracyjna przewidziana w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Wynikający z tego przepisu wymóg dotyczy wskazania mienia, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa oznacza, iż egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 899/10). Przy czym tylko realnie istniejące mienie wskazane wraz z jego usytuowaniem, istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełniałoby przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 972/09; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 25 czerwca 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 1511/08, LEX nr 527419, WSA w Rzeszowie z dnia 12 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Rz 121/11, LEX nr 786212). W ocenie Sądu w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Sąd podkreśla, że organy podatkowe mają wprawdzie wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek zebrania całego materiału dowodowego, to jednak jego gromadzenie nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, a jedynie tych, które są przedmiotem postępowania dowodowego, które winno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, co też w sprawie niniejszej uczyniono (por. wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05). Ponadto zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, iż należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Wymaga zaakcentowania, że obciążenie członków zarządu obowiązkiem wykazania przesłanek negatywnych przeniesienia na nich odpowiedzialności za zaległości podatkowe zarządzanych przez nich spółek nie pozostaje w sprzeczności z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, a w szczególności z określoną w art. 122 O.p. zasadą prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie jest także sprzeczne z art. 187 § 1 O.p., w myśl którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Cytowane przepisy określają zasadę i dotyczą wszystkich tych postępowań, w których ciężar dowodzenia wszystkich okoliczności istotnych dla ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego leży po stronie organów podatkowych. Przepis art. 116 § 1 O.p. określa wyjątek od tej zasady i jest przepisem szczególnym. Odmienne rozłożenie ciężaru dowodu w tym szczególnym postępowaniu, jakim jest postępowanie w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na osoby trzecie poza wyraźnym uzasadnieniem normatywnym, ma także uzasadnienie celowościowe. Skoro jedną z przesłanek negatywnych jest brak winy w niezgłoszeniu w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości, tylko zainteresowany członek zarządu spółki może powołać się na wystąpienie w sprawie szczególnych okoliczności dotyczących jego osoby, świadczących o braku winy, których ani organ podatkowy, ani osoby postronne z natury rzeczy znać nie mogą. Jeśli kolejną z przesłanek negatywnych przeniesienia odpowiedzialności jest wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja jest możliwa, niepodobieństwem jest przypisywanie tego obowiązku organowi podatkowemu, ponieważ gdyby organ ten miał wiedzę o istnieniu takiego mienia, nie mógłby stwierdzić, że egzekucja wobec spółki jest bezskuteczna, lecz miałby obowiązek prowadzenia egzekucji także z takiego mienia; w konsekwencji nie byłaby spełniona jedna z przesłanek pozytywnych odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki. Jeżeli jednak organy podatkowe dysponują dowodami, wskazującymi na istnienie którejkolwiek z przesłanek wykluczających odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, mają obowiązek dowody te uwzględnić w rekonstrukcji prawnopodatkowego stanu faktycznego. Nie mogą także uchylić się od przeprowadzenia i weryfikacji dowodów przedstawionych przez członka zarządu. Nie zmienia to jednak zasady, że ciężar dowodu w zakresie wykazania okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu spółki kapitałowej (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 372/08). W ocenie Sądu, organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i w konsekwencji zebrany przez nie materiał dowodowy był wystarczający do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości podatkowe spółki. W sprawie zaistniały bowiem wszystkie przesłanki pozytywne warunkujące odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej, a Skarżący nie wykazał, aby wystąpiła którakolwiek z przesłanek warunkujących wyłączenie jego odpowiedzialności. Końcowo Sąd stwierdził, że niezasadny jest również zarzut dotyczący wadliwego doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego Spółki. W ocenie Sądu, zasadnie organ wyjaśnił, że wbrew twierdzeniom Skarżącego nie doszło do naruszenia przepisów art. 107 § 1 i art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p., bowiem w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie ma możliwości kwestionowania daty doręczenia spółce decyzji określającej zobowiązanie podatkowe jako nieodzownego elementu postępowania wymiarowego. Organ powołał treść art. 151 O.p. i prawidłowo stwierdził, że adres, na który wysłano decyzję Dyrektora UKS z dnia 14 grudnia 2015 r., tj. adres siedziby Spółki był zgodny według stanu na dzień 22 grudnia 2015 r. z adresem wykazanym w KRS. Powyższy adres siedziby Spółki został wpisany w rejestrze w dniu 2 czerwca 2014 r., a wykreślony w dniu 12 maja 2016 r. Ponadto nie udało się ustalić miejsca siedziby i prowadzenia działalności Spółki. Zatem stosownie do treści art. 151a O.p. nie istniały prawne możliwości doręczania pism osobie fizycznej upoważnionej do reprezentowania adresata. Tym samym organ prawidłowo pozostawił w aktach sprawy decyzję ze skutkiem doręczenia. Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał zarzuty Skarżącego w tym zakresie jako niezasadne. Za nieuzasadnione Sąd uznał ponadto sformułowane w skardze zarzuty dotyczące nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy i zaniechania przeprowadzenia w sprawie dowodów, o które wnioskował Skarżący tj. włączenia pełnych akt postępowania zakończonego wydaniem decyzji wobec Spółki przez Dyrektora UKS oraz przesłuchania Skarżącego i drugiego byłego członka zarządu na okoliczność świadomości o zaległości podatkowej na moment likwidacji Spółki. W ocenie Sądu, organ prawidłowo w oparciu o treść art. 180 i art. 188 O.p. skonstatował, że materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania prowadzonego wobec Spółki, na podstawie których wydano decyzję określającą Spółce zobowiązanie podatkowe nie ma znaczenia w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. W ocenie Sądu, przesłuchanie byłych członków zarządu na okoliczność świadomości istnienia zaległości podatkowej Spółki na moment jej likwidacji jest bezzasadne, gdyż wszystkie fakty i okoliczności istotne z punktu widzenia możliwości orzeczenia solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu Spółki zostały już wyjaśnione w toku przeprowadzonego postępowania i poparte stosownymi dokumentami. Zgromadzony w aktach postępowania materiał dowodowy jest kompletny i wystarczający do oceny stanu faktycznego oraz wydania decyzji w sprawie. Ponadto, co już wskazano powyżej, w okresie, w którym powstały zaległości podatkowe Spółki, Skarżący pełnił obowiązki członka zarządu, a co za tym idzie, winien on znać kondycję finansową Spółki i ciążące na niej zobowiązania podatkowe. Sąd stwierdził, że ocena materiału dowodowego została przeprowadzona prawidłowo z uwzględnieniem jego całokształtu, a wnioski przyjęte przez organy podatkowe są uzasadnione. Zauważyć też należy, że poza podniesieniem w skardze zarzutów dotyczących naruszenia zasad postępowania, Skarżący nie sprecyzował, jaki wpływ to ewentualne uchybienie mogłoby mieć na wynik sprawy. Tymczasem tylko naruszenie przepisów postępowania, które mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy, skutkuje koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.). Zdaniem Sądu z takim naruszeniem nie mieliśmy do czynienia w sprawie, bowiem w świetle zebranego - z uwzględnieniem zasady prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) materiału dowodowego, z którym Skarżący miał prawo się zapoznać oraz uczestniczyć w czynnościach, wypowiadać się, zbędne było prowadzenie dalszego postępowania i kolejny raz analizowanie dokonanych ustaleń. Podjęta zatem przez Skarżącego inicjatywa dowodowa nie wnosiła nic istotnego do sprawy. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że organ prawidłowo orzekł o odpowiedzialności Skarżącego, jako byłego członka zarządu Spółki z o.o. solidarnie z drugim byłym członkiem zarządu Spółki za zaległe zobowiązania w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi, dlatego skargę należało oddalić na mocy art. 151 p.p.s.a.