I SA/Gd 1179/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 października 2013 r. sprawy ze skargi R. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 8 lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżoną decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 2.862 (dwa tysiące osiemset sześćdziesiąt dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania. NACZELNIK URZĘDU SKARBOWEGO, DECYZJĄ Z DNIA 31 SIERPNIA 2010 R., OKREŚLIŁ R.W. ZOBOWIĄZANIE W ZRYCZAŁTOWANYM PODATKU DOCHODOWYM OD OSÓB FIZYCZNYCH Z TYTUŁU SPRZEDAŻY NIERUCHOMOŚCI W WYSOKOŚCI 31.487,00 ZŁ. W UZASADNIENIU ORGAN PIERWSZEJ INSTANCJI PODAŁ, ŻE STRONA W DNIU 10 SIERPNIA 2005 R. DOKONAŁA SPRZEDAŻY NIERUCHOMOŚCI POŁOŻONEJ W K. PRZY UL. [...], STANOWIĄCEJ DZIAŁKI NR [...] OBSZARU 232 M2 I [...] OBSZARU 1.743 M2 ZA CENĘ 580.000 ZŁ PRZED UPŁYWEM 5 LAT LICZĄC OD KOŃCA ROKU KALENDARZOWEGO, W KTÓRYM NASTĄPIŁO NABYCIE. ORGAN PODATKOWY USTALIŁ, ŻE DZIAŁKĘ NR [...] STRONA NABYŁA W DRODZE UMOWY KUPNA - SPRZEDAŻY W DNIU 13 GRUDNIA 2001 R. NATOMIAST DZIAŁKĘ NR [...] W DRODZE UMOWY DAROWIZNY W DNIU 11 STYCZNIA 2002 R. ZGODNIE Z ART. 21 UST. 1 PKT 32 LIT. D) USTAWY Z DNIA 26 LIPCA 1991 R. O PODATKU DOCHODOWYM OD OSÓB FIZYCZNYCH (DZ. U. Z 2010 R. NR 51, POZ. 307 ZE ZM., DALEJ JAKO "U.P.D.O.F."), W STANIE PRAWNYM OBOWIĄZUJĄCYM W 2005 R., PRZYCHODY UZYSKANE ZE SPRZEDAŻY NIERUCHOMOŚCI I PRAW MAJĄTKOWYCH OKREŚLONYCH W ART. 10 UST. 1 PKT 8 LIT. A) - C) PODLEGAJĄ ZWOLNIENIU PRZEDMIOTOWEMU W CAŁOŚCI, O ILE ICH NABYCIE NASTĄPIŁO W DRODZE SPADKU LUB DAROWIZNY. Wobec powyższego ustalono, że przychód podlegający opodatkowaniu wynosi 511.868,00 zł. W dniu 12 sierpnia 2005 r. strona złożyła oświadczenie o przeznaczeniu kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji, strona nie wydatkowała całej kwoty przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na cele wskazane w złożonym oświadczeniu. Ponadto organ podatkowy ustalił, że strona nie występowała z wnioskiem o udzielenie pozwolenia na budowę/rozbudowę lub o zmianę inwestora, co uzasadniałoby wydatki na budowę/rozbudowę budynków mieszkalnych. Okoliczność, że strona dokonała budowy/rozbudowy budynków mieszkalnych z pominięciem procedur przewidzianych przepisami prawa budowlanego, w ocenie organu podatkowego, nie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. W odwołaniu strona zarzuciła naruszenie art. 28 ust. 1 i art. 29 ust. 2 pkt 1 ustawy - Prawo budowlane oraz art. 180 § 1, art. 181, art. 120, art. 121 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej jako "O.p.") poprzez dowolną interpretację zarówno prawa podatkowego jak i prawa budowlanego, w tym także orzecznictwa sądów administracyjnych. Powołała przepis art. 29 ust. 2 pkt 1 ustawy - Prawo budowlane, który zdaniem strony, jednoznacznie wskazuje, że na prace prowadzone przez stronę w istniejącym obiekcie nie jest wymagane pozwolenie na budowę. W tym zakresie konieczne było, zdaniem strony, wystąpienie do właściwego organu administracji publicznej celem uzyskania wykładni prawa budowlanego. Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia 8 lutego 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy na podstawie zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego ustalił, że strona w dniu 19 września 2003 r. na mocy umowy darowizny zawartej w formie aktu notarialnego nabyła nieruchomość stanowiącą działki o nr [...] położone w G. przy ul. [...] zabudowane domem mieszkalnym o pow. 90 m2. Budowę i rozbudowę tego budynku strona kontynuowała w oparciu o pozwolenie wydane na brata – L.W. Do czasu sprzedaży przedmiotowej nieruchomości w 2009 r. budowa nie została zakończona. Ze złożonej do akt administracyjnych dokumentacji budowlanej, której inwestorem był poprzedni właściciel wynika, że dotyczyła ona lat 1998 - 2003. Z danych znajdujących się w dzienniku budowy z dnia 27 listopada 2000 r. dotyczących rozbiórki części usługowej budynku mieszkalno - usługowego oraz budowy budynku dwukondygnacyjnego usługowo - mieszkalnego położonego na działce [...] wynika, że ostatni wpis został dokonany w dniu 5 grudnia 2003 r. i dotyczył zakończenia wszelkich robót budowlanych, instalacyjnych oraz wykończeniowych związanych z budową tego obiektu. Z kolei w dniu 18 września 2008 r. zgłoszono gotowość obiektu do odbioru, co wskazuje na zakończenie rozbudowy budynku mieszkalnego. Organ odwoławczy zakwestionował w całości wydatki w kwocie 435.173,17 zł udokumentowane fakturami dotyczącymi budowy i rozbudowy budynków i części mieszkalnych położonych w G. przy ul. M[...] za okres od 30 stycznia 2005 r. do 26 lipca 2007 r. W tych okolicznościach, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, brak jest podstaw do uznania, że poniesione w okresie od 30 stycznia 2005 r. do 26 lipca 2007 r. wydatki na łączną sumę 435.173,17 zł dotyczyły inwestycji polegającej na budowie i rozbudowie budynku mieszkalnego znajdującego się na działce [...] przy ul. [...]. Podniósł także argument, że w okresie od 19 września 2003 r. do 25 października 2010 r. strona nie występowała do właściwego organu o przeniesienie wydanego L.W. pozwolenia na budowę bądź o wydanie nowego pozwolenia na budowę budynku mieszkalnego w związku z inwestycją prowadzoną na ww. działce. Wyjaśnił, że złożenie przez stronę oświadczenia dotyczącego przeznaczenia kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. nie przesądza, że środki uzyskane z odpłatnego zbycia nieruchomości zostały rzeczywiście na te cele przeznaczone. Dokonanie robót budowlanych z pominięciem procedur przewidzianych w przepisach prawa budowlanego nie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 26 marca 2009 r. Sygn. akt I SA/Gd 9/09). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, strona zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 1 pkt a), d) i e) u.p.d.o.f., art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, a także art. 28 ust. 1 ustawy Prawo budowlane. Nadto zarzuciła naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), zasady dochodzenia prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) oraz zasady przekonywania (art. 124 O.p.). Zdaniem strony, organy podatkowe wprawdzie zauważyły, że strona zakupiła nieruchomość z rozpoczętą budową ale pominęły fakt zakupu w trakcie trwania inwestycji. Zdaniem organu odwoławczego, strona nie wykonała żadnych prac po roku 2003 opierając swoje wywody i ustalenia na wpisach w dzienniku budowy, pomijając fakty niezwykle istotne dla sprawy, a mianowicie odbiory robót, pozwolenie na zamieszkanie, podłączenie mediów i inne. Organy podatkowe nie odwołują się do ustaleń organów nadzoru budowlanego, który prowadzi postępowanie z zakresu rzekomej samowoli budowlanej. Strona zarzuciła, że organy podatkowe nie kwestionują wykonanych prac, a zatem także i wysokości poniesionych wydatków. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi. Strona w piśmie procesowym z dnia 5 maja 2011 r. podtrzymała dotychczasowe stanowisko. Na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w dniu 1 czerwca 2011 r. pełnomocnik strony wskazał na wznowienie postępowania w sprawie samowoli budowlanej. Postępowanie to według wiedzy pełnomocnika nie zostało jeszcze zakończone. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, wyrokiem z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 320/11 oddalił skargę R.W. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na fakt, że organ odwoławczy nie dysponował, a przynajmniej nie włączył do akt sprawy lub nie przedstawił w uzasadnieniu decyzji dowodu, z którego wynikałoby w sposób niepodważalny, że inwestycja przy ul. [...] nie była realizowana w okresie, którego dotyczą sporne faktury. W skardze zostało podniesione, że organy pominęły niezwykle istotne dla sprawy okoliczności, a mianowicie odbiory robót, pozwolenia na zamieszkanie, podłączenie mediów itp. Zarzutu tego, zdaniem Sądu pierwszej instancji, w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie daje się zweryfikować. Zgłoszenie tego zarzutu na etapie skargi może wynikać stąd, że okoliczność braku wykonywania robót budowlanych na nieruchomości położonej przy ul. [...] została dostrzeżona dopiero przez organ odwoławczy. Stąd strona postępowania została pozbawiona możliwości zgłoszenia dowodów i twierdzeń na tę okoliczność przed wydaniem decyzji. W ocenie Sądu, skoro organ pierwszej instancji nie kwestionował poniesienia wydatków na budowę i rozbudowę budynku mieszkalnego a jedynie wskazał na brak formalno - prawnych uprawnień strony do wykonywania danych robót budowlanych, to podniesiona przez organ odwoławczy okoliczność jest zasadniczo nową przesłanką zakwestionowania prawa strony do skorzystania ze zwolnienia podatkowego. Takie działanie organu odwoławczego Sąd uznał za naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, jak i zasad ogólnych wskazanych w skardze. W ocenie Sądu pierwszej instancji stwierdzone uchybienie przepisom postępowania nie mogło mieć jednak wpływu na wynik sprawy, albowiem trafnie została dostrzeżona i wskazana przez organy podatkowe druga przeszkoda skorzystania przez skarżącego ze zwolnienia podatkowego - brak pozwolenia na budowę. Zdaniem WSA, skoro skarżący nie posiadał pozwolenia na budowę, wręcz nie uczynił żadnych starań celem jego uzyskania lub przeniesienia, organy podatkowe zasadnie uznały, iż wobec braku formalno-prawnych uprawnień do prowadzenia robót budowlanych, co stanowi naruszenie norm prawa budowlanego, skarżący nie może skorzystać ze zwolnienia podatkowego. Przyjęcie odmiennego poglądu podważałoby spójność obowiązującego porządku prawnego. W wywiedzionej od tego wyroku skardze kasacyjnej strona zakwestionowała w całości wyrok Sądu pierwszej instancji. Wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do Sądu pierwszej instancji w celu ponownego rozpoznania. Wnoszący skargę kasacyjną zarzucił błędną wykładnię i naruszenie zakresu zastosowania art. 21 ust. 1 pkt a), d) i e) u.p.d.o.f. (w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r.), art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, a także art. art. 125 § 1 ust. 1 k.p.a. w zw. z art. 28 ust. 1 ustawy Prawo budowlane oraz art. 82 ustawy z dnia 18 lipca 2002 r. Prawo wodne, a także naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego, tj.: zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zasady dochodzenia prawdy obiektywnej oraz zasady przekonywania polegające na błędnym przyjęciu, że nie zachodziły warunki uzasadniające zawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia innego toczącego się już postępowania w zakresie zwolnienia z zakazu wykonania budynku w miejscowości Wiślinka, a także pominięcie informacji jaki rodzaj prac, w jakim przedziale czasowym wykonywała strona, czy były to prace remontowe a jeśli tak, to jaki był ich zakres, czy prace te wymagały pozwolenia na budowę, a także czy poprzedni właściciel nie wykorzystał w całości zakresu posiadanego pozwolenia. Nadto, czy postępowanie dotyczące przedmiotowej nieruchomości zostało w całości zakończone, czy też toczy się jakieś inne postępowanie, od rozstrzygnięcia którego zależy wynik tego postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 24 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2336/11 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. Zdaniem Sądu drugiej instancji, skoro organ pierwszej instancji nie kwestionował poniesienia wydatków na budowę i rozbudowę budynków a jedynie wskazał na brak formalno - prawnych uprawnień strony do wykonywania danych robót budowlanych, to podniesiona przez organ odwoławczy okoliczność dotycząca wpisów w dzienniku budowy, jest nową przesłanką zakwestionowania prawa strony do skorzystania ze zwolnienia podatkowego. Takie działanie organu odwoławczego stanowi naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, jak również zasad ogólnych postępowania podatkowego i nie pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. W ocenie NSA Sąd pierwszej instancji kontrolując decyzję określającą stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości naruszył przepisy prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) poprzez jego błędną wykładnię. Ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a-c) u.p.d.o.f. wskazał wszystkie istotne warunki skorzystania z ulgi podatkowej i nie zawarł odesłań do innych dziedzin prawa. Stąd skorzystanie z ulgi uregulowanej w tym przepisie ww. ustawy nie jest uzależnione od dysponowania zezwoleniem budowlanym, choćby z tego względu, że nie wszystkie prace budowlane w ramach wskazanych w przepisie czynności, wymagają takich zezwoleń. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku złożonej przez skarżącego skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 24 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2336/11 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. Uchylenie zaskarżonego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania skutkuje powrotem do sytuacji, która istniała przed wydaniem wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Stosownie jednak do treści art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Podkreślić należy, że rozpatrując ponownie sprawę wojewódzki sąd administracyjny, a w ślad za nim również organ, związani są nie tylko wykładnią prawa dokonaną przez sąd kasacyjny, ale również wyrażonymi w orzeczeniu tego sądu ocenami prawnymi i wskazaniami co do dalszego postępowania. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226) 98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak - Molczyk [w:] H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005). Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że nie zachodzą przesłanki umożliwiające odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu będą prowadzone w oparciu o stanowisko tego Sądu. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd stwierdził, że skarga podatnika zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 8 lutego 2010 r. została wydana z naruszeniem prawa, skutkującym wyeliminowaniem jej z obrotu prawnego. Przystępując do rozważań wskazać należy, że organy podatkowe obu instancji nie kwestionowały faktu zakupu przez stronę zabudowanych nieruchomości stanowiących działki o numerach [...] od brata skarżącego, posiadającego prawomocną decyzję o pozwoleniu na budowę. Bezsporne jest też, że strona jest właścicielem zabudowanych nieruchomości, i że organ pierwszej instancji uznał przedłożone przez stronę faktury jak i fakt, że strona kontynuowała prace budowlane i remontowe. Podstawową natomiast przyczyną zakwestionowania przez organ pierwszej instancji prawa strony do skorzystania ze zwolnienia podatkowego był brak pozwolenia na budowę na prowadzone prace budowlane i remontowe. Z kolei organ odwoławczy zakwestionował faktury za okres od 30 stycznia 2005 r. do 26 lipca 2007 r. powołując się na wpisy w dzienniku budowy, z których wynikało, że zakończenie inwestycji miało miejsce w 2003 r. Strona nabyła działkę nr [...] w drodze kupna w dniu 13 grudnia 2001 r., zaś działkę nr [...] w drodze umowy darowizny w dniu 11 stycznia 2002 r. Zdaniem Sądu, skoro organ pierwszej instancji nie kwestionował poniesienia wydatków na budowę i rozbudowę budynków a jedynie wskazał na brak formalno - prawnych uprawnień strony do wykonywania danych robót budowlanych, to podniesiona przez organ odwoławczy okoliczność dotycząca wpisów w dzienniku budowy, jest nową przesłanką zakwestionowania prawa strony do skorzystania ze zwolnienia podatkowego. Takie działanie organu odwoławczego stanowi naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 O.p.), jak również zasad ogólnych wskazanych w skardze tj. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów (art. 121 § 1 O.p.), zasady dochodzenia prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) oraz zasady przekonywania (art. 124 O.p.) i ma oczywiście wpływ na wynik sprawy. Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia prawa materialnego, zauważyć należy, że organy podatkowe dokonały błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że brak pozwolenia na budowę uniemożliwia stronie skorzystanie z ulgi na podstawie ww. przepisu. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) - c) z zastrzeżeniem ustępu 2 i 2a, w części wydatkowanej nie później niż w okresie 2 lat od dnia sprzedaży na rozbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, lub jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego położonych na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. nie uzależnia prawa do zwolnienia, od posiadania decyzji o pozwoleniu na budowę/rozbudowę przewidzianych przepisami prawa budowlanego. Warunkami uzyskania zwolnienia jest wydatkowanie kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości przed upływem 2 lat od dnia sprzedaży na rozbudowę/przebudowę, budowę lub adaptację własnego budynku niemieszkalnego na cele mieszkaniowe. Skoro organy nie kwestionowały faktu, że strona jest właścicielem nabytych zabudowań, że prowadziła prace budowlane na tych obiektach, to jako argument dla odmowy udzielenia zwolnienia z podatku dochodowego kwot uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, nie mógł być brak pozwolenia na budowę. Prawo podatkowe jest autonomiczną gałęzią prawa. Jak podkreślał w swoim orzecznictwie Trybunał Konstytucyjny z art. 217 Konstytucji a także z zasady autonomiczności prawa podatkowego wynika, że norma prawnopodatkowa powinna charakteryzować się kompletnością i powinna być zawarta w ustawie regulującej tę materię. Prawo budowlane jest aktem prawnym dotyczącym innej dziedziny prawa. Nieprzestrzeganie przepisów prawa budowlanego skutkuje sankcjami przewidzianymi w przepisach prawa budowlanego i nie przekłada się na inne dziedziny prawa a w szczególności na prawo podatkowe. Stanowi to gwarancję bezpieczeństwa prawnego podatników i przejrzystości prawa budowlanego. Zbiór przepisów składających się na prawo budowlane reguluje działalność obejmującą sprawy projektowania, budowy i nadzoru, utrzymania i rozbiórki obiektów budowlanych oraz określających zasady działania organów administracji publicznej w tych dziedzinach. Przedmiotem przepisów prawa budowlanego nie jest rozstrzyganie o prawie do ulgi podatkowej. Celem ulg podatkowych - jak zauważył NSA w wyroku z dnia 24 lipca 2013 r. - jest rozwój określonych obszarów życia społecznego, zaś wykładnia prawa nie może prowadzić do jego niezrealizowania (por. wyrok NSA z dnia 30 listopada 2011 r., II FSK 1006/10 - publik. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Co więcej, może się okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie SN z dnia 26 kwietnia 2007 r., I KZP 6/07, OSNKW 2007/5/37, Biuletyn SN 2007, nr 5, poz. 18; postanowienie NSA z dnia 9 kwietnia 2009 r., II FSK 1885/07; wyroki NSA: z dnia 25 stycznia 2013 r., II FSK 1125/11; z dnia 28 listopada 2012 r., II FSK 699/11; z dnia 19 listopada 2008 r., II FSK 976/08; z dnia 2 lutego 2010 r., II FSK 1319/08; z dnia 2 marca 2010 r., II FSK 1553/08; uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 2 kwietnia 2012 r., II FPS 3/11, publik, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ oraz wypowiedzi doktryny: M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i n., L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83). Nieracjonalne jest założenie, że ulga przysługuje tylko podatnikowi, który dokonał wydatków na budynek wykonując prace budowlane na podstawie wydanego na niego pozwolenia budowlanego. Natomiast z ulgi tej nie może skorzystać podatnik, który prace te wykonał we własnym budynku, jednakże na podstawie pozwolenia będącego w obrocie ale adresowanego na inną osobę. Nadto prace te wykonał w porozumieniu z adresatem tegoż pozwolenia. Zgodnie z dyrektywą interpretacyjną, która dotyczy interpretacji przepisów wprowadzających wszelkie wyjątki w prawie, nie można tych przepisów interpretować rozszerzająco - exceptiones non sunt extendae (por. np. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010 s. 171-182). Oznacza to obowiązek interpretowania przepisów prawa, które zawierają normy wprowadzające wyjątki od norm ogólnych, w sposób literalny, tzn. ani zawężająco, ani rozszerzająco. Należy przy tym podkreślić, że literalna wykładnia prawa podatkowego nie jest wykładnią "ścisłą" lub "zawężającą", gdyż taka wykładnia w odniesieniu do wykładni przepisów wprowadzających zwolnienia podatkowe nie ma uzasadnienia ani normatywnego, ani racjonalnego (por. B. Brzeziński, op. cit., s. 147; J. Nowacki, Z. Tobor, Wstęp do prawoznawstwa, Kraków 2000, s. 226 i n.). Reasumując należy stwierdzić, że ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f., wskazał wszystkie istotne warunki skorzystania z ulgi podatkowej i nie zawarł odesłań do innych dziedzin prawa. Stąd skorzystanie z ulgi uregulowanej w tym przepisie ww. ustawy nie jest uzależnione od dysponowania zezwoleniem budowlanym, choćby z tego względu, że nie wszystkie prace budowlane w ramach wskazanych w przepisie czynności, wymagają takich zezwoleń. Zawężenie zakresu stosowania ulgi podatkowej wyłącznie do prac wykonanych na podstawie zezwolenia na budowę przysługującego stronie może prowadzić do ograniczenia konstytucyjnych praw podatnika, skoro w przepisie statuującym ulgę nie zostało zawarte odesłanie do warunków wynikających z prawa budowlanego. Jak zauważył NSA w wyroku z 13 września 2012 r. II FSK 291/11, w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., ustawodawca w sposób enumeratywny wymienia cele, na które musi być wydatkowany przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych aby podatnik mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego. Jakiekolwiek odstępstwo od ściśle wytyczonych przez ustawodawcę celów jest niedopuszczalne. Tymczasem z treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. wynika, że dla oceny zastosowania ulgi istotny jest jedynie cel i termin przeznaczenia środków pieniężnych. Jeżeli zdarzenia prawne i faktyczne wzmiankowane w przywołanym przepisie miały miejsce, to odrębną kwestią jest zagadnienie legalności, względnie legalizacji dokonywanych prac budowlanych. Składowi orzekającemu w niniejszej sprawie znane jest orzecznictwo, zgodnie z którym ulga podatkowa nie może wspierać tzw. samowoli budowlanej, która podlega karze niezależnie od nakazu rozbiórki na podstawie art. 48 Prawa budowlanego (wyrok z 6 października 2006 r. II FSK 1174/05 i następne wyroki). Sąd podziela pogląd, wyrażony w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 9 października 2012 r. P 27/2011, z dnia 12 stycznia 1999 r. P 2/98), zgodnie z którym zwalczanie samowoli budowlanej powinno stanowić przedmiot dużej aktywności organów nadzoru budowlanego, a prawo powinno dostarczyć w tym celu odpowiednich środków prawnych. Jednakże już brak skutecznych procedur legalizacji samowoli budowlanej może być postrzegany jako sprzeczny z zasadą państwa prawa, sprawiedliwości społecznej oraz proporcjonalności zawartych w Konstytucji - nie wspominając o zjawisku stosowania swoistej (podwójnej) "sankcji fiskalnej", niezależnej od sankcji przewidzianej w prawie budowlanym. Należy także zauważyć, że samoistną sankcją za tzw. "samowolę budowlaną" jest nakaz rozbiórki, a nie brak prawa do zastosowania ulgi. Nadto z akt sprawy wynika, że prace budowlane zostały wykonane na podstawie stosownego pozwolenia, natomiast wątpliwości dotyczyły zakresu podmiotowego pozwolenia. Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, "budowę i rozbudowę tego budynku R.W. kontynuował w oparciu o pozwolenie wydane na brata – L.W. Według oświadczenia strony do momentu sprzedaży przedmiotowej nieruchomości w 2009 r. budowa nie została zakończona". Niezależnie od tego, skoro, z utrwalonego orzecznictwa sądowego wynika dogmat "autonomiczności prawa podatkowego" - to w braku wyraźnych odesłań w treści prawa podatkowego do przepisów innych dziedzin prawa, należy stosować przede wszystkim prawo podatkowe przy ocenie zdarzeń prawnych. Oznacza to, że prawa i obowiązki podatników są, w braku stosownych odesłań, uregulowane wyłącznie w ustawie podatkowej. W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych uregulowano wyczerpująco wszelkie kwestie związane ze sporną ulgą, w tym zwłaszcza z nabyciem i utratą prawa do obniżenia podatku. Jeżeli podatnik faktycznie poniósł wydatki i spełniona została jedna z przesłanek do obniżenia podatku z tytułu ulgi mieszkaniowej. - a wydatki zostały poczynione na cel oznaczony w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a), to uwzględniać należy, w braku wyraźnych wskazań ustawodawcy, jeśli z okoliczności sprawy nie wynika inaczej, przede wszystkim warunki zapisane w ustawie podatkowej. Rozpoznając sprawę ponownie organy podatkowe powinny przede wszystkim prawidłowo ustalić stan faktyczny badanej sprawy i w tym celu wyjaśnić jaki rodzaj prac i w jakim przedziale czasowym wykonał skarżący, ustalić czas trwania tych prac i ich zakres. Podejmując natomiast rozstrzygnięcia winny uwzględnić przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu wykładnię przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Z POWYŻSZYCH WZGLĘDÓW WOJEWÓDZKI SĄD ADMINISTRACYJNY W GDAŃSKU NA PODSTAWIE ART. 145 § 1 PKT 1 LIT. A) I C) P.P.S.A. SKARGĘ UWZGLĘDNIŁ. O KOSZTACH ORZEKŁ NA PODSTAWIE ART. 200 W ZW. Z ART. 209 P.P.S.A., ZAŚ ROZSTRZYGNIĘCIE W PRZEDMIOCIE NIEMOŻNOŚCI WYKONANIA ZASKARŻONEJ DECYZJI WYDAŁ NA PODSTAWIE ART. 152 P.P.S.A. DSZ