I SA/Gd 1206/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Joanna Mierzejewska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 marca 2022 r. sprawy ze skargi S.F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 15 lipca 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2018 r. oraz zabezpieczenia na majątku oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego, decyzją z dnia 26 marca 2021 r., określił S. F. w zakresie podatku od towarów i usług przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia do sierpnia 2018 r. w łącznej wysokości 255.764 zł wraz z kwotą odsetek za zwłokę w łącznej wysokości 56.447 zł oraz orzekł o zabezpieczeniu na majątku Strony łącznej kwoty 312.211,00 zł z tytułu nieuregulowanego podatku od towarów i usług za ww. okresy w kwocie 255.764 zł wraz należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 56.447 zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 15 lipca 2021 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu, przywołując treść przepisu art. 33 § 1-4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) Dyrektor wyjaśnił, że organ pierwszej instancji, podczas prowadzonej kontroli podatkowej, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego i ustalonego na jego podstawie stanu faktycznego stwierdził, że w zakresie podatku naliczonego podatnik zaewidencjonował w rejestrach zakupu oraz rozliczył w deklaracjach VAT-7 w okresie objętym kontrolą faktury VAT. wystawione przez podmioty: A Sp. z o.o. oraz B Sp. z o.o. dotyczące usług elektrycznych, ślusarskich, dodatkowych przy budowie jednostek pływających, usług remontowych na statkach oraz robót ogólnobudowlanych. Faktury te zostały zakwestionowane przez organ kontrolujący jako faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Odliczenie przez podatnika od kwoty podatku należnego podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez wskazane wyżej podmioty naruszyło przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w tym art. 86 ust. 2 pkt 4a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a). Organy zwróciły także uwagę, że księgi podatkowe prowadzone przez stronę dla potrzeb podatku od towarów i usług, w częściach dotyczących ustaleń zawartych w protokole kontroli z dnia 28 kwietnia 2021 r., są nierzetelne. Dodatkowo, w dniu 5 stycznia 2021 r., w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej organ wykreślił stronę z rejestru podatników VAT na mocy art. 96 ust. 9 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. z powodu braku kontaktu z podatnikiem. W ocenie organów podatkowych powyższe okoliczności pozwalają uznać, że zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2018 r. wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 312.211 zł nie zostanie wykonane. O uzasadnionej obawie niewykonania przez podatnika zobowiązania podatkowego, oprócz wskazanych powyżej ustaleń, świadczą również inne okoliczności, w tym: - brak majątku ruchomego, w tym pojazdów, co ustalono na podstawie informacji pozyskanej z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców CEPIK z dnia 16 marca 2021 r., - brak nieruchomości, czego dowodzi wydruk z Elektronicznego Rejestru Ksiąg Wieczystych na dzień 10 marca 2021 r. i 21 czerwca 2021 r., - posiadanie środków trwałych o niewielkiej wartości początkowej, tj.: lodówki Samsung nabytej w 2018 r. o wartości początkowej 3.398,93 zł oraz samochodu marki Skoda 5J Roomster nabytego w 2016 r. o wartości początkowej 20.000,00 zł, a także wyposażenia o wartości początkowej w wysokości 11.913,00 zł, - posiadanie zaległości podatkowych na dzień 10 marca 2021 r. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2020 r. w łącznej wysokości (wraz z odsetkami za zwłokę) 2.743,00 zł, zaś na dzień 21 czerwca 2021 r. w łącznej wysokości (wraz z odsetkami za zwłokę) 60.953,78 zł (wzrost o zaległość podatkową z tytułu nieuregulowanego podatku należnego wykazanego w zeznaniu PIT-36L za 2020 r. o 57.796,00 zł); - w latach 2018-2019 organ podatkowy, z uwagi na nieregulowanie należności podatkowych w ustawowym terminie wystawił stronie 13 upomnień, opiewających na kwoty od 41,88 zł do 28.517,00 zł, co potwierdza wydruk z bazy danych organu podatkowego na dzień 21 czerwca 2021 r.; - nieregulowanie w terminie w latach 2016 - 2019 zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług (m. in. za luty, czerwiec, październik, listopad 2018 r., marzec i maj 2019 r.), podatku dochodowego od osób fizycznych - płatnik (m. in. za grudzień 2017 r., luty, sierpień i listopad 2018 r.), zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (PPR) (m.in. za październik i grudzień 2017 r., oraz luty, czerwiec, wrzesień 2018 r.),podatku dochodowego od osób fizycznych według stawki 19% (PPL) (m.in. za marzec 2016 r., marzec 2018 r. oraz wrzesień 2019 r.); - prowadzone w przeszłości postępowania egzekucyjne na rzecz wierzycieli: Naczelnika Urzędu Skarbowego, Urzędu Wojewódzkiego; - posiadanie 91 %udziałów w Spółce z o.o. C z siedzibą w G. o wartości 4.550,00 zł, co stanowi niewielki ułamek kwoty przybliżonego zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę; - bierna postawa strony, polegająca na niezłożeniu na wezwanie organu podatkowego z dnia 15 lutego 2021 r. oświadczenia o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego (ORD-HZ). Dyrektor podkreślił, że w przypadku postępowań zabezpieczających wykonanie zobowiązań podatkowych, uzasadniona obawa ich niewykonania musi się odnosić do całokształtu działań i zachowań podatnika, a nie tylko do analizy jego sytuacji majątkowej. W sytuacji, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie, gdy wobec strony prowadzone były postępowania egzekucyjne, a przede wszystkim strona nieprawidłowo rozliczała się z Budżetem Państwa - organ pierwszej instancji zasadnie powziął uzasadnioną obawę, że przybliżone zobowiązania podatkowe określone decyzją z dnia 26 marca 2021 r. nie zostanie przez stronę dobrowolnie wykonane. Publicznoprawny charakter zobowiązań podatkowych wymaga bowiem stworzenia odpowiedniej ochrony prawnej ich wykonania. Wyrazem powyższego jest możliwość ich zabezpieczenia na majątku podatnika przed wydaniem decyzji określającej, czy też ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w przypadku wy stąpienia przesłanek uzasadniających obawę co do ich wykonania. Zdaniem Dyrektora już samo wykazanie okoliczności, o których mowa w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej tj. trwałe nieregulowanie zobowiązań publicznoprawnych, oznacza spełnienie przesłanki zabezpieczenia. Aby zastosować art. 33 Ordynacji podatkowej organ podatkowy musi bowiem uprawdopodobnić, a nie udowodnić, możliwość spełnienia przesłanki niewykonania zobowiązania podatkowego. Przy czym dokonując zabezpieczenia organ podatkowy nie ma obowiązku ustalenia prawdy materialnej, o której mowa w art. 180, art. 187 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Nie ma zatem obowiązku zgromadzenia całości materiału dowodowego w sprawie, ale może ograniczyć się do posiadanych przez siebie danych. Z chwilą wydania przez organ podatkowy decyzji wymiarowej w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za badany okres, strona będzie miała prawo kwestionować okoliczności związane zarówno z wysokością samego zobowiązania, jak też powołaniem dowodów, które będą miały bezpośredni wpływ na rozstrzygnięcie wydane w przedmiotowej sprawie - poprzez wniesienie od decyzji wymiarowej odwołania do organu drugiej instancji. W związku z powyższym Dyrektor uznał za przedwczesny zarzut dotyczący błędnie powołanej podstawy prawnej regulującej opodatkowanie podatkiem od towarów i usług, a w szczególności art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. Za nieuzasadniony uznał organ odwoławczy ponadto zarzut dotyczący naruszenia art. 120 w zw. z art. 33 Ordynacji podatkowej i art. 155 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie i wydanie rozstrzygnięcia a następnie szeregu oddzielnych zarządzeń o zabezpieczeniu należności w oparciu o tę decyzje. Dyrektor wyjaśnił, że w zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji prawidłowo wskazał przepis regulujący możliwość doręczenia odpisu zarządzenia zabezpieczenia wraz z decyzją zabezpieczającą. W zarządzeniu zabezpieczenia pouczono jednoczesnie stronę o prawie złożenia do wierzyciela zarzutu w sprawie zabezpieczenia, z którego to prawa strona skorzystała. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku S. F. wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania a także o zasądzenie zwrotu kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przewidzianych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów: - art. 33 § 1 w zw. z art. 33 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie i wydanie zaskarżonej decyzji pomimo braku wykazania przesłanek uzasadniających zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego, tj. w szczególności braku uzasadnionej obawy, że ewentualne zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane w związku z brakiem trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym oraz brakiem wykazania dokonywania przez podatnika czynności polegających na zbywaniu jego majątku, który mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję; - art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i wydanie zaskarżonej decyzji wskazującej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę wyłącznie w oparciu o przekonania organu na podstawie kontroli podatkowych prowadzonych u innych podmiotów bez dogłębnej analizy materiału dowodowego i pomimo niewydania decyzji wymiarowej w okresie ponad 5 miesięcy od dnia wydania decyzji zabezpieczającej przez organ pierwszej instancji; - art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i stwierdzenie, że faktury dokumentujące dostawę usług stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane, wyłącznie oparciu o czynności kontrolne u innych podmiotów i bez analizy materiału dowodowego zebranego w sprawie; - art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie polegające na niezrozumiałym sformułowaniu uzasadnienia prawnego i faktycznego zaskarżonej decyzji, bez wskazania konkretnych przesłanek zastosowania zabezpieczenia opisanego art. 33 ustawy; - art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 33 § 1, 2 pkt 2, 3 i 4 ustawy poprzez ich naruszenie i wydanie zaskarżonej decyzji pomimo braku przesłanek do jej wydania, czym organ naruszył zasadę ogólną postępowania podatkowego, tj. działania organu na podstawie przepisów prawa; - art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej w zw. z przepisami wskazanymi powyżej w punktach 1-4 poprzez ich naruszenie i prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego oraz nieustalenia prawdy obiektywnej pozwalającej na określenie przybliżonej wartości zobowiązania podatkowego - art. 127 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 33 ww. ustawy poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie polegające na uzasadnieniu zastosowania instytucji zabezpieczenia dopiero w decyzji organu odwoławczego, czym uniemożliwiono odwołanie się od tej decyzji do organu drugiej instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację i stanowisko, jak w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu. Podstawę materialnoprawną decyzji organów obu instancji stanowił art. 33 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio (§ 1). Stosownie do treści art. 33 § 2 zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji: 1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; 2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego; 3) określającej wysokość zwrotu podatku. W przepisie art. 33 § 3 wskazano, że w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. W przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych, co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej). Wykładnia treści przepisów dotyczących instytucji zabezpieczenia zobowiązań podatkowych określonych w przepisach Ordynacji podatkowej była już wielokrotnie dokonywana w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym również Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z dnia 4 lutego 2016r. sygn. akt I FSK 2028/14, z dnia 10 lutego 2016r. sygn. akt I FSK 1560/60, z dnia 19 sierpnia 2016r. sygn. akt I FSK 251/15). W pierwszym z przywołanych wyroków Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na istotę postępowania zabezpieczającego, a poglądy tam zaprezentowane Sąd w orzekającym składzie podziela i odnosi do niniejszej sprawy. I tak, przepis art. 33 Ordynacji podatkowej, który stanowił podstawę rozstrzygnięć orzekających w sprawie organów, jest przepisem szczególnym, pozwalającym organowi podatkowemu zabezpieczyć w drodze decyzji wykonanie zobowiązania podatkowego w oparciu o dość nieostro zarysowaną przesłankę ("jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję"). Zdaniem Sądu, przesłanka ta nie odwołuje się do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, ale że zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane. Jeśli chodzi o uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, to w omawianym przepisie ustawodawca podaje stosowne przykłady takich sytuacji ("w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję"). Oczywiście nie jest to katalog zamknięty, na co wskazuje użycie przez ustawodawcę zwrotu "w szczególności". Rozstrzygnięcie w przedmiocie zabezpieczenia jest w każdym przypadku przedmiotem uznania organu podatkowego. Uznanie to obejmuje ocenę (w rozsądnym zakresie) istnienia ustawowych przesłanek oraz - przede wszystkim - skorzystanie bądź nieskorzystanie z zabezpieczenia w razie ich stwierdzenia. Z orzecznictwa sądowoadministracyjnego wynika, że decyzja o zabezpieczeniu może być wydana przykładowo wówczas, gdy podatnik nierzetelnie prowadzi księgę przychodów i rozchodów, gdy dokonuje oszustw podatkowych, np. w zakresie nieuprawnionego zwrotu podatku VAT, gdy nierzetelnie prowadzi ewidencje służące do kontroli wykonania przez niego obowiązków podatkowych (por. wyrok WSA w Olsztynie z 8 lutego 2018 r., I SA/Ol 917/17, wyrok WSA w Poznaniu z 12 stycznia 2018 r., I SA/Po 473/17; wyroki WSA w Gdańsku z 29 listopada 2017 r., I SA/Gd 1216/17; z 15 listopada 2017 r., I SA/Gd 1208/17). Zgodnie z treścią art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego organ orzeka w formie decyzji. W decyzji tej organ nie rozstrzyga o wielkości zobowiązania podatkowego. Istotą tego rozstrzygnięcia jest określenie wielkości zabezpieczenia i stworzenie podstawy prawnej do jego dokonania. Jeśli chodzi o określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, to ma ona charakter "szacunkowy". Na tym etapie nie musi być znana dokładna wielkość zobowiązania podatkowego. Przybliżona kwota zobowiązania podatkowego powinna być wyliczona z uwzględnieniem wszystkich znanych elementów prawnopodatkowego stanu sprawy – tak aby wymiar dokonany przez organ podatkowy na potrzeby zabezpieczenia był jak najbardziej zbliżony do rzeczywistej wysokości podatku. W orzecznictwie prezentowane jest stanowisko, że określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie oznacza to jednocześnie, że jest to kwota rzeczywiście obciążającego podatnika zobowiązania, tę określi bowiem dopiero decyzja wymiarowa. Decyzja wydawana na podstawie art. 33 Ordynacji podatkowej jest odrębną decyzją, nieprzesądzającą treści decyzji wymiarowej. Istotą tej decyzji jest dokonanie zabezpieczenia, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości zobowiązania podatkowego. (zob. Etel Leonard (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, publ. LEX/el.2021). W ocenie Sądu organy właściwie określiły przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, a także wykazały przesłankę zaistnienia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, zatem zarzuty skargi w tym zakresie są bezpodstawne. W przedmiotowej sprawie organ odwoławczy zasadnie wskazał, że ustalenia poczynione w trakcie kontroli podatkowej wobec podatnika wskazują, że faktury VAT wystawione przez A Sp. z o.o. oraz B Sp. z o.o. dotyczące usług elektrycznych, ślusarskich, dodatkowych przy budowie jednostek pływających, usług remontowych na statkach oraz robót ogólnobudowlanych nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Faktury te pozwoliły zatem skarżącemu na uzyskanie korzyści majątkowych, poprzez odliczenie podatku naliczonego. Wątpliwości organów co do rzetelności kontrolowanych transakcji stanowiły tym samym podstawę do określenia skarżącemu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2018 r. Organy wskazały ponadto na nierzetelnie prowadzenie przez podatnika ksiąg podatkowych poprzez zaewidencjowanie w nich faktur VAT dokumentujących transakcje, które nie miały miejsca, nieregulowanie przez podatnika w ustawowym terminie zobowiązań publicznoprawnych a także fakt prowadzenia w stosunku do strony w przeszłości postępowań egzekucyjnych, w tym również z wniosków innych wierzycieli (np. Urzędu Wojewódzkiego). Fakt posługiwania się przez skarżącego nierzetelnymi fakturami uznano za okoliczność uzasadniającą obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. W postępowaniu w sprawie zabezpieczenia, które jest przedmiotem rozpoznawanej sprawy, możliwie jest korzystanie z argumentów właściwych, co do zasady, dla postępowania wymiarowego (czyli okoliczności towarzyszących powstaniu zobowiązań podatkowych i ocenianych ostatecznie w toku postępowania wymiarowego), albowiem mogą one bowiem służyć wykazaniu, że zachodzi niebezpieczeństwo niewykonania zobowiązania podatkowego, ale podkreślenia jednocześnie wymaga, że w takich przypadkach twierdzenia organów nie mają charakteru przesądzającego i rozstrzygającego z punktu widzenia sprawy podatkowej, gdyż organ decydując o zabezpieczeniu nie przeprowadza postępowania dowodowego w zakresie wymaganym do wydania decyzji podatkowej. Powoływane w takim przypadku okoliczności mają jedynie uwiarygodnić istnienie ryzyka niewywiązania się z zobowiązania podatkowego. Rolą organu jest więc jedynie uprawdopodobnienie istnienia określonych zdarzeń (działań, okoliczności) na tle przesłanki zabezpieczenia. Z tego też względu w ramach postępowania w przedmiocie zabezpieczenia nie dokonuje się oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych jako ostatecznych i wiążących dla określenia zobowiązania podatkowego (zadania te realizowane są w toku postępowania wymiarowego i sądowoadministracyjnego mającego za przedmiot decyzję podatkową), a jedynie bada się, czy podane przez organ podatkowy okoliczności uzasadniają ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego (stan hipotetyczny). W tym kontekście za niezasadne należy uznać zarzuty skargi dotyczące poczynienia błędnych ustaleń stanu faktycznego w odniesieniu do kwestionowanych w postępowaniu wymiarowym faktur. Organ, działając na podstawie art. 33 Ordynacji podatkowej w ramach uznania administracyjnego, miał prawo uznać, że przywołane wyżej okoliczności są wystarczające dla zastosowania omawianej instytucji. Nie ma bowiem wymogu przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego. Zdaniem Sądu, organy wykazały przesłankę zaistnienia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. W świetle utrwalonego orzecznictwa sądowoadministracyjnego fakt nierzetelnego prowadzenia ksiąg handlowych, jak również zaniżenie dochodów będących przedmiotem opodatkowania uprawdopodabnia obawę niewykonania zobowiązania (wyrok NSA z dnia 4.11.1994r., SA/Gd 96/94, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 18.01.2006r. I SA/Bk 367/2005, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 15 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 248/10, wyrok WSA w Warszawie z 26 czerwca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2749/13). Podobnie WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 11 grudnia 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 1723/15 stwierdził, że okolicznością świadczącą o możliwości utrudnienia lub udaremnienia egzekucji, stanowiącą przesłankę zabezpieczenia, jest unikanie wykonania przez zobowiązanego obowiązku przez nieujawnianie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych. Zatem wbrew zarzutom zawartym w skardze, organy wykazały jakie okoliczności (tj. związane z uchylaniem się przez skarżącego od wykonywania obowiązków podatkowych w podatku od towarów i usług) świadczą o istnieniu obawy niewykonania zobowiązania, którego przybliżoną wysokość określono w decyzji o zabezpieczeniu. Przy czym, co istotne, zarzucane przez organy podejrzenie nierzetelnego rozliczania się skarżącego z budżetem państwa nie stanowiło jedynej i głównej przyczyny zastosowania zabezpieczenia. Organ wskazywał bowiem na sytuację majątkową i finansową skarżącego, dokonując właściwej oceny możliwości zaspokojenia się wierzyciela w oparciu o przedmiotowy majątek. Organ ustalił, że skarżący nie posiada zarówno majątku ruchomego jak i nieruchomości. Środki trwałe będące w posiadaniu skarżącego są o niewielkiej wartości początkowej. Ustalono, że wprawdzie skarżący jest posiadaczem 91% udziałów w Spółce C Sp. z o.o., jednak ich wartość (4.550 zł) stanowi niewielki ułamek kwoty przybliżonego zobowiązania podatkowego. Powyższe, w powiązaniu z pozostałymi okolicznościami sprawy, może wzbudzać uzasadnioną obawę niewykonania w przyszłości przewidywanego zobowiązania podatkowego. Obawę niewykonania przez skarżącego zobowiązań uzasadnia również fakt nieterminowego wywiązywania się przez niego z obowiązku regulowania zobowiązań podatkowych, co zostało szczegółowo opisane w decyzji. Opóźnienia te dotyczą zobowiązań w podatku od towarów i usług (m. in. za luty, czerwiec, październik, listopad 2018 r., marzec i maj 2019 r.), podatku dochodowego od osób fizycznych - płatnik (m. in. za grudzień 2017 r., luty, sierpień i listopad 2018 r.), zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (PPR) (m.in. za październik i grudzień 2017 r., oraz luty, czerwiec, wrzesień 2018 r.), podatku dochodowego od osób fizycznych według stawki 19% (PPL) (m.in. za marzec 2016 r., marzec 2018 r. oraz wrzesień 2019 r.). Nieterminowe regulowanie wymagalnych zobowiązań, bez względu na ich wysokość oraz długość opóźnienia w spłacie, stanowi obawę niewykonania zobowiązania podatkowego. Nie bez znaczenia w przedmiotowej sprawie pozostaje również okoliczność przymusowego dochodzenia należności publicznoprawnych w drodze egzekucji w odniesieniu do kwot znacznie niższych, niż wskazanych w decyzji o określeniu kwot przybliżonego zobowiązania (od 61,80 zł do 26.863 zł). W świetle całokształtu okoliczności sprawy uznać należy, że brak rzetelności w wywiązywaniu się z obowiązku terminowego regulowania należnych zobowiązań publicznoprawnych i konieczność wszczęcia postępowania egzekucyjnego celem przymusowego wyegzekwowania posiadanych przez podatnika zaległości publicznoprawnych, wskazuje na zaistnienie przesłanki, o której mowa w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązań podatkowych. Organy zasadnie uznały jednocześnie, że okoliczność uzyskania wysokich dochodów w 2020 r. nie przesądza automatycznie, że skarżący w sposób dobrowolny ureguluje przyszłe zobowiązanie podatkowe. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania wskazanych w petitum skargi. Organy podatkowe działały kierując się zasadami określonymi w art. 120, 121, 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a ustalenia w sprawie zostały dokonane na podstawie całokształtu materiału dowodowego, zebranego w sposób wyczerpujący, po starannie przeprowadzonym postępowaniu. Organ podatkowy podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego i wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia. Dokonana ocena materiału dowodowego i przedstawiona argumentacja jest logiczna, zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej i zawartej w nim normy nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. Wyrok NSA z dnia 7 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 237/16; publ. CBOSA). Nie doszło również do naruszenia wynikającej z art. 127 Ordynacji podatkowej zasady dwuinstancyjności postępowania, czego strona upatrywała w braku uzasadnienia zastosowania instytucji zabezpieczenia w decyzji organu I instancji. Z akt sprawy wynika, że organ odwoławczy zlecił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów w sprawie. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu danej sprawy, nie zaś kontroli zasadności argumentów przedstawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. Przyjęty przez ustawodawcę model postępowania podatkowego sprawia, że organ odwoławczy jest instancją merytoryczną, a zatem ma obowiązek uzupełnić materiał dowodowy, co nie narusza zasady dwuinstancyjności postępowania (por. wyrok NSA z dnia 24 marca 2017 r., sygn. akt I GSK 544/15). Końcowo za nieuzasadniony uznać należy zarzut dotyczący niewydania decyzji wymiarowej od dnia 26 marca 2021 r. do dnia złożenia skargi, co – zdaniem strony - rodzi uzasadnioną obawę, że zebrany w toku kontroli podatkowej materiał dowodowy nie daje organowi podstaw do określenia ewentualnego zobowiązania podatkowego. Zauważyć należy, że zgodnie z art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli (a nie jak wskazano w skardze od dnia wydania decyzji zabezpieczającej przez organ pierwszej instancji, tj. 26 marca 2021 r.). W niniejszej sprawie kontrola podatkowa zakończyła się w dniu 28 kwietnia 2021 r., czego dowodzi data odbioru Protokołu kontroli podatkowej przez pełnomocnika kontrolowanego. Z akt sprawy wynika ponadto, że pismami z dnia 12 i 13 kwietnia 2021 r. pełnomocnik strony złożył do wierzyciela zarzuty w sprawie zabezpieczenia w związku z wystawionymi na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 26 marca 2021 r. zarządzeniami zabezpieczeń. Strona odwołała się W dniu 15 lipca 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał postanowienie stwierdzające m. in. niedopuszczalność zgłoszonych zarzutów. Od powyższego rozstrzygnięcia strona wniosła zażalenie, które - na dzień przesłania odpowiedzi na skargę - nie zostało rozpatrzone przez organ odwoławczy. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 329), nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 151 wskazanej ustawy, oddalił skargę.