I SA/Gd 1243/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 lutego 2022 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. z siedzibą w Ch. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 5 lipca 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, sierpień, październik i listopad 2013 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: Dyrektor IAS, Organ odwoławczy), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.: Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, ze zm.), dalej jako "O.p." oraz art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.: Dz. U. z 2011 r. poz. 1054, ze zm.), dalej jako "u.p.t.u." po rozpatrzeniu odwołania "A" sp. z o. o. z siedzibą w C. (dalej: Spółka, Skarżąca), od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego (dalej: Naczelnik US, Organ I instancji) z dnia [...] 2020 r. określającej w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe: za styczeń 2013 r. w wysokości 9.725,- zł, za luty 2013 r. w wysokości 93.766,- zł, za marzec 2013 r. w wysokości 105.006,- zł, za kwiecień 2013 r. w wysokości 188.254,- zł, za maj 2013 r. w wysokości 144.701,- zł, za sierpień 2013 r. w wysokości 90.207,- zł, za października 2013 r. w wysokości 532.091,- zł i za listopad 2013 r. w wysokości 289.729,- zł, utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji. Powyższe rozstrzygnięcia zostały wydane w następującym stanie faktycznym: Naczelnik US na podstawie imiennych upoważnień z dnia 16 listopada 2016 r., z dnia 1 grudnia 2016 r. z dnia 28 lutego 2017 r. przeprowadził wobec Spółki kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia oraz ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących za okresy rozliczeniowe m. in. styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, sierpień, październik i listopad 2013 r. zakończoną protokołem kontroli podatkowej doręczonym Stronie w dniu 27 kwietnia 2017 r. W toku kontroli podatkowej ustalono, że Spółka zewidencjonowała w ewidencjach zakupów VAT za ww. okresy rozliczeniowe 2013 r., a następnie rozliczyła w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za odpowiednie okresy rozliczeniowe faktury VAT, na których jako wystawca figuruje "B" sp. z o.o., dokumentujące zakup usług remontowo - budowlanych, modernizacyjnych oraz adaptacyjnych, które nie zostały wykonane przez podmiot wskazany w tych fakturach VAT jako ich wystawca. Ponadto ustalono, że w rejestrze zakupów VAT za luty 2013 r. Spółka zaewidencjonowała fakturę VAT z dnia 7 lutego 2013 r. wystawioną przez "C" SE&CO, zaś do rozliczenia ujęto ww. fakturę VAT w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT - 7 za marzec 2013 r. Pismem z dnia 10 maja 2017 r. Spółka wniosła zastrzeżenia do ustaleń zawartych w wyżej wymienionym protokole kontroli podatkowej, odnoszące się do sposobu dokonania przez Naczelnika US oceny materiału dowodowego dotyczącego faktur VAT, na których jako wystawca widnieje "B" sp. z o.o. Ponadto w ww. piśmie wniesiono o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków, wymienionych w treści pisma, na okoliczność: współpracy z "B" sp. z o.o., rzeczywistego przeprowadzenia prac w lokalach "A" sp. z o. o. i nadzoru nad ich wykonaniem oraz zachowania, bądź nie, należytej staranności przy doborze kontrahenta. Do pisma Strona załączyła dokumenty w postaci faktur VAT, umów o wykonanie robót remontowo - adaptacyjnych oraz protokołu odbioru prac z dnia 14 lutego 2014 r. Kontrolujący po zapoznaniu się z treścią ww. pisma podtrzymali ustalenia zawarte w protokole kontroli. Następnie Naczelnik US postanowieniem z dnia [...] 2017 r. wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, sierpień, październik i listopad 2013 r., w wyniku którego została wydana decyzja z dnia [...] 2020 r., określająca "A" sp. z o.o. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, sierpień, październik i listopad 2013 r. w łącznych kwotach odpowiednio: 9.725,- zł, 93.766,- zł, 105.006,- zł, 188.254,- zł, 144.701,- zł, 90.207,- zł, 532.091,- zł i 289.729,- zł. W uzasadnieniu ww. decyzji Organ I instancji, nie podważając samego faktu wykonania usług udokumentowanych ww. fakturami VAT stwierdził, że faktury te nie dokumentują czynności wykonanych przez ich wystawcę, tj. "B" sp. z o.o., co zgodnie z regulacją zawartą w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., przy jednoczesnym niedochowaniu przez Spółkę należytej staranności w weryfikacji ww. kontrahenta, nie daje Podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. Uwzględniając powyższe Organ I instancji stwierdził, że w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, sierpień, październik i listopad 2013 r. Strona zawyżyła wartość podatku naliczonego w kwotach odpowiednio: 8.947,- zł, 25.300,- zł, 23.000,- zł, 10.603,- zł, 52.164,- zł, 33.396,- zł, 21.850,- zł i 13.800,- zł. Nie zgadzając się z ustaleniami zawartymi w przedmiotowej decyzji Spółka złożyła odwołanie. Dyrektor IAS po rozpatrzeniu sprawy decyzją z dnia [...] 2021 r. utrzymał w mocy decyzje Organu I instancji. W pierwszej kolejności Organ odwoławczy odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania, wskazując, że 5 - letni ustawowy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za przedmiotowe okresy upływał w dniu 31 grudnia 2018 r. Jednakże termin ten został wydłużony z uwagi na wszczęcie postępowania karnoskarbowego, co wynika z zarządzenia Prokuratury Okręgowej z dnia 11 września 2018 r. o zmianie zarządzenia o powierzeniu śledztwa sygn. akt [...] oraz z pisma Prokuratury Okręgowej z dnia 8 października 2018 r. Naczelnik US, realizując obowiązek wynikający z art. 70c O.p., pismami z dnia 5 listopada 2018 r. skierowanym do Spółki (doręczonym w dniu 8 listopada 2018 r.) i z dnia 13 grudnia 2018 r. skierowanym do jej pełnomocnika P.B.- (doręczonym w dniu 28 grudnia 2018 r.), zawiadomił Spółkę o zawieszeniu z dniem 11 września 2018 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Kolejno Organ odwoławczy odniósł się do zasadności dokonanego przez Naczelnika US, odmiennego od deklarowanego przez Spółkę rozliczenia podatku od towarów i usług, wobec zakwestionowania dokonanego przez nią w tych okresach obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach dokumentujących zakup usług remontowo - budowlanych, na których jako wystawca figuruje "B" sp. z o. o. Dyrektor IAS, stwierdził, że Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Organ I instancji prawidłowo ustalił, że faktury te nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wymienionymi w nich podmiotami, a Podatnik powinien był wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach o charakterze oszukańczym. Zasadnie stwierdził Naczelnik US, że faktury te nie dokumentują czynności wykonanych przez ich wystawcę, tj. "B" sp. z o. o., co zgodnie z regulacją zawartą w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., przy jednoczesnym nie dochowaniu przez "A" sp. z o.o. należytej staranności w weryfikacji ww. kontrahenta, nie daje Podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. Organ odwoławczy wskazał, że w wyniku przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej postępowania kontrolnego wobec "B" sp. z o. o. ustalono, iż faktury VAT wystawione przez "B" sp. z o. o. w głównej mierze dotyczą szeroko rozumianych robót budowlanych. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, że B.C. - prezes Zarządu "B" sp. z o. o., w okresie od dnia 7 maja 2013 r. do dnia 5 listopada 2013 r., nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej - jest osobą bezrobotną zarejestrowaną w urzędzie pracy. Nie posiada również żadnej wiedzy na temat mechanizmów rynkowych, przepisów prawa podatkowego ani działania spółek prawa handlowego. B.C. nigdy nie była w siedzibie "B" sp. z o. o., nie zajmowała się jej sprawami, nie posiadała wiedzy odnośnie przedmiotu działalności Spółki, jej kontrahentów, podwykonawców, nie podpisywała żadnych dokumentów, w tym faktur VAT. Z ustaleń wynika, że "B" sp. z o. o. nie zatrudniała żadnych pracowników, nie posiadała żadnego zaplecza magazynowego i transportowego, jak również nie przedłożyła żadnej dokumentacji finansowo - księgowej za kontrolowany okres. W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zgromadzony podczas postępowania kontrolnego materiał dowodowy potwierdza fakt istnienia figuranta w osobie B.C., co więcej dowodzi on tego, iż na czele grupy stoją najprawdopodobniej M.A. i J.K., podejmujący wszelkie decyzje, zarządzający grupą osób i podmiotów gospodarczych (m. in. "B" sp. z o. o.). Na instrumentalne wykorzystanie mechanizmów prawa podatkowego przez opisywaną grupę osób, w tym przy użyciu szeregu podmiotów gospodarczych wskazują m. in.: (-) nierealnie duże przychody poszczególnych podmiotów, nadto nagłe niczym nieuzasadnione, wielokrotne zwiększenie dotychczasowych i tak ogromnych przychodów, (-) niski status majątkowy członków grupy, zwłaszcza osób pełniących rolę tzw. "słupów", (-) częste zmiany w składzie osobowym organów zarządzających tymi podmiotami, jak i ich właścicieli, (-) zmiany nazw podmiotów i ich siedzib, (-) brak danych potwierdzających istnienie niezbędnego zaplecza do prowadzenia działalności gospodarczej przez charakteryzowane podmioty, zwłaszcza w skali, jaką powinna odzwierciedlać wysokość osiągniętych przychodów, wykazanych w deklaracjach dla podatku od towarów i usług, (-) brak typowych dla legalnie działających podmiotów gospodarczych, oznaczeń siedzib spółek, (-) utrudnianie lub wręcz uniemożliwianie nawiązania kontaktu przez organy skarbowe z właścicielami lub osobami reprezentującymi podmioty, w tym "B" sp. z o. o., poprzez korzystanie przez nich z usług "biur wirtualnych", (-) brak zatrudnianych pracowników; (-) faktyczne zarządzanie i kontrolowanie podmiotów (np. "D" sp. z o. o., "B" sp. z o. o.) zarejestrowanych na S.C. oraz B.C. przez osoby: M.A. i J.K. celem utrzymania wpływu na funkcjonowanie wskazanych podmiotów, (-) ustanawianie właścicielami, czy też prezesami Zarządu tych podmiotów osoby od siebie zależne finansowo. Ponadto Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, stwierdził, że "B" sp. z o. o. nie prowadziła działalności gospodarczej, a tym samym nie sposób jej uznać za podatnika w świetle ustawy o podatku od towarów i usług, dlatego też w decyzjach: z dnia [...] 2016 r. oraz z dnia [...] 2016 r., wydanych wobec "B" sp. z o. o. w zakresie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, sierpień, październik i listopad 2013 r. oraz styczeń, luty, marzec i kwiecień 2014 r. stwierdził: brak podstaw do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, na których jako wystawcy widnieją "E" sp. z o. o., "F" sp. z o. o., "G" sp. z o. o., "H" sp. z o. o., "I" J.S., "J" J.K., "K" M.D. oraz "L" sp. z o. o. stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane oraz obowiązek zapłaty kwot wskazanych na fakturach VAT, na których jako wystawca widnieje "B" sp. z o. o., a odbiorca m. in. "A" sp. z o.o. na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Dokonując analizy zeznań świadków, złożonych zarówno w sprawie karnej, jak i w toku prowadzonego postępowania podatkowego, jak również wyjaśnień złożonych przez przedstawicieli "A" sp. z o. o., Organ I instancji stwierdził, że usługi udokumentowane spornymi fakturami, na których jako wystawca widnieje "B" sp. z o. o. a odbiorca "A" sp. z o. o. nie zostały wykonane przez wystawcę tych faktur. Ponadto że zawarte pomiędzy ww. stronami umowy dotyczące wykonania poszczególnych prac nie mają żadnego uzasadnienia ekonomicznego i nie znajdują pokrycia w rzeczywistości, gdyż jak wynika z zebranych dowodów i wyjaśnień prace te były albo bezpośrednio wykonane na rzecz "A" sp. z o. o., albo podwykonawcy "B" sp. z o.o. wiedzieli, że w rzeczywistości wykonują usługi dla "A" sp. z o. o. W ocenie Dyrektora IAS sporne faktury, na których jako wystawca widnieje "B" sp. z o.o., a nabywca "A" sp. z o.o. - dokumentują czynności, które nie zaistniały pomiędzy wystawcą faktury a jej odbiorcą. Za przyjęciem takiego stanowiska przemawiają ustalone w sprawie okoliczności: "B" sp. z o.o. posiadała siedzibę w wirtualnym biurze, gdzie faktycznie nie przebywały osoby reprezentujące ww. podmiot, w którym nie odbywały się żadne spotkania biznesowe i handlowe oraz nie mogły odbywać się żadne działania gospodarcze w zakresie realizacji spraw typowych dla danego przedsiębiorcy. Poza zgłoszoną siedzibą, nie posiadała żadnych innych miejsc prowadzenia działalności, w tym biur, magazynów, pomieszczeń placów maszyn/urządzeń służących do wykonywania robót remontowo - budowlanych, środków transportu czy własnych pracowników. Według danych widniejących w Krajowym Rejestrze Sądowym funkcje prezesa Zarządu "B" sp. z o. o. pełnili: w okresie od 7 stycznia 2013 r. do 5 lipca 2013 r. - J.K., w okresie od 5 lipca do 5 listopada 2013 r. - B.C.. Natomiast zeznania B.C., która formalnie była prezesem Zarządu "B" sp. z o. o., i której podpisy widnieją na fakturach wystawionych dla "A" sp. z o. o. wskazują, iż była ona faktycznie figurantem i nie posiadała żadnej wiedzy na temat funkcjonowania spółki (była osobą bezrobotną zarejestrowaną w urzędzie pracy; otrzymywała pomoc z Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej; nigdy nie pracowała na stałe; nie prowadziła nigdy działalności gospodarczej; nie miała doświadczenia w prowadzeniu działalności gospodarczej, czy też w zarządzaniu spółką; była prezesem zarządu w jakiejś spółce, której nazwy nie pamięta, była u notariusza w sprawie złożenia wzoru podpisu - powyższe czynności wykonała na prośbę męża; nie podpisywała żadnych dokumentów, faktur; nazwa "B" sp. z o. o. była jej znana, ale nie pamiętała, czy to ta spółka, w której pozostawała prezesem zarządu czy inna; nigdy nie była w siedzibie tej spółki ani żadnej innej, w sprawie których chodziła do notariusza; nie posiadała wiedzy czy "B" sp. z o. o. zatrudniała pracowników, gdzie były jej biura, czy miała jakikolwiek majątek, jak również czy w dalszym ciągu istnieje, nie znała "A" sp. z o. o.). "B" sp. z o. o. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, lecz stwarzała jedynie pozory przeprowadzania legalnych transakcji, działalność została zorganizowana przez osoby trzecie - J.K. i M.A., którzy wykorzystując grupę osób, która decydowała się realizować ich plany, wprowadzali do obrotu prawnego faktury stwierdzające czynności, które nie zostały wykonane pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami. Z zeznań M.H., która świadczyła usługi księgowe m. in. dla "B" sp. z o. o. wynika, że J.K. prowadząc ww. firmę bez jakiegokolwiek majątku i bez pracowników nagminnie tworzył puste faktury nie dokumentujące faktycznie żadnych czynności, wyłącznie w celu uniknięcia opodatkowania. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, mając na uwadze powyższe stwierdził, że "B" sp. z o. o. nie prowadziła działalności gospodarczej, a tym samym nie sposób jej uznać za podatnika w świetle ustawy o podatku od towarów i usług, dlatego też w decyzjach wydanych wobec "B" sp. z o. o. w zakresie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, sierpień, październik i listopad 2013 r. oraz styczeń, luty, marzec i kwiecień 2014 r. stwierdził: brak podstaw do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, na których jako wystawcy widnieją "E" sp. z o. o., "F" sp. z o. o., "G" sp. z o. o., "H" sp. z o. o., "I" J.S., "J" J.K., "K" M.D. oraz "L" sp. z o. o. stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane i obowiązek zapłaty kwot wskazanych na fakturach VAT, na których jako wystawca widnieje "B" sp. z o. o., a odbiorcy m. in. "A" sp. z o. o. na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Mając na uwadze powyższe Organ odwoławczy stwierdził, że w niniejszej sprawie zostało udowodnione, że sporne faktury, z których Spółka wywodzi prawo do odliczenia podatku naliczonego, są nierzetelne w tym zakresie, że nie dokumentują zdarzeń gospodarczych zrealizowanych przez "B" sp. z o.o. Dyrektor IAS odnosząc się do dobrej wiary Spółki wskazał, że Strona nie dochowała standardów należytej staranności wymaganej przy doborze kontrahenta, a co za tym idzie nie można jej przypisać działania w dobrej wierze. W ocenie Organu odwoławczego w niniejszej sprawie istnieją obiektywne przesłanki wskazujące, że Spółka wiedziała lub - przy zachowaniu należytej staranności - mogła wiedzieć, że przyjmując do rozliczenia sporne faktury od "B" sp. z o.o. uczestniczyła w transakcjach wykorzystanych do naruszenia prawa podatkowego. W sprawie został zgromadzony materiał dowodowy potwierdzający, że Spółka dokonując wyboru kontrahenta oraz decydując się na podjęcie współpracy i zamierzając skorzystać z prawa do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego - nie dochowała szczególnej staranności w celu upewnienia się, że kontrahent to rzetelna firma, a dokonywane transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstw podatkowych. Strona zadbała wyłącznie o formalną stronę transakcji, tj. posiadanie umowy, faktury i potwierdzenia zapłaty, natomiast nie przywiązywała wagi do kwestii wiarygodności kontrahenta. W ocenie Dyrektora IAS nie znajduje uzasadnienia zarzut wymagania od Spółki czynności weryfikacyjnych, które nie były jej obowiązkiem, które pozostawały niemożliwie lub nadmiernie trudne do zrealizowania lub które pozostawałby bez wpływu na możliwość wykrycia nieprawidłowości po stronie kontrahenta. Przedsiębiorcy mają do dyspozycji wiele środków pozwalających na weryfikację rzetelności swojego kontrahenta. W ocenie Organu odwoławczego, wbrew zarzutom odwołania, Strona w kontaktach z "B" sp. z o. o. nie podjęła żadnych czynności mających na celu uchronienie jej przed jej nieuczciwymi działaniami. Nie zachowała nawet minimum przezorności. Zgodnie bowiem z zeznaniami A.W. - głównego księgowego "A" sp. z o. o. jedyne czynności weryfikacyjne podjęte przez Spółkę to wydrukowanie odpisu KRS "B" sp. z o. o. oraz uzyskanie do wglądu kopii kilku deklaracji VAT tej spółki z początkowego okresu współpracy, jednak "A" sp. z o. o. nie przedłożyła żadnych dowodów w tym zakresie, "A" sp. z o. o. nie występowała też do urzędu skarbowego celem weryfikacji "B" sp. z o. o. Z zeznań A.W. oraz R.C. - prezesa zarządu "A" sp. z o. o. w sprawie wykonania robót remontowo - budowlanych – wynikało, że przedstawicielem "B" sp. z o. o. był m. in. M.A. - pomimo posiadania odpisu KRS "B" sp. z o. o., co wskazano w zeznaniach, Strona, jak sama przyznaje, współpracowała z osobą, której dane nigdy nie były ujawnione w rejestrze przedsiębiorców tego podmiotu, nie żądając od niej żadnych upoważnień do działania w imieniu spółki. R.C. nie sprawdzał kontrahenta, ponieważ bazował na zasłyszanych opiniach, nie żądał od J.K. i M.A. jakichkolwiek dokumentów (pełnomocnictw) dotyczących funkcji jakie mieli pełnić w "B" sp. z o. o., nie posiadał wiedzy kim była podpisana na fakturach B.C. i nie wzbudzało to jego wątpliwości. M.A., w trakcie współpracy z "A" sp. z o. o., nie przedstawił żadnego upoważnienia czy pełnomocnictwa do reprezentowania "B" sp. z o. o. Zaś wg zeznań R.C. M.A. został mu zarekomendowany jako osoba mająca duże doświadczenie w kwestiach budowlanych i prowadząca działalność, w ramach której wykonywane są usługi budowlane. Nie wskazał jednak kto i w jakich okolicznościach udzielił takich rekomendacji. Podkreślenia wymaga jednak, że nawet zaufanie, którym podatnik obdarza określoną osobę polecającą wykonawcę nie zwalnia go z obowiązku przedsięwzięcia środków, które pozwolą mu się upewnić, czy nowy kontrahent jest rzetelnym przedsiębiorcą. A.S. - pracownik "A" sp. z o. o. nigdy nie współpracował z "B" sp. z o. o., nie posiada wiedzy skąd przedstawiciel tej spółki miał jego dane osobowe zawarte w okazanej mu umowie zlecenia (protokoły przesłuchania z dnia 20 października 2014 r oraz z dnia 16 marca 2015 r.). T.M. - współwłaściciel spółki "Ł" P.S., T.M. s. c. - rzekomy kontrahent "B" sp. z o. o. zeznał, że spółka współpracowała z "A" sp. z o. o. od 2010 r. w zakresie realizacji pięciu inwestycji wykończeniowych, w których bezpośrednim zlecającym był "A" sp. z o. o. i z tą spółką dokonywano bezpośrednich rozliczeń; po raz pierwszy na inwestycji w lokalu położonym w galerii handlowej [...] w P. pojawił się pośrednik w postaci "B" sp. z o. o., jednak nie posiada wiedzy dlaczego "A" sp. z o. o. zdecydowała się na takie rozwiązanie. Nawiązanie współpracy z "B" sp. z o.o. nastąpiło na przełomie listopada i grudnia 2013 r. ze strony "A" sp. z o. o. J.K. - właściciel "J" J.K. - rzekomy kontrahent "B" sp. z o. o. zeznał, że z podanych podczas przesłuchania nazw spółek rozpoznał wyłącznie "B" sp. z o. o. - otrzymał zlecenie od "A" sp. z o. o., nie wie czy było to bezpośrednio załatwiane przez R.C., czy jego pracownika; przedmiotem zlecenia była przebudowa sklepu "A" sp. z o. o. w [...] w G.; faktura była wystawiana w październiku 2013 r.; nie podpisywał żadnych umów, gdyż ma zaufanie do R.C.; wycenę usługi ustalił dopiero po wykonanych pracach; informację tę przekazał przedstawicielowi "A" sp. z o. o., jednak nie pamięta czy był to R.C. czy ktoś inny ze spółki; o fakcie wystawienia faktury na "B" sp. z o. o. dowiedział się od kogoś z "A" sp. z o. o.; pamięta, że o robieniu prac dla "B" sp. z o. o. dowiedział się dopiero po wykonanej pracy; wystawioną fakturę zawiózł prawdopodobnie osobiście do siedziby "A" sp. z o. o. jednak nie pamięta czy zostawił ją w sekretariacie czy dał ją osobiście do sprawdzenia prezesowi "A" sp. z o. o., gdyż R.C. na ogół sprawdza faktury, czy kwoty się zgadzają, czy wszystko w zamówieniu jest poprawnie wyliczone; nie były spisywane żadne protokoły zdawczo-odbiorcze, nie było osoby nadzorującej całość prac; nie zdziwiło go, że faktura była wystawiona na inną spółkę - miał zaufanie do R.C., nie wnikał w politykę prowadzenia spółki, natomiast w trakcie wykonywania prac miał przeświadczenie, że to "A" sp. z o. o. zleciła wykonanie przedmiotowych prac; z "B" sp. z o. o. po raz pierwszy się spotkał przy wystawieniu faktury, wcześniej nie miał pojęcia o istnieniu takiej spółki. W ocenie Dyrektora IAS, w takim stanie rzeczy "A" sp. z o. o. nie może zachować prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez "B" sp. z o. o. "A" sp. z o. o. nawiązywała relacje gospodarcze w okolicznościach podwyższonego ryzyka, bagatelizując przesłanki wskazujące na niską wiarygodność kontrahenta. W sytuacji zaś stwierdzenia, że podatnik nie podjął działań zmierzających do upewnienia się, że nie uczestniczy w transakcjach związanych z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku od towarów i usług, organ podatkowy jest uprawniony odmówić takiemu podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego. Skarżąca zatem wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązały się z nieprawidłowościami w zakresie podatku VAT. W tym zakresie podnieść należy, że w okresie przyjmowania prze Spółkę spornych faktur (2013 r. i 2014 r.) powszechnie znane było już stanowisko TSUE oraz sądów administracyjnych co do ograniczenia prawa do odliczenia jeżeli podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o nieprawidłowościach, (por. przywołane wcześniej wyroki wydane przed 2013 r.). Zatem wbrew argumentacji podnoszonej przez Stronę w okresie 2013 r. orzecznictwo wskazywało na konieczność weryfikowania rzetelności kontrahentów. W ocenie Organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy jest wystarczający i pozwala na prawidłową ocenę stanu faktycznego sprawy. Przeprowadzenie żądanych przez Spółkę czynności procesowych uznał więc za zbędne w stanie faktycznym sprawy, bowiem okoliczności, które miałyby być wyjaśnione zostały już wystarczająco stwierdzone innymi dowodami. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca wniosła o uchylenie ww. decyzji Dyrektora IAS oraz poprzedzającej ją decyzji Organu I instancji, rozpoznanie sprawy także pod nieobecność Skarżącej oraz zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz opłaty skarbowej od pełnomocnictwa według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1. naruszenie przepisów postępowania, którym uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.: a) art. 70 § 1 O.p. i art. 70 § 6 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji pomimo przedawnienia się zobowiązania podatkowego (w wyniku braku skutecznego przerwania biegu przedawnienia zobowiązania objętego skarżoną decyzją); b) naruszenie art. 121, art., 122, art., 123, art. 124, art. 210 O.p. poprzez brak jednoznacznej konstatacji, czy organ zarzuca Skarżącej fikcyjny charakter transakcji, czy też brak należytej staranności w doborze kontrahenta (zarzuty te wzajemnie się wykluczają). c) naruszenie art. 121, art., 122, art., 123, art. 124, art. 187, art. 191, art. 194, art. O.p. poprzez; − przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów - nieuzasadnione i dowolne stwierdzenie, że "B" nie wykonał spornych robót i pominiecie dowodów potwierdzających ich wykonanie; − oparcie rozstrzygnięcia w znacznej mierze na ustaleniach dokonanych w innych postępowaniach bez udziału Spółki z naruszeniem reguł dowodowych (protokoły przesłuchań zawierające sugerujące pytania), skupienie się na opiniach świadków, a nie wiedzy co do faktów. d) naruszenie art. 210 O.p. w zw. z art. 124 O.p. poprzez: − dokonania niewłaściwej oceny należytej staranności Spółki względem standardów panujących w spornym okresie, kiedy wiedza o oszustwach VAT była zdecydowanie ograniczona i brak było stosowanych dziś narzędzi weryfikacyjnych; − brak jasnego wskazania, z jakim oszustwem miały wiązać się nabyte przez Spółkę usługi, które zostały wykonane – szczególnie, iż jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, "B" mógł zawyżać podatek naliczony, zatem ewentualne oszustwo winno dotyczyć nabyć, a nie sprzedaży "B"; e) naruszenie art. 120, art. 121, art. 122 O.p. w zw. z art. 647(1) kodeksu cywilnego poprzez sprzeczne z bezwzględnie obowiązującą normą art. 647(1) k.c. (ustanawiającą solidarną odpowiedzialność inwestora za zapłatę wynagrodzenia podwykonawców), iż zapłata przez Spółkę części wynagrodzenia "Ł" S.C. (podwykonawcy "B"), którego nie zapłacił "B", świadczy o fikcyjnym charakterze usługi "B" - podczas gdy taka zapłata stanowiła ustawowy obowiązek Spółki i potwierdzała jedynie świadczenie usług przez "B" z pomocą podwykonawców; 2. Naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy tj.: a) naruszenie art. 86 ust. 1 i ust. 2 w zw. art. 109 ust. 3 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię, a w efekcie także jego błędne niezastosowanie, skutkujące odmową Skarżącej prawa do odliczenia podatku; - bez udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że Skarżąca wiedziała lub powinien była wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (bez uwzględniania ówczesnej praktyki w zakresie dochowania standardów dobrej wiary, dostępnych narzędzi i wiedzy o oszustwach); - w oparciu o wymóg dokonania czynności weryfikacyjnych, które nie były jej obowiązkiem, które pozostawały niemożliwie lub nadmiernie trudne do zrealizowania lub które pozostawałby bez wpływu na możliwość wykrycia nieprawidłowości po stronie kontrahenta; - pominięcie ustawowego domniemania dobrej wiary podatnika i skupienie się na fakcie, Skarżąca nie udowodniła zachowania dobrej wiary w relacjach z "B" b) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię, a w efekcie także niewłaściwe zastosowanie, polegającą na przyjęciu, iż odmowa prawa do odliczenia w trybie ww. przepisu zależna jest od dobrej wiary podatnika oraz rzetelności na poprzednich etapach obrotu, podczas gdy norma ta dotyczy wyłącznie faktycznego obrotu towarem (lub jego braku), nie uzależniając faktycznego charakteru transakcji od dobrej wiary podatnika, rzetelności dokumentacyjnej dostawcy podatnika lub pochodzenia towaru z legalnego źródła, a także w sytuacji, w której szereg dowodów potwierdza realizację usługi przez "B". W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga Spółki podlega oddaleniu, albowiem wydane w sprawie decyzje są prawidłowe. Sporne w niniejszej sprawie jest, czy Skarżąca była uprawniona do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony za wskazane okresy rozliczeniowe wykazany w fakturach VAT wystawionych przez "B" sp. z o.o., wobec ustalenia przez organy podatkowe, że transakcje wynikające z wystawionych faktur VAT nie miały miejsca pomiędzy podmiotami wskazanymi w tych fakturach jako sprzedawca i nabywca, a Strona nie dołożyła staranności i nie podjęła wszelkich możliwych działań w celu uniknięcia uczestnictwa w transakcjach związanych z oszustwem podatkowym. W pierwszej kolejności należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu związanego z przedawnieniem zobowiązania podatkowego oraz możliwości orzekania przez organ podatkowy o wysokości zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług po upływie terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stosownie do art. 103 ust. 1 u.p.t.u., podatnicy są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Mając na uwadze powyższe, co do zasady, pięcioletni ustawowy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, sierpień, październik i listopad 2013 r. upływał w dniu 31 grudnia 2018 r. Jedną z kwestii spornych jest, czy w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zdaniem Skarżącej w aktach sprawy brak jest postanowienia o wszczęciu śledztwa wobec Spółki, co oznacza, że nie zostały spełnione przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z powyższego przepisu wynika, że początkową datą zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest data wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, przy czym przesłanka zawieszenia postępowania jest zrealizowana pod warunkiem, że podatnik został powiadomiony przed upływem ustawowego terminu przedawnienia o ziszczeniu się tej przesłanki zawieszenia. Na podstawie bowiem art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 tej ustawy. Jak wynika z akt sprawy, Prokuratura Okręgowa w dniu 11 września 2018 r. wydała zarządzenie o zmianie zarządzenia o powierzeniu śledztwa sygn. akt [...] i powierzyła Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego śledztwo w sprawie złożenia w okresie od dnia 1 stycznia 2013 r. do dnia 31 grudnia 2014 r. deklaracji dla podatku od towarów i usług stwierdzających nieprawdę oraz wprowadzenia w błąd organu podatkowego co do transakcji dokumentowanych fakturami VAT i narażenia na uszczuplenie podatku m.in. przez Skarżącą, to jest o przestępstwo z art. 56 § 1 kks w zw. z art. 76 § 1 kks w zw. z art 7 § 2 kks. W uzasadnieniu zarządzenia Prokuratura Okręgowa wyjaśniła, że prowadzi postępowanie przeciwko D.A., M.A., J.K., R.P. i A.S. podejrzanym o popełnienie przestępstw z art. 62 § 2 kks i inne polegających na wystawianiu poświadczających nieprawdę faktur i przekazanie ich m.in. "A" sp. z o. o. Wobec okoliczności, iż osoby działające w imieniu tych podmiotów, przyjmując poświadczające nieprawdę faktury i uwzględniając je w składanych deklaracjach podatkowych dopuściły się przestępstw z art. 56 § 1 kks i z art. 76 § 1 kks - zasadna stała się zmiana zarządzenia co do zakresu prowadzonego postępowania. Pismem z dnia 8 października 2018 r. Prokuratura Okręgowa zawiadomiła organ, że prowadzone postępowanie sygn. akt [...] dotyczy między innymi podawania nieprawdy w deklaracjach dla podatku od towarów i usług (2013 r. - 2014 r.) przez "A" sp. z o. o., a faktury przyjęte przez Spółkę objęte są zarzutami w przedmiotowym postępowaniu. Wobec powyższego Prokuratura Okręgowa wystąpiła z wnioskiem o skierowanie w trybie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. zawiadomienia do "A" sp. z o. o. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Naczelnik US, realizując obowiązek wynikający z art. 70c O.p., w grudniu 2018 r. zawiadomił Skarżącą o zawieszeniu z dniem 11 września 2018 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT m.in. za: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, sierpień, październik i listopad 2013 r. Wyjaśnić należy, że dla wywołania skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wystarczające jest zawiadomienie podatnika o samym wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, bez konieczności przedstawienia zarzutów konkretnej osobie. Do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może dojść nie tylko na skutek przedstawienia podatnikowi zarzutu popełnienia przestępstwa skarbowego, ale także przez powiadomienie go o toczącym się postępowaniu w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, które wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego objętego toczącym się postępowaniem podatkowym (tak w wyroku NSA z dnia 8 grudnia 2016 r., I FSK 1375/14, publ. LEX nr 2230839). Wobec powyższego zarzut dotyczący braku postanowienia o wszczęciu śledztwa wobec Spółki należało uznać za niezasadny. Kolejno należy odnieść się do podniesionej przez Skarżącą okoliczności, że z pisma organu, który prowadził postępowanie przygotowawcze wynika, iż Skarżąca nie została nim objęta, a organy podatkowe nie zweryfikowały, że postępowanie nie toczyło się wobec Spółki. Z nadesłanego przez Prokuraturę Okręgową pisma z dnia 16 marca 2021 r. wynika, że przedmiotem postępowania w sprawie o sygn. [...] są czyny polegające m.in. na wystawieniu nierzetelnych faktur VAT przez osoby reprezentujące "B" sp. z o.o. na rzecz "A" sp. z o. o. - jednakże osobom reprezentującym "A" sp. z o.o. nie zostały przedstawione zarzuty. Jak już wyżej wskazano zawieszenie postępowania w niniejszej sprawie możliwe było również w sytuacji, gdy reprezentantom Spółki nie postawiono jeszcze zarzutów, albowiem wystarczające jest zawiadomienie podatnika o samym wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, bez konieczności przedstawienia zarzutów konkretnej osobie. Dlatego też treść ww. pisma nie potwierdza tego, że nie zostały spełnione przesłanki do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Ponadto należy wskazać, że z pisma nadesłanego przez Prokuraturę Regionalną z dnia 28 kwietnia 2021 r. (która przejęła do dalszego prowadzenia śledztwo), wynikało, że przedmiotowym śledztwem (obecnie prowadzonym pod sygn. [...]) objęto postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem przez "A" sp. z o.o. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia 2013 r. do kwietnia 2014 r. W ocenie Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do oceny przesłanek warunkujących zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Z akt sprawy wynika bowiem, że w niniejszej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jeszcze raz podkreślić należy, że w aktach sprawy znajduje się zarządzenie Prokuratury Okręgowej o zmianie zarządzenia o powierzeniu śledztwa z dnia 11 września 2018 r., z którego wynika, że śledztwo objęło swym zakresem złożenie w okresie od dnia 1 stycznia 2013 r. do dnia 31 grudnia 2014 r. deklaracji dla podatku od towarów i usług stwierdzających nieprawdę oraz wprowadzenie w błąd organu podatkowego co do transakcji dokumentowanych fakturami VAT i narażenie na uszczuplenie podatku przez "A" sp. z o.o. Analiza przedłożonych przez prokuratury informacji prowadzi więc do wniosku, że z chwilą wydania powyżej opisanego zarządzenia rozszerzającego zakres prowadzonego śledztwa, objęło ono czyny popełnione przez "A" sp. z o.o. Tym należało uznać, że w rozpoznawanej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe, a w konsekwencji zobowiązanie to nie uległo przedawnieniu. Strona została skutecznie zawiadomiona o okoliczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia, przed jego upływem określonym w art. 70 § 1 O.p. W ocenie Sądu nie można przyjąć, że doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego, gdyż przed wszczęciem postępowania karnoskarbowego w niniejszej sprawie prokuratura prowadziła postępowanie, w ramach którego przesłuchano świadków zaś wszczęcie postępowania wiązało się badaniem okoliczności wskazujących na podejrzenie popełnienia przez Skarżącą przestępstwa skarbowego, które zostały ujawnione w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego wobec kontrahenta Skarżącej – "B" sp. z o.o. Z akt sprawy wynika zatem, że nie upływ terminu przedawnienia zobowiązania, lecz analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego skutkowała koniecznością rozszerzenia zakresu prowadzonego postępowania, co miało miejsce w dniu 11 września 2018 r. tj. na trzy miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania. W ocenie Sądu powyższe oznacza, że w niniejszej sprawie nie zaistniały okoliczności wynikające z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. Oskarżyciel publiczny podejmował bowiem czynnościami dowodowe o czym świadczą załączone do akt protokoły przesłuchań świadków. Tym samym instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano do instrumentalnego wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wobec powyższego chybione okazały się zarzuty podniesione w skardze dotyczące kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Kolejne zarzuty skargi koncentrują się przede wszystkim na naruszeniu przepisów procesowych dotyczących reguł gromadzenia i oceny materiału dowodowego, co zdaniem Skarżącego mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając przeprowadzone przez organy podatkowe czynności procesowe Sąd nie stwierdził nieprawidłowości w sferze gromadzenia ani oceny dowodów. Zdaniem Sądu, podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania są bezzasadne. Argumentacja zawarta w skardze jest wyłącznie polemiką ze stanowiskiem Organu odwoławczego, przy czym Skarżąca nie podniosła jakichkolwiek argumentów i nie przedłożyła żadnych dowodów, które miałyby wpływ na podjęte rozstrzygnięcie. W szczególności w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia art. 120 O.p. nakładającego na organy podatkowe obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa, jak również uchybienia treści art. 121 tej ustawy, zobowiązującego organy do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W ocenie Sądu postępowanie dowodowe nie było prowadzone w sposób, który sugerowałby podporządkowanie procesu ustalania stanu faktycznego określonej a priori tezie o nierzetelności faktur. Odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono przywołane zasady, bowiem z regulacji tej nie wynika, że organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, tj. w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p. Świadczy zresztą o tym obszerna, wielowątkowa analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów uwzględnia przedstawione reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji wykazały bezpodstawność twierdzeń Skarżącej. Podkreślić trzeba, że organy podatkowe nie mają obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów. Mają one wprawdzie podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, iż mają to być jedynie działania niezbędne (art. 122 O.p.). Postępowanie organu podatkowego w zakresie gromadzenia materiału dowodowego nie musi tym samym pozostawać w zgodzie z oczekiwaniami strony co do wyboru środków dowodowych. Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń (por. wyrok NSA sygn. akt II FSK 2196/16 z dnia 11 kwietnia 2017 r.). W niniejszej sprawie zebrany materiał dowodowy był wystarczający do odtworzenia jednoznacznego stanu faktycznego sprawy. Z akt sprawy, która obejmuje analizę przywołanych w treści skarżonej decyzji zeznań świadków, złożonych zarówno w sprawie karnej, jak i w toku prowadzonego postępowania podatkowego przez Organ I instancji, jak również wyjaśnień złożonych przez przedstawicieli Skarżącej – wbrew zarzutom skargi – w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że usługi udokumentowane spornymi fakturami, na których jako wystawca widnieje "B" sp. z o. o. a odbiorca "A" sp. z o. o. nie zostały wykonane przez wystawcę tych faktur. Podkreślenia wymaga, że organy podatkowe nie kwestionowały faktu zrealizowaniu określonych inwestycji na rzecz "A" sp. z o.o., jednak przeprowadzone postępowanie wykazało, że usługi remontowo – budowlane nie zostały wykonane przez "B" sp. z o. o. Zdaniem Sądu, organy w sposób niebudzący wątpliwości wykazały, że wystawca spornych faktur nie wykonał usług w nich opisanych. Świadczą o tym następujące ustalenia: Spółka ta posiadała siedzibę w wirtualnym biurze, gdzie faktycznie nie przebywały osoby reprezentujące ww. podmiot, w którym nie odbywały się żadne spotkania biznesowe i handlowe oraz nie mogły odbywać się żadne działania gospodarcze w zakresie realizacji spraw typowych dla danego przedsiębiorcy. Poza zgłoszoną siedzibą, "B" sp. z o.o. nie posiadała żadnych innych miejsc prowadzenia działalności, w tym biur, magazynów, pomieszczeń placów maszyn/urządzeń służących do wykonywania robót remontowo – budowlanych, środków transportu czy własnych pracowników. Według danych widniejących w Krajowym Rejestrze Sądowym funkcje prezesa Zarządu "B" sp. z o.o. pełnili: w okresie od 7 stycznia 2013 r. do 5 lipca 2013 r. – J.K., w okresie od 5 lipca do 5 listopada 2013 r. –B.C.. Z zeznań B.C. wynika, że była ona jedynie formalnie prezesem Zarządu "B" sp. z o.o. nie miała ona żadnej wiedzy na temat działalności Spółki, którą reprezentowała. Mimo, że jej podpisy widnieją na fakturach wystawionych dla Skarżącej nie posiadała żadnej wiedzy na temat funkcjonowania spółki (była osobą bezrobotną zarejestrowaną w urzędzie pracy, nie prowadziła i nie miała doświadczenia w prowadzeniu działalności gospodarczej, czy też w zarządzaniu spółką. Osoba ta była prezesem zarządu Spółce, której nazwy nie pamiętała i potwierdziła, że czynności związane z rejestracją spółki wykonała na prośbę męża. Powyższe dowody świadczą o tym, że "B" sp. z o.o. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, lecz stwarzała jedynie pozory przeprowadzania legalnych transakcji. Z akt sprawy wynika, że działalność została zorganizowana przez osoby trzecie – J.K. i M.A., którzy wykorzystując do tego inne osoby, wprowadzali do obrotu prawnego faktury stwierdzające czynności, które nie zostały wykonane pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami. Ponadto z zeznań M.H., która świadczyła usługi księgowe m.in. dla "B" sp. z o.o. wynika, że J.K. prowadząc ww. firmę bez jakiegokolwiek majątku i bez pracowników nagminnie tworzył puste faktury nie dokumentujące faktycznie żadnych czynności, wyłącznie w celu uniknięcia opodatkowania. Istotne są również ustalenia dokonane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, który na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdził, że "B" sp. z o.o. nie prowadziła działalności gospodarczej, a tym samym nie sposób jej uznać za podatnika w świetle ustawy o podatku od towarów i usług, dlatego też w decyzjach wydanych wobec "B" sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, sierpień, październik i listopad 2013 r. oraz styczeń, luty, marzec i kwiecień 2014 r. stwierdził brak podstaw do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, na których jako wystawcy widnieją "E" sp. z o. o., "F" sp. z o. o., "G" sp. z o. o., "H" sp. z o. o., "I" J.S., "J" – J.K., "K" – M.D. oraz "L" sp. z o. o. stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, a także obowiązek zapłaty kwot wskazanych na fakturach VAT, na których jako wystawca widnieje "B" sp. z o.o., a odbiorcy m. in. "A" sp. z o. o. na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Z uwagi na powyższe w ocenie Sądu w niniejszej sprawie zostało udowodnione, że sporne faktury, z których Skarżąca wywodzi prawo do odliczenia podatku naliczonego, są nierzetelne w tym zakresie, że nie dokumentują zdarzeń gospodarczych zrealizowanych przez "B" sp. z o. o. W realiach sprawy, w której nie jest kwestionowany sam fakt wykonania usług remontowo – budowlanych, a jedynie strona podmiotowa – faktyczny dostawca usług, okoliczności dobrej wiary i starannego działania mają zasadnicze znaczenie dla oceny zasadności zakwestionowania prawa do odliczenia przez Spółkę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących te usługi. W niniejszej sprawie istniały obiektywne przesłanki wskazujące, że Skarżąca wiedziała lub – przy zachowaniu należytej staranności – mogła wiedzieć, że przyjmując do rozliczenia sporne faktury od "B" sp. z o. o. uczestniczyła w transakcjach wykorzystanych do naruszenia prawa podatkowego. W sprawie został zgromadzony materiał dowodowy potwierdzający, że "A" sp. z o. o. dokonując wyboru kontrahenta oraz decydując się na podjęcie współpracy i zamierzając skorzystać z prawa do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego – nie dochowała szczególnej staranności w celu upewnienia się, że kontrahent to rzetelna firma, a dokonywane transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstw podatkowych. Strona zadbała wyłącznie o formalną stronę transakcji, tj. posiadanie umowy, faktury i potwierdzenia zapłaty, natomiast nie przywiązywała wagi do kwestii wiarygodności kontrahenta. Nie znajduje uzasadnienia zarzut wymagania od Spółki czynności weryfikacyjnych, które nie były jej obowiązkiem, które pozostawały niemożliwie lub nadmiernie trudne do zrealizowania lub które pozostawałby bez wpływu na możliwość wykrycia nieprawidłowości po stronie kontrahenta. W uzasadnieniu skarżonej decyzji organ podatkowy wskazał, że przedsiębiorcy mają do dyspozycji wiele środków pozwalających na weryfikację rzetelności swojego kontrahenta. Tylko bowiem w przypadku gdy nabywca, przy zachowaniu należytej staranności wynikającej z okoliczności danej sprawy, nie mógł wiedzieć, że dokonane przez niego transakcje wiążą się z popełnieniem przestępstwa na poprzednim etapie obrotu, może skorzystać z prawa do odliczenia. Tymczasem Skarżąca nawiązywała relacje gospodarcze w okolicznościach podwyższonego ryzyka, bagatelizując przesłanki wskazujące na niską wiarygodność kontrahenta. W tym zakresie podnieść należy – wbrew temu co próbuje wykazać Pełnomocnik Spółki – że w okresie przyjmowania przez "A" sp. z o. o. spornych faktur (2013 r. i 2014 r.) powszechnie znane było już stanowisko TSUE oraz sądów administracyjnych co do ograniczenia prawa do odliczenia jeżeli podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o nieprawidłowościach. Nie ma również racji Spółka twierdząc, że organ podatkowy wydając decyzję oparł swoje rozstrzygnięcie w zasadniczej części na ustaleniach dokonanych w innych postępowaniach bez udziału Spółki. Twierdzi również, że organ pominął dowody, które przemawiały na jej korzyść. Rozpatrując przedmiotową sprawę, oprócz decyzji administracyjnej wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wobec "B" sp. z o. o., Organ I instancji zgromadził również inne dowody, które ocenione kompleksowo i we wzajemnym powiązaniu doprowadziły do przekonania, że usługi które zostały wykazane w spornych fakturach nie zostały wykonane przez wystawcę tych faktur. Zauważyć należy, że dowody te zostały w decyzji opisane oraz przedstawiono argumentację, z jakiego powodu określonym dowodom dano wiarę, a innym odmówiono przymiotu wiarygodności. W szczególności istotne były przesłuchania świadków, które spowodowały wątpliwości organu co do realizacji usług przez "B" sp. z o. o., które następnie znalazły swoje odzwierciedlenie w wydanej wobec Skarżącej decyzji. W ocenie Sądu, w toku postępowania stan faktyczny sprawy ustalony został z uwzględnieniem wszelkich źródeł dostępnych dla organów podatkowych. Wiązało się to z wykorzystaniem okazanych przez podatnika dokumentów oraz dokumentów włączonych do sprawy, między innymi z postępowania przeprowadzonego u innego podmiotu. Wskazać należy, że organ podatkowy ma prawo – i z tego prawa skorzystał – posłużyć się różnymi dowodami na poparcie swoich racji, rozważań i twierdzeń. Zgodnie z treścią art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast art. 181 O.p. wskazuje katalog środków dowodowych w postępowaniu podatkowym stanowiąc, że w postępowaniu podatkowym organ podatkowy jest uprawniony do korzystania m. in. z dowodów zebranych w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowych, lub celno – skarbowej (wcześniej także kontroli skarbowej) oraz dowodów zgromadzonych w toku postępowania karnego lub postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Na gruncie postępowania podatkowego nie obowiązuje zatem zasada bezpośredniości. Wskazane przepisy dopuszczają możliwość wykorzystania w danym postępowaniu materiałów i dowodów z czynności i postępowań, w których przeprowadzeniu strona tego postępowania nie brała i nie mogła brać udziału. Jak wynika z powyższych regulacji, ustawa Ordynacja podatkowa nie zawiera nakazu bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy (zasady bezpośredniości), lecz dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach. Tym samym ustawodawca dopuścił do odejścia w tym zakresie od zasady bezpośredniości, jednocześnie zapewniając możliwość zapoznania się strony z tymi dowodami i wypowiedzenia co do ich treści – na podstawie art. 123 oraz art. 200 O.p. – co w niniejszej sprawie miało miejsce. Tym samym należało przyjąć, że zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania są bezzasadne. W tej sytuacji Sąd zaaprobował stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe, a w tak ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić, że organy te naruszyły przepisy prawa materialnego. Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u.). Z powyższego wynika, że zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest możliwość potrącenia przez podatnika kwoty podatku zapłaconego we wcześniejszej fazie obrotu od kwoty podatku należnego. Jak trafnie wskazał Organ odwoławczy, ustawodawca wymaga jednak spełnienia pewnych warunków, a w określonych przez siebie sytuacjach wyłącza prawo do odliczenia. Warunki, których spełnienie jest konieczne dla skorzystania z omawianego prawa, związane są m.in. z fakturami VAT, a więc podstawową kategorią dokumentów odzwierciedlających nabycie towarów i usług. Warunki te wynikają z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., w myśl którego w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Analiza tego przepisu wskazuje, że ograniczenie w nim zawarte odnosi się do fikcyjnych transakcji i jego celem jest zapobieżenie wykorzystywania tzw. "pustych dokumentów". Nie wystarczy więc jedynie to, że podatnik posiada oryginał faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Muszą być zatem zgodne przedmiotowo i podmiotowo z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1786/09, LEX nr 606724, wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2016 r., III SA/Wa 2411/15). Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie ETS (obecnie TSUE), np. w sprawie C - 342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, dostępny na stronie eur-lex.europa.eu) stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na takie odczytywanie ww. przepisów już wielokrotnie wskazywano też w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12 i z dnia 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Inaczej mówiąc, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. W wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r. wydanym w sprawie C-285/11 Bonik EOOD (dostępny: curia.europa.eu) TSUE wskazał, że dla stwierdzenia, że występuje prawo do odliczenia konieczne jest ustalenie, czy te dostawy towarów (usług) zostały w rzeczywistości dokonane i czy były one wykorzystane przez podatnika na potrzeby jego opodatkowanych transakcji (pkt 31). Trybunał uznał, że do sądu odsyłającego należy dokonanie, zgodnie z zasadami przewidzianymi w prawie krajowym, globalnej oceny całokształtu danych i okoliczności faktycznych tej sprawy w celu ustalenia, czy podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia w związku z rzeczonymi dostawami. Po raz kolejny przypomniano, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 2006/112 (wyroki: w sprawie Halifax i in., pkt 71; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54; wyroki: z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie C-285/09 R., Zb.Orz.s. I-12605, pkt 36; z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-504/10 Tanoarch, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 50; a także ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 41). W tym względzie Trybunał orzekł, że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (wyroki: w sprawie Fini H, pkt 32; w sprawie Halifax i in., pkt 68; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 41). W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (wyroki: w sprawie Fini H, pkt 34; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 55; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42). Tak jest w przypadku, gdy przestępstwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika oraz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy 2006/112 uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji na dalszym etapie obrotu (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 56; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 46). Z orzecznictwa TSUE wynika więc, że przesłanką wystarczającą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nie tylko świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym, ale także brak należytej staranności. Działanie w dobrej wierze zachodziłoby wtedy, gdyby podatnik nawet przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, że stał się uczestnikiem oszustwa podatkowego, a transakcje, w których uczestniczy stanowią nadużycie. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, że Skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Organ prawidłowo ustalił, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, dodatkowo dokonując oceny zachowania przez Spółkę należytej staranności uwzględnił rodzaj/specyfikę transakcji. Skarżąca negując dokonane przez organy ustalenia całkowicie pomija milczeniem wszystkie okoliczności obszernie zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, świadczące o tym, iż jej kontrahent faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej, tym samym transakcje wykazywane na spornych fakturach VAT nie mogły być dokonywane ze wskazaną na fakturach spółką i nie odzwierciedlają wobec tego stanu rzeczywistego. Podkreślenia wymaga, że między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. W świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., prawo do odliczenia przysługuje jedynie w wypadku wykonywania czynności opodatkowanych, a faktury, na podstawie których podatnik może odliczyć wykazany w nich podatek naliczony, muszą stwierdzać rzeczywiste zdarzenia gospodarcze pomiędzy podmiotami wymienionymi w fakturach VAT (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 18.07.2017 r., sygn. akt I SA/Bd 51/17). Zasadnie zatem przyjęto w zaskarżonej decyzji, że w niniejszej sprawie brak jest jakiej zgodności. Należy wskazać, że organy podatkowe nie zakwestionowały samego faktu nabycia usług przez Skarżącą, co nie wykluczało możliwości podważenia rzetelności przedmiotowych faktur VAT. Nie jest bowiem obowiązkiem organu poszukiwanie rzeczywistego dostawcy spornych towarów. Wystarczające było wykazanie, iż faktury VAT wystawione przez ten podmiot są nierzetelne. W judykaturze, podkreśla się, że dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o przedłożone faktury konieczne jest, by wykonanie usług miało miejsce pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na tych fakturach. W niniejszej sprawie wykazano, że kontrahent Skarżącej nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej, zatem czynności nie mogły być dokonane pomiędzy podmiotami wskazanymi na zakwestionowanych fakturach. Ponadto z zeznań osób, które prowadziły prace dla Spółki jako podwykonawcy wynikało, że o tym fakcie dowiedzieli się po wykonaniu prac, w momencie otrzymania faktur. Podwykonawcy nie wiedzieli zatem o tym, że "B" sp. z o.o. będzie uczestniczyła w tych transakcjach. Co więcej brak jest jakiejkolwiek racjonalnej przyczyny gospodarczej, która uzasadniałaby powierzenie "B" sp. z o.o. wykonanie usług na rzecz Skarżącej. We wcześniejszym okresie Skarżąca dokonywała nabycia usług (przez wiele lat) od tych samych podmiotów, a w pewnym momencie postanowiła te same prace powierzyć "B" sp. z o.o., spółce bez zaplecza umożliwiającego wykonanie usług, która pojawiła się jako dodatkowe ogniwo, bez racjonalnego uzasadnienia. Natomiast w dalszym ciągu usługi są wykonywane przez firmy poprzednio świadczące na rzecz Skarżącej usługi. Podmiot świadomie wybrany przez Skarżącą nie dysponował odpowiednim zapleczem technicznym i osobowym do wykonywania opisanych w fakturach usług. W świetle powyższego, mając na uwadze, że materiał dowodowy sprawy jednoznacznie potwierdza, iż zakwestionowane faktury VAT w istocie nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, chybiony jest zarzut sformułowany w skardze dotyczący naruszenia art. 86 u.p.t.u. Odnosząc się do wprowadzonej systemu VAT przez TSUE klauzuli słusznościowej dobrej wiary (wyroki TSUE: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie Mahagében kft i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54 ; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie Maks Pen EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z dnia 22 października 2015 r. w sprawie STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z dnia 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184, która nakazuje zbadanie, czy podatnik działał w dobrej wierze, co wyklucza możliwość pozbawienia go prawa do odliczenia VAT. Dobra wiara chroni, lecz jej brak generuje konsekwencje prawne w postaci pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Skoro podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa. Formułując zalecenia co do sposobu prowadzenia postępowania dowodowego, istnienie dobrej wiary należy oceniać w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń strony skarżącej. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz okoliczności towarzyszących transakcjom. Odnosząc się do pojęcia należytej staranności należy zauważyć, że każdy podmiot chcąc racjonalnie prowadzić działalność gospodarczą powinien, dla własnego bezpieczeństwa, a przede wszystkim interesu firmy, stosować w kontaktach handlowych zasadę ograniczonego zaufania. Wszelkie działania podatnika mające na celu zweryfikowanie rzetelności kontrahenta, mogą zapobiec, lub przynajmniej ograniczyć skutki związane z nierzetelnością drugiej strony transakcji (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 28.10.2009 r., sygn. akt I SA/Op 256/09). Należyta staranność jest określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej i uzasadnia zwiększone oczekiwania wobec osób nią zarządzających, co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych działaniach. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 27.06.2017 r., sygn. akt III SA/G1 294/17). Należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Istnienie lub brak dobrej wiary jest w związku z tym faktem, a nie normą prawną. Należy zauważyć, że organ w zaskarżonej decyzji odniósł się do kwestii dobrej wiary i należytej staranności. Słusznie w zaskarżonej decyzji wskazano, że Skarżąca nie wykazała, że działała w "dobrej wierze". Strona co najmniej zaakceptowała ryzyko dokonywanych transakcji, których okoliczności powinny, już na samym początku działalności, wzbudzić uzasadnione podejrzenie co do ich legalności. W sprawie jednoznacznie wykazano, że kontrahent Spółki nie posiadał zaplecza organizacyjno-technicznego odpowiedniego do rodzaju i skali prowadzonej działalności gospodarczej. Strona nie podjęła żadnych działań w celu upewnienia się, że osoby rzekomo reprezentujące jej kontrahenta są faktycznie do tego uprawnione. Dowodnie niewykazane metody weryfikacji kontrahentów, nie pozwalają uznać, że Strona dochowała należytej staranności w zakresie weryfikacji kontrahentów pod kątem ich rzetelności i wiarygodności. W związku z tym, uprawnione stało się przyjęcie, że w analizowanym stanie faktycznym niewątpliwie wystąpiły symptomy wskazujące, że transakcje zawierane przez Spółkę są częścią transakcji ukierunkowanych na oszustwo podatkowe. Z uwagi na powyższe należało uznać, że podjęte w przedmiotowej sprawie przez organy podatkowe działania mające na celu ustalenie okoliczności stanu faktycznego jednoznacznie wykazały, że sporne faktury zakupu nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego, przy czym Stronie nie sposób przypisać działania w dobrej wierze. Zatem prawidłowo zakwestionowano na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. dokonane obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z przedmiotowych faktur. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że ustalone w niniejszej sprawie okoliczności faktyczne nie zostały przez Skarżącą skutecznie podważone. Wbrew stanowisku skarżącej, że organy nie mogły się zdecydować czy strona nie dochowała należytej staranności w doborze kontrahenta, czy też miała a pełną świadomość uczestniczenia w oszustwie podatkowym, zdaniem sądu organy dokonały szerokich i pełnych ustaleń w wymienianych zagadnieniach, aby nie narazić się na zarzut przeprowadzenia postępowania dowodowego w sposób niekompletny. Mieć bowiem należy na uwadze, że zgodnie z zasadą "komu zabronione jest czynić mniej, temu zabronione jest czynić więcej", gdy skoro już sam brak dobrej wiary w doborze kontrahenta pozbawia podatnika z możliwości skorzystania z możliwości pomniejszenia podatku należnego o naliczony z "pustych" faktur, to tym bardzie podatnik jest pozbawiony tego prawa, gdy wykazano jego świadomy udział w oszukańczym procederze wykorzystywania w działalności owych faktur. Podsumowując, ocena zaskarżonej decyzji nie dała Sądowi podstaw do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. W przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego ani procesowego w sposób mogący odnieść wpływ na istotę rozstrzygnięcia, zaś Skarżąca poza podjęciem polemiki, nie konkretyzuje żadnych dowodowo potwierdzonych faktów lub okoliczności, które świadczyłyby, że stan faktyczny odbiega od ustalonego. Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.