I SA/Gd 1273/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi K. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 26 czerwca 2017 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności za zaległości spółki w podatku dochodowym od osób prawnych oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 26 czerwca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z 220 § 2 oraz art. 107 § 1 i § 2 pkt 2, 4, art. 108 § 1, § 2 pkt 3 i § 3, art. 116 § 1, § 2 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.) – dalej jako "Ordynacja podatkowa" lub "O.p.", po rozpatrzeniu odwołania K. B. – dalej jako "Skarżący" od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej jako "Naczelnik US") z dnia 22 grudnia 2016 r. orzekającej o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego - byłego członka zarządu "A" Spółki z o.o. z siedzibą w G. (dalej jako "Spółka") z tą Spółką za jej zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. i 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości oraz kosztami postępowania egzekucyjnego, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w zakresie dotyczącym orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego byłego członka zarządu Spółki za jej zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. W zakresie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego jako byłego członka zarządu Spółki za jej zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości oraz kosztami postępowania egzekucyjnego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wydał odrębną decyzję nr [...]. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy: Spółka nie uregulowała w terminie podatku dochodowego od osób prawnych m.in.za 2013 r., w konsekwencji czego powstała zaległość podatkowa w rozumieniu art. 51 O.p. oraz odsetki od tej zaległości. Postanowieniem z dnia 25 listopada 2016 r. Naczelnik US wszczął postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego - byłego członka zarządu Spółki za zaległości podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych, wobec bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki. Decyzją z dnia 22 grudnia 2016 r. Naczelnik US orzekł o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego - byłego członka zarządu Spółki za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych m.in. 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w kwotach wymienionych w sentencji. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wskazał, że w sprawie nie zaszły przesłanki ekskulpacyjne wymienione w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p., a zarząd Spółki obowiązany był, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia 31 grudnia 2004 r., czyli od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki. Natomiast wniosku takiego nie złożono. Pismem z dnia 27 stycznia 2017 r., uzupełnionym w dniu 27 kwietnia 2017 r., Skarżący złożył w ustawowo przewidzianym terminie odwołanie, w którym zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 192 w związku z art. 187 § 1 O.p. polegające na błędnej ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, skutkującej niewłaściwym ustaleniem, że w przedmiotowej sprawie nie została spełniona przesłanka egzoneracyjna określona w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a lub b O.p., art. 191 w związku z art. 192, art. 190, art. 200a § 1 pkt 2 i § 3, art. 235 O.p. polegające na dokonaniu ustaleń faktycznych co do powstania i momentu niewypłacalności Spółki w oparciu o nienazwany dowód powstały z przetworzenia informacji zamieszczonych w sprawozdaniach finansowych za lata 2004 - 2014, co w ocenie odwołującego wykraczało poza granicę oceny dowodu, art. 70 § 1 i 4 w związku z art. 107 § 1 O.p. polegające na ustaleniu solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. wraz z odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego, mimo że z dniem 1 stycznia 2017 r. zobowiązanie to uległo przedawnieniu. Decyzją z dnia 26 czerwca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w zakresie dotyczącym orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego byłego członka zarządu Spółki za jej zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. W uzasadnieniu organ powołał treść art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i 4 oraz art. 108 § 2 pkt 3 i § 3 O.p. i stwierdził, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej zostało wszczęte w dniu 28 listopada 2016 r., natomiast postępowanie egzekucyjne dotyczące zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. zostało wszczęte na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego w dniu 12 maja 2014 r. Powołując treść art. 116 O.p. organ wyjaśnił, że Skarżący pełnił obowiązki członka zarządu Spółki co najmniej od 1994 r. do dnia 1 kwietnia 2015 r. (uchwała nr 6/01.04.2015r. zgromadzenia wspólników z dnia 1 kwietnia 2015 r.), czyli w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązania tej Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. Ponadto w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązania będącego przedmiotem niniejszego postępowania zarząd Spółki był dwuosobowy, jednak drugi członek zarządu Spółki zmarł w dniu 11 listopada 2015 r. Tym samym zaistniała pozytywna przesłanka dla orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego solidarnie ze Spółką za zaległość podatkową. W ocenie organu, w trakcie postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki nie ustalono majątku, z którego można by skutecznie zaspokoić zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. Organ ustalił, że Spółka od wielu lat nie prowadzi działalności gospodarczej, nie zatrudnia pracowników, nie posiada składników wyposażenia podlegających egzekucji oraz innego majątku ruchomego, nieruchomego i środków pieniężnych. Ponadto organ egzekucyjny dokonał zajęcia udziałów będących własnością Spółki lub należących do wspólnika Spółki. Postanowieniem z dnia 1 lutego 2016 r Naczelnik US umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku Spółki, wobec braku majątku, z którego można by prowadzić skutecznie postępowanie egzekucyjne zmierzające do zaspokojenia roszczeń wierzyciela. Postanowieniami z dnia 16 czerwca 2006 r., 21 listopada 2008 r. oraz 5 stycznia 2013 r. Komornik Sądowy umorzył postępowanie egzekucyjne przeciwko dłużnikowi Spółki wobec stwierdzenia bezskuteczności egzekucji. Mając na uwadze powyższe, organ stwierdził, że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna, dlatego zaistniała również druga pozytywna przesłanka warunkująca orzeczenie odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki. Organ ustalił również, że Spółka posiadała zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1995 r., 2010 r. i 2013 r. Ponadto z wniosku o ogłoszenie upadłości sporządzonego na dzień 31 maja 2011 r. wynika, że Spółka posiadała wierzytelności również w stosunku do: - B- w kwocie 7.245.520,32 zł, - pracowników Spółki w kwocie 21.622,52 zł, - zarządu "Spółki w kwocie 5.098,85 zł. Z bilansu sporządzonego za 2004 r. wynika, że na początek roku 2004 r. zobowiązania Spółki wyniosły 7.420.375,88 zł i przekroczyły o kwotę 2.490.062,64 zł wartość majątku Spółki, który wyniósł 4.930.313,24 zł. W następnych latach sytuacja majątkowa Spółki ulegała dalszemu pogorszeniu. Zdaniem organu stan nadwyżki zobowiązań nad majątkiem Spółki został ujawniony wcześniej niż stan jej niewypłacalności. Organ powołał art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2015 r. poz. 233) i stwierdził, że "właściwym czasem" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości będzie zaistnienie jednej z przesłanek tj. sytuacji, gdy spółka nie wykonuje wymaganych zobowiązań pieniężnych lub zobowiązania przekroczą wartość jej majątku, nawet wówczas, gdy bieżąco te zobowiązania wykonuje, przy czym istotnym jest, która z tych okoliczności zaistnieje pierwsza. W ocenie organu, w przedmiotowej sprawie, na początku 2004 r. wystąpił stan nadwyżki zobowiązań nad majątkiem Spółki W konsekwencji zarząd winien w 14 - dniowym terminie wskazanym ustawą prawo upadłościowe i naprawcze tj. najpóźniej licząc od dnia 1 stycznia 2004 r. podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości Spółki. Tymczasem Spółka zgłosiła wniosek o ogłoszenie upadłości w dniu 1 czerwca 2011 r. Jednakże postanowieniem z dnia 8 listopada 2011 r. Sąd Rejonowy oddalił niniejszy wniosek, bowiem uznał, że materiał dowodowy nie daje żadnych podstaw do przyjęcia, że w toku postępowania upadłościowego zostałby zaspokojony jakikolwiek inny wierzyciel, poza Skarbem Państwa. Zdaniem organu, Skarżący będący członkiem zarządu Spółki nie monitorował terminowości regulowanych przez Spółkę zobowiązań publicznoprawnych i nie wykazał, iż zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło we właściwym czasie oraz nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości Spółki w znacznej części. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję organu odwoławczego Skarżący, działający przez profesjonalnego pełnomocnika, wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania: - art. 168 § 1 w związku z art. 200a § 2 O.p. polegające na uznaniu, iż strona we wniosku o przeprowadzenie rozprawy nie wskazała jakie konkretnie okoliczności sprawy powinny być wyjaśnione na rozprawie, a jednocześnie zaniechała zastosowania procedury uzupełnienia wniosku, co doprowadziło do przedwczesnego wydania postanowienia o odmowie przeprowadzenia rozprawy; - art. 191 w związku z art. 192 oraz art. 190 § 2 i art. 197 § 1 O.p. polegające na dokonaniu ustaleń faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia, a dotyczących momentu powstania niewypłacalności Spółki w oparciu o dowód w postaci przetworzenia informacji zamieszczonych w sprawozdaniach finansowych Spółki za lata 2004-2014, bez umożliwienia zadawania pytań osobie, która dokonała przetworzenia danych wynikających z dokumentów, a które to okoliczności co do zasady - wbrew stanowisku organu odwoławczego - stanowią wiadomości specjalne; oraz naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 116 § 1 pkt 1 O.p. polegające na nałożeniu na Skarżącego odpowiedzialności solidarnej za zaległości podatkowe wraz ze Spółką pomimo wadliwego ustalenia "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości. W uzasadnieniu Skarżący wskazał, że nie mógł złożyć wniosku o ogłoszenie upadłości w czasie, który organ uznał za właściwy, bowiem prowadziłoby do zniweczenia celu postępowania upadłościowego i jednoznacznie prowadziłoby do zaspokojenia tylko Skarbu Państwa jako wierzyciela uzyskującego zaspokojenie w wyższej kategorii niż pozostali wierzyciele. Do 2009 r. toczyło się postępowanie restrukturyzacyjne. Sytuacja finansowa Spółki - mimo istnienia bardzo dużego zadłużenia względem Skarbu Państwa ulegała poprawie do czasu sprzedaży egzekucyjnej aktywów Spółki - dopiero po tym momencie jasne stało się, iż nie uda się już doprowadzić zaspokojenia wszystkich wierzycieli, a czystą formalnością jawiło się złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Formalne zadośćuczynienie oczekiwaniom organu odwoławczego co do terminu złożenia wniosku o upadłość tj. w ciągu 14 dni od dnia 1 stycznia 2004 r. - w tamtym czasie (tj. w czasie prowadzenia postępowania restrukturyzacyjnego) prowadziłoby do wydania identycznego rozstrzygnięcia, jak to które Sąd Rejonowy wydał w dniu 8 listopada 2011 r. Tożsame byłoby również uzasadnienie takiego orzeczenia - przyczyną oddalenia wniosku byłoby ustalenie, iż brak jest możliwości zaspokojenia któregokolwiek z innych wierzycieli niż Skarb Państwa w toku postępowania upadłościowego. Zdaniem Skarżącego, przedmiotowa sprawa ma charakter specyficzny. Już bowiem w 1996 r. doszło do powstania na tyle wysokiej wierzytelności uprzywilejowanej (Skarbu Państwa) względem Spółki, że nie było możliwe uwzględnienie wniosku o ogłoszenie upadłości bez przeprowadzenia uprzednich działań zwiększających majątek Spółki. Od tamtego czasu każda próba likwidacji majątku Spółki musiałaby się kończyć wypłaceniem całości sumy uzyskanej z takiej generalnej egzekucji wyłącznie jednemu wierzycielowi, który był uprzywilejowany. Tymczasem wskutek działań podjętych przez Spółkę - z dnia na dzień jej sytuacja finansowa ulegała zmianie na lepsze, skutkujące zwiększeniem stanu składników majątku Spółki, do której po przekroczeniu aktywów nad stanem zobowiązań wierzyciela uprzywilejowanego - możliwe stałoby się dopiero prowadzenie postępowania upadłościowego. Zdaniem Skarżącego organ zaniechał oceny, czy z uwagi na zaistniałą sytuację "niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy" członka zarządu, który stanowi kompletną treść przesłanki egzoneracyjnej wymienionej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej. Ustalenia poczynione przez organ pierwszej instancji w zakresie dotyczącym sytuacji finansowej Spółki zostały dokonane na podstawie sprawozdań finansowych spółki za lata 2004-2014 co z całą pewnością nie dało rzeczywistego obrazu jej sytuacji majątkowej. Wskutek przetworzenia informacji zamieszczonych w sprawozdaniach finansowych doszło do powstania nowego jakościowo dowodu, co do którego Skarżący nie mógł się wypowiedzieć, i o którym dowiedział się dopiero zapoznając się z treścią zaskarżonej decyzji. Skarżący w postępowaniu przed organem pierwszej instancji (na skutek braku zapewnienia możliwości zadania pytań osobie będącej autorem wskazanych analiz) został pozbawiony prawa udziału w przeprowadzeniu dowodu. Organ odwoławczy, odmawiając przeprowadzenia rozprawy, taki stan rzeczy zaakceptował. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Na rozprawie w dniu 6 grudnia 2017 r. pełnomocnik Skarżącego wskazał, że organ błędnie zastosował art. 116 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2016 r., a nie brzmieniu obowiązującym w dacie powstania zaległości podatkowej. Organ nie zajął się również kwestią toczącego się postępowania restrukturyzacyjnego przy ustaleniu właściwej daty do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Na wstępie należy podkreślić, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest ocena zasadności orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego jako byłego członka zarządu Spółki solidarnie z tą Spółką za zaległe zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 rok wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. Kwestię sporną w sprawie stanowi zatem ustalenie w toku postępowania podatkowego, a następnie ocena przesłanek określonych w art. 116 § 1 i 2 O.p. stanowiącego podstawę prawną rozstrzygnięcia organów podatkowych. Podstawę orzeczenia odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stanowią przepisy rozdziału 15 Działu III O.p. Zgodnie z art. 107 § 1 O.p. za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych (art. 107 § 2 pkt 2 O.p.) oraz koszty postępowania egzekucyjnego (art. 107 § 2 pkt 4 O.p.). W myśl art. 108 § 1 O.p., o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Art. 108 § 2 i § 3 O.p. określa formalne przesłanki warunkujące dopuszczalność wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Przechodząc dalej Sąd wskazał, że z przepisu art. 116 § 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym w 2013 r., na co słusznie wskazał Skarżący na rozprawie w dniu 6 grudnia 2017 r., wynika, iż za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W myśl art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 O.p. powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Zgodnie z art. 116 § 4 O.p. przepisy te stosuje się również do byłego członka zarządu. Sąd podziela prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej organ podatkowy jest zobowiązany wykazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, zaś wykazanie zaistnienia którejkolwiek z przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na członku zarządu. W tej kwestii poglądy orzecznictwa i doktryny są zbieżne i utrwalone (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r. sygn. akt SA/Bd 85/03 "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2003 nr 4, poz. 93; wyrok WSA w Olsztynie z dnia 24 marca 2005 r. sygn. akt I SA/Ol 345/04 - ZNSA 2005/1/98; A. Mariański i A. Karolak, Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki z o.o., Warszawa 2004, s. 234-236; S. Babiarz i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 402; B. Adamiak i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004, Wrocław 2004, s. 433). Tylko i wyłącznie członek zarządu może wykazać istnienie przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lipca 2005 r. sygn. akt I FSK 66/05, LEX 173042). Tylko na nim spoczywa obowiązek, ale i możliwość wykazania tych przesłanek. Prowadząc postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności stwierdzić istnienie przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, a dopiero w przypadku ich stwierdzenia rozważyć, czy strona postępowania przedstawiła okoliczności egzoneracyjne (przesłanki negatywne). Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo wykazały, iż w rozpoznawanej sprawie zostały spełnione wymienione powyżej przesłanki pozytywne. Organ wskazał, że uchwałą z dnia 1 kwietnia 2015 r. nr 6 Zgromadzenie Wspólników Spółki odwołało Skarżącego – członka zarządu (wiceprezesa) z pełnionej funkcji, którą pełnił co najmniej od 1994 r. Zatem w czasie, w którym upływały terminy płatności podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2013 Skarżący pełnił obowiązki wiceprezesa zarządu Spółki - tym samym zaistniała pozytywna przesłanka dla orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego solidarnej ze Spółką za zaległości tej Spółki. Wskazać w tym miejscu należy, że w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązania będącego przedmiotem niniejszego postępowania zarząd Spółki był dwuosobowy, jednak drugi członek zarządu Spółki zmarł w dniu 11 listopada 2015 r., co potwierdza kopia skróconego aktu zgonu dołączona do akt administracyjnych sprawy. W tym miejscu wymaga wyjaśnienia, że charakter prawny funkcji członka zarządu oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności stricte zarządzających, lecz musi wiązać się ze zwiększonym zakresem odpowiedzialności, obejmującym skutki działań spółki, nawet kierowanej jedynie formalnie. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie podnosił, że odpowiedzialność osób trzecich, wynikająca z przepisów Rozdziału 15, Działu III O.p., jako niezwiązana z obowiązkiem podatkowym i podatkowoprawnym stanem faktycznym, ma charakter odpowiedzialności wyjątkowej, gdyż jest to odpowiedzialność gwarancyjna i zabezpieczająca należności publicznoprawne przed unikaniem odpowiedzialności przez podatników, płatników, inkasentów. Odpowiedzialność o tym charakterze osób trzecich, niewątpliwie służy zabezpieczeniu interesów finansowych Skarbu Państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego (por. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08, opublikowana w: ONSA WSA 2009, nr 2, poz. 19.). Gdyby celem ustawodawcy w regulacji z art. 116 § 2 O.p., było wskazywanie na ponoszenie odpowiedzialności przez członka zarządu spółki prawa handlowego jedynie faktycznie wykonującego swoje obowiązki w danej spółce, nie użyłby określenia "w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu", lecz zwrotów na przykład "w czasie faktycznego wykonywania", czy "w czasie wykonywania" przez nich obowiązków członka zarządu. Dowodzi tego również wykładnia systemowa wewnętrzna O.p. W przypadku bowiem, gdy ustawodawca za celowe uznaje wprowadzenie przesłanek o charakterze faktycznym (dokonanym), warunkującym odpowiedzialność innego podmiotu, wówczas jednoznacznie to określa w danym przepisie np. regulacja art. 111 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 8 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 335/09 , wyrok NSA z dnia 25 listopada 2005 r., sygn. akt 305/05, dostępne w elektronicznej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej jako "CBOSA"). Użyte przez ustawodawcę w art. 116 § 2 O.p. sformułowanie "pełnić obowiązki" oznacza otrzymać legitymację do tego, aby realizować wszystkie czynności związane z pełnioną funkcją, czyli jest to kompetencja do realizowania funkcji członka zarządu przez określony czas. Przepis ten jedynie doprecyzowuje czasowe granice odpowiedzialności członków zarządu, a nie ma na celu ograniczenia zakresu podmiotowego, do tych, którzy faktycznie "pełnili funkcje członka zarządu" (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 12 października 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 139/06, CBOSA). W innym orzeczeniu podkreślono, że art. 116 § 2 O.p., stanowiący, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu odwołuje się do przesłanki "pełnienia obowiązków członka zarządu" rozumianej jedynie formalnie, tj. posiadania formalnych uprawnień członka zarządu za konkretny okres, niezależnie czy obciążony odpowiedzialnością członek zarządu faktycznie zajmował się interesami spółki i czy w ogóle posiadał taką możliwość. Celem normy z art. 116 O.p., jest istnienie odpowiedzialności członka zarządu o charakterze odszkodowawczym, gdzie podstawą powstania odpowiedzialności jest sam fakt bycia członkiem zarządu. Dlatego też przesłanka ta, z racji wykładni systemowej, winna być ustalana w oparciu o obiektywnie istniejące kryteria, to jest spełnienie formalnych warunków "pełnienia funkcji członka zarządu" (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 1249/07, CBOSA). Sąd w niniejszym składzie podziela przywołane poglądy orzecznictwa, co do wykładni przesłanki "pełnienia obowiązków członka zarządu", warunkującej odpowiedzialność członka zarządu spółki prawa handlowego. Zdaniem Sądu zasadnie organ wskazał, że wiceprezes został formalnie odwołany z zarządu Spółki dopiero uchwałą nr 6 Zgromadzenia Wspólników z dnia 1 kwietnia 2015 r. W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo uznały, iż spełniona została kolejna przesłanka odpowiedzialności Skarżącego jako byłego członka zarządu spółki tj. bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Pojęcie bezskutecznej egzekucji nie zostało zdefiniowane ani w przepisach prawa podatkowego, ani w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym (administracyjnym czy kodeksie postępowania cywilnego). Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Pod pojęciem bezskutecznej egzekucji należy zatem rozumieć sytuację, w której nie ma wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Należy przy tym nadmienić, że zgodnie z art. 116 § 1 O.p. do uznania egzekucji za bezskuteczną wystarczający jest choćby częściowy brak możliwości zaspokojenia wierzyciela. Wymaga dodania, że w uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Ponadto stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, wskazać należy, że analiza zgromadzonego materiału dowodowego potwierdza, że egzekucja należności okazała się bezskuteczna. W toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki nie ustalono majątku, z którego można by skutecznie zaspokoić zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. Organ ustalił, że Spółka od wielu lat nie prowadzi działalności gospodarczej, nie zatrudnia pracowników, nie posiada składników wyposażenia podlegających egzekucji oraz innego majątku ruchomego, nieruchomego i środków pieniężnych. Ponadto organ egzekucyjny dokonał zajęcia następujących udziałów: - 200 sztuk w spółce "C" Sp. z o. o. będących własnością Spółki. Powyższe udziały sprzedano z wolnej ręki w trybie egzekucji administracyjnej spółce "C" Sp. z o. o. w dniu 27 grudnia 2010 r. za cenę 865.000 zł. Niniejsza kwota została zarachowana na zaległość Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1995 r. wraz z odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego. - 16.664 sztuk w "D" Sp. z o. o. należących do wspólnika Spółki. Udziały te nie znalazły nabywcy i - jak ustalił organ egzekucyjny - nie posiadają wartości handlowej, - 123 sztuk w E Sp. z o.o. należących do wspólnika Spółki. W dniu 20 marca 2013 r. dokonano sprzedaży tych udziałów w trybie egzekucji administracyjnej spółce F Sp. z o. o. za cenę 464.100 zł. Niniejsza kwota została zarachowana na należności z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1995 r. wraz z odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego. Postanowieniem z dnia 1 lutego 2016 r Naczelnik US umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku Spółki, wobec braku majątku, z którego można by prowadzić skutecznie postępowanie egzekucyjne zmierzające do zaspokojenia roszczeń wierzyciela. Postanowieniami z dnia 16 czerwca 2006 r., 21 listopada 2008 r. oraz 5 stycznia 2013 r. komornik sądowy umorzył postępowanie egzekucyjne przeciwko dłużnikowi Spółki wobec stwierdzenia bezskuteczności egzekucji. W ocenie Sądu zasadnie organ odwoławczy skonstatował, że Spółka nie dysponuje majątkiem, który mógłby zaspokoić egzekwowane wierzytelności. Organ egzekucyjny prowadząc czynności egzekucyjne nie ograniczył się do jednego sposobu egzekucji, ale poszukiwał wszelkich składników majątkowych mogących stanowić źródło środków pieniężnych. W ocenie Sądu, mając na uwadze fakt, iż egzekucja wobec majątku Spółki okazała się bezskuteczna organy podatkowe prawidłowo przyjęły, iż została spełniona kolejna przesłanka warunkująca orzeczenie odpowiedzialności Skarżącego jako byłego członka zarządu spółki z o.o. za jej zaległości podatkowe. Biorąc pod uwagę, że spełnione zostały obie pozytywne przesłanki warunkujące odpowiedzialność byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej, do rozważenia przez Sąd pozostaje kwestia, czy Skarżący wykazał, że wystąpiła którakolwiek z okoliczności uwalniających go od tej odpowiedzialności. Orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, w świetle art. 116 § 1 O.p. nie jest możliwe, o ile w toku postępowania strona wykaże istnienie przesłanek wyłączających jej odpowiedzialność. Sąd jeszcze raz podkreśla, że wszelkie okoliczności uwalniające członka zarządu od odpowiedzialności obowiązany jest wykazać on sam (por. wyrok NSA z 26 listopada 2010 r. II FSK 1667/09, LEX nr 745700, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 20 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 822/10, CBOSA). Wskazać należy, że Skarżący nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości. Skarżący nie wykazał ponadto, że niezgłoszenie wniosku nastąpiło bez jego winy. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęto, iż pojęcie "właściwego czasu", które nie zostało zdefiniowane w przepisach Ordynacji podatkowej, winno być oceniane z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie upadłościowe oraz układowe (m.in. uchwała NSA z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, ONSA i WSA 2009/6/103; wyrok NSA z 21 listopada 2007 r., sygn. akt II FSK 1260/06). Wskazuje się także, że "czas właściwy" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, to czas właściwy ze względu na ochronę wierzycieli. Zgodnie z art. 10 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Jak stanowi art. 11 ust. 1 i 2 tej ustawy, dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, zaś dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Stosownie do art. 21 ust. 1 i 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. W świetle powołanych przepisów, jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia w stosunku do niego upadłości. Dla określenia stanu niewypłacalności nieistotne jest, czy dłużnik nie wykonuje wszystkich swoich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich, jak też, jaka jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn (por. A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze, Kraków 2003, s.41 i 42). Właściwym czasem dla zgłoszenia wniosku dłużnika o ogłoszenie upadłości jest termin 2 tygodni od dnia, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań lub (w przypadku dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej), gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku (por. wyrok NSA z 6 lipca 2006 r., sygn. akt I FSK 1115/05, M. Podat. 2007/5/47). Zatem przesłanki uwolnienia się przez członków zarządu spółki od odpowiedzialności za zobowiązania sprowadzają się do wykazania należytej staranności w działaniach zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego. Rozważając kryterium braku winy członka zarządu w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości kierowanej przez niego spółki, organy podatkowe powinny kierować się obiektywnym miernikiem staranności, jakiego można wymagać od osoby należycie dbającej o swoje interesy. Zdaniem Sądu, w okolicznościach niniejszej sprawy, w odniesieniu do Spółki zaistniały okoliczności do zgłoszenia wniosku o jej upadłość. Jak wynika z akt sprawy dokonując analizy przesłanek negatywnych określonych w art. 116 § 1 O.p. organ pierwszej instancji stwierdził, że już na początku 2004 r. wystąpił stan nadwyżki zobowiązań nad majątkiem Spółki. W tym okresie obowiązywały przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze. Organ, powołując treść art. 11 ust. 1 i 2 i art. 21 ust. 1 powołanej ustawy z dnia 28 lutego 2003 r., stwierdził, że Spółka w terminie 14 dniowym, licząc od dnia 1 stycznia 2004 r. winna podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości. Zatem zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze Spółka zobowiązana była złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości nie później niż do dnia 15 stycznia 2004 r. (tj. w terminie dwóch tygodni). Powyższe oznacza, że na Skarżącym, pełniącemu w tym czasie funkcję członka zarządu w Spółce, ciążył obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości wynikający z art. 21 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, czego nie uczynił. W ocenie Sądu organ odwoławczy zasadnie zakwestionował ten termin, bowiem w sprawie ustalono, że do 2009 r. toczyło się postępowanie restrukturyzacyjne. Zdaniem Sądu, przyjąć należy, że prowadzone postępowanie restrukturyzacyjne przesunęło termin "właściwego czasu" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości – na rok 2009 r., tj. na rok zakończenia tego postępowania. Analiza akt wskazuje, że wskazane postępowanie restrukturyzacyjne na przyniosło pozytywnego rezultatu i nie zapobiegło upadłości Spółki, zatem złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości dopiero w dniu 31 maja 2011 r. było niewątpliwie spóźnione. W ocenie Sądu wniosek o ogłoszenie upadłości Spółka winna złożyć w terminie 14 dni od daty nieskutecznego zakończenia postępowania restrukturyzacyjnego, czego nie uczyniła. W ocenie Sądu, Skarżący, w czasie kiedy pełnił funkcję prezesa zarządu spółki, winien znać sytuację finansową spółki oraz sprawdzić, czy nie zaistniały obowiązki wynikające z przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego. Skarżący przejął bowiem odpowiedzialność za dokonanie czynności złożenia w sądzie wniosku o upadłość. Chcąc się uwolnić od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, Skarżący winien zgłosić wniosek o upadłość w 14-dniowym terminie wskazanym ustawą Prawo upadłościowe i naprawcze. Tymczasem w realiach niniejszej sprawy, Skarżący obowiązku tego nie wykonał. Gdyby wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony we właściwym czasie, Skarżący mógłby uwolnić się od odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki. Skarżący nie wskazał żadnych przesłanek i okoliczności pozwalających stwierdzić, że niezgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy. W ocenie Sądu, Skarżący nie wykazał również, aby zaistniała przesłanka egzoneracyjna przewidziana w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Wynikający z tego przepisu wymóg dotyczy wskazania mienia, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa oznacza, iż egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 899/10). Przy czym tylko realnie istniejące mienie wskazane wraz z jego usytuowaniem, istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełniałoby przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 972/09; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 25 czerwca 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 1511/08, LEX nr 527419, WSA w Rzeszowie z dnia 12 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Rz 121/11, LEX nr 786212). W ocenie Sądu w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego, Sąd podkreśla, że organy podatkowe mają wprawdzie wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek zebrania całego materiału dowodowego, to jednak jego gromadzenie nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, a jedynie tych, które są przedmiotem postępowania dowodowego, które winno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, co też w sprawie niniejszej uczyniono (por. wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05). Ponadto zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, iż należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Wymaga zaakcentowania, że obciążenie członków zarządu obowiązkiem wykazania przesłanek negatywnych przeniesienia na nich odpowiedzialności za zaległości podatkowe zarządzanych przez nich spółek nie pozostaje w sprzeczności z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, a w szczególności z określoną w art. 122 O.p. zasadą prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie jest także sprzeczne z art. 187 § 1 O.p., w myśl którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Cytowane przepisy określają zasadę i dotyczą wszystkich tych postępowań, w których ciężar dowodzenia wszystkich okoliczności istotnych dla ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego leży po stronie organów podatkowych. Przepis art. 116 § 1 O.p. określa wyjątek od tej zasady i jest przepisem szczególnym. Odmienne rozłożenie ciężaru dowodu w tym szczególnym postępowaniu, jakim jest postępowanie w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na osoby trzecie poza wyraźnym uzasadnieniem normatywnym, ma także uzasadnienie celowościowe. Skoro jedną z przesłanek negatywnych jest brak winy w niezgłoszeniu w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości, tylko zainteresowany członek zarządu spółki może powołać się na wystąpienie w sprawie szczególnych okoliczności dotyczących jego osoby, świadczących o braku winy, których ani organ podatkowy, ani osoby postronne z natury rzeczy znać nie mogą. Jeśli kolejną z przesłanek negatywnych przeniesienia odpowiedzialności jest wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja jest możliwa, niepodobieństwem jest przypisywanie tego obowiązku organowi podatkowemu, ponieważ gdyby organ ten miał wiedzę o istnieniu takiego mienia, nie mógłby stwierdzić, że egzekucja wobec spółki jest bezskuteczna, lecz miałby obowiązek prowadzenia egzekucji także z takiego mienia; w konsekwencji nie byłaby spełniona jedna z przesłanek pozytywnych odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki. Jeżeli jednak organy podatkowe dysponują dowodami, wskazującymi na istnienie którejkolwiek z przesłanek wykluczających odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, mają obowiązek dowody te uwzględnić w rekonstrukcji prawnopodatkowego stanu faktycznego. Nie mogą także uchylić się od przeprowadzenia i weryfikacji dowodów przedstawionych przez członka zarządu. Nie zmienia to jednak zasady, że ciężar dowodu w zakresie wykazania okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu spółki kapitałowej (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 372/08). W ocenie Sądu, organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i w konsekwencji zebrany przez nie materiał dowodowy był wystarczający do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości podatkowe spółki. W sprawie zaistniały bowiem wszystkie przesłanki pozytywne warunkujące odpowiedzialność byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej, a Skarżący nie wykazał, aby wystąpiła którakolwiek z przesłanek warunkujących wyłączenie jego odpowiedzialności. Końcowo Sąd stwierdził, że niezasadny jest również zarzut, dotyczący uznania przez organ, że Skarżący we wniosku o przeprowadzenie rozprawy administracyjnej nie wykazał, jakie konkretnie okoliczności sprawy powinny być wyjaśnione, a jednocześnie zaniechał zastosowania procedury uzupełnienia wniosku, co doprowadziło do przedwczesnego wydania postanowienia o odmowie przeprowadzenia rozprawy. Wyjaśnić należy, że tylko organ odwoławczy na mocy art. 200a § 1 pkt 1 i 2 O.p. jest obowiązany do przeprowadzenia rozprawy z urzędu (co nie występuje w sprawie) albo też na wniosek strony (przy czym należy uzasadnić potrzebę przeprowadzenia rozprawy, przez wskazanie, jakie okoliczności powinny być wyjaśnione w sprawie i jakie czynności powinny być dokonane na rozprawie). Skarżący sformułował wniosek o przeprowadzenie rozprawy w odwołaniu, wskazując na potrzebę wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego przy udziale pracownika organu pierwszej instancji, którego wyliczenia w oparciu o sprawozdania finansowe Spółki za lata 2004 – 2014 stanowiły nowy dowód. Organ w postanowieniu z dnia 26 maja 2017 r. wydanym na podstawie art. 216 w związku z art. 200a O.p. odmówił przeprowadzenia rozprawy, wskazując na brak przesłanek ustawowych obligujących organ do przeprowadzenia rozprawy. Zdaniem Sądu w świetle okoliczności faktycznych i prawnych odmowa przeprowadzenia rozprawy nie budzi wątpliwości. W myśl bowiem art. 200a § 3 O.p., organ odwoławczy może odmówić przeprowadzenia rozprawy, jeżeli przedmiotem rozprawy mają być okoliczności niemające znaczenia w sprawie albo okoliczności te są wystarczająco potwierdzone innym dowodem. W piśmiennictwie wskazuje się (zob. S.Presnarowicz [w:] C.Kosikowski, L.Etel, R.Dowgier, P.Pietrasz, S.Presnarowicz, M.Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III), że w przepisie art. 200a § 3 O.p. mamy do czynienia z działaniem organu odwoławczego o charakterze uznaniowym. O orzekaniu na zasadzie wyboru wskazuje użyte w regulacji określenie, że organ odwoławczy "może" odmówić przeprowadzenia rozprawy. W niniejszej sprawie brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu, który mógł odmówić przeprowadzenia rozprawy i w przekonujący sposób uzasadnił przyczynę takiej odmowy. Przede wszystkim, trudno w istocie doszukać się w treści odwołania uzasadnienia zawartego w nim wniosku o przeprowadzenie rozprawy, a w konsekwencji uzasadnienia potrzeby jej przeprowadzenia. Ponadto mając na uwadze zarówno treść wniosku, w tym jego ogólnikowość w zakresie argumentacji dotyczącej konieczności przeprowadzenia rozprawy, jak i treść dotychczasowych wniosków dowodowych wskazujących na konieczność weryfikacji wykonanego wyliczenia w oparciu o sprawozdania finansowe Spółki, nie sposób uznać, że odmowa przeprowadzenia rozprawy była niezasadna. Podkreślenia wymaga, że ocena sprawozdań finansowych i wyliczeń dokonanych na ich podstawie podlegają ocenie jak każdy materiał dowodowy z uwzględnieniem jego całokształtu. Ocena ta została przeprowadzona i wnioski przyjęte przez organy podatkowe są uzasadnione w świetle całego materiału dowodowego. Powołanie się zatem przez organ odwoławczy na art. 200a § 3 O.p. jest trafne. Zauważyć też należy, że poza podniesieniem w skardze zarzutu nieprzeprowadzenia rozprawy i niewszczęcia procedury uzupełnienia braków wniosku, Skarżący nie sprecyzował, jaki wpływ to ewentualne uchybienie mogłoby mieć na wynik sprawy. Tymczasem tylko naruszenie przepisów postępowania, które mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy, skutkuje koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.). Zdaniem Sądu z takim naruszeniem nie mieliśmy do czynienia w sprawie, bowiem w świetle zebranego - z uwzględnieniem zasady prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) - materiału dowodowego, z którym Skarżący miał prawo się zapoznać oraz uczestniczyć w czynnościach, wypowiadać się, zbędne było prowadzenie dalszego postępowania i kolejny raz analizowanie dokonanych wyliczeń, jak również przeprowadzenie rozprawy. Podjęta zatem przez Skarżącego inicjatywa dowodowa nie wnosiła nic istotnego do sprawy. Możliwość przeprowadzenia rozprawy, o której mowa w art. 200a § 1 O.p., nie może zastępować postępowania dowodowego prowadzonego przez organ pierwszej instancji. Obowiązek przeprowadzenia odwoławczego postępowania dowodowego w formie rozprawy należy ograniczyć do sytuacji, gdy podatkowy organ odwoławczy dokona swobodnej oceny całego materiału dowodowego zebranego przez podatkowy organ pierwszej instancji i na podstawie tej oceny stwierdzi konieczność przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego (B. Adamiak, Czy rozprawa uprości postępowanie odwoławcze? Jurysdykcja Podatkowa 2007/1/37-45). Tymczasem wniosek Skarżącego o przeprowadzenie rozprawy zmierzał w istocie do ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego przed organem odwoławczym, co kłóci się z istotą tej instytucji. Sąd stwierdził, że organ prawidłowo orzekł o odpowiedzialności Skarżącego, jako byłego członka zarządu Spółki z o.o. solidarnie z tą Spółką za zaległe zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi, dlatego skargę należało oddalić na mocy art. 151 p.p.s.a.