I SA/Gd 1292/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi K.D. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 lipca 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną indywidualna interpretację; 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. We wniosku z dnia 10 kwietnia 2014 r. o wydanie interpretacji indywidualnej strona podała, że jest polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych mającym miejsce zamieszkania w Polsce. Jest akcjonariuszem spółki akcyjnej. Akcjonariusze spółki rozważają przystąpienie do procesu przekształcenia spółki akcyjnej w spółkę komandytową, który zostanie przeprowadzony w oparciu o przepisy kodeksu spółek handlowych (dalej k.s.h.). Sprawozdanie finansowe, sporządzane na dzień poprzedzający datę wpisania przekształcenia do Krajowego Rejestru Sądowego, będzie wykazywało w pozycji kapitał zapasowy/kapitał rezerwowy zysk pochodzący z poprzednich lat obrotowych przekazany na kapitał zapasowy/kapitał rezerwowy na mocy uchwał zgromadzeń wspólników przekazujących zyski wykazane w zatwierdzonych sprawozdaniach finansowych za poprzednie lata obrotowe. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy w związku z wyżej opisanym zdarzeniem przyszłym przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie miał zastosowanie? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie strona stwierdziła, że wobec tego, że na dzień przekształcenia spółki akcyjnej w spółkę komandytową nie będzie występował w spółce akcyjnej niepodzielony zysk przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej u.p.d.o.f.) nie będzie miał zastosowania. W ocenie strony, ustawodawca nie ograniczył pojęcia "podział zysku" tylko do podziału polegającego na jego rozdzieleniu pomiędzy wspólników spółki kapitałowej. "Podział zysku" to pojęcie ogólne, dotyczące zarówno przeznaczenia zysków do podziału między wspólników, jak i do przeznaczenia ich na inne cele przewidziane w umowie spółki m.in. przekazanie w całości lub w części na kapitał zapasowy (kapitały rezerwowe). Dalej strona wywiodła, że każda uchwała podjęta przez zgromadzenie wspólników w trybie art. 395 § 1 pkt 2 k.s.h. jest uchwałą o podziale zysku, a o zysku niepodzielonym można mówić wyłącznie wówczas, gdy właściwy organ stanowiący spółki nie podejmie uchwały co do sposobu przeznaczenia zysku za określony rok obrotowy. Pogląd przeciwny, według którego "podział zysku" oznacza tylko podział pomiędzy wspólników, powodowałby całkowite i bezpodstawne zignorowanie art. 347 § 3 k.s.h. oraz wprowadzałby rozróżnienie tam, gdzie nie wprowadził go ustawodawca. Skoro więc pojęcie "podział zysku" niekoniecznie oznacza podział tego zysku pomiędzy wspólników, uchwałę zgromadzenia wspólników o przeznaczeniu zysku w całości lub w części na inne cele, w tym na kapitał zapasowy, należy również uznać za uchwałę o podziale zysku. W konsekwencji podjęcie takiej uchwały w związku z przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę osobową oznacza, że przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 u.o.p.d.f. nie będzie miał zastosowania. Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji z 17 lipca 2014 r. uznał stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ przywołał przepisy regulujące zasady przekształceń spółek prawa handlowego na gruncie przepisów k.s.h., w tym art. 551 § 1, art. 522 i art. 553 oraz art. 558 § 2 pkt 3 i art. 559 § 1 k.s.h. Następnie omówił kwestię podziału zysku a także sukcesji praw i obowiązków podatkowych związanych z transformacjami podmiotowymi uregulowaną w ustawie - Ordynacja podatkowa oraz przeanalizował skutki podatkowe przekształcenia spółek odnosząc się do art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Minister Finansów wyjaśnił, że kwestia powstania po stronie podatnika przedmiotowego dochodu (przychodu) z tytułu przekształcenia spółki kapitałowej, której jest akcjonariuszem, spółkę osobową jest uzależniona od istnienia - na moment przekształcenia - niepodzielonych zysków spółki kapitałowej. Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia niepodzielonych zysków. Organ, mając na względzie ratio legis art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. oraz regulacje k.s.h., stwierdził, że niepodzielone zyski obejmują wszelkie zyski wypracowane przez spółkę kapitałową lecz niewypłacone wspólnikom przed datą przekształcenia w spółkę osobową, w tym zyski przekazane na kapitał zapasowy i rezerwowy. Zatem skoro przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, to w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową wartość niepodzielonych zysków będzie podlegała opodatkowaniu. Zatem, pod pojęciem "niepodzielonych zysków w spółce", zawartym w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., należy rozumieć wartość niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki, która ma być przekształcona w spółkę niebędącą osobą prawną. Wprowadzając bowiem zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Do zbioru tego zaliczyć należy nie tylko zyski bieżącego roku, ale również zyski wypracowane w latach poprzednich przez spółkę kapitałową, a nie rozdzielone między wspólników, lecz przekazane, np. na kapitał zapasowy. Biorąc pod uwagę powyższe Minister Finansów stwierdził, iż zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz zgromadzono je w kapitałach własnych spółki - także jako kapitał zapasowy - odpowiadają pojęciu "niepodzielne zyski" użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.. Dalej Minister podkreślił, że przepisy prawa podatkowego stanowią pełną autonomiczną całość, w stosunku do której inne regulacje prawne mogą być traktowane jako przepisy szczególne tylko wówczas, gdy przepisy prawa podatkowego tak stanowią. Dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego należy powoływać się przede wszystkim na przepisy ustaw podatkowych, ponieważ w ich treści jest uregulowany - z założenia - podmiot, przedmiot, podstawa i sposób opodatkowania, a nie na przepisy ustawy, kodeks spółek handlowych, które nie mogą modyfikować obowiązków podatkowych. Reasumując Minister Finansów stwierdził, że w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym, będzie miał zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.. Użyty bowiem w tym przepisie termin "nie podzielone zyski" obejmuje wypracowane przez spółkę akcyjną w latach poprzednich zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz zgromadzone na kapitale zapasowym bądź rezerwowym. Zatem, w przypadku przekształcenia spółki akcyjnej w spółkę komandytową, opodatkowaniu podlegał będzie zysk niepodzielony, ustalony na dzień przekształcenia tj. zysk wypracowany przez spółkę akcyjną w roku, w którym nastąpi przekształcenie, jak również zysk z lat wcześniejszych, zgromadzony na kapitale zapasowym bądź rezerwowym. Odnosząc się natomiast do powołanych przez stronę wyroków sądów administracyjnych, Minister Finansów wskazał, iż jakkolwiek orzeczenia te kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, to jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw w danym stanie faktycznym. W świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej orzeczenia te nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem, strona wniosła pismem z dnia 25 lipca 2014 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Minister Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co przedstawił w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, zawartej w piśmie z dnia 3 września 2014 r. W dniu 15 września 2014 r. (data wpływu) strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, w której zaskarżyła wydaną przez Ministra Finansów interpretację indywidualną z dnia 17 lipca 2014 r. i wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W skardze strona zarzuca organowi podatkowemu naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, tj. art 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że pod pojęciem "niepodzielnych zysków" należy rozumieć również zysk wypracowany przez spółkę kapitałową (spółkę akcyjną) przekazany na kapitał rezerwowy oraz zapasowy, i konsekwentnie przez zysk podzielony w rozumieniu wskazanego przepisu należy rozumieć jedynie zysk wypłacony wspólnikom, 2. przepisów postępowania, tj. art. 14h w związku z art. 14b § 3 i w powiązaniu z art. 120 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, poprzez wydanie interpretacji z naruszeniem obowiązującego prawa oraz pominięciem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Uzasadniając skargę strona podnosi, że przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej "u.o.p.d.f.") stanowi, że przychodem z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. W ocenie strony skarżącej ustawodawca nie ograniczył pojęcia "podział zysku" tylko do podziału polegającego na jego rozdzieleniu pomiędzy wspólników spółki kapitałowej. "Podział zysku", to pojęcie ogólne, dotyczące zarówno przeznaczenia zysków do podziału między wspólników, jak i do przeznaczenia ich na inne cele przewidziane w umowie spółki m. in. przekazanie w całości lub w części na kapitał zapasowy (kapitały rezerwowe). Zgodnie z treścią art. 347 § 1 i § 3 Kodeksu spółek handlowych (dalej "k.s.h."), wspólnik spółki akcyjnej ma wprawdzie prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, zarazem jednak umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku. Dlatego też każda uchwała podjęta przez zgromadzenie wspólników w trybie art. 395 § 1 pkt 2 k.s.h. jest uchwałą o podziale zysku, a o zysku niepodzielonym można mówić wyłącznie wówczas, gdy właściwy organ stanowiący spółki nie podejmie uchwały, co do sposobu przeznaczenia zysku za określony rok obrotowy. Zdaniem strony skarżącej, pogląd przeciwny prezentowany przez organ, według którego "podział zysku" oznacza tylko podział pomiędzy wspólników skutkuje całkowitym i bezpodstawnym zignorowaniem przepisu art. 347 § 3 k.s.h. oraz wprowadza rozróżnienie tam, gdzie nie wprowadził go ustawodawca. Skoro pojęcie "podział zysku" niekoniecznie oznacza podział tego zysku pomiędzy wspólników, uchwałę zgromadzenia wspólników o przeznaczeniu zysku w całości lub w części na inne cele, w tym na kapitał rezerwowy czy zapasowy, należy również uznać za uchwałę o podziale zysku. W konsekwencji podjęcie takiej uchwały skutkuje tym, że przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 u.o.p.d.f. nie może mieć zastosowania. Taki system interpretacji pojęcia "niepodzielonych zysków" w spółce kapitałowej, w ocenie strony występuje powszechnie w doktrynie. Także w orzecznictwie sądów administracyjnych można mówić o ugruntowanym poglądzie na to zagadnienie. Na dowód tego strona powołuje się na orzecznictwo, które przedstawiła już we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. I tak, na wyrok z dnia 29 listopada 2011 r. (II FSK 930/10), w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "(...) każdy dozwolony przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych podział zysku, wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Zawężenie art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne w świetle art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". Strona wskazuje również na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 kwietnia 2012 r. (II FSK 1863/10), w którym Sąd wskazał, że odpowiedzi na pytanie o znaczenie pojęcia "niepodzielonego zysku" szukać należy w przepisach k.s.h. Zgodnie z art 347 § 1 k.s.h. wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwalą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 349 § 1. Zauważyć należy, że odpowiednio do art. 347 § 3 k.s.h. podzielenie zysku może nastąpić nie tylko między wspólników. Sytuacja taka może wiązać się z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego. Z powyższego, zdaniem strony należy wyprowadzić wniosek, że pomimo, iż k.s.h. nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych, czego zdaje się nie dostrzegać organ. Istotnym w sprawie jest również to, że odpowiednio do przepisu art. 348 § 1 k.s.h. ograniczono wysokość zysku przeznaczonego do podziału między wspólników, wprowadzając limit tzw. kwoty dywidendowej. Zgodnie z tym przepisem, kwota przeznaczona do podziału między wspólników nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału. Kwotę tę należy pomniejszyć o niepokryte straty, akcje własne oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub statutem spółki powinny być przekazane z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitały zapasowy lub rezerwowy. W konsekwencji może się okazać, że spółka wykazująca zysk netto, zyski z lat ubiegłych i posiadająca kapitał zapasowy lub kapitały rezerwowe utworzone z zysków, nie będzie mogła wypłacić dywidendy wspólnikom z uwagi np. na wysokie, niepokryte straty. Przyjęcie, że opodatkowaniu podlegają wszystkie niepodzielone kwoty między wspólników prowadziłoby do opodatkowania także tych, które zgodnie z k.s.h. podzielone być nie mogą. Przepisy k.s.h. dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy. Konsekwentnie nie można mieć wątpliwości, że w takim przypadku zysk, prawidłowo rozdysponowany na kapitał zapasowy, czy rezerwowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.o.p.d.f. Strona skarżąca jest zdania, że ustawodawca w przepisie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.o.p.d.f. nie zawęził jego działania wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego nie można mieć wątpliwości, że każdy dozwolony przepisami k.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko jest sprzeczne z literalnym brzmieniem przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8. Innymi słowy, zawężenie tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników, tak jak przyjął to organ, prowadzi do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne przez wzgląd na postanowienia art. 217 Konstytucji RP, który przewiduje nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków wyłącznie w drodze ustawy. Ponadto, strona skarżąca zauważa, że stanowisko organu (dokonana przez organ ocena prawna stanowiska przedstawionego we wniosku o interpretację) pozostaje w oczywistej opozycji do aktualnie wydawanych orzeczeń sądów administracyjnych w przedmiotowym zagadnieniu np. wyroku NSA z 13 maja 2014 r. i sygn. akt II FSK 1398/12, wyroku NSA z 26 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 475/12, czy wyroku WSA w Gdańsku z dnia 2 lipca 2014 r., sygn.. akt I SA/Gd 514/14, wyroku z dnia 16 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 299/14, wyroku z dnia 7 sierpnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 718/12. Reasumując strona podnosi, że zaskarżana interpretacja w sposób oczywisty jest nieprawidłowa, a stanowisko organu jest wyrazem niedopuszczalnej, rozszerzającej i prawotwórczej wykładni przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy PIT. Nadto, mając na względzie utrwalony pogląd sądów administracyjnych, przyjęty przez organ modus operandi jest całkowicie nielogiczny i niemożliwy do aprobaty. Wykazane powyżej naruszenie prawa materialnego skutkuje, zdaniem strony, naruszeniem przepisu art. 14h Ordynacji podatkowej, który nakazuje stosować w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej m.in. art. 120 Ordynacji podatkowej, nakładający na organy podatkowe obowiązek działania na podstawie przepisów prawa. Ponadto, organ dopuścił się również naruszenia przepisu art. 14h w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy powinien rozstrzygać w sposób budzący zaufanie. Dodatkowo strona podnosi, że wskazując na nieprawidłowość stanowiska zaprezentowanego przez nią we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, organ nie odniósł się w żaden sposób do argumentacji zawartej w powołanych przez nią wyrokach sądów administracyjnych, wskazując jedynie, iż orzeczenia te wydane zostały w indywidualnych sprawach osadzonych w konkretnych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają, w związku z czym nie są one wiążące dla organu. Odpowiadając na zarzuty skargi Minister Finansów podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z normą wynikającą z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie zaś do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270, dalej "p.p.s.a.") takiej kontroli podlegają także pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej - w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie albowiem udzielona interpretacja narusza prawo w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Kwestią do rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie jest to, czy w sytuacji przekształcenia spółki akcyjnej w spółkę komandytową i wykazania - na dzień poprzedzający datę wpisania przekształcenia do Krajowego Rejestru Sądowego - w pozycji kapitał - zapasowy/kapitał rezerwowy, zysków wykazanych w zatwierdzonych sprawozdaniach finansowych za poprzednie lata obrotowe, a przekazanych na mocy uchwał Walnego Zgromadzenia na wskazane kapitały, będzie miał zastosowanie przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.. Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1316) w art. 1 pkt 17 wprowadzona została zmiana art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., do którego dodany został punkt 8. Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Ustawodawca zatem wymienionym przepisem uzupełnił katalog dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych o kolejny ich rodzaj podlegający opodatkowaniu tj. wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. Przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. wywołał spór na tle użytych w nim sformułowań odmiennie interpretowanych przez strony. Przepis przede wszystkim odwołuje się do "dochodu faktycznie uzyskanego", co należy rozumieć jako dochód faktycznie otrzymany (wypłacony) lub jako dochód postawiony do dyspozycji, a to oznacza pozostawienie podatnikowi przysługujących mu pieniędzy i wartości pieniężnych. Zatem według zasady ogólnej określonej w zdaniu pierwszym przytoczonego art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. dochodem z udziału w zyskach osób prawnych nie jest dochód (przychód), który nie został faktycznie uzyskany. Ustawodawca uznał jednak za dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. Użyty w tym przepisie zwrot "w tym także" oznacza, że ustawodawca nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych również przychód, który nie odpowiada ogólnym zasadom tego przychodu (tekst jedn.: nie pochodzi z udziału w zysku osoby prawnej lub nie został faktycznie otrzymany), ale spełnia warunki określone m.in. w pkt 8. Tak więc, nawet jeśli wspólnicy spółki kapitałowej faktycznie nie uzyskali zysku osiągniętego przez tę spółkę i tak, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, jako ich dochód będzie traktowany ten zysk, chyba, że zysk został podzielony. Za taką interpretacją opowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 29 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 931/10 oraz z dnia 8 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1050/11. Dalsze wątpliwości w analizowanym przepisie art. 24 ust. 5 pkt 8 u..p.d.o.f. wywołuje pojęcie "wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych". Jak wskazuje NSA w wyroku z dnia 29 listopada 2011 r. możliwe są dwa znaczenia pojęcia "niepodzielony zysk". Po pierwsze: będzie to zysk, który nie został podzielony między wspólników (przeznaczony na wypłatę dywidendy), po drugie: niepodzielony zysk to taki, który nie został podzielony między wspólników, ani w żaden inny sposób. Zdaniem organu interpretacyjnego pod pojęciem "niepodzielonych zysków" należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej. Zatem niepodzielone zyski to zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, do których należy zaliczyć zyski, których nie rozdzielono pomiędzy wspólników, ale przekazano na kapitał zapasowy i rezerwowy. W ocenie Sądu, wykładnia art. 24 ust. 5 pkt 8 p.d.o.f. dokonana przez organ nie znajduje uzasadnienia w treści interpretowanego przepisu. Odpowiedzi na pytanie o znaczenie pojęcia "zyski niepodzielone" trzeba poszukiwać - wbrew opinii organu interpretacyjnego - w przepisach Kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z art. 347 § 1 k.s.h., akcjonariusz ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą walnego zgromadzenia. Statut spółki może przewidywać w inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 348, 349, art. 351 § 4 oraz art. 353. Jeżeli statut spółki nie stanowi inaczej, zysk dzieli się w stosunku do liczby akcji. Jak wynika z cytowanych przepisów, podzielenie zysku może nastąpić nie tylko między akcjonariuszy. Sytuacja taka może wiązać się z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego. W wyroku z dnia 6 marca 2009 r., sygn. akt II CSK 522/08 (Lex nr 494003), Sąd Najwyższy podkreślił, że "decyzja o przeznaczeniu zysku rocznego na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, która wyłącza prawo do dywidendy, powinna uwzględniać między innymi cel jej działalności, konieczne do jego realizacji i dalszego rozwoju przedsięwzięcia oraz uwarunkowania rynkowe, jak również to, że prawo do udziału w wypracowanym zysku jest jednym z najważniejszych uprawnień wspólnika; właściwe rozważenie interesu spółki i wspólnika decyduje o pozytywnej ocenie uchwały zgromadzenia wspólników" (por. także A. Kidyba, Komentarz do art. 191 kodeksu spółek handlowych, dostępny w Systemie informacji prawnej Lex). Prawo dysponowania zyskiem należy do zgromadzenia wspólników, jeżeli sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji tego organu. Wynika to m.in. z cytowanego art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h. Dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać podzielony w inny sposób, jeżeli umowa spółki to przewiduje. Z powyższego można wyprowadzić wniosek, że pomimo, iż k.s.h. nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy (rezerwowy), nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. Taki pogląd wyraził NSA w powołanym powyżej wyroku sygn. akt II FSK 931/10 stwierdzając, że pomimo, iż Kodeks spółek handlowych nie zawiera definicji pojęcia "niepodzielonych zysków", to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. W konsekwencji, przychodem podlegającym opodatkowaniu w dniu przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową będzie wyłącznie ten zysk, co do którego nie podjęto decyzji o podziale. Pogląd ten prezentowany jest także w piśmiennictwie (por. Jowita Pustuł, Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową, a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku - glosa do wyroku WSA z dnia 10 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1059/09 i z dnia 18 stycznia 2010 r., sygn. I SA/Wr 1616/09, Przegląd Podatkowy nr 2/2011, s. 44-47). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko prezentowane w wymienionym wyroku NSA, że każdy dozwolony przepisami k.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Zawężenie art. 24 ust. 5 pkt 8 p.d.o.f. wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne w świetle art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Ze wskazanych wyżej wyroków NSA wynika, że każda uchwała podjęta przez zgromadzenie wspólników w trybie 231 § 2 pkt 2 k.s.h. jest uchwałą o podziale zysku, a o zysku niepodzielonym można mówić wyłącznie wówczas, gdy właściwy organ stanowiący spółki nie podejmie uchwały co do sposobu przeznaczenia zysku za określony rok obrotowy. Pogląd przeciwny, według którego "podział zysku" oznacza tylko podział pomiędzy wspólników, prowadziłby do wykładni ignorującej zasadę lege non distinguente, ponieważ wprowadzałby rozróżnienie tam, gdzie nie wprowadził go ustawodawca. Skoro zatem pojęcie "podział zysku" niekoniecznie oznacza podział tego zysku pomiędzy wspólników, uchwałę zgromadzenia wspólników o przeznaczeniu zysku w całości lub w części na inne cele, w tym na kapitał zapasowy, należy również uznać za uchwałę o podziale zysku. W konsekwencji podjęcia takiej uchwały oraz przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową nie powstanie dochód (przychód), o jakim stanowi art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., ponieważ - skoro zysk został podzielony - nie wystąpi "wartość niepodzielonych zysków" w rozumieniu tego przepisu. Stanowisko Sądu w niniejszej sprawie znajduje potwierdzenie m.in. w wymienionych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 2011 r. oraz z dnia 8 grudnia 2011 r., z dnia 7 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1671/10 i z dnia 19 kwietnia 2012 r. sygn. akt Il FSK 1935/10, a także z dnia 27 marca 2014 r. sygn. akt lI FSK 1043/12, z dnia 3 marca 2014 r. sygn. akt (II FSK 983/12 i z dnia 13 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1398/12. Taką linię orzeczniczą prezentuje także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyrokach: z dnia 30 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 840/13, sygn. akt l SA/Bd 841/13, sygn. akt I SA/Bd 842/13 oraz inne Wojewódzkie Sądy Administracyjne m.in. w wyrokach: z dnia 1 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Po 835/11, z dnia 7 sierpnia 2012 r. sygn. akt I SA 718/12, z dnia 18 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 208/12, z dnia 7 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1269/11, z dnia 30 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 914/12, z dnia 19 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 53/13, z dnia 12 lutego 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2481/13, z dnia 18 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/GL 720/13, z dnia 13 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Op 73/14, z dnia 17 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Po 1255/13; wszystkie dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Podsumowując powyższe rozważania należy uznać za zasadne stanowisko strony skarżącej, że prawidłowo rozdysponowany zysk, w tym także zysk rozdysponowany na kapitał zapasowy, rezerwowy - nie będzie już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu zgodnie z tym przepisem. W konsekwencji w opisanym we wniosku stanie faktycznym nie będzie miał zastosowania - jak trafnie wywiodła strona skarżąca - przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.. Wydając ponownie interpretację organ interpretacyjny uwzględni wyrażoną w niniejszym wyroku ocenę prawną. Sąd nie podzielił natomiast podniesionych przez skarżącą zarzutów naruszenia prawa procesowego. Skarżąca istotnie przywołała w uzasadnieniu wniosku wyroki sądów administracyjnych, mających potwierdzać zasadność jej stanowiska. Minister Finansów zaś w zaskarżonej interpretacji przedstawił inny sposób wykładni art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. niż prezentowany w przywołanych przez skarżącą wyrokach. Uznać jednak należy, że sam fakt przyjęcia odmiennego stanowiska, niż wyrażane w orzecznictwie sądów administracyjnych nie może być uznany za naruszenie wskazanych przez stronę skarżącą przepisów postępowania. Okoliczność, że dokonana przez organ wykładnia nie została zaakceptowana przez stronę skarżącą, a następnie przez sąd rozpoznający sprawę, również nie oznacza automatycznie, że interpretacja nie odpowiada wymogom wynikającym z art. 14a § 1 O.p. Końcowo Sąd wskazuje, że organ nie naruszył także art. 120 i art. 121 O.p. Wobec powyższego Sąd orzekł jak w sentencji wyroku, z zastosowaniem art. 146 § 1 p.p.s.a.. O kosztach postępowania sądowego, Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 tej ustawy w związku z ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490). Na zasądzony zwrot kosztów postępowania sądowego składają się należności z tytułu wpisu od skargi (200 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika (240 zł). DSz