I SA/Gd 1307/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi Z. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 28 września 2022 r. nr 2201-IOV-1.4103.348-371.2021/10/11 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2016 r. do grudnia 2017 r. oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Tczewie, po przeprowadzeniu kontroli podatkowej w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za okres 1 stycznia 2016r. – 31 grudnia 2017r. oraz wszczętego w wyniku tej kontroli postępowania podatkowego w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2016 r. do grudnia 2017 r. – decyzją z dnia 26 sierpnia 2021r. określił panu Z. D. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług od stycznia 2016 r. do listopada 2017 r. oraz umorzył postępowanie za grudzień 2017 r. W ocenie organu podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu tarcicy/desek na podstawie: - 4 faktur wystawionych przez Firmę Handlowo-Usługową G. J. G. w łącznej kwocie VAT 24.633,-zł - 8 faktur wystawionych przez T. Sp. z o.o. w organizacji w łącznej kwocie VAT 37.641,-zł - 8 faktur wystawionych przez D.1 Sp. z o.o. w łącznej kwocie VAT 21.805,-zł - 7 faktur wystawionych przez D.2 Sp. z o.o. w łącznej kwocie VAT 15.034,-zł - 7 faktur wystawionych przez M. Sp. z o.o. w łącznej kwocie VAT 16.859,-zł - 15 faktur wystawionych przez A.1 Sp. z o.o. w łącznej kwocie VAT 33.708,-zł, albowiem faktury te nie dokumentują czynności faktycznie dokonanych przez wystawców faktur a zatem w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm. oraz Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.; dalej określanej jako "ustawa o VAT"), nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Organ wskazał także na błędne rozliczenie faktur sprzedaży dostawy detalicznej oraz usług pośrednictwa komercyjnego na rzecz A.2 Sp. z o.o. tj. błędne określenie momentu powstania obowiązku podatkowego, nieopodatkowanie dokonanej sprzedaży. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 28 września 2022 r. uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w część określającej zobowiązania podatkowe za czerwiec 2016 r. i umorzył postępowanie podatkowe w tym zakresie a także utrzymał w pozostałej części w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W pierwszej kolejności organ wyjaśnił, że w niniejszej sprawie w dniu 18 stycznia 2019 r. wystąpiły okoliczności skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia w związku z doręczeniem zarządzeń zabezpieczenia dot. należności pieniężnych w podatku od towarów i usług za okresy: styczeń - maj 2016 r., lipiec - listopad 2016 r., luty - listopad 2017 r. Okoliczności te ustały w dniu 10 września 2021 r. tj. z dniem doręczenia decyzji wymiarowej organu I instancji. Czas zawieszenia wyniósł zatem 966 dni (2 lata, 7 miesięcy i 23 dni) i o ten czas przedłuża się okres przedawnienia zobowiązań podatkowych pana Z. D. za wskazane miesiące. Dyrektor wyjaśnił ponadto, że względem pozostałych okresów rozliczeniowych tj. grudzień 2016 r. - styczeń 2017r. i grudzień 2017 r. - okres przedawnienia jeszcze nie upłynął. Tym samym ma prawo rozstrzygnąć sprawę w przedmiocie rozliczenia podatnika w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2016 r. do grudnia 2017 r., z wyłączeniem czerwca 2016 r. Z akt sprawy nie wynika bowiem, by zaistniały jakiekolwiek okoliczności skutkujące zawieszeniem czy też przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za czerwiec 2016 r. W konsekwencji zobowiązanie to przedawniło się z dniem 31 grudnia 2021 r. Następnie Dyrektor wskazał, że kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi czy pan Z. D. miał prawo do odliczenia w miesiącach: styczeń - maj 2016 r., lipiec 2016 r. - listopad 2017 r. podatku naliczonego zawartego w ww. fakturach VAT dot. nabycia desek/tarcicy wystawionych przez: Firmę Handlowo-Usługową G. J. G., T. Sp. z o.o. w organizacji, D.1 Sp. z o.o., D.2 Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., A.1 Sp. z o.o. Mając na uwadze ustalony w sprawie stan faktyczny, w oparciu o wszystkie zgromadzone w sprawie dowody, Dyrektor podzielił stanowisko organu I instancji, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. W szczególności, na podstawie zgromadzonego materiału ustalono, że sporne transakcje płatne były gotówką, przy czym poszczególne płatności wynosiły aż po kilkanaście tysięcy złotych, zaś łączna kwota brutto ze spornych faktur to prawie 800.500,-zł; brak jest świadków przekazywania pieniędzy, a przedłożone jedynie do kilku faktur (łącznie 49 faktur) dowody KP nie stanowią dowodu księgowego, gdyż brak na nich podpisu przyjmującego gotówkę. Organ podatkowy wykazał ponadto niezgodności wypłat z rachunku bankowego z kwotami faktur do zapłaty a także zwrócił uwagę na brak innych niż faktury dowodów zakupu np. umów, zamówień czy chociażby korespondencji handlowej z dostawcami, także mailowej oraz brak dokumentów przewozowych. Jedyny przedłożony przez stronę wydruk zgłoszeń celnych dokonanych przez A.1 nie obejmuje spornych transakcji, zaś oświadczenie pełnomocnika strony, że pan J. G. przy każdym dostarczeniu towaru informował, że towar pochodzi z Ukrainy i okazywał panu D. dokumenty celne pochodzące z odpraw celnych oraz dokumenty SAD, a także, że pan Z. D. takie dokumenty posiada - nie znajduje oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Ze złożonych przez podatnika zeznań wynika bowiem, że widział je raz czy dwa, poza wspomnianym wydrukiem żadnych nie okazał a wręcz zwrócił się do Organu o uzyskanie w tym zakresie informacji z organów celnych. Zdaniem organów podatkowych spornych transakcji nie potwierdzają zeznania wnioskowanych przez podatnika świadków tj.: - pan M. M. i pan M. C. zeznali jedynie o sporadycznej pomocy w rozładunku tarcicy ale nie znali żadnych okoliczności towarzyszących dostawie tego towaru (kto był jego dostawcą, z jakiej miejscowości towar przyjechał, jakim samochodem); - pan R. D. jedynie raz był świadkiem jak jego ojciec zapłacił kierowcy (pan Z. D. zeznał zaś, że zawsze płacił panu G.) za materiał, który prawdopodobnie - z uwagi na widziane WZ - pochodził z M. Sp. z o.o., jednak pan R. nie kojarzył firm G. J. G., T., D.1, D.2, M., A.1 - z relacji biznesowych, a jedynie słyszał ich nazwy w związku z kontrolą u ojca. Wątpliwości organów budzi także okoliczność, że pan R.D. nie znał pana J. G. i jego firmy skoro pan G. był wieloletnim znajomym ojca, pracującym w branży i mającym dostęp do materiału (trudno dostępnego na rynku), który był niezbędny do prowadzenia przez pana D. działalności. Także zeznania księgowej, pani K. M., również nie stanowią o rzeczywistej współpracy pana D. z wskazanymi firmami. Pani K. M. nie miała z nimi kontaktu i opierała się na przedkładanych przez podatnika fakturach. Transakcji zawartych przez pana Z. D. z panem J. G., a także Spółkami, które pan G. rzekomo reprezentował, nie potwierdził również żaden z pracowników zatrudnionych w firmie G. tj. panowie: S. G., M. F., M. P. i K. W. Z zeznań tych świadków wynika jedynie, że surowiec do produkcji w firmie pana G. w Sokołowie był pozyskiwany z okolicznych tartaków, nie zaobserwowali oni transportów towarów desek/tarcicy w ilości hurtowej, a ponadto nie kojarzą, aby firma G. korzystała z usług firm transportowych. Firma M.2 Z. D. z T. nie jest im znana, jak również Spółki: A.1, M., D.1, D.2, T. w organizacji. Z wskazanymi Spółkami nie było żadnego kontaktu - wezwania kierowane na adresy Spółek nie były podejmowane. Również pan G., który w świetle wyjaśnień strony występował z ramienia wszystkich tych firm, skutecznie unikał kontaktu z organami podatkowymi. Z zeznań złożonych przez podatnika wynika, że nie ma z panem G. kontaktu. Wskazane wyżej podmioty były powiązane, a osobą łączącą Spółki był bliski znajomy i kontrahent pana J. G. - pan W. K., który: - reprezentował T. Sp. z o. o. w organizacji przy zawieraniu umowy najmu lokalu na adres siedziby; - był jedynym wspólnikiem D.1 Sp. z o.o. (dla której nie ustanowiono prezesa) reprezentowanej przez prokurenta - pana M. S. (wspólnika D.2 Sp. z o.o.); - był wspólnikiem i prezesem M. Sp. z o.o. od 14 kwietnia 2016 r. (co jednak nie znalazło odzwierciedlenia w KRS); - był prokurentem A.1 Sp. z o.o., zaś jej wspólnikiem był pan M. K. (syn pana W. K.). Na powiązania pomiędzy Spółkami A.1 i M. wskazuje ponadto ten sam adres siedziby: ul. [...],[...] W. Organ zwrócił także uwagę, na fakt, że pan W. K. od dnia 10 listopada 2016 r. objęty był zakazem prowadzenia działalności gospodarczej na okres dwóch lat. W dacie wystawienia spornych faktur T. Sp. z o. o. w organizacji nie widniała w KRS, jak również nie była zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Spółki: M. Sp. z o.o., A.1 Sp. z o.o., D.1 Sp. z o.o. oraz D.2 Sp. z o.o. zostały wykreślone z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 2 ustawy o VAT; Spółki M. i A.1 z dniem 19 czerwca 2017 r., D.1 z dniem 4 stycznia 2017 r. natomiast D.2 z dniem 12 września 2017 r. co oznacza, że D.2 Sp. z o.o., A.1 Sp. z o.o. i M.1 Sp. z o.o. w dużej części okresu wystawiania spornych faktur nie były czynnymi podatnikami VAT. Organy zwróciły także uwagę, że wszystkie wskazane firmy posiadają zaległości podatkowe bądź zajęcia wierzytelności. Firma G. J. G., z dniem wystawienia faktur na rzecz pana Z. D. tj. 31 grudnia 2016 r., zgłosiła zaprzestanie działalności gospodarczej, podczas gdy z treści faktur nr FS/16/12/7 oraz nr FS/16/12/8 wynika, że data realizacji dostaw została określona na dzień 5 stycznia 2017 r. oraz 30 stycznia 2017 r. O tym, że wskazane firmy, stwarzające pozory legalnych działań, zostały stworzone w celu oszustwa podatkowego świadczą – zdaniem organów - następujące okoliczności: - zadeklarowane przez firmy w deklaracjach VAT oraz CIT (o ile zostały złożone) wartości sprzedaży i zakupów były na bardzo zbliżonym poziomie, co oznacza, że celem tych firm nie było osiągnięcie zysku ; wyliczona w oparciu o dane z deklaracji marża kształtowała się na poziomie 1% - niespotykanym w obrocie handlowym; - zakres działalności Spółek zdefiniowany w REGON i KRS obejmował bardzo szerokie spektrum usług oraz asortyment towarów, nie związany z handlem drewnem i produktami drewnopochodnymi (m. in. konserwację i naprawę pojazdów, sprzedaż perfum i kosmetyków, doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania, usługi w zakresie badań naukowych, fotograficznych, agencji reklamowych, sprzedaż hurtową niewyspecjalizowaną, sprzedaż żywności i inne); - aktywność poszczególnych firm przejawiająca się w wystawieniu faktur była krótkoterminowa i nie następowała jednocześnie tj. w miejsce dotychczas fakturującej Spółki wstępowała następna, w kolejności: T. Sp. z o.o. (styczeń 2016 – kwiecień 2016) -> D.1 Sp. z o.o. ( lipiec 2016 - listopad 2016) -> G. J. G. (grudzień 2016) -> A.1 Sp. z o.o. (styczeń 2017 – sierpień 2017) -> M.1 Sp. z o.o. (kwiecień 2017 – czerwiec 2017) -> D.2 Sp. z o.o. (wrzesień 2017 – listopad 2017); - siedziby Spółek M.1, A.1 i D.1 zgłoszone zostały pod adresami biur wirtualnych (choć jak wyjaśnił Organ I instancji, że pomimo, iż posiadanie siedziby w biurze wirtualnym nie jest sprzeczne z prawem i okoliczność ta nie może przesądzać o zakwalifikowaniu badanych transakcji jako nieprawidłowych, to praktyka podpowiada, że adresy biur wirtualnych bardzo często wybierają podmioty, które de facto nie prowadzą faktycznej działalności, chcące uniknąć procesu weryfikacji dokonanych rozliczeń przez organy podatkowe); - Spółki nie złożyły informacji PIT-11 i deklaracji PIT-4R co oznacza, że nie zatrudniały one pracowników w ogóle bądź nie zatrudniały pracowników legalnie; - Spółki nie posiadały majątku (tj. nieruchomości, środków trwałych), przy użyciu których mogłyby realizować transporty i dostawy towarów na rzecz podatnika w badanym okresie, natomiast posiadana przez Spółkę D.2 lekka przyczepa BORO nie byłaby wystarczająca do przewozu tarcicy w ilościach wskazanych w fakturach; - Spółki M.1, D.1, D.2, T. nie dokonywały zgłoszeń celnych, natomiast zgłoszenia towaru pochodzącego z Ukrainy dokonane przez A.1 Sp. z o.o. oraz przez pana J. G., wobec braku możliwości zweryfikowania rozliczeń tych firm, nie stanowią dowodu na to, że towar ten faktycznie nabył pan Z. D. Przywołując treść art. 86 ust. 1 i 2 , art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT a także orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz sądów administracyjnych organ odwoławczy uznał, że w sprawie zostało udowodnione że sporne faktury, na których jako wystawcy widnieją firmy: G. J. G., T. Sp. z o.o. w organizacji, D.1 Sp. z o.o., D.2 Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., A.1 Sp. z o.o. - nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji dokonanych przez te podmioty - a zatem stronie, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tych faktur. Jednocześnie, w niniejszej sprawie brak jest podstaw do udzielenia panu Z. D. ochrony w przypadku nieuczciwych kontrahentów, zgodnie z prounijną wykładnią przepisów dotyczących odliczenia podatku naliczonego. Okoliczności sprawy wskazują bowiem, że podatnik albo wiedział, że uczestniczy w nierzetelnych transakcjach albo powinien był wiedzieć. Dyrektor podkreślił, że przedsiębiorca, aby zachować bezpieczeństwo prowadzonej działalności gospodarczej musi kierować się zasadą ograniczonego zaufania. Rozpoczynając współpracę, każdy racjonalnie działający przedsiębiorca winien mieć wiedzę na temat kontrahenta. Nawiązanie współpracy bez oparcia o zweryfikowane dane może bowiem doprowadzić do uczestniczenia w transakcjach wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług. Tymczasem w niniejszej sprawie pan D. podjął "współpracę" z nieznanymi Spółkami: D.1, D.2, A.1, M.- nie sprawdzając zupełnie nic. W szczególności pan Z. D.: - nie miał kontaktu z żadną z tych Spółek, z nikim z jej pracowników, czy osób zarządzających; - nie sprawdził tych Spółek w ogólnodostępnych źródłach o podmiotach gospodarczych m.in. w KRS, na portalu podatkowym, czy też zwracając się do właściwego urzędu skarbowego na podstawie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT (gdyby to zrobiłby, wiedziałby, że T. Sp. z o.o. nie widniała w KRS, że Spółki D., A.1 i M.1 zostały wykreślone z rejestru czynnych podatników VAT); - nieufności podatnika nie wzbudził także fakt, że sprzedaż towaru fakturowały różne podmioty podczas gdy pan D. "kupował" materiał przez cały czas od pana J. G., z panem G. wszystko ustał i panu G. płacił; podatnik nie weryfikował jednocześnie, czy pan J. G. był osobą uprawnioną do działania w imieniu Spółek poprzestając wyłącznie na ustnym zapewnieniu pana G., że z tymi Spółkami kooperuje; podatnik przyznał, że posiada wiedzę, że Spółki celowo zostały założone przez pana J. G. po to, ażeby dopuścić do obrotu towar pochodzący z Ukrainy, co powinno uczulić/uwrażliwić podatnika na aspekt legalności takiego obrotu, podatnika jednak interesowała wyłącznie dostępność towaru i jego cena; pan D. płacił gotówką z pominięciem rachunków bankowych a zatem, zdaniem organu, godził się na udział w nietransparentnej transakcji. Z uwagi na powyższe za chybiony uznał Dyrektor zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 i art. 87 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego, również w kontekście koncepcji dobrej wiary w unijnym systemie podatku od wartości dodanej. Za bezzasadny uznał ponadto Dyrektor zarzut naruszenia art. 108 ustawy o VAT, wskazując, że przepis ten nie stanowił podstawy rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Za prawidłowe uznał Dyrektor ustalenia w zakresie podatku należnego związane z błędami w rozliczeniu faktur sprzedaży pana Z. D. na rzecz A.2 Sp. z o.o. za prawidłowe uznał ponadto organ odwoławczy ustalenia Naczelnika w zakresie umorzenia postępowania podatkowego za grudzień 2017 r. Dyrektor nie stwierdził także naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2021 r., poz.1540 ze zm.). Organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, a następnie dokonał jego oceny zgodnie z zasadą wszechstronnej i swobodnej oceny dowodów. Za bezzasadny organ odwoławczy uznał ponadto zarzut dopuszczenia jako dowód w sprawie materiałów pochodzących od innych organów wskazując, że strona miała możliwość się z nimi zapoznać. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pan Z. D. wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej i drugiej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie polegające na nieprawidłowym ustaleniu i ocenie stanu faktycznego oraz przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów, polegającym w szczególności na uznaniu, że wystawione i otrzymane faktury VAT nie dokumentują rzeczywistego obrotu, w sytuacji gdy materiał dowodowy zebrany w sprawie dowodzi faktu dokonania dostawy towaru. 2. naruszenie przepisu art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie tego przepisu i nieprzeprowadzenia badania ksiąg podatkowych w trakcie postępowania podatkowego, a w konsekwencji uznanie, że księgi podatkowe skarżącego są nierzetelne i wadliwe, w sytuacji gdy materiał dowodowy wskazuje, że jest inaczej oraz pozbawienie skarżącego czynnego udziału w postępowaniu podatkowym poprzez brak możliwości wniesienia zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg podatkowych; 3. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez uwzględnienie jedynie tych okoliczności, które przemawiały na niekorzyść skarżącego (przyjęcie przez organ postawy profiskalnej), a z dyspozycji przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; 4. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i oparcie rozstrzygnięcia tylko o dowody i fakty, które przemawiają na niekorzyść skarżącego, co również stoi w oczywistej sprzeczności z zasadą prowadzenia przez organ podatkowy postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz z zasadą in dubio pro tributario oraz poprzez arbitralną i niedozwoloną ingerencję w swobodę transakcji zawieranych przez strony przyjętego modelu biznesowego oraz podważenia faktu prowadzenia działalności gospodarczej przez pana Z. D.; 5. naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy wszystkie faktury dokumentują faktyczne transakcje handlowe, a pomimo tego organ podatkowy dokonuje oceny materiału dowodowego na niekorzyść strony odwołującej się; 6. naruszenie art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez dopuszczenie jako dowód w sprawie materiałów pochodzących od innych organów, do których strona nie miała wglądu wskutek wyłączenia ich jawności; 7. art. 21 § 3 i § 3a Ordynacji podatkowej polegające na błędnym przyjęciu, iż w złożonych deklaracjach za badany okres, wykazano nieprawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnymi, pomimo faktu, iż w okolicznościach sprawy brak jakichkolwiek podstaw by twierdzić, że zapisy w nich zawarte nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentacje i stanowisko, jak w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych decyzji z prawem. Organ, w odpowiedzi na skargę, prawidłowo wskazał, że zarzut odnoszony do transakcji dokumentowanej fakturą wystawioną przez H. Sp. z o.o. (s. 4 akt) nie dotyczy stanu faktycznego niniejszej sprawy. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 259) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przedmiotem sporu w rozliczeniu podatku od towarów i usług za wskazane miesiące 2016 r. jest ocena, czy faktury wystawione przez Firmę Usługowo – Handlową G. J. G., D.1 Sp. z o.o., T. Sp. z o.o. dokumentują faktyczne dokonane transakcje. W rozliczeniu podatku od towarów i usług za wskazane miesiące 2017 r. spór dotyczy oceny faktur wystawionych przez D.2 Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., A.1 Sp. z o.o. Należy wskazać, że Sąd z urzędu powziął informację o zawisłych w tut. Sądzie sprawach zainicjowanych skargami pana Z. D. na decyzje w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. (sygn. akt I SA/Gd 1126/22) i za 2017 r. (sygn. akt I SA/Gd 1228/22). W ocenie Sądu nie jest zasadny zarzut naruszenia przepisów postępowania. Organ prawidłowo wskazał zarówno treść art. 181 Ordynacji podatkowej, jak i art. 178 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej, dotyczących zasad gwarancji procesowych strony z poszanowaniem ochrony interesu publicznego. Skarżący miał możliwość zapoznania się z dowodami, z możliwości takiej skorzystał, co potwierdzają akta sprawy. Powyższe wskazania są istotne z uwagi na poczynione w sprawie ustalenia dotyczące zaskarżonych faktur. Nie można uznać zasadności zarzutu dotyczącego uwzględnienia dowodów pozyskanych w odrębnych postępowaniach. Wykorzystanie tych dowodów nie stanowiło naruszenia art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe są uprawnione w świetle procedury podatkowej do przeniesienia w prowadzonym postępowaniu podatkowym dowodów pochodzących z innych postępowań prowadzonych przez organy ścigania, inne organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej. Organ podatkowy nie jest zobowiązany do powtórzenia dowodów przeprowadzonych w innych postępowaniach. Zaskarżona decyzja nie narusza art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem organ zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. Ocena odmienna od wywodzonej przez skarżącego została uzasadniona z uwzględnieniem standardu prowadzenia działalności gospodarczej i zasad doświadczenia życiowego. Z materiału dowodowego wynika, że w 2016 r. występowały trudności nabycia drewna, okoliczność ta nie zwalnia jednak od wymogu dokumentowania wydatków fakturami wystawionymi przez podmioty dokonujące dostawy. Ocena dowodów nie narusza art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż organ prawidłowo uwzględnił prawne standardy niezależne od przyjętego przez podatnika "modelu biznesowego". W rozpoznawanej sprawie badanie ksiąg podatkowych zostało przeprowadzone zgodnie z art. 193 § 3 Ordynacji podatkowej w trakcie kontroli podatkowej. Protokół kontroli został doręczony skarżącemu, z pouczeniem o możliwości wniesienia zastrzeżeń do ustaleń (art. 193 § 8 Ordynacji podatkowej). W świetle powyższego nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej w protokole kontroli mogą być zawarte również ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193 Ordynacji podatkowej – w takim przypadku nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg (art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej). Zgłoszony w skardze zarzut wadliwej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego nie jest trafny. Organ prawidłowo ocenił gotówkowe rozliczenia skarżącego z kontrahentami. Odwołanie do praktyki przyjętej w branży oraz twierdzenie, że organ nie wyjaśnił dysponowania przez skarżącego kwotami w gotówce przetrzymywanej poza rachunkami bankowymi nie podważa ustaleń organu, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywiście przeprowadzonych transakcji z ich wystawcą. Należy stwierdzić, że kwestia przyjętego systemu rozliczeń gotówkowych stanowiła jeden z elementów oceny. Podatnik potwierdza, że środki na zapłatę należności kontrahenta nie pochodzą z wypłat z rachunków bankowych. Organ prawidłowo przyjął, że podatnik nie sprostał ciężarowi wykazania wywodzonej przez siebie okoliczności dysponowania środkami pieniężnymi w gotówce. Brak ustaleń odnośnie posiadania przez przedsiębiorcę środków pieniężnych poza rachunkiem bankowym prowadzonym dla M.2 Z. D. nie zostało w sprawie przez skarżącego wykazane. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ przedstawił dokonaną ocenę całego zebranego w sprawie materiału dotyczącego poszczególnych grup faktur wystawionych przez różne podmioty. Organ prawidłowo uwzględnił przedmiot działalności wystawy faktury w kontekście przedmiotu faktury, powiązania osobowe, brak umów handlowych, brak dokumentacji pochodzenia towaru, brak potwierdzenia zatrudnienia pracowników, brak środków umożliwiających realizację transportu i dostaw, brak potwierdzenia dostaw towaru z Ukrainy (brak dokumentów celnych). Organ prawidłowo, na podstawie zeznań świadków i dokumentów, ocenił udział w transakcjach pana W. K. oraz pana J. G. Skarżący w złożonych zeznaniach (18 lipca 2018 r., 23 lipca 2018 r. i 7 lipca 2019 r.) wyjaśniał, że działał w zaufaniu do pana J. G., który dostarczał towar do spółek, z którymi współpracował. Zeznania przesłuchanych świadków - pracowników zatrudnionych w firmie pana J. G. dają podstawę do przyjęcia, że dostawy były realizowane przez wystawców faktur. Zeznania syna skarżącego pana R. D., zeznania panów M. C. i M. M. pomagających skarżącemu w rozładunku tarcicy lub drewna oraz zeznania pani K. M. prowadzącej księgowość firmy skarżącego w latach 2016 – 2017 nie potwierdzają wiedzy o rzeczywistym przebiegu transakcji dokonanych zakwestionowanymi fakturami. Zgłoszony w skardze zarzut dowolnej oceny zeznań świadków M.C. i M. M. nie został uzasadniony. Wobec twierdzeń skarżącego organ uzasadnił przyjętą ocenę, jako jej elementy wskazując istotne elementy treści zeznań. Podstawą uznania, że zeznania świadków nie potwierdzają zgodności danych na fakturach z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń nie była kwestia braku wiedzy świadków o marce i modelu pojazdów dostarczających towar i osobie kierowcy. Należy podkreślić, że ocena zeznań świadków dokonana przez organ odpowiada zakresowi istotnych dla sprawy okoliczności. Podniesiony zarzut naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług poprzez zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług nie jest uzasadniony. Strona wywodzi prawo odliczenia ze spełnienia warunku materialnego: dostawy towaru oraz warunku formalnego: dysponowania fakturą spełniającą warunku formalne odliczenia VAT. Konieczne jest jednak stwierdzenie, że zasadą jest uwzględnianie w mechanizmie odliczenia w podatku od towarów i usług faktury, której wystawcą jest podmiot dokonujący dostawy towaru lub wykonujący usługi. Wyjątkiem od wskazanej zasady jest sytuacja, co prawidłowo podkreślono w skardze, gdy obiektywne przesłanki potwierdzają, że podatnik nie wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, że transakcja wiąże się z nadużyciem w zakresie podatku VAT. W ocenie skarżącego na organach podatkowych ciąży obowiązek wykazania, że podatnik nie działał w dobrej wierze, to znaczy nie dochował należytej staranności w transakcjach z nierzetelnym kontrahentem. W sprawie uwzględniono, że pan Z. D. działał w zaufaniu do pana J. G. Podatnik nie podjął żadnych czynności w celu weryfikacji podmiotów, które zostały wskazane na fakturach dostarczanych przez pana J. G. Skarżący przyznał, że został poinformowany o założeniu przez pana J. G. spółek wystawiających faktury w celu dopuszczenia do obrotu drewna pochodzącego z Ukrainy. W sprawie nie został przeprowadzony dowód z przesłuchania J. G., również skarżący, pomimo wieloletniej znajomości, nie mógł się skontaktować z osobą, którą traktował jako uprawnioną do działania w imieniu wystawców faktur, mimo że nie jest wpisana do KRS. Skarżący przyznał, że nie podejmował czynności weryfikacji kontrahentów. Ocena staranności skarżącego w transakcjach dokonanych zakwestionowanymi fakturami uwzględniała brak wiedzy skarżącego o braku statusu prawnego tych podmiotów jako podatników VAT. Organ prawidłowo ustalił, że w 2016 r. T. Sp. z o.o. nie była zarejestrowana jako czynny podatnik VAT, status podatnika VAT we wskazanych miesiącach 2017 r. utraciły pozostałe spółki wystawiające faktury. Porównanie dat potwierdza, że część faktur wystawionych przez te spółki jest opatrzona datą późniejszą niż data wykreślenia z rejestru podatniku VAT. Okoliczność ta została zestawiona z ustaleniem dotyczącym zaległości podatkowej tych podmiotów. Działalności od 1 stycznia 2017 r. zaprzestała firma Usługowo – Handlowa G. J. G., zatem zasadnie zakwestionowano dostawy w styczniu 2017 r. towarów opisanych w fakturach z grudnia 2016 r. Skarżący nie podjął czynności weryfikujących przedmiot działalności wystawców faktur i możliwości zrealizowania dostawy drzewa. Pozbawienie podatnika prawa do odliczenia może mieć miejsce, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że towar nie został dostarczony przez wystawcę faktury. Podstawą materialnoprawną odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Stanowi on, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wskazuje bowiem, że faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) (np. w sprawie C – 342/87) i sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12; z 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 oraz z 16 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 980/13). Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług, co z kolei ocenia się z uwzględnieniem podjętych przez niego aktów należytej staranności. W przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział, lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, nie można odebrać nabywcy prawa do odliczenia podatku zapłaconego przez tego podatnika (wyrok z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04). W przypadku gdy faktura jest wystawiona w celu stwierdzenia transakcji w ogóle niedokonanej, badanie dobrej wiary podatnika i należytej staranności nie jest konieczne. Oczywiste jest bowiem w takiej sytuacji, że podatnik musiał być świadomy, że otrzymywane przez niego faktury nie są związane z żadną zrealizowaną na jego rzecz dostawą towarów lub świadczeniem usług. Na tle tej regulacji prawnej w orzecznictwie prezentowany jest dość jednolity pogląd, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowane czynności, sama faktura nie tworzy zaś prawa do odliczenia VAT w niej wykazanego (zob. np. wyrok WSA w Białymstoku z 14 października 2009 r., sygn. I SA/Bk 346/09). Podkreśla się przy tym, że istotne jest to, czy podatnik wystawiający fakturę wykonał określoną w tej fakturze usługę, a nie, czy w ogóle usługa została wykonana (wyrok WSA w Szczecinie z 12 października 2010 r., sygn. I SA/Sz 338/10). Faktura niezawierająca danych rzeczywistego sprzedawcy usług, a zamiast tego zawierająca dane innego podmiotu niebędącego rzeczywistym sprzedawcą jest fakturą, która stwierdza czynności, które nie zostały dokonane w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT (wyrok WSA w Łodzi z 27 października 2009 r., sygn. I SA/Łd 520/09). W wyrokach C-354/03, C-355/03, C-484/03, C-439/04, C-440/04, C-142/11, C-285/11 i C-642 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej podkreślił, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu. Dopiero w razie ustalenia, że czynność podlegająca opodatkowaniu miała miejsce (była rzeczywista), dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, należy w świetle obiektywnych danych wyjaśnić, że ten odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej (tak NSA w wyroku z 26 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 752/17; wyrok WSA w Kielcach z 23 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Ke 650/22). Z tych względów uznając skargę za nieuzasadnioną Sąd, na mocy art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił.