I SA/Gd 1339/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi "A"Sp. z o.o. Sp.k. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 12 sierpnia 2016 r., nr [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 roku oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 12 sierpnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania A Spółki z o.o. Sp.k.– (dalej jako "Skarżąca", "Spółka"), od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: Naczelnik US) z dnia 14 grudnia 2015 r. określającej w podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 5.969,00 zł, utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: Wobec Spółki wszczęto kontrolę podatkową, a następnie postępowanie podatkowe, w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za kwiecień 2014r. W wyniku poczynionych w jego toku ustaleń Naczelnik US zakwestionował na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: u.p.t.u., prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego w kwocie 414.000 zł wynikającego z faktury nr [...] z dnia 3 kwietnia 2014 r. wystawionej przez [...] J.U. tytułem montażu urządzeń i technologii basenowej w Hotelu IBIS-Styles w R., wobec uznania, że usługi opisane na tej fakturze nie zostały wykonane. W związku z powyższym decyzją z dnia 14 grudnia 2015 r. Naczelnik US dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług w wartościach odmiennych od wykazanych przez stronę w złożonej przez stronę korekcie deklaracji VAT-7 z dnia 16 października 2014 r., określając kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 5.969 zł w miejsce zadeklarowanej kwoty 419.969 zł. Dyrektor Izby Skarbowej, po przeanalizowaniu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, decyzją z dnia 12 sierpnia 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że czynności, które miała dokumentować zakwestionowana faktura, nie zostały faktycznie wykonane. Podstawą do wystawienia faktury była umowa o roboty budowlane zawarta w dniu 2 września 2013 r. pomiędzy Spółką a J.U. jako wykonawcą. Jej przedmiotem było zobowiązanie do wykonania prac budowlano-montażowych szczegółowo opisanych w ofercie ze specyfikacją materiałów do instalacji technologii basenowej, za łączną cenę 1.800.000 zł. Wykonanie prac zostało potwierdzone protokołem odbioru ostatecznego robót montażu i technologii basenowej z dnia 1 kwietnia 2014r., w którym stwierdzono, że roboty zostały odebrane i obiekt został przekazany do użytku. Organ ustalił jednak, że tożsamy zakres prac zlecony został spółce B sp. z o.o. przez P.D. i to ta właśnie spółka wykonała montaż elementów konstrukcyjnych sprzętu basenowego na basenie hotelu w R.. Organ wyjaśnił, że na podstawie aktu notarialnego Rep A nr [...] P.D. wniósł do spółki A Sp. z o.o. s.k. (poprzednia nazwa C sp. z o.o. D Sp. komandytowa), wkład niepieniężny w postaci wyodrębnionej zorganizowanej część przedsiębiorstwa P.D. prowadzonego pod oznaczeniem "Hotel [...]" z siedzibą w R., wraz z m.in. prawem własności nieruchomości, ruchomości i praw majątkowych. Na podstawie umowy nr [...] z dnia 25 maja 2010 r. zawartej pomiędzy spółką B sp. z o.o. a P.D., prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą [...], spółka ta zobowiązała się do wykonania technologii wody basenu wewnętrznego głównego i brodzika wraz z zespołem atrakcji wodnych, dostawy skorupy wanny jacuzzi i wykonania technologii dla niej, a także do wykonania dokumentacji powykonawczej wody basenowej i rozruchu basenu i wanny SPA wraz z przeszkoleniem personelu z zakresu prawidłowej obsługi urządzeń i przyrządów związanych z eksploatacją basenu. Do umowy załączono ofertę zbiorczą, określającą przedmiot umowy na kwotę 1.100.000 zł wraz ze specyfikacją, w znacznej części zbieżną ze specyfikacją stanowiącą załącznik do umowy o roboty budowalne zawartą pomiędzy J.U. a skarżącą Spółką (w tej ostatniej specyfikacji nie wymieniono urządzeń stanowiących atrakcje basenowe). Umowa zawarta z B sp. z o.o. zapewniła kompleksowe gwarancje na wykonane roboty oraz zainstalowane urządzenia, jak również okresowe przeglądy urządzeń. Umowa została poprzedzona sporządzeniem specjalistycznego opracowania dotyczącego "Projektu branży technologii uzdatniania wody basenowej dla zespołu basenowego zlokalizowanego w obiekcie Budynku Hotelowo-Gastronomiczno-Usługowego w R. przy ul. [...]", zawierającego dokładny opis urządzeń, ich działania oraz rzuty projektowe systemów basenowych. W celu realizacji umowy B sp. z o.o. nabyła niezbędne części i urządzenia techniczne. Za rzeczywistą realizacją prac przez B sp. z o.o. przemawia fakt podpisania aneksu nr 1 z dnia 23 marca 2011 r. do umowy nr [...], na mocy którego wartość umowy uległa obniżeniu (z 1.100.000 zł do 1.073.000 zł), w zamian za wypłacenie wykonawcy zaliczki w wysokości 900.000 zł oraz aneksu nr 2 z dnia 31 lipca 2013 r., dotyczącego zmian terminów zakończenia kolejnych etapów prac. Ponadto prezes Zarządu B sp. z o.o., W.G., przesłuchiwany w charakterze świadka w dniu 23 marca 2015 r. zeznał, że umowa z dnia 25.05.2010r. zawarta z P.D. nadal obowiązuje, prace nie zostały zakończone, nie wystawiono końcowej faktury i nie zapłacono pozostałej kwoty wynagrodzenia, prace rozpoczęły się 31.03.2011r., w momencie otrzymania zaliczki i trwały do czerwca 2014r., były wykonywane przez konkretnych pracowników B Sp. z o.o. przy pomocy osób zatrudnionych przez [...]. Świadek okazał faktury za noclegi i polecenia wyjazdu służbowego dla pracowników, którzy montowali urządzenia w basenie. Ponadto pismem z dnia 24 lipca 2014 r. skarżąca Spółka wezwała B sp. z o.o. do wykonania basenu oraz SPA zgodnie z treścią umowy z dnia 25 maja 2010 r. zmienionej aneksem z dnia 23 marca 2011 r. Gdyby J.U. faktycznie wykonał prace opisane sporną fakturą, to wystosowanie tego wezwania nie miałoby sensu, po pierwsze ze względu na osobę wykonawcy, po drugie dlatego, że zgodnie z umową, protokołem odbioru prac remontowych i fakturą, prace te J.U. miał wykonać w kwietniu 2014 r. Organ wskazał dalej, że urządzenia sprzedane skarżącej Spółce J.U. miał nabyć na podstawie faktury nr [...] z dnia 2 kwietnia 2014 r. od P.D.. Porównanie dat dokumentów wskazuje, że protokół odbioru robót podpisany został w dniu 1 kwietnia 2014 r., a faktura nabycia urządzeń technologii basenowej przez J.U. od P.D. wystawiona została dzień później, czyli 2 kwietnia 2014 r. Wynika z tego, że dzień po zakończeniu montażu urządzeń, zostały one sprzedane wykonawcy, tylko po to, aby następnego dnia, tj. 3 kwietnia 2014 r. wykonawca wystawił fakturę końcową dotyczącą montażu tychże urządzeń. Przy czym były to te same urządzenia, których montaż był przedmiotem umowy z dnia 2 września 2013 r. zawartej między Spółką a J.U. oraz praktycznie te same urządzenia (bez końcowych trzech pozycji), których nabycie i montaż były przedmiotem umowy zawartej między P.D., prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą [...], a B Sp. z o.o. Dalej organ wskazał, że J.U. ani nie otrzymał zapłaty za fakturę [...] ani sam nie zapłacił za fakturę [...]. Natomiast P.D. uiścił zaliczkę w kwocie brutto 1.107.000 zł na rzecz B sp. z o.o., czyli wg organu rzeczywistego wykonawcy przedmiotowych prac. W konsekwencji powyższego organ uznał, że w sprawie zastosowanie znajduje art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., bowiem czynności opisane w zakwestionowanej fakturze realnie nie zaistniały pomiędzy wskazanymi w tym dokumentach stronami, co wypełnia dyspozycję ww. przepisu, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku naliczonego faktury w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję organu odwoławczego Spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie: prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1, art. 19a ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a, art. 109 ust. 3, 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, postępowania, tj. art. 121, 122, 187, 188 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika. W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła m.in., że bezpodstawne są twierdzenia organu, że prace zostały wykonane przez B sp. z o.o., skoro ona sama tego jednoznacznie nie potwierdziła, a w toku postępowania podatkowego nie zostały wyjaśnione pojawiające się w sprawie wątpliwości. Skarżąca zanegowała wartość dowodową zeznań W.G. wskazując, że są one wewnętrznie sprzeczne i niespójne. Zdaniem skarżącej, sprzeczne z materiałem dowodowym jest ustalenie, że P.D. nie mógł przekazać wiedzy na temat instalacji urządzeń J.U., ponieważ W.G. nie potwierdził, że B przeszkalała kogokolwiek w zakresie prac związanych z budową basenu. Zapisy umowy zawartej pomiędzy spółką a J.U. ograniczające jego odpowiedzialność za działanie urządzeń nie powinny powodować wątpliwości co do rzeczywistej realizacji prac przez J.U., ponieważ gwarancji udziela producent urządzenia, a nie jego monter. Ponadto, zdaniem Spółki, postępowanie dowodowe dotyczące współpracy ze spółką B nie miało związku z istotą sprawy, która dotyczy transakcji zawartych pomiędzy skarżącą a J.U.. Organ bezpodstawnie odmówił przeprowadzenia dowodu na okoliczność złej kondycji finansowej P.D., która to okoliczność jest kluczowa dla niniejszej sprawy, bowiem wyjaśnia sens ekonomiczny i gospodarczy przedmiotowej transakcji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718) – dalej w skrócie zwana p.p.s.a., może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66). Przechodząc do oceny poszczególnych zarzutów Sąd stwierdza, że są one bezzasadne. W szczególności Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), zwanej dalej O.p. Postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a stronie zapewniono czynny udział w postępowaniu. Podatnik na każdym etapie postępowania był informowany zarówno o treści materiału dowodowego jak i możliwości zgłaszania uwagi i zastrzeżeń, co do jego treści. Ponadto, odmienna ocena stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono zasadę określoną w art. 121 § 1 wskazanej ustawy, bowiem z regulacji tej nie wynika, że organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 122 O.p. Wprawdzie z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, LEX nr 1512633, czy z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11, dostępny na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut uchybienia zasadzie rzetelnego przeprowadzenia postępowania dowodowego nie może zostać uwzględniony. Jednocześnie należy podkreślić, że przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności. Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym obszerna, wielowątkowa analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazały bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. Zawarta w skardze argumentacja strony skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione zarzuty mają charakter ogólnikowy. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu. Dodatkowo należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 O.p., a zatem przepisu, którego naruszenie zarzuca strona skarżąca, mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności. Bezzasadne są zwłaszcza zarzuty skargi dotyczące niewłaściwej oceny dowodu z zeznań W.G.. Z zeznań tych wynika, że to spółka B wykonała prace montażu urządzeń basenowych. Prace te do czerwca 2014 r. zostały wykonane w około 70%. Były one wykonywane przez pracowników B sp. z o.o. przy pomocy osób zatrudnionych przez [...]. Zeznania te uznane zostały przez organy za wiarygodne, znajdują bowiem potwierdzenie w pozostałym materiale dowodowym sprawy, takim jak umowa z dnia 25 maja 2010 r. nr [...] wraz z aneksami, faktury zakupu części i urządzeń technicznych, faktury za noclegi i polecenia wyjazdu służbowego dla pracowników, którzy montowali urządzenia w basenie, pismo z dnia 24 lipca 2014 r. wystosowane przez stronę do B sp. z o.o. zawierające wezwanie do niezwłocznego wykonania zobowiązania polegającego na wykonaniu basenu oraz SPA zgodnie z umową z dnia 25 maja 2010 r. Skarżąca natomiast stawiając zarzut niewiarygodności zeznań ww. świadka, nie wskazuje żadnych konkretnych okoliczności, które miałyby o tym świadczyć, ograniczając się do ogólnikowego wskazania, że zeznania te są wewnętrznie sprzeczne i niespójne. Ponieważ jednak nie wiadomo, na czym owa sprzeczność i niespójność miałaby polegać, wskazany zarzut uznać należy za gołosłowny, a dokonaną przez organ ocenę dowodów za mieszczącą się w granicach wyznaczonych przez art. 191 O.p. Podobnie, wbrew zarzutom skargi, przyjąć należy, że organ właściwie ocenił dowód z zeznań J.U., uznając je za niewiarygodne w części, w jakiej zeznał on, że samodzielnie wykonał wszystkie prace, których dotyczy zakwestionowana faktura. Zeznania te bowiem nie znalazły potwierdzenia w pozostałym materiale dowodowym sprawy, a ich ogólnikowość, w tym sposób formułowania przez świadka odpowiedzi, były jednym z argumentów przemawiających za ich niewiarygodnością. Słusznie organ uznał, że kwestia kondycji finansowej P.D. pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Nie można zgodzić się ze stroną, która podnosi, że okoliczność ta mogłaby wyjaśnić przyczyny ekonomiczne zawarcia spornej transakcji, skoro po pierwsze, P.D. nie był stroną tej transakcji, a po drugie, ustalono, że transakcja ta w rzeczywistości nie miała miejsca. Podsumowując, zdaniem Sądu organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. A zatem - wbrew stanowisku strony skarżącej - zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skoro zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za bezzasadne, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe, a w tak ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić, że organy te naruszyły przepisy prawa materialnego. Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT). Przewidziane w przepisach ww. artykułu prawo jest podstawowym uprawnieniem podatnika podatku od towarów i usług, jednakże uprawnienie to ma charakter sformalizowany, albowiem uzależnione jest od spełnienia przez podatnika kilku warunków. Warunki te sformułowane są zarówno w ustawie o VAT, jak i w wydanych na jej podstawie rozporządzeniach wykonawczych. Na gruncie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy podstawą pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanej faktury VAT wystawionej przez J.U. był przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Z treści powołanego przepisu można wyprowadzić wniosek, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, nie może wywoływać oczekiwanych skutków podatkowych. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem (zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1786/09, LEX nr 606724, wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2016 r., III SA/Wa 2411/15). Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyroki NSA: z dnia 9 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 659/13, LEX nr 1484714; z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1860/11, LEX nr 1366234; z dnia 3 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 2079/09, LEX nr 1405448, z dnia 22 września 2016r., I FSK 673/15). Strona skarżąca nie kwestionuje, że specyfikacje sporządzone przez B Sp. z o.o. oraz przez J.U. zasadniczo pokrywają się – obie specyfikacje zestawiają te same materiały i urządzenia składające się na technologie basenu głównego i rekreacyjnego, brodzika dla dzieci oraz atrakcji dla dzieci (specyfikacja załączona do faktury nr [...] nie obejmuje atrakcji basenowych, takich jak gejzery, masaże, siedziska powietrzne, grzybki wodne). Zarówno też B sp. z o.o. jak i J.U. zobowiązali się do wykonania montażu ww. urządzeń. Spółka B w umowie z dnia 25 maja 2010r. zobowiązała się do całościowego wykonania usługi od dostawy materiałów i urządzeń przez ich montaż po przeszkolenie personelu w celu właściwego użytkowania sprzętu. Zgodnie z kolei z umową o roboty budowlane z dnia 2 września 2013 r. J.U. zobowiązał się wobec Skarżącej Spółki do wykonania prac budowlano-montażowych w ramach kompleksu hotelowego. W protokole odbioru robót z dnia 1 kwietnia 2014 r. wskazano, że roboty w zakresie montażu urządzeń i technologii basenowej zostały wykonane zgodnie z umową. Także z zeznań J.U. wynika, że samodzielnie dokonał montażu na podstawie przedstawionych mu instrukcji. Powyższe uwagi są konieczne z uwagi na zawarte w skardze stwierdzenie, że faktura wystawiona przez J.U. obejmowała w istocie "przedmiot zawarty w fakturze [...], (...) w ramach której też zostały wykonane drobne prace montażowe". Twierdzenie to jednak nie znajduje potwierdzenia w dokumentacji towarzyszącej spornej fakturze jak i powoływanych przez stronę dowodach, takich jak zeznania J.U. i P.D., z których wynika, że J.U. miał wykonać całościowy montaż urządzeń i technologii basenowej, a nie jedynie drobne prace montażowe. Przechodząc dalej należy stwierdzić, że oczywiste jest, że montażu tych samych urządzeń i technologii basenowej nie mogły wykonać obie firmy jednocześnie. Rozstrzygnięcia wymagało zatem, który z ww. podmiotów był faktycznym usługodawcą w tym zakresie. W ocenie Sądu organy słusznie uznały, że materiał dowodowy jako faktycznego wykonawcę powyższych prac wskazuje spółkę B sp. z o.o. Z akt sprawy wynika, że P.D. w dniu 2 kwietnia 2014 r. sprzedał J.U. urządzenia i części nabyte przez B sp. z o.o. celem ich montażu w związku z umową nr [...] z dnia 25 maja 2010 r., a J.U. z kolei dzień później wystawił sporną fakturę dokumentującą ich montaż. Rzecz jednak w tym, że materiał dowodowy nie potwierdza, aby J.U. wykonał jakiekolwiek czynności związane z montażem tych urządzeń. Przede wszystkim niewiarygodny jest protokół odbioru robót montażu i technologii basenowej, podpisany w dniu 1 kwietnia 2014 r. Jego wiarygodność podważają nie tylko zeznania W.G., z których wynika, że to spółka B sp. z o.o. wykonywała prace montażowe, które do czerwca 2014r. nie zostały zakończone, ale także wezwanie skierowane przez skarżącą Spółkę do B sp. z o.o. z dnia 24 lipca 2014 r. do wykonania umowy z dnia 25 maja 2010 r. i wykonania basenu oraz SPA. Słusznie organ wskazał, że gdyby to J.U. zajmował się montażem urządzeń na basenie hotelowym należącym do strony, to powyższe wezwanie oraz cała opisana w nim procedura prawna zmierzająca do nakłonienia B sp. z o.o. do zakończenia prac powinna być kierowana do J.U., a nie tej Spółki. Co więcej, w tym czasie (lipiec 2014 r.), prace wskazane w wezwaniu miały być już zakończone, gdyż z protokołu odbioru robót wynika, że roboty uznaje się za odebrane i obiekt przekazuje się do użytku w dniu 1 kwietnia 2014 r. Powyższe pismo stanowiące wezwanie do wykonania umowy podważa zatem wiarygodność dokumentacji mającej dowodzić wykonania usług montażu przez J.U., potwierdzając jednocześnie wiarygodność zeznań W.G. co do wykonania tych usług przez spółkę B sp. z o.o. Co więcej, na rozprawie w dniu 11 stycznia 2017 r. J.U. pełniący aktualnie funkcję prezesa zarządu skarżącej Spółki, potwierdził, że prace budowlane nadal trwają oraz że basen nie jest jeszcze oddany do użytku. Co także istotne, ani faktura nr [...] z dnia 2 kwietnia 2014 r. wystawiona przez P.D. na rzecz J.U. tytułem sprzedaży urządzeń technologii basenowej, ani faktura [...] z dnia 3 kwietnia 2014 r. wystawiona przez J.U. na rzecz skarżącej Spółki tytułem montażu tych urządzeń, nie zostały opłacone. J.U. nie wykazał też wystawionej przez siebie faktury ani w rejestrze sprzedaży i nabycia, ani w deklaracji VAT-7K złożonej w dniu 23 lipca 2014 r., co także podważa wiarygodność tej faktury. Została ona ujęta dopiero w korekcie deklaracji, złożonej w dniu 25 lipca 2014 r., po wszczęciu czynności sprawdzających. Fakt braku zapłaty za obie ww. faktury, przy jednoczesnym dokonaniu zapłaty w formie zaliczki kwoty 900.000 zł na rzecz spółki B sp. z o.o. (przy wartości umowy wynoszącej 1.073.000 zł), jest istotną okolicznością świadczącą na rzecz faktycznego wykonania usług montażowych przez tę spółkę, a nie przez J.U.. W konsekwencji skoro Prezes Zarządu Spółki B twierdzi, że nie zna J.U., a montaż urządzeń wykonali pracownicy jego Spółki przy pomocy firmy [...] należącej do P.D., to wbrew zarzutom skargi wszelkie wątpliwości co do wykonawcy spornych prac zostały wyjaśnione. Była nim B Sp. z o.o., która zawarła z P.D. umowę, realizowała ją od marca 2011r. do czerwca 2014r. (czyli także w okresie, gdy te same prace miał wykonywać J.U.) i otrzymała zaliczkę z tego tytułu w wysokości 900.000 zł. W skardze strona do powyższych zasadniczych dla rozstrzygnięcia argumentów się nie odnosi, pomijając także milczeniem kwestię pisma z dnia 24 lipca 2014 r. stanowiącego wezwanie spółki B do dokończenia prac montażowych. Podniesione w skardze zarzuty odnoszą się natomiast do okoliczności mających mniejszą wagę – takich jak dowody pobytu pracowników B sp. z o.o. w hotelu w terminach wykonania prac montażowych, kwestie przeszkolenia P.D. przez pracowników B w zakresie instalacji urządzeń basenowych, zapisów umownych dotyczących ograniczenia odpowiedzialności J.U. za wady urządzeń. Nawet pominięcie tych argumentów nie podważa wniosków, do jakich doszły organy w kwestii nierzetelności spornej faktury. Niemniej jednak dla porządku należy zauważyć, że w aktach sprawy znajdują się wystawione przez skarżącą na rzecz B Sp. z o.o. z tytułu noclegu we wrześniu 2013r., styczniu i lutym 2014r., które dotyczą wg wyjaśnień W.G. z dnia 27.04.2015r. pobytu w tym hotelu Prezesa i Wiceprezesa Zarządu tej Spółki. Nadto w ww. piśmie wskazano, że pracownicy Spółki B nocowali także w [...]w R., na co również są dowody w postaci faktur i poleceń wyjazdu służbowego. Z kolei ograniczenie zakresu odpowiedzialności umownej J.U., jakkolwiek prawnie dopuszczalne, to jednak w powiązaniu z faktem, że spółka B sp. z o.o. udzieliła gwarancji nie tylko na wykonany montaż ale też na urządzenia, oraz że z zeznań P.D. wynika, że hotel chciał kupić produkt gotowy, tj. usługę z materiałem, za który ktoś będzie odpowiadał i da gwarancję, dodatkowo wspiera argumentację organów w tej sprawie. Konsekwencją powyższych ustaleń jest uznanie, że faktura wystawiona przez J.U. na rzecz skarżącej Spółki tytułem montażu urządzeń i technologii basenowej, nie dokumentuje rzeczywistej operacji gospodarczej. Faktycznym wykonawcą prac związanych z montażem technologii basenowej w hotelu w R. była spółka B. W związku z tym słusznie uznano, że wystawiona faktura nie dokumentowała faktycznego zdarzenia gospodarczego jakim była sprzedaż, a zatem nie mogła stanowić, w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u., podstawy do obniżenia podatku należnego o wykazany w niej podatek naliczony. W świetle bowiem art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a u.p.t.u., prawo do odliczenia przysługuje jedynie w wypadku wykonywania czynności opodatkowanych a faktury, na podstawie których podatnik może odliczyć wykazany w nich podatek naliczony muszą stwierdzać rzeczywiste zdarzenia gospodarcze pomiędzy podmiotami wymienionymi w fakturach VAT. Wobec ustalenia, że sporna transakcja nie miała w ogóle miejsca, nie było potrzeby badania tzw. dobrej wiary Spółki. Zasada dobrej wiary jako zasada wykładni w zakresie podatku VAT została sformułowana w orzecznictwie TSUE. W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. wydanym w sprawach połączonych C–80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C–142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága) publik. PP 2012/8/57, stanowiącym kontynuację wcześniejszych orzeczeń, TSUE, opierając się na założeniu, że transakcja materialnie i formalnie została dokonana, przyjął, iż w sytuacji, gdy transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 112 (VI Dyrektywy) i w związku z tym określone w Dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, to podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia tylko w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy bowiem z punktu widzenia Dyrektywy 112 (VI Dyrektywy) uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji. W oparciu o ten wyrok orzecznictwo sądów administracyjnych przyjmuje, że udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2012 r., I FSK 1766/11, wyrok NSA z dnia 13 września 2012 r., I FSK 1615/11, wyrok NSA z dnia 12 lipca 2012 r., I FSK 1569/11 czy wyrok NSA z dnia 11 września 2012 r., I FSK 1692/11). Czynność nie posiada przy tym strony materialnej, gdy ma ona jedynie obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie rodzi ona ani obowiązku podatkowego, ani prawa do odliczenia podatku (por. P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2006 r., I FSK 996/05, OSP 2007, z. 10, poz. 116). W powyższym kontekście przywołać wypada trafne stanowisko, jakie w sprawie podobnej do rozpatrywanej zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1108/09 (LEX nr 593510). W ocenie Sądu bowiem jeżeli dowiedziono, że wystawca faktury nie istnieje lub że nie było rzeczywistej możliwości wykonania usług wskazanych w fakturach, "to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste". Spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ogranicza się zatem do ustalenia okoliczności obiektywnych stanowiących przesłankę odliczenia, a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, np. gdy organy wykażą, iż transakcje nie zostały wykonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia. W realiach niniejszej sprawy fakt, że J.U. nie wykonał prac opisanych na zakwestionowanej fakturze, został potwierdzony zgromadzonym materiałem dowodowym. Organy wykazały istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik świadomie uczestniczył w oszustwie w dziedzinie podatku VAT. W sytuacji takiej, jaka miała miejsce w niniejszej sprawie, w której podatnik odliczył podatek naliczony wynikający z tzw. pustej faktury (rozumianej jako dokument, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana), dobra wiara nabywcy ze swej istoty nie może być uwzględniona. Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo zastosowały do tak ustalonego stanu faktycznego art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania zobowiązania podatkowego. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 718) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę.