I SA/Gd 1416/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 września 2017 r. sprawy ze skargi S. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 2 września 2016 r., nr [...], [...], [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. W dniu 13 października 2010 r. S.W. dokonał odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, położonego w G., przy ul. L. wraz z przynależnym udziałem we współwłasności nieruchomości wspólnej oraz udziałem w nieruchomości położonej w G., przy ul. L. (stanowiącej drogę) za kwotę 395.000 zł. Przedmiotowy lokal oraz udziały w nieruchomości wspólnej S.W. nabył w dniu 17 grudnia 2007 r. za cenę 278.479,70 zł. Podatnik w zeznaniu podatkowym za 2010 r. nie wykazał podatku z odpłatnego zbycia w/w nieruchomości. Postanowieniem z dnia 22 stycznia 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec S.W. postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) – dalej w skrócie zwanej u.p.d.o.f. Organ ustalił, że podatnik nie złożył oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., że spełnia warunki do zwolnienia uzyskanych z ego tyt. przychodów z opodatkowania, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f.. Dlatego też osiągnięty przez podatnika przychód ze sprzedaży podlegał opodatkowaniu. W efekcie dokonanych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego, decyzją z dnia 4 maja 2016 r., określił S.W. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. w kwocie 17.514 zł. Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez skarżącego, decyzją z dnia 2 września 2016 r., Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 17.379 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w związku z tym, iż S.W. dokonał zbycia nieruchomości w 2010 r., to oświadczenie o spełnieniu warunków do zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych przychodu z odpłatnego zbycia tego lokalu powinien był złożyć w terminie przewidzianym do złożenia zeznania podatkowego za 2010 r., tj. do dnia 2 maja 2011 r. Takiego oświadczenia, zdaniem organu, podatnik jednak nie złożył. Jak wynika z poczynionych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego nie stwierdził wpływu oświadczenia podatnika, o którym mowa w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. Zdaniem organu nie zasługują przy tym na uwzględnieni stwierdzenia strony, że przedmiotowe oświadczenie zostało przesłane do Organu przez Biuro "A" (dalej w skrócie zwanego Biurem) w dniu 22 października 2010 roku. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził ponadto, że organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił, iż z tytułu dokonanej sprzedaży lokalu podatnik osiągnął przychód w wysokości 395.000 zł, odpowiadający cenie tego lokalu wynikającej z umowy sprzedaży z dnia 13 października 2010 r. Organ wskazał jednocześnie, że w rozpatrywanej sprawie podatnik, pomimo wezwań organu pierwszej instancji, nie przedłożył żadnych dowodów na potwierdzenie poniesienia wydatków, stanowiących koszty zbycia nieruchomości. Jednocześnie bezspornym jest, że S.W. poniósł wydatki na nabycie prawa własności zbytego lokalu w kwocie 278.479,70 zł. Zasadnie więc przedmiotowe wydatki zostały uznane przez organ pierwszej instancji za koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. Z aktu notarialnego z dnia 17 grudnia 2007 r. wynika ponadto, że podatnik w związku z zawarciem tej umowy poniósł także wydatki w łącznej wysokości 2.829,28 zł. Niezasadnie zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji nie uznał za koszy uzyskania przychodów wydatków w łącznej wysokości 660 zł za wydanie wypisów aktu notarialnego oraz opłat sądowych. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej wydatki te zostały pobrane przez notariusza przy podpisywaniu umowy zakupu i wiązały się z zawarciem tej umowy. W związku z powyższym, organ odwoławczy ustalił koszty uzyskania przychodów ze sprzedaży lokalu na poziomie 281.308,98 zł, jako sumę wydatków wynikających z umowy jego zakupu (kwoty odpowiadającej cenie: 278.479,70 zł oraz kosztów zawarcia umowy: 2.829,28 zł). Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził dalej, że co do zasady nakłady poniesione w czasie posiadania nieruchomości, które zwiększały jej wartość, mogły zostać uznane za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. Niemniej jednak S.W. nie przedstawił takich dowodów. Za nieuzasadnione Dyrektor Izby Skarbowej uznał przy tym podniesione przez stronę zarzuty, odnoszące się do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku S.W. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 197, art. 199, art. 200 § 1. art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, art. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 126, ust. 21, art. 22 ust. 6c, ust. 6e i ust. 6f, art. 30e u.p.d.o.f. oraz art. 8 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 6 listopad 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008r., Nr 209, poz. 1316). Ponadto skarżący stwierdził, że w prowadzonym postępowaniu wystąpiła kwalifikowana wada stanowiąca przesłankę jego wznowienia z uwagi na to, że strona bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Uzasadniając postawione zarzuty skarżący wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego naruszył prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu poprzez pominięcie w postępowaniu podatkowym ustanowionego pełnomocnika. Pełnomocnik reprezentujący skarżącego wskazał, że w związku z pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 23 marca 2016 r. złożył wniosek o dokonywanie skutecznych doręczeń pism na adres swojego biura zgodnie z zakresem udzielonego mu pełnomocnictwa. Niemniej jednak, jak zaznaczył pełnomocnik, nie otrzymał on zawiadomienia o wyznaczeniu stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiałów dowodowych ani kwestionowanej obecnie decyzji. Strona zarzuciła dalej, że organy podatkowe nie wykorzystały istniejących w niniejszej sprawie możliwości wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie wymaganym do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, bowiem nie wydały postanowień dowodowych, nie zgromadziły wszystkich dowodów z urzędu, uniemożliwiły podatnikowi złożenie wniosków dowodowych poprzez zaniechanie wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiałów dowodowych. Dyrektor Izby Skarbowej pominął także wnioski dowodowe sformułowane w piśmie skarżącego z dnia 8 sierpnia 2016 r. Skarżący postawił także zarzut nieprzesłuchania świadków w osobach pracowników Biura odpowiedzialnych za korespondencję, ani pracowników Urzędu Skarbowego odpowiedzialnych za przyjmowanie i rozdzielanie listów w celu wyjaśnienia, czy oświadczenie o korzystaniu z ulgi meldunkowej zostało złożone. Zdaniem strony, stosowne wymagane prawem oświadczenie powinno znajdować się w aktach Urzędu Skarbowego, czego dowodem jest przełożenie książki nadawczej Biura. Skarżący wskazał również, że nie może ponosić odpowiedzialności za brak w aktach organu podatkowego oświadczenia, które zostało prawidłowo wysłane listem poleconym. Wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Zdaniem strony decyzja ostateczna zawiera nieprawidłowe rozstrzygnięcie i uzasadnienie. Organ odwoławczy dokonał niezupełnych ustaleń faktycznych. Uzasadnienie decyzji organu drugiej instancji nie zawiera wyczerpującej i prawidłowej oceny dowodów. W piśmie procesowym z dnia strona zarzuciła dodatkowo, że organ uchybił treści art. 2a Ordynacji podatkowej. Ponadto zdaniem strony, rozliczenie podatku dochodowego od osób fizycznych przedstawione w skarżonej decyzji jest wadliwe, gdyż organ odwoławczy nie ustalił prawidłowo kosztów nabycia oraz nakładów, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynionych w czasie posiadania przedmiotowej nieruchomości. W piśmie z dnia 6 września 2017 r. strona wniosła o przeprowadzenia dowodu z dokumentu potwierdzającego fakt zameldowania podatnika w G., przy ul. L., do dnia 2 listopada 2010 r. Jednocześnie strona wniosła o odroczenie terminu rozprawy z uwagi na skierowanie przez skarżącego pisma do Rzecznika Praw Obywatelskich z wnioskiem o zbadanie sprawy i przystąpienie Rzecznika do toczącego się postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gdańsku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Dokonując oceny zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że nie została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa, a zatem brak było podstaw do jej uchylenia. W pierwszej kolejności podnieść należy, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) – dalej w skrócie zwanej p.p.s.a., może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66). W szczególności Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę nie dopatrzył się naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej nakładającego na organy podatkowe obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa, jak również uchybienia treści art. 121 tej ustawy, zobowiązującego organy do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Prowadzone postępowanie służyło, zdaniem Sądu, wyjaśnieniu wszystkich okoliczności sprawy, a odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi jednak, że naruszono przywołane zasady, bowiem z regulacji tej nie wynika, że organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatniczki, a więc w sposób zbieżny z jej stanowiskiem. Zdaniem Sądu, spoczywającego na organach podatkowych - w myśl postanowień art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - obowiązku podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego nie można rozumieć jako konieczności nieograniczonego poszukiwania dowodów przemawiających na korzyść strony. W orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się pogląd, że jakkolwiek z treści powołanych przepisów wypływa zasada, w myśl której, to na organach podatkowych spoczywa ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, to jednak reguła ta doznaje wyjątku, gdy podatnik przejmuje inicjatywę procesową. Sytuacja taka ma zaś miejsce w szczególności wówczas, gdy formułuje on twierdzenia, co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy ocenie stanu faktycznego. Generalną zasadą postępowania dowodowego jest bowiem to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. W rozpoznawanej sprawie podatnik nie przedłożył wiarygodnych dowodów dokumentujących fakt złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej. Nie wykazał też dowodowo poniesienia - innych, poza uwzględnionymi w niniejszej decyzji - wydatków, które mogłyby zostać uznane za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości lub za koszty uzyskania przychodu z tego tytułu. Sąd nie stwierdza również, aby organ odwoławczy uchybił treści art. 191 Ordynacji podatkowej. Przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. W ocenie Sądu zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Sąd zwraca również uwagę na to, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych, uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. W opinii Sądu, argumentacja strony skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia treści art. art. 188 Ordynacji podatkowej. Z powyższej normy wynika, że organ powinien uwzględnić żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Tymczasem strona skarżąca nie złożyła w toku postępowania wniosków dowodowych. Jedynie w piśmie z dnia 8 sierpnia 2016 r. postawiono zarzut, że organ pierwszej instancji nie przesłuchał osoby z Biura odpowiedzialnej za korespondencję, ani pracowników Urzędu Skarbowego odpowiedzialnych za przyjmowanie i rozdzielanie listów w celu wyjaśnienia, czy oświadczenie o skorzystaniu z ulgi meldunkowej zostało złożone. Strona wskazał wprawdzie, że wnosi o przeprowadzenie powyższych dowodów niemniej jednak nie podał danych osób, które miałyby zostać przesłuchane w charakterze świadków, jak również okoliczności, które miały być przedmiotem dowodu. Zaskarżona decyzja spełnia także wymogi wskazane w treści art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Powoływany przepis wymaga, aby uzasadnienie rozstrzygnięcia zawierało uzasadnienie faktyczne polegające na wskazaniu faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz uzasadnienie prawne tj. przytoczenie przepisów prawa wraz z wyjaśnieniem ich znaczenia w odniesieniu do okoliczności konkretnej sprawy. Sąd uznał, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle czytelne i wyczerpujące, że nie ma wątpliwości co do tego jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organ przytoczył nadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji, a więc wyczerpał dyspozycję przytoczonych wyżej przepisów. Sąd za bezpodstawny uznaje także zarzut pozbawienia skarżącego prawa do czynnego udziału w postępowaniu z uwagi na pominięcie ustanowionego pełnomocnika w osobie R.J. Zgodnie z art. 145 § 1 i § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 lipca 2016 r.), pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi. Jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się temu pełnomocnikowi. Strona, ustanawiając pełnomocników, wyznacza jednego z nich jako właściwego do doręczeń. W przypadku niewyznaczenia pełnomocnika właściwego do doręczeń organ podatkowy doręcza pismo jednemu z pełnomocników. Z akt sprawy podatkowej wynika, że podatnik w dniu 12 lutego 2016 r. udzielił pełnomocnictwa doradcy podatkowemu H.C. do reprezentowania przed urzędami skarbowymi i urzędami kontroli skarbowej (k. 67 akt administracyjnych). Pełnomocnictwo zostało złożone w dniu 16 lutego 2016 r. Następnie w dniu 17 lutego 2016 r. zostało złożone pełnomocnictwo szczególne (sporządzone na druku PPS-1), udzielone H.C. Obejmowało ono swym zakresem podatek dochodowy z tytułu sprzedaży nieruchomości. W pełnomocnictwie tym, w polu 45 zaznaczone zostało, że doradca podatkowy jest pełnomocnikiem do doręczeń. W dniu 8 marca 2016 r. zostało złożone pełnomocnictwo szczególne (sporządzone na druku PPS-1), udzielone R.J., obejmujące swym zakresem postępowanie podatkowe prowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego na podstawie postanowienia z dnia 22 stycznia 2016 r. (k. 73 akt administracyjnych). W treści pełnomocnictwa nie zostało wskazane, że R.J. został ustanowiony pełnomocnikiem do doręczeń. Wraz z tym pełnomocnictwem zostało złożone pismo z dnia 2 marca 2016 r., w którym R.J. wskazał, że wnosi o (...) dokonywanie wszelkich czynności w trakcie postępowania podatkowego z udziałem pełnomocnika i dokonywanie doręczeń pism w tym niniejszym postępowaniu za pośrednictwem poczty na adres pełnomocnika wskazany w pełnomocnictwie szczególnym (w sekcji D.2). W dniu 18 marca 2016 r. zostało złożone pełnomocnictwo szczególne (sporządzone na druku PPS-1, zawierające adnotację: korekta), udzielone H.C., obejmujące swym zakresem podatek dochodowy z tytułu sprzedaży nieruchomości. W polu 45 tego pełnomocnictwa zaznaczono, że jest ona pełnomocnikiem do doręczeń. W dniu 5 kwietnia 2016 r. zostało złożone pełnomocnictwo szczególne (sporządzone na druku PPS-1), udzielone H.C., obejmujące swym zakresem podatek dochodowy z tytułu sprzedaży nieruchomości (k. 83 akt administracyjnych). W polu 45 tego pełnomocnictwa zaznaczono, że jest ona pełnomocnikiem do doręczeń. Mając powyższe na względzie Sąd stwierdza, że prawidłowe było postępowanie organu pierwszej instancji polegające na doręczeniu pism do rąk ustanowionego pełnomocnika w osobie H.C. W treści złożonego pełnomocnictwa wyraźnie wskazane zostało, że wolą podatnika było, aby to tego pełnomocnika ustanowić pełnomocnikiem do doręczeń. Za nieskuteczne w tym względzie należy przy tym uznać oświadczenie złożone przez drugiego z pełnomocników o kierowaniu korespondencji na jego adres. W sytuacji gdy strona ustanowiła kilku pełnomocników w konkretnym postępowaniu podatkowym, wskazując jednocześnie jednego z nich jako wyłącznie uprawnionego do odbioru wszelkich pism procesowych to, zdaniem Sądu, nie ulega wątpliwości, że doręczenie ich pełnomocnikowi nieupoważnionemu przez stronę do odbioru przesyłek z jednoczesnym pominięciem pełnomocnika uprawnionego stanowiłoby istotne naruszenie obowiązku procesowego nałożonego na organ podatkowy przez art. 145 § 3 Ordynacji podatkowej. Skoro strona ustanowiła w danej sprawie kilku pełnomocników, ale jednego z nich wskazała jako podmiot właściwy do dokonywania doręczeń to organ administracji winien respektować wolę strony w tym zakresie. Postawiony przez stronę zarzut należy zatem uznać za nieskuteczny. Sąd zwraca przy tym uwagę, że bez znaczenia pozostaje podnoszona w skardze okoliczność, iż w dniu 12 maja 2016 r. podatnik wyznaczył R.J. jako pełnomocnika właściwego do doręczeń. Wyznaczenie tej osoby, jako pełnomocnika właściwego do doręczeń nastąpiło już po wydaniu i doręczeniu decyzji organu pierwszej instancji i wpłynęło do tego organu dopiero w dniu 12 sierpnia 2016 r. Sąd nie znajduje także uzasadnienia dla stawianego zarzutu naruszenia przepisu art. 2a Ordynacji podatkowej. Wyrażona w tym przepisie zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Podkreślić przy tym należy, że w przepisie art. 2a Ordynacji podatkowej chodzi o wątpliwości organu podatkowego, a nie wątpliwości podatnika oraz, że podatnik nie może oczekiwać, aby art. 2a Ordynacji podatkowej był stosowany w każdej sytuacji, gdy wynik wykładni przedstawiony przez organ podatkowy oznacza dla podatnika konsekwencje mniej korzystne niż zakładał. Co dodatkowo istotne, przepis art. 2a Ordynacji podatkowej, obejmujący nakaz rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, znajduje zastosowanie jedynie w przypadku wątpliwości co do treści przepisów prawa, nie zaś wątpliwości co do stanu faktycznego. W rozpatrywanej sprawie kwestię sporu stanowiła ocena okoliczności faktycznych, a nie wykładnia norm prawnych, które legły u podstaw decyzji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej. W związku z tym Sąd także w tym zakresie nie przychyla się do postawionego przez stronę zarzutu. W treści pisma procesowego strona skarżąca sformułowała również zarzut naruszenia szeregu przepisów Konstytucji, w szczególności wyrażonej w art. 2 zasady demokratycznego państwa prawnego, zasady równości wobec prawa i zakazu dyskryminacji (art. 32), obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie (art. 84) oraz zasady ustawowej regulacji podatków (art. 217). Wskazać jednak należy, że zarzut ten określony został w sposób ogólnikowy, poprzez wskazanie, iż wobec części obywateli nie wszczynano postępowania w celu weryfikacji prawidłowości skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej bądź też wszczynano je przed zbliżającym się terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego. Takie działania nie budzą zdaniem strony zaufania do organów podatkowych i nie zapewniają należytej ochrony prawnej. Ustosunkowując się do powyższego podnieść należy, że w świetle art. 2 Konstytucji Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Pochodną zasady demokratycznego państwa prawnego jest art. 7 ustawy zasadniczej, zgodnie z którym organy władzy publicznej działają w granicach i na podstawie prawa. Wyrażona w art. 32 Konstytucji generalna "zasada równości wobec prawa" oznacza, że wszystkie podmioty charakteryzujące się w równym stopniu daną cechą winny być traktowane według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących. Zasada równości nie wyklucza wprawdzie różnego traktowania podmiotów różniących się między sobą, niemniej tego rodzaju zróżnicowanie musi być uzasadnione, czyli oparte na uznanych kryteriach. Z kolei zgodnie z art. 217 Konstytucji nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. W ocenie Sądu, mając na uwadze brak stwierdzonych uchybień w zakresie prowadzonego postępowania podatkowego uznać należy bezpodstawność zarzutów co do naruszenia norm konstytucyjnych. W toku prowadzonego postępowania nie uchybiono prawom jednostki, jak również nie nadużyto posiadanych kompetencji. Organy podatkowe respektowały uprawnienia strony, działając w granicach prawa, ważąc interes fiskalny państwa jak i interes podatnika. Zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o obwiązujące przepisy prawa, a sam fakt zakwestionowania prawa podatnika do skorzystania z ulgi podatkowej w sytuacji, gdy przez podatnika nie zostały wypełnione znamiona określonej w ustawie sytuacji prawnopodatkowej, nie może być uznane za naruszające przepisy Konstytucji. Fakt, że strona jest niezadowolona z rozstrzygnięcia, jak również, ze wobec niej prowadzono postępowanie podatkowe nie oznacza, że decyzja wydana została z naruszeniem zasad obowiązujących w demokratycznym państwie prawa. Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Jak stanowi z kolei art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów, innych rzeczy - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) -przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. W przepisie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. wskazane jednak zostało, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed data zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. Przy czym w treści art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. ustawodawca zastrzegł, że zwolnienie to ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Z przywołanych przepisów art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z ust. 21 u.p.d.o.f. wynika, że ustawodawca zwolnił z podatku przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości pod warunkiem spełnienia przez podatnika łącznie dwóch przesłanek. Mianowicie, w okresie poprzedzającym zbycie podatnik powinien być zameldowany na pobyt stały w podlegającym zbyciu budynku lub lokalu przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy, a ponadto w terminie 14 dni od dokonania odpłatnego zbycia podatnik powinien złożyć we właściwym ze względu na jego miejsce zamieszkania urzędzie skarbowym oświadczenie o spełnieniu warunków do ww. zwolnienia. Powyższy czternastodniowy termin został - na mocy art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw - przedłużony do dnia przewidzianego dla złożenia zeznania, wskazanego w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych. Z treści art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika natomiast, że terminem, w którym podatnik obowiązany jest złożyć zeznanie za rok podatkowy, jest 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, którego zeznanie dotyczy. Skoro ustawa wprost stanowi, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. jest złożenie w terminie wymaganego prawem oświadczenia, należy przyjąć, że niezłożenie takiego oświadczenia wyłącza możliwość powstania uprawnienia podatnika do zwolnienia podatkowego i to niezależnie od przyczyn, z powodu których oświadczenie to nie zostało złożone. Koniecznym jest też podkreślenie, że przewidziany w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. termin do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia od podatku jest terminem prawa materialnego, niepodlegającym przedłużeniu ani przywróceniu przez organ podatkowy. Uchybienie temu terminowi wyłącza całkowicie możliwość skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania. Skutkiem uchybienia temu terminowi, w przeciwieństwie do terminów procesowych, nie jest bowiem bezskuteczność danej czynności, lecz brak zaistnienia określonego skutku materialnoprawnego. Tak więc uchybienie temu terminowi, bez względu na przyczyny takiego stanu rzeczy, wyłącza zastosowanie omawianego zwolnienia podatkowego nawet wówczas, gdy podatnik spełnia drugi warunek udzielenia tego zwolnienia, jakim jest dwunastomiesięczny okres zameldowania w lokalu mieszkalnym (por. wyroki NSA: z 27 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 1064/12, z 8 września 2016 r. sygn. akt II FSK 2012/14, czy też z 17 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 2765/14, z dnia 18 listopada 2016 r. II FSK 2940/14, z dnia 8 marca 2017 r. II FSK 438/15). W przedmiotowej sprawie nie ma jednoznacznych, nie budzących wątpliwości dowodów, które pozwoliłyby przyjąć, że podatnik złożył takie oświadczenie. Twierdzenia podatnika o złożeniu takiego oświadczenia oparte są na znajdujących się w aktach dokumentach, z których wynikać miało, że Biuro, w wymaganym terminie nadało do Urzędu Skarbowego przesyłkę poleconą zawierającą takie oświadczenie podatnika. Sąd rozpoznający sprawę zgadza się jednak z prezentowanym przez organ odwoławczy stanowiskiem, że twierdzeniom podatnika przeczą poczynione w sprawie ustalenia faktyczne. Po pierwsze z akt sprawy nie wynika, aby pomiędzy podatnikiem i Biurem istniał stosunek prawny, na podstawie którego S.W. zlecałby temu podmiotowi prowadzenie swoich spraw podatkowych w tym przesyłanie korespondencji do organów podatkowych. Ze znajdującej się bowiem w aktach sprawy umowy o świadczenie usług z dnia 21 grudnia 2001 r. wynika, że jej przedmiotem miało być prowadzenie i przechowywanie dokumentacji podatkowej spółki "B", sporządzanie deklaracji podatkowych, deklaracji ZUS, informacji do WUS, PFRON oraz bilansów, a także doradztwo podatkowe w zakresie w/w czynności, a więc prowadzenie spraw związanych z rozliczeniem działalności gospodarczej tej Spółki oraz jej wspólników z tego tytułu. Wprawdzie w aktach sprawy znajduje się kserokopia pisma, datowanego na dzień 22 października 2010 r., opatrzonego pieczątką Biura, zawierającego zestawienie dokumentów (z podaniem imion i nazwisk oraz nazw podmiotów), które miały zostać przesłane do Naczelnika Urzędu Skarbowego niemniej jednak wiarygodność tego dokumentu może budzić uzasadnioną wątpliwość co do autentyczności zawartej w nim treści, z uwagi na brak podpisu pod dokumentem. Brak podpisu uniemożliwia niewątpliwie zidentyfikowanie autora pisma, a tym samym potwierdzenie czy zawarte w nim informacje były zgodne z prawdą. Sąd zwraca przy tym uwagę na fakt, że treść dokumentu wskazuje na złożenie przez S.W. "oświadczenia o sprzedaży mieszkania" a nie o złożeniu oświadczenia o skorzystaniu z prawa do ulgi. Strona skarżąca istotne znaczenie dowodowe przywiązuje do treści przedłożonej kserokopii książki nadawczej Biura, który to dowód ma potwierdzać prawdziwość twierdzeń podatnika o złożeniu oświadczenia o skorzystaniu z prawa do ulgi. W ocenie Sądu, moc dowodowa tego dokumentu i jego zdatność do potwierdzenia stanowiska podatnika budzi jednak uzasadnione wątpliwości. Zdaniem Sądu z kserokopii dowodu książki nadawczej wynika jedynie, że w dniu 22 października 2010 roku nadano przesyłkę poleconą do Urzędu Skarbowego. Niemniej jednak na podstawie tego dokumentu nie sposób ustalić, czy przesyłka ta rzeczywiście zawierała oświadczenie złożone przez S.W.. Powyższe stwierdzenie znajduje odzwierciedlenie w tym, że jak ustaliły to także organy podatkowe, z informacji przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wynika, iż wśród dokumentów przekazanych przez Biuro nie było pisma, które miało pochodzić od podatnika. Wśród zgromadzonych przez organ i przedłożonych przez podatnika dowodów nie było zatem takich, które pozwalałyby na jednoznaczne stwierdzenie, że podatnik złożył oświadczenie o skorzystaniu z prawa do tzw. ulgi meldunkowej. W toku postępowania przed sądem strona skarżąca starała się wywieść uprawnienie do skorzystania z prawa do ulgi z faktu zameldowania w lokalu położonym w G. przy ul. L. W tym zakresie wspierała się argumentacją przedstawioną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 28 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK1627 - 1629/15. Z powyższym stanowiskiem skarżącego nie sposób jednak się zgodzić. Należy dostrzec, że w przywoływanych orzeczeniach Naczelny Sąd Administracyjny odnosił się do sytuacji, w której nie jest dopuszczalne odmówienie podatnikowi prawa do skorzystania z ulgi, jeżeli okoliczności faktyczne sprawy wskazywały, że podejmował on działania zmierzające do realizacji tego celu i składał określony dokument, a jedynie z powodu braku przejrzystych i jasnych regulacji prawnych popełnił błędy. Naczelny Sąd Administracyjny uznał bowiem, że w sytuacji, gdy przepisy prawa dla złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., nie przewidywały żadnego urzędowego formularza, to złożenie przez podatniczkę zeznania PIT-39 stanowiło w istocie rzeczy oświadczenie o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej. Sąd wskazuje przy tym, że w niniejszej sprawie sytuacja faktyczna, która legła u podstaw orzeczenia wydanego przez NSA nie miała miejsca, albowiem jedyny dowód złożenia takiego oświadczenia miała stanowić kserokopia książki nadawczej oraz pismo z Biura. W sprawie podlegającej rozpoznaniu S.W. nie podejmował żadnych dodatkowych działań, z których można byłoby wywieść, jak w sprawie rozpatrywanej przez NSA, że wykazywał aktywność w zakresie wyrażenia woli do skorzystania z prawa do ulgi. Odnoszenie wniosków płynących z przywołanego przez stronę orzeczenia NSA, do stanu fatycznego jaki został ustalony w rozpoznawanej sprawie, nie może skutkować automatyczną adaptacją wyrażonych w tym orzeczeniu poglądów do oceny legalności zaskarżonego w niniejszej sprawie aktu. NSA podkreślając brak obowiązku złożenia oświadczania w określonej formie nie wskazywał, że wykazanie tej okoliczności może nastąpić na podstawie jakiegokolwiek dokumentu. Sąd ten nie zanegował konieczności złożenia oświadczenia o skorzystaniu z prawa do ulgi, a jedynie określił, że oświadczenie takie może przybierać równe formy np. znajdować swoje odzwierciedlenie w złożonym zeznaniu podatkowym. W kontekście powyższego za nieuzasadnione należy uznać stanowisko skarżącego wywodzącego, że wyrazem złożenia przez niego oświadczenia jest fakt zameldowania w lokalu, co potwierdzać mają odpowiednie dokumenty wystawione przez właściwy organ administracyjny. Z przywołanych orzeczeń nie sposób wywieść, że zameldowanie w lokalu mieszalnym jest tożsame ze złożeniem oświadczenia o skorzystaniu z prawa do ulgi. Na marginesie Sąd pragnie zauważyć, że także w sprawie rozpatrywanej przez NSA, miała miejsce sytuacja, w której oświadczanie podatniczki miało zostać przesłane drogą pocztową. Zarówno organy podatkowe jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny w sprawie tej nie dały wiary twierdzeniom skarżącej, że przesyłka, która wpłynęła do Urzędu Skarbowego w K. zawierała oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. Taka ocena sytuacji nie była jednak podważana przez NSA. U podstaw zakwestionowania przez NSA stanowiska organów jak i sądu pierwszej instancji legły inne, wskazywane wyżej okoliczności, które zdaniem NSA miały wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Odnosząc się do rozliczenia przez organ odwoławczy kosztów uzyskania przychodu przywołać należy treść art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., który wskazuje, że koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a-c, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Zgodnie z art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f. wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę aprobuje pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w treści wyroku z dnia 8 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2563/13, że przepis art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. jest regulacją szczególną, która w sposób wyczerpujący określa zasady ustalania kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy. Koszty uzyskania przychodów w tym zakresie zostały sprecyzowane przez ustawodawcę poprzez bezpośrednie wskazanie, iż koszty takie stanowią m.in. udokumentowane koszty nabycia. Mając powyższe na względnie Sąd stwierdza, że w przedmiotowej sprawie organ odwoławczy w sposób prawidłowy w rozliczeniu przychodu uwzględnił te koszty uzyskania przychodu, które odnosiły się do kosztów nabycia nieruchomości. Organ odwoławczy za bezsporne uznał, że S.W. poniósł wydatki na nabycie prawa własności zbytego lokalu w kwocie 278.479,70 zł, odpowiadającej jego wartości określonej w umowie z dnia 17 grudnia 2007 r., które stanowiły koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. Organ uwzględnił również koszty zawarcia umowy w formie aktu notarialnego, uwzględniając przy tym nieuwzględnione prze organ pierwszej instancji poniesione przez podatnika wydatki za wydanie odpisów. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przedmiotowe wydatki podlegają waloryzacji, o której mowa w art. 22 ust. 6f u.p.d.o.f. i w konsekwencji ustalone koszty nabycia lokalu podwyższono o łączną kwotę 22.223,41 zł, w tym za 2008 r. o kwotę 12.377,60 zł. W związku z tym stwierdzić należy, że Dyrektor Izby Skarbowej przy ustaleniu podstawy opodatkowania uwzględnił wszystkie wydatki przewidziane przepisami i udokumentowane w wymaganej formie. Zgodzić należy się z tym, że co do zasady nakłady poniesione w czasie posiadania nieruchomości, które zwiększały jej wartość, mogły zostać uznane za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. Niemniej jednak Ustawodawca możliwość tę uzależnił od ich udokumentowania w sposób przewidziany w art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f. Zastrzegł przy tym, że wysokość omawianych nakładów ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Tymczasem skarżący, mimo wezwań organu pierwszej instancji, takich dowodów nie przedstawił. Nie wskazał nawet, jakie wydatki oraz w jakiej wysokości ponosił na zbyty lokal przed jego sprzedażą. Bez wpływu na treść zaskarżonego rozstrzygnięcia pozostają przy tym przedłożone przez skarżącego dokumenty, dołączone na etapie postępowania przed sądem do pisma procesowego z dnia 30 sierpnia 2017 r. Dokumenty te stanowią bowiem nowe dowody, nieznane organom podatkowym na etapie prowadzenia postępowania podatkowego. Sąd zwraca przy tym uwagę, że za koszty nabycia w rozumieniu art. 22 ust. 6c nie można uznać wydatków na zaciągnięcie i obsługę kredytu. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że zaciągnięcie kredytu jest sposobem na pozyskanie pieniędzy na zapłatę ceny nabywanej nieruchomości, a kosztem uzyskania przychodu nie są w świetle art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. koszty spłaty kredytów zaciągniętych na sfinansowanie zakupu nieruchomości, lecz wyłącznie koszty nabycia tej nieruchomości (tak wyrok NSA z dnia 3 stycznia 2013 r., II FSK 1135/11, wyrok NSA z dnia 15 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1299/11, wyrok NSA z dnia 6 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1954/12, dostępne: orzeczenia.nsa. gov.pl). Przy rozpoznaniu sprawy Sąd przeanalizował dokumenty przedłożone przez stronę, niemniej jednak nie wziął ich pod rozwagę z uwagi na to, że nie miały one wpływu na treść rozstrzygnięcia. Jak to już wcześniej zostało wskazane, kwestia zameldowania podatnika nie może być równoznaczna ze złożeniem przez niego oświadczenia o skorzystaniu z prawa do ulgi, a dokument potwierdzający zameldowanie nie zastępuje takiego oświadczenia. W przypadku pozostałych dokumentów należy zauważyć, że nie były one znane organowi podatkowemu przy wydawaniu zaskarżonej decyzji, a zatem ich treść nie może wpływać na ocenę prawidłowości rozstrzygnięcia wydanego przez Dyrektora Izby Skarbowej. Mogą one stanowić ewentualną podstawę do wznowienia postępowania niemniej jednak na obecnym etapie nie wpływają na ocenę legalności zaskarżonego aktu. Sąd rozpoznający sprawę miał także na uwadze fakt, że strona skarżąca złożyła pismo do Rzecznika Praw Obywatelskich, wnioskując o jego wstąpienie do toczącego się postępowania. Niemniej jednak wobec niezgłoszenia przez Rzecznika Praw Obywatelskich swojego udziału w postępowaniu sądowym, brak było podstaw do odroczenia terminu rozprawy. Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.