I SA/Gd 153/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Sekretarz Sądowy Alicja Landowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 grudnia 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2002 roku oddala skargę. I SA/Gd 153/09 UZASADNIENIE Naczelnik Urzędu Skarbowego w K., działając na podstawie m. in.: 1) art. 21 § 1 pkt 1, art. 207 ustawy z 20 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm. zwana dalej O.p.); 2) art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 4, art. 10 ust. 2, art. 13, art. 15 ust. 1 i następnych ustawy z 8 stycznia 1993 r., o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. zwana dalej Ustawą o VAT); 3) § 1 pkt 4, § 6 ust. 1 pkt 1 lit. c, i następnych rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.; dalej jako rozporządzenie MF z 22 grudnia 1999r.); 4) § 2 pkt 4, § 34, § 36 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r., w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.; dalej jako rozporządzenie MGF z 22 marca 2002r.), decyzją z 28 kwietnia 2008 r. określił Skarżącemu M. B., prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą "A" w K. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2002 r. W wyniku rozpoznania odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w G., działając na podstawie m.in. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 O.p., uchylił zaskarżoną decyzję w części - zmniejszając wysokość zobowiązania podatkowego za styczeń 2002 r. o kwotę 1.256 złotych i określając je w wysokości 13.501 złotych; w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Jak wskazały organy podatkowe obu instancji stan faktyczny sprawy nie był przez Skarżącego kwestionowany na żadnym etapie postępowania, zaś przedmiotem sporu w rozpatrywanym przypadku jest prawo Skarżącego do obniżenia podatku należnego za miesiące styczeń, luty, marzec, sierpień, wrzesień, listopad, grudzień 2002 r. o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT wystawionych przez podmioty, które nie były zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług, tj.: 1) "B" ul. [...] w C., NIP: [...], odnośnie faktur VAT nr [...] z 23 stycznia 2002 r., [...] z 17 stycznia 2002 r., [...] z 27 lutego 2002 r., [...] z 28 lutego 2002 r. na kwotę 58.550 złotych, w tym VAT: 12.881 złotych; 2) "C", ul. [...] K., NIP: [...], odnośnie faktur VAT nr [...] z 14 stycznia 2002 r. , [...] z 11 stycznia 2002 r., [...] z 15 stycznia 2002 r., [..] z 25 stycznia 2002 r. [...] z 5 marca 2002 r., [...] z 12 marca 2002 r., [...] z 14 marca 2002 r., [...] z 15 marca 2002 r., [...] z 8 listopada 2002 r. na kwotę 88.100 złotych, w tym VAT: 19.382 złotych; 3) "D", ul. [...] K., NIP: [...] odnośnie faktur VAT nr [...] z 9 sierpnia 2002 r., [...] z 19 sierpnia 2002 r., [...] z 19 września 2002 r., [...] z 22 listopada 2002 r., [...] z 10 grudnia 2002 r. na kwotę 101.243 złotych, w tym VAT 22.363 złote. Zdaniem organów podatkowych, w toku przeprowadzonego postępowania wykazane zostało dowodowo, iż W. M., świadczący usługi ogólnobudowlane był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług dopiero od 9 kwietnia 2004 r. (organ odwoławczy omyłkowo wskazał datę rejestracji jako 9 kwietnia 2002 r.) i dopiero od tego dnia składał deklaracje dla potrzeb podatku od towarów i usług. Natomiast w okresie od stycznia do kwietnia 2002 r. nie składał deklaracji VAT-7, nie wykazywał kwot podatku należnego , nie rozliczał się z organem podatkowym w tym zakresie. W trakcie postępowania podatkowego W. M. nie przedłożył żadnych dokumentów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, w tym prowadzonych w 2002 r. rejestrów sprzedaży, rejestrów zakupu i podatkowej księgi przychodów i rozchodów, które zgodnie ze złożonym przez W. M. oświadczeniem zostały zgubione i nie jest on w stanie dokumentacji tej odtworzyć. Zdaniem organu okoliczności powyższe potwierdza: 1) protokół z 7 października 2004r. z czynności sprawdzających przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. w stosunku do W. M. [...] ; 2) postanowienie nr [...] z 19 czerwca 2006 r. wydane w ramach kontroli podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r., którym Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. włącza do materiału dowodowego protokół, o którym mowa w punkcie wyżej. Kolejny wystawca zakwestionowanych faktur VAT, K. S., prowadził zarejestrowaną działalność gospodarczą w okresie od 20 stycznia do 30 września 1998 r. Na podstawie zamówienia z 30 czerwca 2001 r. oraz ustnych umów zawartych ze Skarżącym świadczył on na jego rzecz usługi transportowe w 2002 r. za co otrzymał od Skarżącego wynagrodzenie. W trakcie realizacji powyższych umów w 2002 r. K. S. nie prowadził już zarejestrowanej działalności gospodarczej, nie składał deklaracji VAT-7, nie rozliczał się z organem podatkowym; posługiwał się numerem NIP, który nie był mu przypisany; świadczone na rzecz Skarżącego usługi K. S. dokumentował fakturami VAT, nie będąc zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Ponadto, w aktach sprawy znajduje się oświadczenie K. S. z 30 kwietnia 2002 r. złożone Skarżącemu na piśmie, że jest podatnikiem podatku od towarów i usług oraz że nie korzysta ze zwolnienia od tego podatku. Sam K. S. w wyjaśnieniach złożonych 18 stycznia 2005 r. (w Zakładzie Karnym w S.) wskazał, że nie wykonał żadnych usług wskazanych na fakturach VAT wystawionych na rzecz Skarżącego, faktury VAT nie zostały przez niego wystawione oraz że nie otrzymał należności z nich wynikających. K. S. nie wykluczył jednak, że mógł podpisać "podsunięte mu" faktury VAT w sposób nieświadomy, będąc pod wpływem alkoholu. W kolejnych wyjaśnieniach złożonych 1 grudnia 2005 r. wskazał, że pomylił pewne okoliczności i zdarzenia. Po weryfikacji dokumentacji finansowej dokonanej w przedsiębiorstwie Skarżącego, potwierdził fakt wykonania na jego rzecz usługi transportowej, tj. wywozu gruzu, ziemi i śniegu. Usługa ta została wykonana przy użyciu samochodu nie zarejestrowanego na K. S. (nie pamięta od kogo samochód ten nabył, użyczył), przy pomocy pracowników, których nazwisk nie pamięta. Wykonując usługi transportowe K. S. nie poinformował Skarżącego, że nie prowadzi działalności gospodarczej oraz posłużył się numerem NIP, nie należącym do niego. Wg oświadczenia wystawcy faktur, pozostała dokumentacja związana z działalnością gospodarczą zaginęła, gdy ten przebywał w zakładzie karnym i nie ma możliwości odtworzenia jej. K. S. nie złożył rozliczenia rocznego za rok 2002, nie złożył żadnej deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące roku 2002, nie rozliczył się z organem podatkowy; posiadał status osoby bezrobotnej bez prawa do zasiłku. Zdaniem organu okoliczności powyższe potwierdza: 1) protokół kontroli podatkowej z 21 sierpnia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w do Skarżącego, 2) wyrok Sądu Okręgowego w G. Wydział I Cywilny z 6 lutego 2007 r. (sygn. akt [...]) oddalający powództwo Skarbu Państwa - Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. o ustalenie stosunku prawnego pomiędzy Skarżącym a K. S., 3) wyrok Sądu Apelacyjnego w G. Wydział I Cywilny z 6 lipca 2007 r. (sygn. akt [...]). Ostatni z wystawców zakwestionowanych faktur VAT, T. K. prowadził działalność gospodarczą pod firmą: "D" w K. w okresie od 19 kwietnia 1999 r. do 1 sierpnia 2002 r. W dniu 19 kwietnia 1999 r. złożył w Urzędzie Skarbowym w K. zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług, natomiast 2 września 2002 r. zgłosił zaprzestanie wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług z dniem 1 sierpnia 2002 r., podając jako przyczynę likwidację działalności gospodarczej. Jak ustalono, T. K. w 2002 r. świadczył na rzecz Skarżącego usługi remontowo - budowlane i montażowe na podstawie umów z 16 kwietnia 2002 r., 19 czerwca 2002 r., 28 czerwca 2002 r., 2 lipca 2002 r., 12 września 2002 r. oraz 3 października 2002 r. Usługi wykonywane na rzecz Skarżącego dokumentowane były fakturami VAT również po wyrejestrowaniu działalności gospodarczej. Prace remontowe T. K. wykonywał w obiektach wskazanych przez Skarżącego, przy pomocy pracowników, których nazwisk nie pamięta oraz przy pomocy sprzętu, który jak twierdzi został rozkradziony. T. K. nie przedłożył żadnej dokumentacji związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą twierdząc, że zaginęła w związku z licznymi przeprowadzkami. Wyjaśnił również, że wykonując prace na rzecz Skarżącego nie był zarejestrowanym podmiotem gospodarczym. Z wyjaśnień T. K. wynika, że (...) pan B. znając moją sytuację materialną 2006 r. przeprowadzonej w K. w stosunku proponował mi wystawienie faktur na roboty, które faktycznie nie zostały wykonane oraz o zawyżonych wartościach, z których pieniędzy nie otrzymałem (...), zeznając w charakterze świadka stwierdził, że wykonał zakwestionowane prace. Organy podatkowe ustaliły ponadto, że T. K. złożył 26 sierpnia 2002 r. deklarację VAT - 7, za lipiec 2002 r. która nie zawierała żadnych kwot w zakresie sprzedaży i zakupów. Następnie 13 maja 2005 r. złożył korektę deklaracji VAT -7 za ten okres rozliczeniowy wskazując kwotę zobowiązania podatkowego. Deklarację VAT - 7 za wrzesień 2002 r. T. K. złożył dopiero 13 stycznia 2005 r. wykazując wyłącznie kwotę sprzedaży, kwotę podatku należnego oraz kwotę zobowiązania podatkowego. T. K. w okresie od 20 sierpnia do 5 września 2002 r. posiadał status osoby bezrobotnej pobierającej zasiłek dla bezrobotnych. Nie rozliczył się z organem podatkowym w zakresie wykazanego w zakwestionowanych fakturach podatku od towarów i usług. Na mocy wyroku nakazowego Sądu Rejonowego w K. z 10 stycznia 2006 r. T. K. uznany został za winnego popełnienia przestępstwa skarbowego w postaci uchylania się od opodatkowania podatkiem od towarów i usług poprzez niezłożenie w Urzędzie Skarbowym w K. w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym powstał obowiązek podatkowy, deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT - 7 za miesiące sierpień, wrzesień, listopada i grudzień 2002 r., które to deklaracje złożył 13 maja 2005 r., lecz nie uiścił wynikającego z nich podatku, czym naraził ten podatek na uszczuplenie w łącznej wysokości 22.273 zł. Zdaniem organu okoliczności powyższe potwierdza: 1) protokół kontroli podatkowej z 21 sierpnia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w do S., 2) wyrok Sądu Okręgowego w G. Wydział I Cywilny z 12 lutego 2007 r. oddalający powództwo Skarbu Państwa - Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. o ustalenie stosunku prawnego pomiędzy Skarżącym a T. K., 3) Wyrok Sądu Apelacyjnego w G. Wydział I Cywilny z 23 października 2007 r. (sygn. akt [..]). Zdaniem organów podatkowych wszystkie wskazane wyżej okoliczności dowodzą, że W. M., K. S. oraz T. K. 2006 r. przeprowadzonej K. w stosunku nie byli zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług, a tym samym podmiotami uprawnionymi do wystawiania faktur VAT. Dodatkowo w kontrolowanym okresie nie składali deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT - 7 oraz nie płacili należnego podatku z tego tytułu. W konsekwencji Skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez te podmioty. Zdaniem organu odwoławczego to stanowisko potwierdza utrwalona linia orzecznicza sądów administracyjnych, zgodnie z którą podatnik zachowuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, wynikające z art. 19 ust. 1 Ustawy o VAT jedynie pod warunkiem ścisłego przestrzegania jej wymogów oraz wymogów aktów wykonawczych do tej ustawy (tak też wyrok WSA w Gdańsku z 3 października 2006 r. I SA/Gd 112/06, Lex Polonica nr 4193338). Od decyzji organu drugiej instancji Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o jej uchylenie w zakresie zakwestionowania przez organy podatkowe prawa Skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez W. M., K. S. oraz T. K., wobec stwierdzenia, że są to podmioty nieuprawnione do ich wystawienia. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie prawa materialnego, w tym: 1) art. 19 ust. 1 Ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że Skarżący nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego, zawartego w fakturach VAT potwierdzających wykonanie czynności opodatkowanych, tylko z tej przyczyny, że faktury VAT wystawione zostały przez podmioty nie zarejestrowane; 2) § 50 ust. 4 pkt 1 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. W sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) oraz § 48 ust. 3 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r., W sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) w zw. z art. 32 Ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że podatnik nie zarejestrowany nie jest uprawniony do wystawiania faktur VAT. W uzasadnieniu skargi wyjaśniono, że przytoczone przepisy rozporządzeń Ministra Finansów posługują się zwrotem podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur V A T a nie podatnik niezarejestrowany. Zdaniem Skarżącego ani Ustawa o VAT, ani akty podustawowe nie uzależniają uprawienia do wystawiania faktur VAT od rejestracji podmiotu. Wprost przeciwnie, z treści art. 5 Ustawy o VAT wynika, że podatnikiem podatku do towarów i usług jest każdy podmiot wykonujący czynności opodatkowane, zaś art. 32 ust. 1 Ustawy o VAT nakłada wprost obowiązek wystawiania przez podatnika faktur VAT, dokumentujących wykonane czynności opodatkowane. Przywołane wyżej regulacje prawne nie zawierają definicji podatnika uprawnionego lub nieuprawnionego do wystawienia faktur VAT, jedynie zawierają definicję podatnika zobowiązanego do ich wystawienia. Zatem nie można na ich podstawie uznać podatnika niezarejestrowanego za podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur VAT, gdyż ustawodawca nie wprowadził takiej zależności. Dalej Skarżący podkreślił, że zastosowana przez organy rozszerzona wykładania przepisów podatkowych prowadząca do zakwestionowania możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur VAT, wystawionych przez podmioty niezarejestrowane wcale nie znajduje potwierdzenia w utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych. Orzecznictwo potwierdza raczej stanowisko Skarżącego, zaś przywołane przez organy w uzasadnieniu decyzji wyroki są odosobnione, względnie zostały uchylone przez NSA w postępowaniu kasacyjnym. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swe dotychczasowe stanowisko w sprawie, odnosząc się, jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do wszystkich zakwestionowanych w wyniku kontroli kwestii. Zdaniem organu nie ulega wątpliwości, że wystawca faktur VAT, który nie dokonał obowiązku rejestracyjnego w zakresie podatku VAT i nie składał deklaracji VAT jest podmiotem nieuprawnionym do ich wystawiania (na takim też stanowisku stanął również NSA w wyroku z 13 września 2007 r., sygn. akt I FSK 1202/06). Jedynie zarejestrowani podatnicy, posługujący się prawidłowym numerem identyfikacji podatkowej są obowiązani oraz jednocześnie uprawnieni do dokumentowania swojej sprzedaży fakturami VAT, które stosowanie do art. 19 ust. 1 i 2 Ustawy o VAT upoważniają ich odbiorców do odliczania wykazanego w nich naliczonego podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy podkreślił ponadto, że żaden z przytoczonych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyroków sądu administracyjnego, m.in.: wyrok WSA w Gdańsku z 20 kwietnia 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 727/04, wyrok WSA we Wrocławiu z 5 października 2006 r., sygn. akt SAM/r 737/05 dotyczący możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur VAT, wystawionych przez podmioty niezarejestrowane nie został następnie uchylony w postępowaniu przed NSA. co czyni twierdzenia Skarżącego w tym przedmiocie bezzasadnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: I. Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153. poz. 1269 z późno zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153. poz. 1270 ze zm. zwana dalej P.p.s.a) sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. tj. kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego. a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia. że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a. b i c P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika. że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje. że Sąd ma nie tylko prawo. ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną wart. 134 § 1 P.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego. który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza. że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas. gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi. Tak rozumiejąc swoją rolę Sąd uznał. że w ustalonym stanie faktycznym skarga jest niezasadna i nie zasługuje na uwzględnienie. II. Przedmiotem sporu w rozpatrywanym przypadku jest prawo Skarżącego do obniżenia podatku należnego za miesiące styczeń, luty, marzec, sierpień, wrzesień, listopad, grudzień 2002 r. o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT wystawionych przez podmioty, które nie były zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 19 ust. 1 Ustawy o VAT podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Z przepisu tego wynika jedynie uprawnienie, a nie obowiązek do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Wart. 19 ust. 2 tej ustawy, kwotę podatku naliczonego zdefiniowano jako sumę kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów, a w przypadku importu jako sumę kwot podatku wynikającą z dokumentu celnego. Oczywiście kiedy mowa w tym przepisie o fakturach, chodzi o faktury wystawione zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, czyli wystawione przez zarejestrowanych podatników posługujących się prawidłowym numerem identyfikacji podatkowej. W myśl art. 32 ust. 1 Ustawy o VAT, do wystawiania faktury zobowiązani są podatnicy dokonujący czynności opodatkowanych na podstawie art. 2 Ustawy o VAT. Przepis ten określa także minimalne wymogi co do formy i informacji, jakie powinny znaleźć się na fakturze; między innymi na fakturze powinny znajdować się dane dotyczące sprzedawcy (podatnika) i nabywcy. W związku z tym należy stwierdzić, iż nabywca towaru ma prawo obniżyć należny podatek od towarów i usług o podatek naliczony określony w fakturach dokumentujących nabycie towarów wystawionych przez podatnika podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, podatnikiem są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wykonywały we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa wart. 2, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegały na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej. Na mocy art. 9 ust. 1 Ustawy o VAT wyżej wskazani podatnicy są zobowiązani przed dniem dokonania pierwszej czynności, określonej wart. 2, złożyć w urzędzie skarbowym zgłoszenie rejestracyjne. Natomiast konsekwencje braku zgłoszenia rejestracyjnego reguluje art. 25 ust. 3 Ustawy o VAT zgodnie z którym, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie dokonali zgłoszenia rejestracyjnego lub zostali wykreśleni z rejestru, o którym mowa w art. 9. W tym miejscu wskazać należy, że art. 9 uchylony został przez art. 175 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz. 535) dopiero 13 kwietnia 2004 r., zatem będzie miał zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Art. 32 ust. 5 Ustawy o VAT udzielił ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych delegacji do wydania rozporządzenia określającego szczegółowo zasady wystawania faktur, danych które powinny zawierać, sposobu i okresu ich przechowywania oraz określenia wzoru faktur dla poszczególnych czynności. W oparciu o tę delegację Minister Finansów w § 50 ust. 4 rozporządzenia z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) i w § 48 ust. 4 rozporządzenia z 22 marca 2002 r. o tej samej nazwie (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) określił przypadki, w których faktura nie stanowi podstawy do odliczenia podatku VAT. Z kolei w § 36 rozporządzenia z 22 grudnia 1999 r. i odpowiednio w § 34 rozporządzenia z 22 marca 2002 r. określono, że tylko zarejestrowani podatnicy, posiadający numer identyfikacji podatkowej lub posługujący się numerem tymczasowym, mogli wystawiać faktury oznaczone wyrazami FAKTURA V A T. III. Sąd stanął na stanowisku, że organy podatkowe zasadnie zakwestionowały prawo Skarżącego do obniżenia podatku należnego za miesiące styczeń, luty, marzec, sierpień, wrzesień, listopad, grudzień 2002 r. o podatek naliczony zawarty w 18 fakturach VAT wystawionych przez W. M. (styczeń i luty 2002r.), K. S. (styczeń, marzec, listopad 2002r.) oraz T. K. (sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2002r.). Organ podatkowy pierwszej instancji początkowo kwestionował faktyczne istnienie stosunku zobowiązaniowego pomiędzy skarżącym (prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie usług komunalnych - gospodarka odpadami oraz w zakresie usług budowlanych i dzierżawy pomieszczeń), w ww. wystawcami zakwestionowanych faktur Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. złożył w Sądzie Okręgowym w G. pozwy o ustalenie, że umowy pomiędzy Skarżącym a T. K. i K. S. nie zostały zawarte. Wyrokiem Sądu Okręgowego w G. z 6 lutego 2007r. w sprawie I C 1154.06 z powództwa Skarbu Państwa przeciwko K. S. i M. B. oddalono powództwo. Sąd Apelacyjny w G., wyrokiem z 6 czerwca 2007r., w sprawie [...] oddalił apelację Skarbu Państwa. W uzasadnieniu wyroku sąd drugiej instancji podkreślił, że słusznie przyjęto w uzasadnieniu wyroku sądu pierwszej instancji, iż powód wbrew art. 6 K.c. w związku z art. 232 K.p.c. nie udowodnił by strony nie zawarły umowy o świadczenie usług transportowych, bądź by łączyła je umowa pozorna. K. S. prowadził działalność gospodarczą pod firmą "C", przy czym w roku 1998 poinformował właściwy organ podatkowy o likwidacji tej działalności. Sąd ustalił, iż K. S. posługiwał się NIP, który do niego nie należał, a w roku 2002 był zgłoszony do ubezpieczenia zdrowotnego jako osoba bezrobotna, bez prawa do zasiłku, nie był również płatnikiem składek ubezpieczeniowych jako pracodawca. K. S. nie posiadał też żadnej dokumentacji związanej z prowadzona działalnością gospodarczą, nie złożył w roku 2002 zeznania podatkowego i nie rozliczył się z urzędem skarbowym z tego tytułu, nie składał też w roku 2002 deklaracji VAT-7, nie zadeklarował wykazanego w zakwestionowanych fakturach podatku od towarów i usług i nie rozliczył się z organem podatkowym. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, podzielonego przez Sąd Apelacyjny, powyższe świadczy jedynie o szeregu nieprawidłowościach w prowadzonej działalności gospodarczej, ale z tych okoliczności nie wynika pozorność umowy, nie potwierdza się stanowisko powoda, iż stosunek zobowiązaniowy ze skarżącym nie istniał. Wyrokiem Sądu Okręgowego w G. z 12 lutego 2007r. w sprawie [...] z powództwa Skarbu Państwa - Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. przeciwko T. K. i skarżącemu, oddalono powództwo Skarbu Państwa. Sąd Apelacyjny w G. w sprawie [...] z 23 października 2007r. oddalił apelacje Skarbu Państwa. Zdaniem Sądu pierwszej i drugiej instancji brak jest dowodów pozwalających na kwestionowanie zawarcia przez T. K. i skarżącego umów na podstawie których T. K. wykonywał na rzecz Skarżącego usługi budowlano-remontowe i budowlano-montażowe, za które otrzymał wynagrodzenie. Co prawda T. K. nie przedstawił żadnej dokumentacji prowadzonej działalności gospodarczej, bowiem spaliła się, zaś pozostała po pożarze dokumentacja firmy zaginęła w licznych przeprowadzkach, faktycznie jednak od 15 marca 1999r. do 1 sierpnia 2002r. działalność gospodarczą pod firmą "D", prowadził. Faktury za wykonane na rzecz skarżącego prace T. K. wystawiał więc w czasie, gdy nie był już zarejestrowanym podmiotem gospodarczym; od 20 sierpnia 2002 r.posiadał status osoby bezrobotnej bez prawa do zasiłku. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, podzielonego przez Sąd Apelacyjny, od kwietnia do grudnia 2002r., na podstawie umów z 16 kwietnia 2002r., 19 czerwca 2002r., 28 czerwca 2002r., 12 września 2002r., 3 października 2002r., T. K. wykonywał usługi na rzecz Skarżącego w zakresie prac budowlano-montażowych i budowlano-remontowych w jego obiektach i nieruchomościach. Sąd Rejonowy w K., wyrokiem nakazowym z 10 stycznia 2006r. uznał T. K. winnym popełnienia przestępstwa skarbowego wobec uchylenia się od opodatkowania podatkiem od towarów i usług przez niezłożenie w Urzędzie Skarbowym w K. deklaracji VAT-7 za miesiące sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2002r., które to deklaracje złożył dopiero 13 maja 20025r., przy czym nie uiścił należnego podatku od towarów i usług, czym naraził ten podatek na uszczyp[lenie w wysokości 22.273 zł. IV. W związku z treścią ww. orzeczeń sądowych, organ pierwszej i drugiej instancji postawił tezę, iż skarżący nie ma prawa do obniżenia podatku należnego za miesiące styczeń, luty, marzec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2002r. o podatek naliczony zawarty w fakturach wystawionych przez W. M. (styczeń i luty 2002r.), K. S. (styczeń, marzec, listopad 2002r.) oraz T. K. (sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2002r.), bowiem wystawcy zakwestionowanych faktur, w dacie ich wystawienia, nie byli zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług. Zgodnie z § 50 ust. 4 pkt 1 a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym oraz § 48 ust. 4 pkt 1 a/ rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym - w przypadku gdy sprzedaż wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawienia faktur, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. W zakresie faktur wystawionych przez "B" organ odwoławczy podkreślił, że działalność gospodarcza zarejestrowana została od 9 kwietnia 2004r., przy czym W. M. nie składał deklaracji VAT-7 za okres stycznia, lutego i marca 2002r., nie zadeklarował wykazanego w wystawionych fakturach podatku od towarów i usług i nie rozliczył się z organem podatkowym. Nie przedłożono żadnej dokumentacji związanej z prowadzoną działalnością, bowiem jak stwierdził wystawca - zaginęła i nie jest on wstanie jej odtworzyć. Odnośnie K. S. organ odwoławczy wskazał, że prowadził działalność gospodarczą do 30 września 1998r.; w roku 2002 nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, używał wadliwego NIP, nie składał deklaracji VAT-7, również za okres stycznia, marca, listopada 2002r., nie zadeklarował wykazanego w wystawionych fakturach podatku od towarów i usług i nie rozliczył się z organem podatkowym. T. K. prowadził działalność gospodarczą do 1 sierpnia 2002r. (w dniu 2 września 2002r. złożył VAT-Z o zaprzestaniu z dniem 1 sierpnia 2002r. wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług). Z dniem 1 sierpnia 2002r. wykreślono T. K. z rejestru podatników VAT; po tej dacie nie składał deklaracji VAT-7, nie zadeklarował wykazanego w wystawionych a zakwestionowanych fakturach podatku od towarów i usług i nie rozliczył się z organem podatkowym. Dopiero 13 maja 2005r. złożył deklarację VAT-7 za lipiec 2002r., zaś deklarację VAT-7 za wrzesień 2002r. złożył 13 stycznia 2005r. T. K. nie rozliczył się z organem podatkowym z wykazanego podatku za kwestionowany okres. V. Należy w związku z tym odpowiedzieć na pytanie czy w przedstawionym stanie faktycznym sprawy i stanie prawnym można wywieść, że podmiot, który nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług nie ma prawa do wystawienia dokumentu jakim jest faktura, bowiem jest podmiotem nieuprawnionym, a odbiorca nie ma uprawnienia do odliczenia wykazanego w fakturze podatku naliczonego. Zdaniem organu odwoławczego wystawcę faktur, który nie dokonał obowiązku rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług i nie składał deklaracji VAT-7 należy zakwalifikować jako podmiot nieuprawniony do wystawienia faktur. Przywołano orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym wyrok z 13 września 2007r. w sprawie I FSK 1202/06, z 8 września 2007r. w sprawie FSK 409/04, z 16 maja 2006r. w sprawie I FSK 816/05, z 13 marca 2008r. w sprawie I FSK 1283/07. Podkreślono, że jedynie zarejestrowani podatnicy, posługujący się prawidłowym numerem identyfikacji podatkowej są obowiązani i jednocześnie uprawnieni do dokumentowania swej sprzedaży fakturami VAT, które na podstawie art. 19 ust. 1 i 2 Ustawy o VAT upoważniają odbiorcę do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego. Zdaniem zaś pełnomocnika Skarżącego, wyrażonego w uzasadnieniu skargi, niedopełnienie obowiązku rejestracji przez podatnika podatku od towarów i usług nie zwalnia go z ustawowego obowiązku wystawienia faktury stwierdzającej wykonanie czynności opodatkowanych; nie można takiego podatnika uznać za podmiot nieuprawniony do wystawienia faktur; podmiot do czegoś zobowiązany nie może być jednocześnie podmiotem do tego nieuprawnionym, co wyłącza możliwość zastosowania do faktur wystawionych przez tego rodzaju podatników wskazanych przez organy podatkowe przepisów aktów podstawowych. Autor skargi przywołał wyrok NSA z 4 września 2008r. w sprawie I FSK 1009/07, wyrok NSA z 7 grudnia 2006r. w sprawie II FSK 299/06, wyrok NSA z 3 marca 2008r. w sprawie I FSK 219/07;podkreślono w uzasadnieniu skargi, że ani art. 9 Ustawy o VAT, ani przepisy wykonawcze nie uzależniają uprawnienia do wystawienia faktury od faktu rejestracji; z art. 5 Ustawy o VAT wynika bowiem, że podatnikiem podatku od towarów i usług jest każdy podmiot wykonujący czynności opodatkowane. Odnosząc się do powyższej kwestii prawnej należy przede wszystkim stwierdzić, że podatnikiem podatku od towarów i usług, na gruncie ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest podmiot spełniający warunki określone wart. 5 tej ustawy. Tym samym uzasadnionym staje się stwierdzenie, że fakt zarejestrowania czy też brak rejestracji podmiotu, który spełnia przesłanki do uznania go za podatnika VAT (art. 5 Ustawy o VAT), nie ma znaczenia dla uznania tego podmiotu za podatnika VAT. Należy również przypomnieć, iż zgodnie z art. 32 ust. 1 Ustawy o VAT, do wystawienia faktur zobowiązani są podatnicy VAT; zaś w dyspozycji art. 32 ust. 5 Ustawy o VAT zawarta jest delegacja dla Ministra Finansów do określenia w drodze aktu podstawowego szczególnych zasad wystawiania faktur, danych, które winny zawierać faktury, sposób i okres ich przechowywania, co nie narusza przepisów Konstytucji RP. W uzasadnieniu wyroku NSA z 15 lutego 2006r. w sprawie I FSK 642/05 podkreślono, że w świetle § 36 rozporządzenia Ministra finansów z 22 grudnia 1999r. i § 34 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r. wydanych w oparciu o ww. delegację ustawową określona wart. 32 ust. 5 Ustawy o VAT jedynie zarejestrowani podatnicy, posiadający numer identyfikacji podatkowej wystawiają faktury VAT z wyjątkiem podatników korzystających ze wskazanych zwolnień (art.14 ust. 1,5,6 Ustawy o VAT) i wykonujących wyłącznie czynności wymienione wart. 7 ust. 1 Ustawy o VAT lub czynności zwolnione, określone w przepisach wydanych na podstawie art. 47 Ustawy o VAT, a to oznacza, a contrario, że podatnicy niezarejestrowani jako podatnicy VAT, nie tylko nie wystawiają faktur VAT (nie mają obowiązku wystawiania faktur VAT), lecz również nie są do tego uprawnieni, tym samym uzasadnionym jest twierdzenie, że wystawiający fakturę VAT podatnik, niezarejestrowany jednak jako taki w urzędzie skarbowym jest podatnikiem nieuprawnionym do wystawienia faktur, o jakich mowa w § 50 ust. 4 pkt 1 al rozporządzenia MF z 22 grudnia 1999r. oraz w § 48 ust a pkt 1 a/ rozporządzenia MF z 22 marca 2002r. (por. wyrok NSA z 10 kwietnia 2008r. w sprawie I FSK 533/07). Sąd podziela pogląd wyrażony w tezie i uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2008r. w sprawie I FSK 1015/07; w sprawie tej postawiono tezę zgodnie z którą jeżeli przeprowadzone postępowanie podatkowe wykaże, że odliczenie podatku naliczonego przez działającego w dobrej wierze podatnika nastąpiło z faktury VAT niezarejestrowanego podatnika, który obiektywnie był zobligowany do jej wystawienia, lecz jedynie brak formalny rejestracji, czynił go nieuprawnionym w tym zakresie, przy jednoczesnym ustaleniu, że podatnik ten zarejestrował się, a wykazany na fakturze podatek zadeklarował i rozliczył z organem podatkowym, wykładnia przepisu art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) dokonana zgodnie z wyrażoną wart. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP zasadą proporcjonalności, prowadzić musi do umożliwienia temuż podatnikowi (nabywcy) realizacji prawa do potrącenia podatku naliczonego, zgodnie z wyrażoną w tym przepisie zasadą neutralności. Podzielić należy również pogląd wyrażony w wyroku NSA z 17 września 1999r. w sprawie III SA 5628/98, w którym wskazano, że status danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług jest kategorią obiektywną, niezależną od jego woli i od rejestracji dla potrzeb tego podatku; fakt dokonania rejestracji, o jakiej mowa w dyspozycji art. 9 ust. 1 Ustawy o VAT służyć ma przede wszystkim organom podatkowym do założenia rejestry podatników, natomiast nie wywołuje skutków w zakresie obowiązków podatkowych, gdyż obowiązek taki wynika z mocy prawa. Przeprowadzone postępowanie podatkowe w rozpoznawanej sprawie, którego wynik nie był kwestionowany wykazało, że żaden z trzech wystawców nie tylko nie był zarejestrowanym podatnikiem, ale nade wszystko wykazanego z tych fakturach podatku nie zadeklarował i nie rozliczył z organem podatkowym. Tym samym, mając na uwadze zasadę neutralności, wskazać wypada, że w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy, nie stanowi ona podstawy do eliminowania zaskarżonej decyzji w obiegu prawnego; wart. 32 ust. 1 Ustawy o VAT stwierdzono, że do wystawiania faktur obowiązani są podatnicy VAT, w ramach upoważnienia wynikającego z art. 32 ust. 5 Ustawy o VAT Minister Finansów w rozporządzeniu z 1999r. i 2002 r. zobowiązał podatników zarejestrowanych do wystawiania faktur nazwanych fakturami VAT, a podatników niezarejestrowanych - do wystawiania faktur nazwanych rachunkami, których zasady wystawiania określone zostały wart. 87-90 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z 7 czerwca 2004r. w sprawie FSK 87/04). Wykładnia gramatyczna ww. przepisów wskazuje, że jedynie zarejestrowani podatnicy, posługujący się prawidłowym numerem identyfikacji podatkowej są obowiązani oraz jednocześnie uprawnieni do dokumentowania swojej sprzedaży fakturami VAT, które stosownie do art. 19 ust. 1 i 2 Ustawy o VAT upoważniają ich odbiorców do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego. Zgodnie bowiem z art. 19 ust. 1 i 2 Ustawy o VAT podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, przy czym kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Podkreślić należy, że kiedy mowa w tym przepisie o fakturach, chodzi o faktury wystawione zgodnie z obowiązującą w podatku od towarów i usług zasadą opodatkowanie - odliczenie, czyli dokumentujące u wystawcy czynności rodzące obowiązek podatkowy i podatek należny, a u ich odbiorcy prawo do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego. Fakturami takimi, zgodnie z rozporządzeniem MF z 1999r. i 2002r. są jedynie faktury V A T, czyli faktury wystawione przez zarejestrowanych podatników posługujących się prawidłowym numerem identyfikacji podatkowej; innymi słowy - faktura VAT wystawiona przez podatnika niezarejestrowanego jest niewątpliwie dokumentem wystawionym sprzecznie z § 34 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., a tym samym nie jest fakturą, o której mowa wart. 19 ust. 2 Ustawy o VAT, dającą jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego (fakturą VAT). Powyższe oznacza, że przepis § 50 ust. 4 pkt 1 lit. al rozporządzenia MF z dnia 22 grudnia 1999r. oraz przepis § 48 ust. 4 pkt 1 lit. al rozporządzenia MF z dnia 22 marca 2002 r., stanowiący, że faktura wystawiona przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur nie daje prawa do obniżenia podatku należnego o wykazany w niej podatek, nie ma znaczenia dla wyniku rozpoznawanej sprawy, bowiem z mocy art. 19 ust. 1 i 2 Ustawy o VAT, nawet jego wyeliminowanie z obrotu prawnego, nie spowodowałoby, że kwestionowane przez organy podatkowe faktury VAT niezarejestrowanego dla celów VAT podatnika, dawałyby ich odbiorcom prawo od odliczenia podatku naliczonego. VI. Sąd nie stwierdza naruszenia przepisów postępowania w zakresie, który powodowałby konieczność eliminacji decyzji organu pierwszej instancji w części zaskarżonej złożoną do WSA skargą. W sprawie nie zostały naruszone zasady postępowania podatkowego a zakres zebranego w sprawie materiału dowodowego, jego ocena i wyciągnięte wnioski nie pozwalają na skuteczne zarzucenie organowi odwoławczemu błędnej oceny zebranego materiału dowodowego, gdyż organ ten ustaleń faktycznych dokonał po wszechstronnym rozważeniu całości dowodów, nie pomijając żadnego z jego elementów, a dokonana ocena tego materiału nie przekracza zastrzeżonych mu granic zasady swobodnej oceny dowodów. VII. Sąd nie stwierdza naruszenia przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania w zakresie podatku należnego (strona 7-9 uzasadnienia decyzji organu odwoławczego). Zakres skargi nie obejmował ww. kwestii i nie zarzucał naruszenia art. 6 ust. 1 i 4 Ustawy o VAT. VIII. Sąd nie stwierdza również naruszenia dyspozycji § 50 ust. 3 rozporządzenia MF z 22 grudnia 1999r. oraz § 48 ust. 3 rozporządzenia MF z 22 marca 2002r.; zasadnie zakwestionowano fakt, iż skarżący uwzględnił w rejestrach zakupów prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług na podstawie dokumentów nie stanowiących podstawy do odliczenia podatku naliczonego (rachunki, rachunki uproszczone), zaewidencjonowanie w deklaracji VAT-7 faktur, których Skarżący nie posiadał w dokumentacji źródłowej (por. strona 17 i nast. uzasadnienia); w tym też zakresie nie naruszono art. 19 ust. 2 Ustawy o VAT. Zasadnie zakwestionowano faktury wystawione przez "E", sp. z o.o., dokumentujące nabycie paliwa do pojazdu osobowego o ładowności dopuszczalnej mniejszej niż 500 kg poprzez niespełnienie warunków uprawniających do dokonania odliczenia podatku naliczonego (art. 25 ust. 1 pkt 3a Ustawy o VAT) oraz faktury dokumentujące zakup usług hotelowych (art. 25 ust. 1 pkt 3b Ustawy o VAT). Ponadto zasadnie organ odwoławczy zakwestionował faktury otrzymane po miesiącu, którego dotyczyło rozliczenie (art. 19 ust. 3a Ustawy o VAT), dokumentujące nabycie usług telekomunikacyjnych z terminem płatności określonym w innym miesiącu niż miesiąc ich rozliczenia (§ 40 ust. 3a/ i ust. 4 rozporządzenia MF z 22 marca 2002r.; Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. dokonał prawidłowego przyporządkowania kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych po miesiącu, którego dotyczyło odliczenie oraz przedwcześnie ujętych faktur dokumentujących nabycie energii elektrycznej oraz usług telekomunikacyjnych. Powyższe kwestie nie zostały objęte skargą do WSA. Nie kwestionowano również naruszenia art. 70 § 6 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego powołującego się na dyspozycję art. 70 § 7 pkt 3 O.p., zgodnie z którym termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się orzeczenia sądu powszechnego w sprawie ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Bieg terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji organu pierwszej instancji, z mocy art. 70 § 6 pkt 3 i § 7 pkt 3 O.p. został zawieszony za styczeń 2002r. na okres od 29 września 2006r. do dnia 7 lipca 2007r.; za miesiące od lutego do czerwca oraz za październik 2002r. na okres od 29 września 2006r. do 22 września 2007r.; za miesiące od lipca do września oraz listopad i grudzień 2002r. na okresom 29 września 2006r. do 22 września 2007r. (por. strona 23 uzasadnienia decyzji organu odwoławczego). Mając na uwadze przedstawione powyżej powody, skargę należało uznać za nieuzasadnioną, co powodowało konieczność jej oddalenia na podstawie art. 151 P.p.s.a.