I SA/Gd 1812/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 marca 2016 r. sprawy ze skargi Z.T. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej z dnia 30 września 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2013 roku oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 30 września 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania Z. T. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 czerwca 2015 r., określającą podatnikowi nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2013 r. Rozstrzygnięcie organu II instancji zapadło na tle następującego stanu faktycznego: Z. T. od dnia 19 lutego 1992 r. prowadzi działalność gospodarczą, zarejestrowaną w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej pod nazwą "A", której przeważającym rodzajem jest wykonywanie instalacji elektrycznych (43.21Z). Podatnik złożył deklaracje podatkowe dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za czerwiec, lipiec i sierpień 2013 r. W związku z wykazanym w deklaracji podatkowej VAT-7 za sierpień 2013 r. zwrotem podatku VAT, na podstawie upoważnienia wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 10 października 2013 r., u podatnika przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: czerwiec, lipiec, sierpień 2013 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania, decyzją z dnia 30 czerwca 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał odmiennego, od wynikającego ze złożonych przez podatnika deklaracji VAT-7 rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2013 r. do sierpnia 2013 r. Podatnik wniósł odwołanie od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, poprzez uwzględnienie faktur wystawionych przez G. Ł. Podatnik nie zgodził się z zakwestionowaniem przez organ I instancji prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez G. Ł. W ocenie podatnika, osoba prowadząca działalność gospodarczą nie ma prawnego obowiązku sprawdzania innego podmiotu, a jedynym kryterium jest fachowość. Ponadto organ nie uwzględnił w decyzji dowodów w postaci faktur, protokołów wykonania prac, dokumentów KP, a oparł się tylko na twierdzeniu o "braku dania wiary". Fakt, iż podatnik posiada faktury wystawione przez G. Ł., podpisane dowody wpłat oraz protokół badań rozdzielnic elektrycznych z dnia 30 lipca 2013 r. jest dowodem wykonania zleconych prac przez G. Ł. Podatnik nie podzielił stanowiska organu, iż Generalny Podwykonawca "B" Sp. z o.o. nie wiedział o korzystaniu przez niego z usług podwykonawców, ponieważ konstrukcja umowy o roboty budowlane zobowiązywała go do podania informacji o zatrudnionych podwykonawcach. Końcowo wskazał, że nieudowodnienie przez organ podatkowy działania podatnika jako niezgodnego z prawem powinno skutkować orzeczeniem na jego korzyść, a w niniejszej sprawie uwzględnieniem przy wymiarze podatku wszystkich przedłożonych dokumentów, w tym dotyczących podwykonawcy G. Ł. Decyzją z dnia 30 września 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Podkreślił, że istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Z. T. miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie 8.809 zł, wynikający z faktur VAT wystawionych przez "C", ul. L. [...]/[...], [...]-[...] G., NIP [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że stronie nie przysługiwało prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur VAT, wobec stwierdzenia, że nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto wystawca spornych faktur G. Ł. od dnia 29 lutego 2004 r. nie był zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji, że faktury wystawione przez G. Ł. nie odzwierciedlają rzeczywiście dokonanej czynności. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że strona nie dochowała należytej staranności w kontaktach gospodarczych oraz że transakcje udokumentowane powyższymi fakturami VAT stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. W związku z tym zakwestionowane przez organ I instancji faktury VAT, stwierdzające czynności, które nie zostały wykonane pomiędzy "C", a "A", nie dają prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty. Według organu odwoławczego, dowody zgromadzone w sprawie zostały skrupulatnie zebrane i wnikliwie rozpatrzone oraz poddane ocenie w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Ponadto postępowanie podatkowe było prowadzone w taki sposób, aby budziło zaufanie do organów podatkowych. Zachowane więc zostały reguły wynikające z art. 121, art. 122 oraz w art 187 § 1 oraz art.191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2015, poz. 613), zwanej dalej jako "O.p." Z. T., wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się uchylenia decyzji organów obu instancji w całości, ze względu na odmowę przeprowadzenia dowodu i tym samym pominięcie istotnych dowodów oraz naruszenie zasady prawdy obiektywnej. Ponadto skarżący wniósł o zasądzenie zwrotu kosztów procesu. Skarżący zarzucił organowi odwoławczemu: utrzymanie w mocy błędnej decyzji organu I instancji, poprzez uznanie, iż podatnik nieprawidłowo zaewidencjonował w rejestrze nabyć za lipiec 2013 r. faktury [...] i [...] od firmy "C", wydanie decyzji z naruszeniem art. 120 O.p., przez przyjęcie, że materiał dowodowy jest wyczerpujący, gdy tymczasem brak jest przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania G. Ł., wydanie decyzji z naruszeniem art. 120, art. 121 i art. 122 O.p. ze względu na niezachowanie zasady prawdy obiektywnej, bez własnej autonomicznej analizy zebranych dowodów, a w szczególności w zakresie oceny materiału wyłącznie na dowodach zebranych przez organ I instancji, wydanie decyzji bez uwzględnienia stanu faktycznego i prawnego. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że w całości podtrzymuje zarzuty wykazane w odwołaniu z dnia 10 lipca 2015 r. Ponadto wskazał, że decyzje organów naruszają prawo, poprzez błędne zastosowanie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej jako "ustawa o VAT". Skarżący argumentował, że w ramach prac ogólnobudowlanych wykonywanych w ramach realizacji inwestycji "(...)" w G. zlecił przedsiębiorcy G. Ł. wykonanie instalacji elektrycznych w części administracyjnej zasilanych z rozdzielnic. Powyższe potwierdza protokół odbioru z dnia 31 lipca 2013r., podpisany własnoręcznie przez G. Ł. Ponadto skarżący podkreślił, że organy całkowicie pominęły przedstawione przez niego dowody oraz nie przeprowadziły dowodu z przesłuchania G. Ł. Skarżący podniósł, że nie powinno być przeszkodą dla przeprowadzenia dowodu przebywanie świadka w (...), gdyż zarówno z Rzeczpospolitą Polską, jak i Unią Europejską kraj ten ma podpisaną umowę o wzajemnym świadczeniu pomocy. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. W ocenie Sądu, postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją czyni zadość regułom określonym w O.p., a określona wysokość zobowiązania podatkowego jest konsekwencją prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, całokształtu zebranego materiału dowodowego i obowiązujących przepisów prawa. W rozpoznawanej sprawie Sąd nie dopatrzył się naruszenia zasad ogólnych wynikających z art. 121 O.p. Postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a stronie zapewniono czynny udział w postępowaniu. Zdaniem Sądu, organy prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 § 1, art.188, art. 191 O.p zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Natomiast inna niż oczekiwana przez podatnika ocena zebranych dowodów nie stanowi podstawy skutecznego zarzutu braku wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych. Prezentowana przez skarżącego zarówno na etapie postępowania odwoławczego, jak i podtrzymana w skardze, analiza treści przeprowadzonych przez organy dowodów oraz wyprowadzone wnioski stanowi wyłącznie polemikę z poprawnymi, uzasadnionymi w okolicznościach niniejszej sprawy, ustaleniami organów. Oceny twierdzeń skarżącego organy dokonały na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego. Wnioski, które wywiodły organy, należy zaś uznać za logiczne, spójne i zgodne z doświadczeniem życiowym. Podnieść również należy, że wprawdzie z art. 122 i art. 187 O.p. wynika, że co do zasady to na organie podatkowym spoczywa obowiązek aktywnego poszukiwania i gromadzenia dowodów i ustalania na ich podstawie istotnych w sprawie faktów, jednakże reguła ta doznaje wyjątku, gdy podatnik przejmuje inicjatywę procesową. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada bowiem, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyroki NSA z dnia 17 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1150/99, z dnia 13 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 960/98). Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Zdaniem Sądu, organy obu instancji w zakresie niezbędnym dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy podjęły wszelkie niezbędne wymagane prawem działania w celu jej wyjaśnienia. Podkreślenia wymaga, iż zgodnie z treścią art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Rodzaje dowodów, na podstawie których organ dokonuje oceny prawnej sprawy wskazuje art. 181 O.p. Obowiązek wyczerpującego zebrania materiału dowodowego obciąża organ podatkowy, to z inicjatywą dowodową na każdym etapie postępowania podatkowego wystąpić może podatnik jako strona tego postępowania. Sąd, oceniając ustalenia poczynione przez organy podatkowe, stwierdza, że znajdują one podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym zgodnie z art. 187 § 1 O.p. i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 O.p. W kontekście powyższego stwierdzić należy, że przeprowadzone w sprawie postępowanie nie naruszyło przepisów O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Stąd też ustalony w sprawie stan faktyczny uznać należy za prawidłowy. Dyrektor Izby Skarbowej w sposób właściwy dokonał subsumpcji ustalonego stanu faktycznego pod odpowiednie normy prawne. W ocenie Sądu, analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego wskazuje na słuszność stanowiska organu odwoławczego, że sporne faktury VAT stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - między podmiotami wskazanymi w ich treści jako nabywca i sprzedawca. Przede wszystkim wskazać należy, że w toku postępowania podatkowego Z. T. poza fakturami, dowodami KW i protokołem badań rozdzielnic elektrycznych nie przedstawił żadnych dowodów, potwierdzających rzeczywiste wykonanie usług przez podmiot wskazany na fakturach jako wystawca – "C". Co istotne, zeznania skarżącego złożone przed organami są niespójne co szczegółowo wyeksponowano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W związku z tym zasadnie organ odwoławczy uznał je za niewiarygodne. Jak wynika z prawidłowych ustaleń organów, od dnia 29 lutego 2004 r. G. Ł. nie był zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Z protokołu kontroli podatkowej prowadzonej u G. Ł. wynika, że wystawił sporne faktury VAT na sprzedaż pomimo, iż nie był do tego uprawniony, gdyż w badanym okresie nie był czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT. Nie powstał więc obowiązek uiszczenia podatku należnego na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT. Natomiast w oparciu o art. 108 ust. 1 ww. ustawy podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku ujawnionego w spornych fakturach VAT. Co istotne, G. Ł. w piśmie z dnia 24 listopada 2014 r. wyjaśnił, że od ponad 10-11 lat nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej (działalność jest zawieszona) i nie świadczy żadnych usług z nią związanych na terenie Polski. W toku postępowania przed organami Z. T. zeznał, że usługi wskazane na fakturach wykonało dwóch pracowników G. Ł. Natomiast organy ustaliły, że G. Ł. nie złożył deklaracji PIT-4R za analizowany okres. Rację ma Dyrektor Izby Skarbowej, oceniając jako bezzasadną argumentację podatnika, że "B" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wiedziała o korzystaniu przez niego z usług podwykonawców. Jak wynika z akt sprawy, w ramach wszczętej kontroli oraz postępowania podatkowego organ I instancji pozyskał: umowę między Z. T. a "B" Sp. z o.o. umowę [...] , aneks Nr 1 do umowy Nr [...] z dnia 1 grudnia 2012r., aneks Nr 2 do umowy Nr [...] z dnia 28 listopada 2012r., umowę Nr [...], umowę Nr [...]. Z ww. umów wynikało, że Inwestorem budowy osiedla jest "D" Sp. z o.o. Generalnym Wykonawcą jest "E" Sp. z o.o. "B" Sp. z o. o. jest natomiast Generalnym Realizatorem budowy "(...)". Umowy nie wskazują, by "B" Sp. z o.o. w ramach zawartej umowy na kompleksowe wykonanie instalacji elektrycznych, w tym teletechnicznych w budynkach nr [...] i [...], udzieliła zgody na korzystanie przez Z. T. z usług podwykonawców. Ponadto umowy w § 15 powołują się na przepisy kodeksu cywilnego, dotyczące umów o roboty budowlane w sprawach nieuregulowanych umową. Stosownie do treści z art. 6471 § 3 i § 4 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 1964 r. Nr 16 poz. 93 ze zm.) do zawarcia przez podwykonawcę umowy z dalszym podwykonawcą jest wymagana zgoda inwestora i wykonawcy. Umowy, o których mowa w § 2 i 3, powinny być dokonane w formie pisemnej pod rygorem nieważności. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego, pismem z dnia 10 czerwca 2014 r. wezwał "B" Sp. z o.o. do złożenia wyjaśnień m.in. czy podatnik przy wykonywaniu zadań objętych umową korzystała z usług podwykonawców. W odpowiedzi "B" Sp. z o. o. podała, że nie miała informacji ze strony Z. T. o korzystaniu z usług podwykonawców. W dniu 15 czerwca 2015 r. po zapoznaniu się z materiałem dowodowym podatnik oświadczył, iż wystąpi do "B" Sp. z o. o., aby spółka potwierdziła, że korzystał z usług podwykonawców. W rezultacie 18 czerwca 2015 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego wpłynęło kolejne pismo Generalnego Realizatora, w którym wyjaśniono, że niektóre elementy robót elektrycznych objętych umową były wykonywane przez firmy zatrudnione przez podmiot "B". Jednocześnie zaznaczono, że strona nie zgłosiła spółce tych firm jako podwykonawczych. Co ważne, S. Ł. - kierownik budowy - również potwierdził, że Z. T. nie zgłosił spółce żadnych podwykonawców. Organ odwoławczy, analizując zgromadzony materiał dowodowy, podniósł również, że nie można ocenić, czy osoba, która wystawiła faktury, podpisała dowody KW oraz protokół badań rozdzielnic, to ta sama osoba, która podpisała pismo z dnia 3 grudnia 2014 r. Dowody przedstawione przez stronę, tj. faktury, dowody KW, protokół badań rozdzielnic są opatrzone pieczęciami "G. Ł. [...]-[...] G., ul. K. [...]/[..], Regon [...], NIP [...]" oraz tzw. parafką, natomiast pismo z dnia 3 grudnia 2014 r. zostało podpisane w sposób czytelny "G. Ł". Biorąc pod uwagę całokształt okoliczności przedstawionych przez organy orzekające w niniejszej sprawie, Sąd aprobuje stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że skarżący powinien lub mógł wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach mających na celu nadużycie prawa. W ocenie Sądu, materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie jednoznacznie wskazuje, że Z. T. nie dochował należytej staranności w kontaktach gospodarczych, gdyż na etapie doboru kontrahenta nie dokonał należytej weryfikacji, podejmując współpracę tylko na podstawie polecenia. Jedynym kryterium sprawdzania innego podmiotu miała być fachowość, czego dowodem było profesjonalne wykonanie przez podwykonawcę G. Ł. zleconych prac. Przy czym skarżący wyjaśnił, że owa fachowość G. Ł. została oceniona dopiero po wykonaniu prac. Istotnym na gruncie rozpoznawanej sprawy jest to, że strona nie wystąpiła z wnioskiem do naczelnika właściwego urzędu skarbowego o udzielenie informacji o przyszłym kontrahencie na podstawie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT. Z. T. nigdy nie był w siedzibie firmy G. Ł. Jak wyjaśnił, przypuszczał, że jest to adres wskazany na fakturach i pieczątce. Ponadto skarżący nie podjął czynności weryfikujących kontrahenta w zakresie sprawdzenia, czy kontrahent posiada odpowiednie kwalifikacje niezbędne do wykonywania usług wskazanych w spornych fakturach, tj. montaż i uruchomienie instalacji elektrycznych, rozdzielnic administracyjnych. Nie bez znaczenia również jest fakt, że strona rozliczała się w formie płatności gotówkowych, pomimo że kwota wynikająca z faktur wynosiła łącznie 47.109 zł. Trzeba też zauważyć, że w odniesieniu do przedstawionych przez podatnika dowodów wypłaty KW, zapłata jest tylko jednym z elementów transakcji i nie jest absolutnym dowodem, że transakcja w rzeczywistości zaistniała. Nie ulega wątpliwości, że dokonywanie płatności za faktury w formie gotówki nie czyni zadość obowiązującym przepisom w zakresie płatności w obrocie gospodarczym. Zgodnie bowiem z treścią art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. Dz.U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm.), zwanej dalej jako "u.s.d.g.", dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy: 1) stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz 2) jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji. Norma prawna zawarta w art. 22 ust. 1 u.s.d.g. zawiera hipotezę, zgodnie z którą osoba posiadająca status przedsiębiorcy prowadzi działalność gospodarczą wymagającą dokonywania płatności na rzecz innych przedsiębiorców i przyjmowania od nich płatności lub prowadzi działalność wymagającą dokonywania jednorazowych transakcji o wartości przekraczającej 15.000 euro bez względu na to, czy druga strona transakcji ma status przedsiębiorcy. Hipoteza opisuje zatem dwa różne stany faktyczne, w których przedsiębiorca powinien skorzystać z rachunku bankowego. Hipoteza ta opisuje sytuacje dokonywania transakcji pieniężnych w obrocie pomiędzy przedsiębiorcami oraz sytuacje, w których przedsiębiorca dokonuje transakcji o wartości powyżej 15.000 euro z osobami, które nie są przedsiębiorcami. Przepis zawiera również dyspozycję normy, opisującą nakaz wymaganego zachowania adresata normy, czyli przedsiębiorcy. Powinien on posiadać rachunek bankowy, za pomocą którego ma dokonywać operacje pieniężne w sytuacjach opisanych w hipotezie. W orzecznictwie podkreśla się, że celem normy z art. 22 ust. 1 u.s.d.g. było stworzenie warunków umożliwiających większą przejrzystość finansów prowadzonych przez przedsiębiorców. Ma to istotne znaczenie w prawie podatkowym, gdzie ogranicza możliwość uchylania się od płacenia podatków przez ukrywanie obrotów oraz w prawie karnym, gdzie przeciwdziała zjawisku tzw. "prania brudnych pieniędzy" oraz udaremnianiu egzekucji wierzytelności (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Katowicach z dnia 21 marca 2009 r. sygn. akt I ACa 259/09, LEX nr 563071). Zatem profesjonalny podmiot, decydując się na prowadzenie działalności gospodarczej w oparciu o płatności gotówką bierze na siebie ryzyko tego, czy w świetle innych jeszcze obiektywnych okoliczności będzie w stanie obronić stanowisko o działaniu z należytą starannością, jeśli okaże się, że faktury stanowiące podstawę do odliczenia podatku VAT nie oddają rzeczywistości. Podatnik dla "własnego dobra" powinien więc dbać o to, by w swoich zachowaniach uwzględniać powszechnie uznawane dobre zwyczaje kupieckie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 kwietnia 2013 r. sygn. akt I FSK 800/12, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W świetle powyższego podzielić należało stanowisko organu, że Z. T. nie dochował należytej staranności, dbając o własne interesy w obrocie gospodarczym. Od osoby prowadzącej profesjonalną działalność gospodarczą należy oczekiwać przezorności, zapobiegliwości i ważenia podejmowanych decyzji mających związek z tą działalnością. W skardze podatnik akcentował, że organ I instancji odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka G. Ł. Nie ulega wątpliwości, iż skarżący nie wnioskował o przeprowadzenie ww. dowodu w toku postępowania poprzedzającego wydanie zaskarżonej decyzji. Niezależnie od powyższego, powtórzyć trzeba, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p., nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r., sygn. akt I FSK 2600/04, wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05, dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż z innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. W niniejszej sprawie organ dokonał szczegółowej analizy zebranych dowodów, w wyniku której doszedł do wniosku, że sporne faktury nie odzwierciedlają zdarzeń gospodarczych w nich udokumentowanych. Zdaniem Sądu, oceny tej nie mogłoby zmienić przeprowadzenie dowodu z przesłuchania G. Ł, zważywszy, że do Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu 3 grudnia 2014r. wpłynęło pismo z wyjaśnieniami tej osoby. W związku z tym niemożność przeprowadzenia dowodu z przesłuchania tego świadka z obiektywnych powodów, nie może być poczytywana jako naruszenie prawa. Podkreślić bowiem należy, że organy podjęły stosowne działania w celu przesłuchania świadka, lecz z przyczyn od organów niezależnych próby przesłuchania okazały się bezskuteczne. Skarżący argumentował także, że organy pominęły dowody zaoferowane przez niego. Podatnik zarzucił również naruszenie przepisów postępowania "ze względu na niezachowanie zasady obiektywnej prawdy materialnej, bez własnej autonomicznej analizy zebranych dowodów, a w szczególności w zakresie oceny materiału wyłącznie na dowodach zebranych przez organ pierwszej instancji". W ocenie Sądu, organy obu instancji w zakresie niezbędnym dla rozstrzygnięcia sprawy podjęły wszelkie niezbędne wymagane prawem działania. Podkreślić trzeba, że postępowanie w niniejszej sprawie postępowanie zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów O.p., organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p. W toku postępowania organy bezsprzecznie udowodniły, że sporne faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Tymczasem podatnik, formułując zarzuty skargi, używa jedynie ogólnikowych stwierdzeń, nie przytaczając żadnych wiarygodnych okoliczności i dowodów, które potwierdziłyby forsowaną przez niego tezę o wykonaniu spornych usług przez podmiot "C". Zatem same gołosłowne i niepoparte konkretnym materiałem dowodowym twierdzenia nie mogą ostać się w świetle ustaleń i analizy dokonanej przez organy podatkowe. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Jak stanowi natomiast art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego (...) faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktur korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w część dotyczącej tych czynności. Analizując na gruncie konkretnych okoliczności przedmiotowej sprawy wskazaną powyżej normę prawną, należało mieć na uwadze, iż wykładnia prawa podatkowego powinna mieć charakter kompleksowy, gdyż w wielu przypadkach samo brzmienie słów, przy pomocy których sformułowany został dany przepis, nie wystarcza dla ustalenia właściwej treści normy prawnej. Ponadto wykładnia prawa powinna być dokonywana w zgodzie z Konstytucją, co oznacza, że ustalony sens normy prawnej nie może być sprzeczny z konstytucyjnym porządkiem prawnym (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe. Warszawa 2000, C.H. Beck, s. 100-1002). Podkreślenia wymaga, że wejście Polski do Unii Europejskiej spowodowało znaczny wzrost roli wykładni systemowej w związku z rozszerzeniem o prawo wspólnotowego porządku prawnego funkcjonującego na terenie Polski. Z kolei w prawie podatkowym na znaczeniu zyskała wykładnia celowościowa. Dlatego też w procesie interpretacji prawa konieczne jest uwzględnienie nie tylko brzmienia przepisu prawa wspólnotowego, ale również celu normy, w której został zawarty. Odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich należy zauważyć, że w wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C–255/02 Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd, Country Wide Property Investments Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, Trybunał stwierdził, że Szósta Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.Urz. UE L z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr 145, poz. 1 ze zm.) powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Jeżeli stwierdzono istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie. Ponadto w uzasadnieniu ww. orzeczenia ETS przypomniał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok z dnia 12 maja 1998 r. w sprawie C–367/96 Kefalas i in., Rec. str. I–2843, pkt 20; z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C–373/97 Diamantis, Rec. str. I–1705, pkt 33 oraz z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C–32/03 H.Fini). W rzeczywistości bowiem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym (podobnie w szczególności wyroki z dnia 11 października 1997 r. w sprawie 125/76 Cremer, Rec. str. 1593, pkt 21; z dnia 3 marca 1993 r. w sprawie C–8/92, Rec. str. I–779, pkt 21 oraz w sprawie Emsland–Stärke, pkt 51). Trybunał podkreślił, że zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku VAT, w rzeczywistości bowiem walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę (zob. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C–487/01 i C–7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep, Rec. str. I–5337, pkt 76). Powyższe orzeczenie wydane zostało na tle VI Dyrektywy, która przestała obowiązywać z dniem 1 stycznia 2007 r., kiedy to zastąpiona została przez Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1). Rozważania jednak wynikające z powyższego orzeczenia nie straciły na aktualności. W piśmiennictwie przyjmuje się, że orzeczenie w sprawie Halifax zapoczątkowało recypowanie na płaszczyźnie prawa podatkowego orzeczniczej koncepcji nadużycia prawa. Koncepcja ta została rozwinięta przez ETS w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C–439/04 i C–440/04 Axel Kittel v. Belgia oraz Belgia v. Recolta Recycling SPRL, w którym Trybunał stwierdził, że w przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł się dowiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem kauzy po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. W tym przypadku bez znaczenia jest to, czy nieważność ta wynika z popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, czy też powstała ona na skutek innych oszustw. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego. Wskazane powyżej przepisy art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT należy zatem rozumieć w ten sposób, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane i to przez podmiot wystawiający fakturę. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT na niej wykazanego. Przysługuje ono tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi przez jej wystawcę czynnościami opodatkowanymi. Zależność ta podkreślana jest w orzecznictwie ETS; w sprawie C - 342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financien) stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze (vide wyrok NSA z 8 maja 2012 r., I FSK 1055/11, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl). Należy też wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1159/11 (publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym sąd odniósł się do faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych. W podjętym rozstrzygnięciu wskazano, iż z uregulowania tego przepisu jak i z treści art. 86 ust. 2 pkt 1 a) ustawy o VAT wynika, że z samej faktury nie wynika prawo do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia związane jest bowiem z nabyciem towarów, czy usług i to czynnościami faktycznie dokonanymi przez podmiot wystawiający fakturę. Podatek naliczony jest bowiem związany z faktycznie dokonanymi przez jej wystawcę czynnościami opodatkowanymi. Mając na uwadze ustalony stan faktyczny, nie sposób podzielić zarzutu podatnika, dotyczącego naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Niewątpliwie w rozpoznawanej sprawie nastąpiło ziszczenie się hipotezy i dyspozycji normy określonej w tym przepisie. Słusznie bowiem organy stwierdziły, że zakwestionowane faktury stwierdzają zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie zostały dokonane między wskazanymi w treści faktur podmiotami, czego skarżący w sposób skuteczny w złożonej skardze nie podważył. W sytuacji takiej, jaka miała miejsce w niniejszej sprawie, w której podatnik odliczył podatek naliczony wynikający z tzw. pustych faktur (rozumianych jako dokument, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, lub też któremu towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury, czego świadom jest odbiorca takiej faktury), dobra wiara nabywcy ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że strona, odliczając podatek z takiej faktury, nie jest świadoma swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Konkludując, Sąd stwierdził brak tego rodzaju nieprawidłowości w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu zaskarżonej decyzji. Postępowanie podatkowe było prowadzone rzetelnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy zgromadziły kompletny materiał dowodowy, który następnie został oceniony zgodnie z treścią art. 191 O.p. W konsekwencji zarzuty podniesione w skardze okazały się bezzasadne. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).