I SA/Gd 200/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 października 2014 r. sprawy ze skargi Ł.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 23 grudnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 23 grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 25 kwietnia 2013 r., ustalającą Ł. S. zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie 28.966 zł z tytułu nabycia w dniu 19 lipca 2007 r. darowizny od M. S. Decyzja organu odwoławczego zapadła na tle następującego stanu faktycznego. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 18 marca 2011 r. doręczonym stronie 25 marca 2011 r. wszczął wobec Ł. S. postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia wysokości podatku od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychód lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 rok w związku z wydatkami poczynionymi w tym roku na zakup lokali mieszkalnych nr [...] oraz [...] we W. przy ul. Ś. [...], na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia 16 lipca 2007 r. Organ I instancji pismem z dnia 1 kwietnia 2011 r. wezwał do podatnika do złożenia wyjaśnień odnośnie wysokości i źródeł pochodzenia środków przeznaczonych na zakup ww. lokali mieszkalnych. W odpowiedzi na wezwanie organu podatnik w piśmie z dnia 18 kwietnia 2011 r. poinformował, że mieszkanie nabył m.in. ze środków Kasy Mieszkaniowej, które otrzymał w darowiźnie przelewem od mamy M. S. w wysokości 164.105,37 zł. W związku z przedmiotową umową darowizny w dniu 1 kwietnia 2011 r. w trakcie toczącego się postępowania podatkowego Ł. S. złożył zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (SD-3) wraz z pismem, wyrażającym akt czynnego żalu. Decyzją z dnia 25 kwietnia 2013 r. organ I instancji ustalił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie 28.966 zł przy zastosowaniu stawki podatkowej w wysokości 20 %, o której mowa w art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jednolity Dz.U. z 2004 r. nr 142, poz. 1514 ze zm.), zwanej dalej jako "u.p.s.d.", po uprzednim odliczeniu kwoty podlegającej zwolnieniu na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.s.d. oraz kwoty wolnej od podatku stosowanej dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej - 9.637 zł, określonej w art. 9 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.. Organ przyjął, że obowiązek podatkowy z tytułu darowizny, mającej miejsce w roku 2007, powstał w okolicznościach wskazanych w art. 6 ust. 4 u.p.s.d., tj. z chwilą powołania się przez obdarowanego w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego w sprawie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2007 rok, na okoliczność otrzymania środków z konta Kasy Mieszkaniowej od matki M. S. Powołanie się miało miejsce w dniu 1 kwietnia 2011 r. W odwołaniu od tej decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając organowi I instancji naruszenie przepisów postępowania oraz prawa materialnego. Po analizie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podkreślił, że nabycie przez podatnika środków pieniężnych z konta Kasy Mieszkaniowej w drodze darowizny nastąpiło w dniu 19 lipca 2007 r. wobec spełnienia przyrzeczonego świadczenia przez M. S. Kwestię sporną w sprawie stanowi natomiast moment powstania obowiązku podatkowego i zastosowanie stawki podatkowej w wysokości 20%. W ocenie organu odwoławczego nie budzi wątpliwości, że Ł. S. nie zgłosił organowi podatkowemu w terminie miesiąca od otrzymania darowizny, uczynionej na jego rzecz przez matkę w dniu 19 lipca 2007 r., zatem w sprawie nie ma zastosowania art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d.. Zatem powołanie się przez podatnika w dniu 1 kwietnia 2011 r. na okoliczność dokonania tej darowizny w pełni uzasadnia stanowisko o ponowieniu obowiązku podatkowego w okolicznościach wskazanych w art. 6 ust. 4 u.p.s.d.. Odnosząc się do kwestii źródła powstania zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn, organ podał, że stosownie do treści art. 21 §1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), zwanej dalej "O.p.", zobowiązanie podatkowe na gruncie u.p.s.d. powstaje w wyniku wydania i doręczenia decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania. Decyzja ta ma charakter konstytutywny, tworzy bowiem stosunek prawny zobowiązania podatkowego określając wierzyciela i dłużnika, przedmiot oraz treść tego stosunku. Następnie organ wskazał, że w myśl art. 68 §1 O.p. zobowiązanie podatkowe nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca zobowiązanie nie zostanie doręczona w terminie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Jednak gdy podatnik nie złożył wymaganej przepisami prawa podatkowego deklaracji (zeznania podatkowego) w terminie przewidzianym przepisami prawa podatkowego, to - zgodnie z art. 68 § 2 pkt 1 O.p. - termin przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie ulega przedłużeniu do pięciu lat, licząc od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy. W świetle powyższego, skoro obowiązek podatkowy powstał w dniu 1 kwietnia 2011 r., to wydanie i doręczenie kwestionowanej decyzji nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia, wynikającego z art. 68 § 2 pkt 1 O.p. Nie zasługiwał zatem na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia art. 208 § 1 O.p., co w konsekwencji oznacza prawidłowość postanowienia organu I instancji z dnia 13 lutego 2013 r. o odmowie umorzenia postępowania podatkowego ze względu na przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość podatku. W ten sam sposób organ odwoławczy ocenił pozostałe zarzuty odwołania oparte na stwierdzeniu, że z dniem 31 grudnia 2012 r. upłynął termin przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił stanowiska podatnika o bezzasadnym zastosowaniu art. 15 ust. 4 u.p.s.d., skutkującym ustaleniem zobowiązania podatkowego według stawki 20 %. Zastosowanie stawki sankcyjnej uzależnione jest bowiem m.in. od powstania obowiązku podatkowego wskutek powołania się przez podatnika na okoliczność dokonania darowizny oraz niezapłacenia należnego podatku od tego nabycia. W tym zakresie organ wskazał, że Ł. S. ujawnił darowiznę uczynioną w roku 2007 w okolicznościach wskazanych w art. 6 ust. 4 u.p.s.d., przy czym bezsporne jest, że podatek od tej czynności nie został uiszczony. Organ podniósł, że każdą sytuację, noszącą znamiona oficjalnego powołania się przez podatnika przed wskazanymi w ustawie organami, należy uznać za powołanie się na tę czynność cywilnoprawną w rozumieniu art. 15 ust. 4 u.p.s.d., co w orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, chronologia zdarzeń w niniejszej sprawie wskazuje, że "powołanie się" przybrało najpierw formę zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (SD-3), a następnie ujawniona w dacie jej złożenia, tj. w dniu 1 kwietnia 2011 r., umowa darowizny z dnia 19 lipca 2007 r. została wykazana w piśmie z dnia 18 kwietnia 2011r., będącym odpowiedzią na wezwanie organu z dnia 1 kwietnia 2011 r. Odnosząc się do zarzutu odwołania, jakoby w postępowaniu podatkowym została pominięta jako strona M. S. (darczyńca), organ odwoławczy wyjaśnił, że skoro darowizna miała miejsce 19 lipca 2007 r., to zgodnie z art. 5 u.p.s.d. obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych. Zapis o solidarnej odpowiedzialności obdarowanego i darczyńcy dotyczy zdarzeń prawnych, w wyniku których nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych nastąpiło do dnia 31 grudnia 2006 r., na co wskazuje treść art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222 poz. 1629). W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 123 § 1 i § 2 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że jakkolwiek kwestionowana decyzja została doręczona z naruszeniem art. 145 § 2 O.p., ponieważ strona ustanowiła w postępowaniu przed organem I instancji pełnomocnika, którego pominięto przy doręczeniu, jednakże sytuacja ta nie może być utożsamiana z brakiem doręczenia. Organ zaakcentował, że uchybienie w doręczeniu decyzji nie wywołało dla strony ujemnych skutków procesowych, gdyż odwołanie zostało złożone w terminie umożliwiającym jego rozpatrzenie, zatem należy uznać, że doręczenie było skuteczne i kwestionowana decyzja weszła do obiegu prawnego. Organ odwoławczy nie podzielił również zarzutów naruszenia przepisów postepowania wskazanych przez odwołującego, w tym art.210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4, art. 121 § 1 i art. 124 O.p. Kwestionowana decyzja zawiera bowiem wszystkie niezbędne elementy wymagane przez te przepisy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 grudnia 2013 r. Ł. S., reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, zarzucił organom podatkowym obu instancji: 1. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 211 w zw. z art. 145 § 1 i § 2 i art. 123 § 1 O.p. - art. 233 § 1 pkt 1 O.p., - art. 228 § 1 pkt 1 O.p., - art. 208 § 1 O.p., - art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192, art. 210 § 1 pkt 5 i 6, art. 210 § 4, art. 216 O.p. 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust 1 pkt 5, art. 5, art. 6 ust. 1 pkt 4 i ust. 4, art. 7 ust.1, art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1 pkt 1, art. 14 ust. 1, 2 i 3 pkt 1, art. 15 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 u.p.s.d. poprzez niewłaściwe zastosowanie, - art. 6 ust. 4 i art. 15 ust. 4 u.p.s.d. poprzez błędną wykładnię, 3. naruszenie przepisu art. 68 § 2 pkt 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieuwzględnieniu przez organy podatkowe I i II instancji przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od spadków i darowizn od darowizny otrzymanej przez Ł. S. od M. S. z dniem 31 grudnia 2012 r. Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu II instancji w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Uzasadniając zarzuty i wnioski skargi, w pierwszej kolejności skarżący wskazał, że decyzja organu I instancji nie została skutecznie doręczona, a jej kopia nie może być uznana za uwierzytelniony odpis. W dniu 15 maja 2013 r. decyzję doręczono bezpośrednio na adres strony. Kierując się ostrożnością w postępowaniu, pełnomocnik strony pismem z dnia 28 maja 2013 r. wniósł odwołanie od powyższej decyzji. W dniu 11 czerwca 2013 r. pełnomocnik otrzymał pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 24 maja 2013 r., w załączeniu, którego została przesłana uwierzytelniona kserokopia ww. decyzji. W dniu 7 stycznia 2014 r. dokonano kolejnego nieskutecznego doręczenia decyzji bezpośrednio na adres strony. W związku z tym zostało wniesione kolejne odwołanie, które do chwili obecnej nie zostało rozpatrzone. Zdaniem skarżącego, kserokopia decyzji nie została prawidłowo uwierzytelniona, gdyż opatrzono ją pieczęcią Urzędu Skarbowego, a także pieczątką i podpisem Starszego Komisarza Skarbowego B. W. na każdej stronie bez adnotacji "zgodne z oryginałem" i wskazania, iż uwierzytelnienie nastąpiło z upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego. Według skarżącego, z art. 211, art. 212, art. 145 § 2 O.p. jasno wynika, że pełnomocnikowi strony powinna być doręczona decyzja, tj. jej oryginał, a nie kopia. Jednym z istotnych elementów decyzji zgodnie z art. 210 § 1 pkt 8 O.p. jest podpis osoby upoważnionej, z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego. W ocenie skarżącego, decyzja organu I instancji nie istnieje w obrocie prawnym. Nadto doręczenie decyzji z pominięciem pełnomocnika strony stanowi naruszenie zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu. Ponadto skarżący wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu decyzji powołał się na odosobnione poglądy zaprezentowane w nieaktualnym wyroku WSA w Warszawie z dnia 18 lutego 2004 r., sygn. akt III SA 1895/02. Skarżący zaznaczył, iż w doktrynie przyjmuje się, że pominięcie pełnomocnika strony w czynnościach procesowych traktuje się tak samo jak pominięcie strony, które stanowi podstawę do wznowienia postępowania. W ocenie skarżącego, brak jest podstaw do relatywizowania skutków nieskutecznego doręczenia decyzji podatkowej. Skarżący powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 23 lipca 2013 sygn. akt I SA/Gd 583/13, w którym Sąd uchylił postanowienia organów podatkowych obu instancji ze względu na doręczenie postanowienia organu I instancji z pominięciem pełnomocnika. Skarżący powołał się również na ocenę prawną zaprezentowaną w wyroku NSA z dnia 25 października 2012 r., sygn. akt I FSK 873/11. W ocenie skarżącego, zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 1 O.p. wobec bezzasadnego utrzymania w mocy decyzji organu I instancji, podczas gdy organ odwoławczy powinien stwierdzić niedopuszczalność odwołania na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 O.p. ze względu na brak decyzji organu I instancji w obrocie prawnym (doręczenie decyzji z pominięciem strony). Dalej skarżący podniósł, że w przypadku uznania skuteczności doręczenia decyzji organu I instancji, stawia zarzut wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezzasadnym utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji, w sytuacji gdy wystąpiły przesłanki do wydania decyzji na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 O.p., tj. uchylającej w całości decyzję organu i umarzającej postępowanie w sprawie jako bezprzedmiotowe, ze względu na przedawnienie z dniem 31 grudnia 2012 r. prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość podatku. Zdaniem skarżącego, obowiązek podatkowy powstał w dniu 19 lipca 2007 r., co skutkuje zastosowaniem w przedmiotowej sprawie przepisu art. 68 § 2 pkt 1 O.p. Wbrew ocenie organów podatkowych obydwu instancji, art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie miał w niniejszej sprawie zastosowania, bowiem skarżący złożył zeznanie SD-3 dotyczące darowizny wraz z aktem czynnego żalu przed powołaniem się na darowiznę w toku postępowania podatkowego w sprawie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2007r. Skarżący wyjaśnił, że udzielił organowi podatkowemu informacji o otrzymaniu środków pieniężnych na podstawie umowy darowizny już po jej zgłoszeniu w celu opodatkowania na zwykłych zasadach. Ujawnienie darowizny nie nastąpiło więc "w toku postępowania podatkowego" w rozumieniu art. 6 ust. 4 i art. art. 15 ust. 4 u.p.s.d. W ocenie skarżącego, wykazanie w trakcie postępowania podatkowego faktu braku zapłaty podatku od darowizny i braku złożenia stosownej deklaracji uzasadniało jedynie podstawę do określenia przez organ podatkowy zobowiązania w normalnej, a nie sankcyjnej stawce podatku. Skarżący powołał się przy tym na wyrok WSA w Poznaniu z dnia 15 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Po 178/11. Autor skargi podał, że pismem z dnia 30 listopada 2012 r. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o wznowienie postępowania podatkowego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia 28 sierpnia 2012 r., ustalającą podatnikowi zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2007 r. w kwocie 75.151 zł. Ponadto z ostrożności procesowej wystąpił z wnioskiem o przywrócenie terminu do złożenia odwołania od ww. decyzji. Następnie rozszerzając wniosek o wznowienie postępowania, w piśmie z dnia 28 sierpnia 2013 r. skarżący powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09, w którym stwierdzono niekonstytucyjność art. 20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślił, że choć wspomniany wyrok Trybunału Konstytucyjnego odnosi się bezpośrednio do art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2006 r., to przepis ten jest sprzeczny z Konstytucją także w zakresie dotyczącym następnych lat. Dalej skarżący wskazał na szereg orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, jakie zapadły po wydaniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. podzielając ocenę prawną sformułowaną w tych orzeczeniach. Następnie odnotował, że przed Trybunałem Konstytucyjnym toczy się postępowanie zainicjowane pytanymi prawnymi Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, dotyczącymi konstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. Zdaniem skarżącego, istnieje duże prawdopodobieństwo, że Trybunał Konstytucyjny udzieli odpowiedzi na pytania sądów takiej samej jak w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. W związku z tym wskazał, że złoży kolejny wniosek o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją z dnia 28 sierpnia 2012 r. Następnie podniósł, że do chwili obecnej nie zostały zakończone prawomocnymi wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego sprawy ze skarg na postanowienia w przedmiocie stwierdzenia wniesienia z uchybieniem terminu odwołania z dnia 30 listopada 2012 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia 28 sierpnia 2012 r. oraz odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od ww. decyzji. Następnie skarżący poddał w wątpliwość prawidłowość prowadzenia postępowania podatkowego jedynie względem obdarowanego, zarzucając organom naruszenie art. 123 § 1 O.p. W tym zakresie skarżący przywołał wyroki WSA w Gdańsku z dnia 10 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 304/13 oraz I SA/Gd 305/14. W ocenie autora skargi, organy podatkowe nie wykorzystały istniejących w rozpoznawanej sprawie możliwości wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie wymaganym do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, naruszając tym samym przepis art. 122 O.p. i dokonały - wbrew postanowieniom art. 191 O.p.- dowolnej oceny dowodów zgromadzonych w sprawie i wydały decyzję w oparciu o niepełny materiał dowodowy, czym naruszyły przepis art. 187 § 1 O.p. Wspomniane uchybienia polegały na błędnym ustaleniu, iż obowiązek powstał w dniu 1 kwietnia 2011 r., podczas gdy miało to miejsce dnia 19 lipca 2007 r. Skarżący zaznaczył, że zeznanie SD-3 wraz z aktem czynnego żalu zostały złożone w Urzędzie Skarbowym w dniu 1 kwietnia 2011 r., tj. przed powołaniem się na darowiznę w postępowaniu podatkowym prowadzonym w sprawie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, o której już przecież organ podatkowy wiedział. W ocenie podatnika, złożenie zeznania poza postępowaniem podatkowym, w czasie jego trwania, nie może być traktowane jako powołanie się na darowiznę "w toku postępowania podatkowego", skutkujące zastosowaniem art. 6 ust. 4 i art. 15 ust. 4 u.p.s.d. Zdaniem skarżącego, decyzje organów podatkowych obu instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 5, art. 6 ust. 1 pkt 4 i ust. 4, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1 pkt 1, art. 14 ust. 1, 2 i 3 pkt 1, art. 15 ust. 1 - 4 u.p.s.d., gdyż żaden z przepisów prawa materialnego przytoczonych przez organy podatkowe w podstawach prawnych decyzji z dnia 25 kwietnia 2013 r. oraz z dnia 23 grudnia 2013 r. nie miał zastosowania w niniejszej sprawie, ze względu na upływ z dniem 31 grudnia 2012 r. terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. W odniesieniu do zarzutu nieprawidłowej wykładni przepisów art. 6 ust 4 i art. 15 ust 4 u.p.s.d. skarżący podał, że złożenie zeznania podatkowego stanowiło ujawnienie w trakcie postępowania podatkowego faktu braku zapłaty podatku od darowizny i braku złożenia stosownej deklaracji i uzasadniało jedynie podstawę do określenia przez organ podatkowy zobowiązania w normalnej, a nie sankcyjnej stawce podatku. Na potwierdzenie swojego stanowiska podatnik powołał się na wyroki NSA z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2104/09 i II FSK 2105/09 oraz na wyrok WSA w Poznaniu z dnia 15 czerwca 2011 r. sygn. akt III SA/Po 178/11. Końcowo skarżący zarzucił, że decyzje organów podatkowych naruszają przepisy art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4, art. 121 § 1 i art. 124 O.p., bowiem zawierają nieprawidłowe rozstrzygnięcia i uzasadnienia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie należy zauważyć, iż w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) zwanej dalej jako "p.p.s.a.", kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Oznacza to, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze. Badając zaskarżoną decyzję zgodnie z opisanymi powyżej zasadami, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie jest zasadna i podlega oddaleniu. Przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie jest ostateczna decyzja, ustalająca wysokość podatku od spadków i darowizn z tytułu darowizny otrzymanej przez skarżącego od matki, przy zastosowaniu stawki opodatkowania w wysokości 20%. Wskazać należy, iż zgodnie z art. 6 ust. 4 zdanie drugie u.p.s.d., w przypadku, gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia. Natomiast art. 15 ust. 4 u.p.s.d. stanowi, że nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny lub polecenia darczyńcy podlega opodatkowaniu według stawki 20%, jeżeli obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego na okoliczność dokonania tej darowizny, a należny podatek od tego nabycia nie został zapłacony. Powyższe przepisy znalazły zastosowanie przy wymiarze należnego od skarżącego podatku od spadków i darowizn. Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi kwestia daty powstania obowiązku podatkowego oraz zastosowania w zaistniałym stanie faktycznym art.15 ust.4 u.p.s.d.. Podkreślić należy, że stan faktyczny sprawy, jaki wyłania się z akt postępowania podatkowego, nie budzi wątpliwości. Należy więc przyjąć, że nabycie przez skarżącego środków pieniężnych z konta Kasy Mieszkaniowej w drodze darowizny nastąpiło w dniu 19 lipca 2007 r. wobec spełnienia przyrzeczonego świadczenia przez M. S. Bezspornym jest, że podatnik nie zgłosił faktu przysporzenia majątkowego organowi podatkowemu w terminie miesiąca od jego otrzymania. W ocenie Sądu, nie ma racji skarżący twierdząc, iż obowiązek podatkowy powstał w dniu 19 lipca 2007 r. Wskazać należy, iż powołanie się podatnika podatku od spadku i darowizn przed organem podatkowym na okoliczność dokonania na jego rzecz darowizny środków pieniężnych nastąpiło w momencie złożenia Naczelnikowi Urzędu Skarbowego zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy i praw majątkowych SD-3 w dniu 1 kwietnia 2011 r. w toku postępowania w sprawie ustalenia wysokości zryczałtowanego podatku od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 rok. Należny podatek od tej czynności nie został zapłacony do dnia wszczęcia tego postępowania. Okoliczność ta wypełniła więc hipotezę normy wypływającej z przepisu art. 15 ust. 4 u.p.s.d.. Istotne dla zastosowania podwyższonej stawki podatkowej było ustalenie chronologii zdarzeń, a więc ustalenie momentu powołania się obdarowanego przed organem podatkowym. Porównując datę wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów (25 marca 2011 r. – akta administracyjne k. 200) oraz datę powołania się podatnika przed organem podatkowym na okoliczność dokonania darowizny (1 kwietnia 2011 r.) zarzuty skargi należy ocenić jako bezzasadne. Z akt sprawy wynika wprost, że to podatnik w dniu 1 kwietnia 2011 r. złożył zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3 sygnując je własnoręcznym podpisem (akta administracyjne, k.28-31). Oznacza to, że z chwilą złożenia powyższego zeznania podatnik powołał się na otrzymanie darowizny od matki. Umowa darowizny z dnia 19 lipca 2007 r. została wykazana następnie w piśmie podatnika z dnia 18 kwietnia 2011r., będącym odpowiedzią na wezwanie organu z dnia 1 kwietnia 2011 r. W świetle powyższego jednoznaczne ujawnienie umowy darowizny dokonane osobiście przez podatnika nastąpiło w dacie złożenia zeznania SD-3 w toku postępowania podatkowego. W tej sytuacji organy podatkowe zgodnie z prawem wymierzyły podatek według stawki 20%, określonej w art. 15 ust.4 u.p.s.d.. W tym miejscu wypada zauważyć, że wyroki NSA z dnia 8 kwietnia 2011 r. w sprawach o sygn. akt II FSK 2104/09 oraz II FSK 2105/09, na które powołał się skarżący, zapadły na tle odmiennego stanu faktycznego. Ponadto autorowi skargi umknął uwadze fakt, iż powoływany przez niego wyrok WSA w Poznaniu z dnia 15 czerwca 2011 r. sygn. akt III SA/Po 178/11, został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 15 października 2013 r. sygn. akt II FSK 2668/11. Nie ma racji skarżący twierdząc, że w prowadzonym wobec niego postępowaniu podatkowym pominięto jako stronę – matkę skarżącego M. S. Słusznie bowiem organ odwoławczy zauważył, że darowizna miała miejsce 19 lipca 2007 r., a zgodnie z art. 5 u.p.s.d. obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych. Zapis o solidarnej odpowiedzialności obdarowanego i darczyńcy dotyczy zdarzeń prawnych, w wyniku których nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych nastąpiło do dnia 31 grudnia 2006 r., na co wskazuje treść art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222 poz. 1629). Jedynie na marginesie wymaga odnotowania, że powoływane przez skarżącego wyroki WSA w Gdańsku z dnia 10 kwietna 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 304/13 i I SA/Gd 305/13 zostały uchylone wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2007/14 i II FSK 2008/14. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wymiar podatku od spadków i darowizn wskazać należy, iż stosownie do treści art. 21 §1 pkt 2 O.p. zobowiązanie podatkowe na gruncie u.p.s.d. powstaje w wyniku wydania i doręczenia decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania. Decyzja ta ma charakter konstytutywny, tworzy bowiem stosunek prawny zobowiązania podatkowego określając wierzyciela i dłużnika, przedmiot oraz treść tego stosunku. Na podatniku - oprócz obowiązku zgłoszenia otrzymania np. darowizny - nie ciąży bowiem powinność samoobliczenia podatku, a jego istnienie i wysokość wynikać musi z wprowadzonej do obrotu prawnego decyzji właściwego organu podatkowego. W myśl art. 68 §1 O.p. zobowiązanie podatkowe nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca zobowiązanie nie zostanie doręczona w terminie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Jednak gdy podatnik nie złożył wymaganej przepisami prawa podatkowego deklaracji (zeznania podatkowego) w terminie przewidzianym przepisami prawa podatkowego, to zgodnie z art. 68 § 2 pkt 1 O.p. termin przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie ulega przedłużeniu do pięciu lat, licząc od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy. Skoro w niniejszej sprawie obowiązek podatkowy powstał w dniu 1 kwietnia 2011 r., to wydanie i doręczenie decyzji nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia. Zatem nie można twierdzić, że w związku z zaistnieniem wskazanego w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. momentu powstania obowiązku podatkowego kompetencja organu podatkowego wygasła bezpowrotnie i nieodwracalnie. Sąd wyjaśnia, że unormowanie art. 6 ust. 4 zdanie 2 u.p.s.d. w zakresie wyznaczonym jego hipotezą stanowi całościową i odrębną od innych, wynikających z art. 6 tejże ustawy, regulację prawną czasu powstania obowiązku podatkowego w podatku od darowizny. Od chwili wskazanej w omawianym przepisie rozpoczyna bieg termin przedawnienia prawa do wydania decyzji o ustaleniu wysokości zobowiązania podatkowego w wymienionym przedmiocie. Podkreślenia wymaga, że w szczególnym przypadku, określonym hipotezą normy wywiedzionej z art. 6 ust. 4 u.p.s.d. chwila powstania obowiązku podatkowego nie musi pokrywać się ze zdarzeniem stanowiącym przedmiot opodatkowania. Innymi słowy, o ile otrzymanie przysporzenia pod tytułem darmym stanowi zdarzenie podlegające opodatkowaniu, o tyle obowiązek podatkowy powstaje dopiero z chwilą powołania się przez podatnika na tę okoliczność w sytuacji opisanej w omawianym przepisie. W konsekwencji przepisy dotyczące przedawnienia prawa do wydania decyzji wymiarowej należy w tym wyjątkowym wypadku stosować z uwzględnieniem szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego. Uznać więc należy, że wbrew twierdzeniom skarżącego, słusznie organ II instancji zaaprobował taką wykładnię tego przepisu, która prowadzi do wniosku, że bieg terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji wymiarowej rozpoczyna się w sytuacji określonej w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. dopiero z chwilą powołania się przez podatnika na uzyskanie wskazanego w tym przepisie przysporzenia. Za przyjętym rozumieniem omawianej normy prawnej przemawia nie tylko wykładnia językowa, czy systemowa, ale także wykładnia historyczna i celowościowa. Otóż instytucja nabycia niezgłoszonego do opodatkowania zapisana została w prawie podatkowym już w 1947 r. (por. art. 6 ust. 2 dekretu z 3 lutego 1947 r. o podatku od nabycia praw majątkowych, Dz. U. z 1951 r. Nr 9, poz. 74 z późn. zm.) i z pewnymi modyfikacjami funkcjonuje w tym prawie do dnia dzisiejszego. Istota tej regulacji tkwi w potrzebie prawidłowego kształtowania stosunków własnościowych oraz przyczynianiu się do pewności obrotu prawnego. Na żadnym etapie obowiązywania regulacja ta nie zakreślała granic czasowych swojego stosowania, umożliwiając tym samym organom podatkowym ustalenie zobowiązania podatkowego nawet w odniesieniu do przysporzeń odległych w czasie. Unormowanie to w żadnej mierze nie narusza praw podatników, jako że za uruchomienie procedury określonej w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. odpowiada wyłącznie sam podatnik, który powołuje się w toku postępowania na otrzymane przysporzenia, które wbrew obowiązującemu prawu nie zostały uprzednio zgłoszone do opodatkowania. Przyjęcie argumentacji skarżącego w zakresie przedawnienia prawa do wydania decyzji wymiarowej, czyniłoby mechanizm określony w omawianym przepisie całkowicie nieskutecznym z punktu widzenia celów, dla jakich został ustanowiony (por. wyroki NSA z dnia: 8 sierpnia 2007 r., sygn. akt II FSK 921/06, z dnia 5 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 2500/11, z dnia 14 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 626/14, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Nie zasługiwał zatem na również na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia art. 208 § 1 O.p., co w konsekwencji oznacza prawidłowość postanowienia organu I instancji z dnia 13 lutego 2013 r. o odmowie umorzenia postępowania podatkowego ze względu na przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość podatku. W ten sam sposób należało ocenić pozostałe zarzuty skargi oparte na stwierdzeniu, że z dniem 31 grudnia 2012 r. upłynął termin przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Zarówno w toku postępowania podatkowego, jak i w skardze do Sądu skarżący konsekwentnie eksponował, że w sprawie doszło do naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu oraz art. 145 § 2 O.p., wobec doręczenia decyzji organu I instancji podatnikowi, w sytuacji gdy ten ustanowił w sprawie pełnomocnika. Zarzuty te, w ocenie Sądu nie zasługują na uwzględnienie. Niewątpliwym jest, że zgodnie z art. 145 § 2 O.p, jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, to pisma należy doręczać temu pełnomocnikowi, a nie stronie. Naruszenie tego przepisu może prowadzić do pozbawienia strony udziału w postępowaniu. Jednakże doręczenie decyzji stronie z pominięciem ustanowionego pełnomocnika może być uznane za skutecznie dokonane, jeżeli nie wywołuje dla strony ujemnych skutków procesowych. W orzecznictwie sądów administracyjnych słusznie podkreśla się, że należy odróżnić brak doręczenia od doręczenia wprawdzie wadliwego, ale ostatecznie dokonanego (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 czerwca 2008 roku, sygn. akt III SA/Wa 378/08), w szczególności wtedy, gdy odwołanie w terminie składa osoba, której decyzję należało doręczyć - oznacza to przecież, że decyzja do tej osoby dotarła w terminie. Decyzja została zatem doręczona, mimo naruszenia art. 145 § 2 O.p.. Podobnie w orzecznictwie oceniony został problem sytuacji odwrotnej, kiedy strona ustanowiła pełnomocnika w sposób skuteczny i z odpowiednim zakresem umocowania, a doręczenie zostało dokonane z jego pominięciem. Również wówczas przyjmuje się, że doręczenie, aczkolwiek z oczywistym naruszeniem art. 145 § 2 O.p., nastąpiło (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 lutego 2008 roku, sygn. akt I FSK 283/07). Rację ma zatem Dyrektor Izby Skarbowej twierdząc, że uchybienie w doręczeniu decyzji nie wywołało dla strony ujemnych skutków procesowych, bowiem odwołanie zostało złożone w terminie umożliwiającym jego rozpatrzenie. W konsekwencji doręczenie było skuteczne, zaś decyzja pierwszoinstancyjna weszła do obrotu prawnego. W tych okolicznościach Sąd w niniejszym składzie nie podziela poglądu skarżącego, co do bezzasadności utrzymania w mocy decyzji organu I instancji oraz konieczności stwierdzenia niedopuszczalności odwołania na podstawie art. 228 §1 pkt 1 O.p. Z powyższych względów, jako nie mające wpływu na wynik sprawy należy ocenić zarzuty skarżącego dotyczące kwestii uwierzytelniania decyzji organu I instancji. Podzielić należy stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że organy obu instancji nie dokonywały ponownej wysyłki decyzji z dnia 25 kwietnia 2013 r., zatem nie jest możliwym, jej "kolejne nieskuteczne doręczenie" w dniu 7 stycznia 2014 r., na co wskazywał skarżący. Uszło uwadze autora skargi, że obszernie przywołany przez niego wyrok NSA z dnia 25 października 2012 r. sygn. akt I FSK 873/11 dotyczył odmiennego stanu faktycznego. W uzasadnieniu tego orzeczenia Sąd stwierdził, że wydanie decyzji w postępowaniu, które nie zostało wszczęte, rażąco narusza prawo, przez co decyzja dotknięta jest wadą nieważności przewidzianą w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Również wyrok WSA w Gdańsku z dnia 23 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 583/13 zapadł na tle odmiennych okoliczności faktycznych i prawnych. Zdaniem Sądu, organy podatkowe prowadząc postępowanie nie naruszyły wskazywanych w skardze przepisów postępowania, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów, stwierdzić należy, że ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy, nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Sąd podkreśla, że organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń. Organy orzekające w niniejszej sprawie dysponowały materiałem dowodowym umożliwiającym podjęcie rozstrzygnięcia w sprawie, natomiast odmienna ocena prawna tego materiału nie oznacza automatycznie naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art.124, art. 187 §1 i §2, art. 188, art. 190 § 1 i §2, art. 192 O.p. Wbrew zarzutom skargi, kwestionowane decyzje odpowiadają wymogom, o których mowa w art. 210 §1 pkt 5 i 6 w zw. 210 § 4 O.p. Końcowo należy zaakcentować, że oderwane od istoty badanej sprawy są rozważania skargi dotyczące konstytucyjności art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. oraz od dnia 1 stycznia 2007 r. oraz kwestie związane z wpływem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 na postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia wysokości podatku od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 rok. Nie ulega bowiem wątpliwości, że przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej w tym postępowaniu jest decyzja w przedmiocie ustalenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn, zaś przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym art. 20 ust. 3 nie stanowiły podstawy prawnej rozstrzygnięć organów podatkowych w badanej sprawie. Podsumowując, Sąd, rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a., nie stwierdził tego rodzaju naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Z tych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, oddalił skargę.