I SA/Gd 205/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski Sędzia NSA Elżbieta Rischka Protokolant Sekretarz sądowy Dorota Kotlarek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi A Poland Sp. z o. o. z siedzibą w na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 10 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do września 2008 r. oddala skargę. Decyzją z dnia 26 września 2013 r. Urzędu Kontroli Skarbowej określił A Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (zwanej dalej Spółką lub skarżącą) w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym: za maj 2008 r. w wysokości 32.670 zł w tym do zwrotu na rachunek bankowy 32.670 zł, do przeniesienia na następny miesiąc 0 zł; za czerwiec 2008 r. w wysokości 18.879 zł w tym do zwrotu na rachunek bankowy 7.721 zł, do przeniesienia na następny miesiąc 11.158 zł; za lipiec 2008 r. w wysokości 23.131 zł w tym do zwrotu na rachunek bankowy 4.444 zł, do przeniesienia na następny miesiąc 18.687 zł; za sierpień 2008 r. w wysokości 18.615 zł w tym do zwrotu na rachunek bankowy 18.615 zł, do przeniesienia na następny miesiąc 0 zł; za wrzesień 2008 r. w wysokości 49.818 zł w tym do zwrotu na rachunek bankowy 49.818 zł, do przeniesienia na następny miesiąc 0 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Skarbowej ustalił, że Spółka A w okresie od maja do września 2008r. nienależnie obniżyła podatek należny o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT wystawionych na jej rzecz przez R. S. , "B", ul. S. , [...] za zakup cebuli przemysłowej i przez C Sp. z o.o., ul. S. , [...] za usługi przygotowania surowca do dalszego przerobu i usługi przerobu cebuli, ponieważ faktury te nie dokumentowały rzeczywiście dokonanych transakcji. Spółka w rzeczywistości nabywała gotowy produkt w postaci cebuli mrożonej. Mając na uwadze także okoliczności ustalone w toku postępowań kontrolnych u bezpośrednich kontrahentów strony tj. w firmach: "B" R. S. , C Sp. z o.o. (po zmianie nazwy: D Spółka z o.o.), Dyrektor Kontroli Skarbowej stwierdził, że w badanym okresie Spółka była jedną z firm uczestniczących w procederze, który poprzez stworzony łańcuch powiązanych ze sobą (gospodarczo lub/i osobowo lub kapitałowo) firm wykorzystał konstrukcję podatku VAT, w tym sposób jego rozliczenia (poprzez różnicę pomiędzy podatkiem naliczonym i należnym) oraz występowanie różnych wysokości stawek podatkowych, w celu uzyskania korzyści podatkowych w postaci zawyżonych kwot zwrotu podatku od towarów i usług wykazywanych przez niektóre podmioty z tego łańcucha. W procederze wykorzystano różnicę w opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług obrotu cebulą przemysłową i obraną (3%), cebulą mrożoną (7%) i ww. usługami (22%). W związku z powyższym strona w prowadzonej ewidencji (rejestrach zakupu) oraz w rozliczeniu podatku VAT (w deklaracjach VAT-7) wykazywała sumę podatku naliczonego znacznie wyższą od sumy podatku należnego, a tym samym zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Wobec powyższego organ I instancji przyjął, że faktury pochodzące od R. S. i C Spółki z o.o. w okresie objętym kontrolą nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji Spółka nie była uprawniona do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach wystawionych przez te podmioty, gdyż prawo to nie przysługuje w przypadku, gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, co wynika z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT. Ponadto organ I instancji stwierdził, że strona nie wykazała w rejestrze i korekcie deklaracji VAT - 7 za lipiec 2008 r. wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów w wysokości 4.482,94 zł i należnego od nich podatku w wysokości 313,81 zł (podatek ten strona wykazała w rejestrze zakupu za ww. miesiąc) oraz że nie wykazała w korekcie deklaracji VAT-7 za wrzesień 2008r. danych z rejestrów sprzedaży i zakupów dotyczących wartości wewnątrzwspólnotowych nabyć w kwotach 104.144,08 zł oraz podatku należnego i naliczonego z tego tytułu w kwotach 3.124,32 zł. Uwzględniając dokonane ustalenia Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 26 września 2013r. określił Spółce podatek od towarów i usług za przedmiotowe okresy rozliczeniowe w sposób odmienny od deklarowanego. Spółka wniosła odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1, art. 88 ust 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej O.p. Dyrektor Izby Skarbowej , po rozpatrzeniu odwołania strony, uchylił na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej rozliczenia za miesiące od czerwca do sierpnia 2008 r. i określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za czerwiec 2008 r. w wysokości 18.881 zł w tym do zwrotu na rachunek bankowy 7.721 zł, do przeniesienia na następny miesiąc 11.160 zł; za lipiec 2008 r. w wysokości 23.133 zł w tym do zwrotu na rachunek bankowy 4.444 zł, do przeniesienia na następny miesiąc 18.689 zł; za sierpień 2008 r. w wysokości 18.617 zł w tym do zwrotu na rachunek bankowy 18.617 zł, do przeniesienia na następny miesiąc 0 zł. W pozostałym zakresie organ odwoławczy na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że odmiennie od skarżącej ocenił zebrany materiał dowodowy i podzielił stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, że wbrew zapisom na kwestionowanych fakturach wystawionych przez R. S. i C Spółkę z o.o., Spółka A nabywała wyrób gotowy (mrożonki), a nie oddzielnie surowiec oraz usługi przygotowania cebuli do dalszego przerobu i usługi jej przerobu. Przede wszystkim organ nie dał wiary zeznaniom Prezesa Zarządu Spółki R.Sz. z dnia 28 maja 2012r. i zeznaniom jej prokurenta P. K. z dnia 24 maja 2011 r., ponieważ przeciwne okoliczności wynikają z pozostałego materiału dowodowego. Fakt zakupu produktu gotowego potwierdza analiza zeznań M. B. zatrudnionej w Spółkach z o.o. F i E na stanowisku specjalisty ds. handlu, w tym w zakresie ręcznych notatek obrazujących proces tworzenia dokumentów PZ (dokumenty przyjęć towaru do magazynu) i WZ (dokumenty wydania towaru z magazynu) oraz faktur, jej wyjaśnień zawartych w piśmie z dnia 21 września 2010r., a także wydruków emaili przesyłanych do R. S. . Wynika z nich, że w przetwórni w T. przy ul. S. odbywała się produkcja mrożonek, które były przedmiotem sprzedaży dokonywanej na rzecz Spółki. W zakładzie produkcyjnym tworzono dokumentację w celu uwiarygodnienia innych transakcji - zamiast wyrobu gotowego (mrożonki) dokonywano fikcyjnego refakturowania usługi przygotowania cebuli do dalszego przerobu, usługi przerobu oraz zakupu samego surowca (cebuli). Ilości, które miały być zafakturowane "dopasowywano" dokumentacyjnie na podstawie informacji z produkcji, przy czym punktem wyjścia do sporządzenia dokumentów magazynowych przyjęcia usługi w jednej firmie (D) były faktury sprzedaży wystawione przez drugą firmę (E Sp. z o.o.) dla końcowych odbiorców - A Sp. z o.o. i do "G ". Dokumenty PZ dotyczące przyjęcia surowca cebuli od ww. odbiorców (w zakresie ilości i ceny) również były sporządzane na podstawie informacji z produkcji. M. B. przyznała, że na podstawie dokumentów produkcyjnych (meldunków) powstawały wszelkie inne dokumenty. Wskazała, że na fakturach dalszej odsprzedaży widniała usługa przerobu cebuli, a na dokumentach magazynowych WZ - wydawano cebulę rzekomo znajdującą się w depozycie. Przyjęciu na magazyn usługi przygotowania cebuli do dalszego przerobu od firmy "B" zawsze towarzyszyło przyjęcie cebuli dokumentami magazynowymi. M. B. na ogół w odstępach tygodniowych wysyłała informacje do R. S. wskazujące jakie faktury ma on wystawić, tj. na czyją rzecz ("G ", A Sp. z o.o.) oraz wskazujące przedmiot sprzedaży (skrzynki, cebula), jego cenę, ilość, a także często datę z jaką powinna zostać wystawiona faktura. Z zeznań K. D. - dyrektora handlowego w Spółkach C, E i F również wynika, iż skarżąca składała zamówienie na wyrób gotowy. Świadek opisując zakres swoich obowiązków pełnionych w ww. Spółkach operował przede wszystkim pojęciami "produktu" i "mrożenia cebuli", a nie usługą przerobu cebuli, która widniała na fakturach sprzedaży. Wg świadka firmy, w których pracował zajmowały się zakupem surowca (cebuli obranej), pomimo że według stworzonej dokumentacji, surowiec przyjeżdżał w depozycie, przyjmowany był na stan magazynowy dokumentem PZ i wydawany był (już jako cebula mrożona) na dokumentach magazynowych WZ do firm "G " i "A". Zeznania tego świadka były przy tym niespójne. Z jednej strony twierdził on, że "G " Sp. z o.o. i "A" przysyłały cebulę w depozycie i nie kojarzy aby cebulę dostarczali indywidualni rolnicy; z drugiej strony twierdził, że w zakresie zakupu surowca poszukiwaniem dostawców zajmował się dział handlowy. Nie przypominał sobie, aby Panowie: Sz., D. i M. dostarczali cebulę do Spółek F, E czy D, pomimo iż z zeznań M. B. i meldunków produkcyjnych wynika coś przeciwnego. Świadek nie był też konsekwentny co do tego, czy do przetwórni trafiała wyłącznie cebula obrana czy cebula w łusce oraz co do miejsca wykonywania usługi przygotowania cebuli do dalszego przerobu. Za niewiarygodne uznał też organ, że świadek, który był bezpośrednim przełożonym M. B. , nie wiedział w jakim celu, na czyje polecenie i na jakiej podstawie ww. osoba wysyłała e-maile do R. S. z informacjami jakie faktury ma wystawić. Także zeznania P. K. (prokurenta A Sp. z o.o.), złożone w dniach 5 listopada 2010r. i 25 stycznia 2012r. potwierdzają, że strona zajmowała się obrotem cebulą mrożoną, a jej rola w procesie przerobu cebuli sprowadzała się do roli handlowej, zakupu i sprzedaży wyrobu gotowego. Zamówienia składane w przetwórni przez ww. firmę dotyczyły wyrobów gotowych - cebuli mrożonej i konstruowane były na podstawie zamówień na produkty mrożone od klientów skarżącej. Spółka nie była w żaden sposób odpowiedzialna za organizację surowca pod zamówienie, nie interesowała się procesem zamawiania surowca, badaniami jakościowymi cebuli, ani usługą przygotowania cebuli do dalszego przerobu. Za organizację surowca i jego przygotowanie do dalszego przerobu oraz mrożenie odpowiedzialna była przetwórnia. Jak zeznał Pan K., Spółkę A, jako firmę handlową, interesował efekt, czyli produkt, firmy nie interesował sam proces powstawania cebuli mrożonej. Pan K. nie wiedział nic na temat sposobu pakowania surowca przez dostawcę, pochodzenia cebuli (źródło krajowe czy zagraniczne), w jaki sposób cebula przemysłowa w łusce stała się cebulą obraną, oczyszczoną, jaka cebula (obrana czy nieobrana) trafiała do przetwórni, czy Spółka przekazywała cebulę w depozyt jeszcze innemu podmiotowi niż przetwórnia. Nie był także zorientowany na jakiej podstawie firma "B" wystawiała faktury dla skarżącej za cebulę przemysłową stwierdzając, że to E Sp. z o.o. wiedziała "ile pod to zamówić surowca i za ten surowiec byliśmy fakturowani". Faktury wystawiane były na A Sp. z o.o. z uwagi na "ustalenie słowne" pomiędzy R. Sz. a R. S. , co, w ocenie organu, świadczy, że firma "B" w rzeczywistości nie dokonywała sprzedaży "cebuli przemysłowej" na rzecz Spółki A. Z zeznań P. K. złożonych w dniu 27 maja 2010r. wynika, że miał on pewne wątpliwości co do rzetelności działań Spółki, w której pracował, skoro stwierdził, że bywając w przetwórni w T. widział, że nie jest ona w stanie przerobić takich ilości cebuli, na które wystawione były faktury. Powyższe, jak również fakt zapłaty gotówką za cebulę (przelewy dotyczyły zapłaty za usługi) powinno wzbudzić podejrzenie prokurenta Spółki co do rzetelności transakcji. Organ wskazał także na zeznania C. W. (udziałowca i prezesa w okresie 21.06.2007r. - 28.12.20 C Sp. z o.o. oraz udziałowca E Sp. z o.o.), który opisując proces produkcji wskazał, że odbiorca (Spółka A lub "G ") zamawiał "konkretną ilość wyrobu", wówczas dział handlowy E Sp. z o.o. kontaktował się z panią J. z działu produkcyjnego wskazując ilość potrzebnego surowca z uwzględnieniem ubytków branżowych. Potem F zamawiał surowiec "chyba" u R. S. , dokonywał fizycznego przerobu i wystawiał faktury za obieranie i przetwarzanie cebuli na rzecz Spółki E . Następnie "my (...) to refakturowaliśmy" na rzecz odbiorcy, "to znaczy my fakturowaliśmy sprzedaż usługi przerobu (...) ale wydawaliśmy już z magazynu wyrób gotowy". Oceniając zeznania ww. świadka organ wskazał, że gdyby cebulę do przerobu przywoził rzeczywiście R. S. , to niepotrzebne byłyby szczegółowe informacje odnośnie rodzaju i ilości towaru, na jakie powinien wystawić fakturę. Świadek zeznał, że "niektóre zdarzenia wyprzedzały obieg dokumentów", co może potwierdzać, iż dokumentacja, w tym faktury za towar (cebulę) i usługę przygotowania cebuli do dalszego przerobu, powstawała na etapie późniejszym i zależała od wielkości produkcji. Z opisanych wyżej zeznań świadków wynika jednoznacznie, że skoro za organizację surowca i jego przygotowanie do dalszego przerobu oraz mrożenie odpowiedzialna była przetwórnia, a A Sp. z o.o. w chwili składania zamówienia nie dysponowała cebulą, nie zamawiała tej cebuli, jak również nie orientowała się ile tej cebuli będzie potrzebne do wykonania danej ilości mrożonki oraz nie interesowała się transportem, rodzajem i jakością, obieraniem, opakowaniem itp. cebuli, to niewątpliwie Spółka zamawiała de facto wyrób gotowy. Dalej organ zwrócił uwagę, że Spółka C/E dokonując rozliczeń z kontrahentami posługiwała się "ceną bazową" mrożonki, która oznaczała cenę wyrobu gotowego, co potwierdzają zeznania M. B. i K. D.. Na cenę tę składała się cena surowca (cebuli) oraz koszt przerobu tej cebuli. Dodatkowo o tym, że skarżąca kupowała gotowe produkty świadczą zeznania K.D., E.J., S. K., A.C. - pracowników Spółek C, E i F (zacytowane we fragmentach na str. 33 i 34 zaskarżonej decyzji), które potwierdzają sztuczny obrót dokumentacją a nie towarem i potwierdzają, że tak naprawdę R. S. nie dokonywał dostaw surowca. Ponadto fakt, że faktury wystawione na rzecz Spółki A przez R. S. i C Spółkę z o.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń potwierdzają również następujące okoliczności: 1) utworzenie łańcucha firm ściśle powiązanych z przetwórnią zlokalizowaną w T. przy ul. S. w celu wyłudzenia znacznych zwrotów podatku od towarów i usług z budżetu państwa, 2) manipulacja ceną cebuli i operowanie ceną nierynkową, 3) brak dokumentacji źródłowej lub dokumentacja szczątkowa firm "B", C/D i H, 4) sztuczne powołanie H Sp. z o.o., 5) brak orientacji wśród osób świadczących pracę w T. przy ul. S. w zakresie tego, w jakiej firmie pracują, odmienne postrzeganie rodzaju działalności prowadzonej przez podmioty zlokalizowane pod ww. adresem, 6) decyzje wydane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w trybie art. 108 ustawy o VAT: z dnia 20 lipca 2012r. na rzecz R. S. , z dnia 12 września 2012 r. na rzecz D Sp. z o.o. oraz z dnia 13 kwietnia 2012r. na rzecz H Sp. z o.o. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że strona i jej kontrahenci, tj. R. S. i C Sp. z o.o., a także inne podmioty występujące w całym okresie objętym kontrolą, m.in.: F Sp. z o .o. ( [...]), E Sp. z o.o. ([...] ), H Sp. z o.o. ([...]), I Sp. z o.o. ([...]), "G " W.B. ([...]), "B" s.c, R.S. , W.Sz.([...]) zorganizowało i udoskonalało proceder mający na celu wyłudzenie nienależnego podatku od towarów i usług z budżetu państwa. Celem dokumentacji tworzonej w zakresie obrotu cebulą pomiędzy powiązanymi podmiotami było ubieganie się o nienależne zwroty podatku VAT przez firmy występujące na końcu łańcucha podmiotów uczestniczących w obrocie cebulą ("A" Sp. z o.o., "G " W.B.). W niniejszej sprawie fikcyjnie rozdzielano (w sensie dokumentacyjnym) transakcje sprzedaży towaru w postaci wyprodukowanej mrożonki na transakcje sprzedaży surowca (cebuli) oraz usługi przerobu surowca - wydłużając i zmieniając łańcuch faktycznej dostawy poprzez fikcyjne przefakturowywanie pomiędzy działającymi w porozumieniu firmami. Z ogółu ustalonych okoliczności wynika, że firma R. S. (bezpośredniego kontrahenta strony) miała pełnić rolę "bufora" występującego w łańcuchu firm po tzw. "znikającym podmiocie". Był to podmiot sztucznie powołany jedynie w celu stworzenia sieci powiązanych firm działających wspólnie i w porozumieniu. Kluczowym podmiotem uczestniczącym w ujawnionym procederze była Sp. z o.o. C. Brak ewidencji księgowej, dowodów źródłowych oraz brak uczestniczenia R.S. w trakcie prowadzonego postępowania (zgodnie z wpisem w KRS Pan S. pełnił funkcję Prezesa Zarządu Spółki od dnia 29.12.2008r. do dnia 30.08.2012r.) nie pozwalał na wyjaśnienie wszystkich wątpliwości co do zakresu działania przedmiotowej Spółki, jednakże zgromadzone dowody jednoznacznie przemawiają za słusznością powyższego stanowiska. Spółka z o.o. H także została stworzona w celu uprawdopodobnienia źródła zakupu towarów i usług, a pod jej szyldem działała w rzeczywistości Przetwórnia w T. Podmiot ten, podobnie jak firma "B", w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej, jego działalność ograniczała się do wystawiania fikcyjnych faktur. Wobec powyższego uprawniony jest wniosek, że firma "B" w rzeczywistości nie dokonywała zakupu towarów i usług m.in. od H Sp. z o.o. i C Sp. z o.o., ponieważ transakcje wynikające z faktur wystawionych przez te podmioty na rzecz R. S. nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń. W konsekwencji brak zakupu towarów i usług przez "B" od ww. podmiotów oznacza, że R. S. nie mógł dokonać dalszej sprzedaży towarów i usług. Zatem faktury sprzedaży pochodzące od firmy "B" nie dokumentują realnych transakcji gospodarczych, a jedynie pozorują istnienie takich czynności. Zdaniem organu odwoławczego ustalone w sprawie okoliczności dowodzą świadomości strony co do funkcjonowania na terenie Przetwórni w T. wielu podmiotów czy korzystania przez C Sp. z o.o. z podwykonawców. Spółka A z całą świadomością zamawiała w C Sp. z o.o. produkt gotowy. Z treści zeznań przesłuchiwanych świadków wynika jednoznacznie, iż Spółkę interesował produkt finalny i ten produkt finalny (mrożonkę) firma fizycznie kupowała. Strona nie zamawiała oddzielnie towaru u R. S. , nie odbierała go ani nie przekazywała w depozyt do Przetwórni, czego niewątpliwie miała świadomość. W konsekwencji powyższego organ uznał, że w sprawie zastosowanie znajduje art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, bowiem czynności opisane w kwestionowanych fakturach realnie nie zaistniały pomiędzy wskazanymi w tych dokumentach stronami, co wypełnia dyspozycję ww. przepisu, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku naliczonego faktury w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję organu odwoławczego Spółka wniosła o uchylenie obu wydanych w sprawie decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono: 1) naruszenie prawa materialnego tj.: a) art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie, pomimo iż zebrany w sprawie materiał dowodowy nie stwarzał podstaw do przyjęcia, iż faktury dokumentujące nabycia cebuli od "B" R. S. oraz nabycia usług przygotowania cebuli do dalszego przerobu oraz usług przerobu cebuli od C Sp. z o.o. poświadczają nierzeczywiste transakcje gospodarcze, w sytuacji gdy przedmiotowe faktury potwierdzają zdarzenia mające miejsce w rzeczywistości i na warunkach w nich wskazanych, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy kontrahenci A, tj. "B" R. S. oraz C Sp. z o.o. były podmiotami rzeczywiście istniejącymi, o czym świadczą odpowiednie wpisy we właściwych rejestrach oraz były uprawnione do wystawiania faktur, art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji zakwestionowanie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez "B" R. S. oraz C Sp. z o.o., w sytuacji gdy A wypełniła przewidziane przepisami prawa wymogi, warunkujące możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego, a transakcje miały w rzeczywistości miejsce, a także przedsięwzięła działania mające na celu weryfikację działań jej kontrahentów, a tym samym przez cały okres współpracy pozostawała w dobrej wierze co do zawieranych z "B" R. S. oraz C Sp. z o.o. transakcji, 2) rażące naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i oparcie rozstrzygnięcia jedynie na wybiórczo wybranej części materiału dowodowego, z pominięciem w szczególności dowodów wskazujących na okoliczności towarzyszące zawieranym przez stronę transakcji z "B" R. S. oraz C Sp. z o.o. i skupienie się tylko i wyłącznie na okolicznościach kształtujących sytuację prawną kontrahentów strony pomijając przy tym sytuację prawną i faktyczną A, art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny oczywiście dowolnej w sytuacji dokonania ustaleń faktycznych: wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu, w którym brak jest dowodów świadczących o tym, że A brała udział w procederze mającym na celu uzyskanie korzyści podatkowych w postaci zawyżonych kwot zwrotu podatku od towarów i usług, z pominięciem pozycji A względem podmiotów, których działania organ kwestionuje, a w konsekwencji dokonanie ustalenia jej sytuacji prawnej jedynie z punktu widzenia sytuacji faktycznej i prawnej jej kontrahentów i podmiotów z nimi współpracujących, o selektywnie dobraną część materiału dowodowego mającą na celu potwierdzenie tez stawianych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i pomijającą dowody, które ukazują faktyczny status A w trakcie kwestionowanych transakcji, art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez tendencyjną i nakierunkowaną na wydanie niekorzystnego dla A rozstrzygnięcia, ocenę materiału dowodowego, który w zdecydowanej większości odnosi się jedynie do wewnętrznych aspektów funkcjonowania kontrahentów A, tj. "B" R. S. oraz C Sp. z o.o. oraz podmiotu, z którym kontrahenci A kooperowali, tj. H Sp. z o.o., art. 210 § 4 O.p. poprzez: – brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, które ma charakter wyłącznie sprawozdawczy odnoszący się jedynie do przytoczenia ustaleń Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i ograniczony do przytoczenia okoliczności, które w ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej przesądzają o naruszeniu przez A przepisów prawa podatkowego oraz pominięcie konsekwentnych i obszernych wyjaśnień A złożonych w toku postępowania, – niewyjaśnienie przez organ podatkowy przesłanek, którymi się kierował przy załatwieniu sprawy, w szczególności przez rażąco nieprawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji, tj.: niewskazanie w decyzji rzeczowych dowodów, którym organ dał wiarę oraz pominięcie wyjaśnienia dotyczącego przyczyn, dla których organ innym dowodom odmówił wiarygodności, w szczególności dlaczego pominął zeznania R.Sz. z dnia 28.05.2012 r., A.B.-W. z dnia 25.05.2012 r., A.Sz. z dnia 24.05.2012 r., G.M. z dnia 25.05.2012 r., M. B. z dnia 28 maja 2012 r., A.Ch.z dnia 29.05.2012 r., K. D. z dnia 22.05.2012 r., I.J.z dnia 25.06.2012 r., J.Ś. z dnia 21.05.2012r., z treści których jednoznacznie wynika, że A była podmiotem funkcjonującym niezależenie i samodzielnie od R. S. oraz C, e) art. 21 § 3a O.p. poprzez wydanie decyzji, w której błędnie określono – przy założeniu poczynienia prawidłowych ustaleń faktycznych - kwotę podatku do zwrotu oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2008 r., wskutek błędnego uznania, że zakwestionowana kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2008 r. obniża w całości kwotę podatku do zwrotu na rachunek bankowy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie procesowym z dnia 6 listopada 2014 r. skarżąca zarzuciła dodatkowo, że wszelkie czynności podejmowane przez organy obu instancji sprowadzały się do udowodnienia z góry postawionej tezy o działaniu Spółki w sieci powiązanych podmiotów celem popełnienia oszustwa podatkowego, mimo braku jakichkolwiek dowodów tezę tę potwierdzających. Skarżąca zakwestionowała twierdzenie organu o istnieniu powiązań osobowych, rodzinnych, kapitałowych czy gospodarczych z innymi podmiotami uczestniczącymi w obrocie cebulą. Organy na potrzeby prowadzonych postępowań wykreowały sztuczny nigdy nie istniejący podmiot o nazwie "Przetwórnia". Zwrot podatku VAT uzyskany przez skarżącą nie był nienależną korzyścią podatkową, ale jej prawem wynikającym z konstrukcji podatku od wartości dodanej. Strona zakwestionowała także dokonaną przez organ podatkowy ocenę dowodów z zeznań świadków. Ponadto zarzuciła, że decyzje wydane wobec jej kontrahentów w trybie art. 108 ustawy o VAT nie mogą skutkować wobec niej pozbawieniem jej prawa do odliczenia podatku naliczonego. W postępowaniach odrębnych toczących się wobec kontrahentów strona nie miała jakichkolwiek uprawnień procesowych. Ponadto moc dowodowa dokumentów urzędowych nie jest absolutna, art. 194 § 3 O.p. dopuszcza bowiem możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym. Korzystając z tej możliwości strona wskazała, że jej zdaniem decyzja wobec Spółki C wydana została z rażącym naruszeniem prawa i nie może stanowić dowodu tego co zostało w niej zapisane. Spółka ta bowiem w toku czynności prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz w dniu sporządzania decyzji w jej sprawie nie posiadała organu powołanego do jej reprezentowania, a więc obowiązkiem organu kontroli skarbowej prowadzącego postępowanie było wystąpienie o ustanowienie dla niej kuratora. Ponadto strona zarzuciła, że postępowanie w niniejszej sprawie powinno ulec zawieszeniu już na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji z uwagi na fakt, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 28 czerwca 2013r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2008 r., w której określono m.in. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe, została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości. Na rozprawie w dniu 17 grudnia 2014 r. skarżąca zmodyfikowała wnioski zawarte w skardze poprzez zawnioskowanie o stwierdzenie nieważności decyzji obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Konsekwencją tak określonego w przepisie ustrojowym zakresu kontroli sądowej nad działalnością administracji publicznej jest brzmienie art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270). Zgodnie z tym przepisem sąd administracyjny uwzględniając skargę na decyzję uchyla ją, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając pod tym kątem zaskarżoną decyzję Sąd stwierdza, że nie została ona wydana z naruszeniem prawa uzasadniającym jej uchylenie, a tym bardziej stwierdzenie jej nieważności, jak tego domagała się strona skarżąca. Organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest odpowiedź na pytanie, czy zakwestionowane w toku kontroli faktury sprzedaży cebuli wystawione przez R. S. i faktury sprzedaży usług przygotowania cebuli do dalszego przerobu i usług przerobu cebuli wystawione przez C Sp. z o.o. mogły stanowić podstawę do obniżenia przez skarżącą Spółkę podatku należnego. Odnosząc się do tak zarysowanych kwestii spornych niezbędne jest przywołanie materialnej podstawy zaskarżonej decyzji, gdyż to ona w istocie determinowała dokonane przez organy podatkowe czynności zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Od tej zasady ustawa o VAT przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Przewidziane w przepisach ww. artykułu prawo jest podstawowym uprawnieniem podatnika podatku od towarów i usług, jednakże uprawnienie to ma charakter sformalizowany, albowiem uzależnione jest od spełnienia przez podatnika kilku warunków, wynikających z ustawy o VAT. Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że prawo to nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi przez podmiot widniejący na fakturze, jako nabywca. W tym znaczeniu w podatku od towarów i usług nie obowiązuje legalna teoria dowodów. Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem (por. wyrok NSA z 8 lutego 2001 r., sygn. akt I SA/Kr 2008/99, wyrok NSA z 30 października 2003 r., sygn. akt III SA 215/02, wyrok SN z 7 marca 2002 r., sygn. akt III RN 31/01). W obowiązujących przepisach brak jest podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło - i to między stronami wskazanymi w fakturze - do rzeczywistej operacji gospodarczej. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1569/11 (opubl. CBOSA) Sąd ten zwrócił uwagę, że analiza przepisów prawa krajowego m.in. art. 86 ustawy o VAT poparta analizą przepisów prawa wspólnotowego (unijnego), a zwłaszcza przepisów art. 2 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (67/227/EWG – Dz. U. UE z dnia 14 kwietnia 1967 r. L 71, s. 1301 ze zm.) i art. 17 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG – Dz. U. UE z dnia 13 czerwca 1977r. L 145, s. 1 ze zm.) wyraźnie wskazują na pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego w "pustych" fakturach. Można stwierdzić, że ograniczenia te są wpisane w system VAT i wynikają z niego w sposób bezpośredni. Powyższe powoduje, że nawet w sytuacji, gdyby ustawodawca nie zawarł przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w ustawie o VAT pozbawienie prawa do odliczenia VAT z tzw. pustych faktur wynikałoby z zasad ogólnych VAT. Aby zatem mówić o podatku od towarów i usług musi zaistnieć czynność. Każda czynność dla wywarcia w systemie VAT pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność nie posiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie zrodzi ani obowiązku podatkowego (powoduje konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze), ani prawa do odliczenia podatku (por. szerzej P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2006 r. sygn. akt I FSK 996/05, opubl. OSP 2007 nr 10 poz.116). Warunek prawa do odliczenia w postaci rzeczywistego wykonania transakcji podkreślany jest w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, co ilustrują liczne wyroki NSA (por. np. wyrok NSA z 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 63/08; wyrok NSA z 7 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1572/10; wyrok NSA z 8 maja 2012r. sygn. akt I FSK 1056/11, dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Ugruntowany jest pogląd, że na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Zatem przepis ten należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją VAT, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd stwierdza, że zasadnie organy odmówiły skarżącej Spółce prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur sprzedaży cebuli wystawionych przez R. S. oraz faktur sprzedaży usług przygotowania cebuli do dalszego przerobu i usług przerobu cebuli wystawionych przez C Sp. z o.o., bowiem materiał dowodowy zgromadzony w sprawie jednoznacznie wskazuje, że faktury te nie dokumentują rzeczywiście dokonanych operacji gospodarczych. Analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego potwierdza wniosek, do jakiego doszły organy podatkowe, że skarżąca oraz jej kontrahenci, tj. R. S. i C Sp. z o.o. (od stycznia 2009r. spółka ta funkcjonowała pod nazwą D Sp. z o.o., ul. [...]), a także inne podmioty powiązane z zakładem produkcyjnym w T. na ul. S. , m.in.: F Sp. z o.o. ([...]), E Sp. z o.o. ([...] ), H Sp. z o.o. ([...]), I Sp. z o.o. (ul. [...]), G W.B. ([...]), "B" s.c, R. S. , W.Sz. ( [...]) zorganizowały i czynnie uczestniczyły w procederze mającym na celu wyłudzenie nienależnego podatku od towarów i usług z budżetu państwa. Jak wynika z poczynionych ustaleń, mrożeniu w przetwórni zlokalizowanej w T. przy ul. S. podlegała przede wszystkim cebula, która sprzedawana była następnie przez ostatnie ogniwa łańcucha, czyli A Sp. z o.o. i "G " W.B., w ramach dostaw wewnątrzwspólnotowych i dostaw krajowych. W badanym okresie funkcjonowało wiele firm będących w ścisłym związku z przetwórnią i odbywającą się produkcją, które według stworzonej dokumentacji miały zajmować się produkcją, handlem surowcami, usługami przerobu cebuli, usługami towarzyszącymi tej produkcji, dzierżawą itp. Pomiędzy tymi firmami istniały powiązania o charakterze osobowym, rodzinnym, kapitałowym i gospodarczym. Na rachunek firm będących na końcu łańcucha powiązanych podmiotów (A Sp. z o.o., "G " W.B.) trafiały znaczne zwroty podatku VAT, pozostałe firmy działające w obrębie grupy nie wykazywały w deklaracjach dla podatku VAT istotnych kwot zobowiązania podatkowego. Podatek VAT z faktur z tytułu usług przerobu cebuli wystawionych przez jedną firmę niwelował podatek należny od usług przerobu w kolejnej firmie powodując w konsekwencji, że nie występowało zobowiązanie podatkowe w podatku VAT, bądź też występowało w niskiej kwocie. Celem dokumentacji tworzonej w zakresie obrotu cebulą pomiędzy powiązanymi podmiotami było ubieganie się o nienależne zwroty podatku VAT przez firmy występujące na końcu łańcucha podmiotów uczestniczących w obrocie cebulą (A Sp. z o.o., "G " W.B.). Dla zrealizowania powyższego celu sieć powiązanych firm stworzyła warunki i dokumentację umożliwiającą ww. podmiotom wykazywanie fikcyjnego zakupu surowca - cebuli (wg stawki podatku VAT 3%) i oddzielnie fikcyjnego zakupu usług przerobu tej cebuli bądź też usług przygotowywania cebuli do dalszego przerobu (wg stawki 22%) zamiast zakupu cebuli mrożonej (według stawki podatku VAT w wysokości 7%) od przetwórni znajdującej się w T. na ul. S. . Powyższe umożliwiło tym podmiotom wykazanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w deklaracjach podatkowych, wynikającej z zestawienia podatku należnego (wg stawek 0% - WDT i 7% - sprzedaż krajowa) i podatku naliczonego (wg stawki 22% zgodnie ze stworzoną dokumentacją dotyczącą usług przerobu cebuli, zamiast faktycznie wg stawki 7% obowiązującej na cebulę mrożoną). W niniejszej sprawie fikcyjnie rozdzielano (w sensie dokumentacyjnym) transakcje sprzedaży towaru w postaci wyprodukowanej mrożonki na transakcje sprzedaży surowca (cebuli) oraz usługi przerobu surowca - wydłużając i zmieniając łańcuch faktycznej dostawy poprzez fikcyjne przefakturowywanie pomiędzy działającymi w porozumieniu firmami. Jednocześnie firmy uczestniczące w obrocie fikcyjnymi fakturami manipulowały ceną cebuli oraz ceną usług w celu uzyskania jak największego wartościowego udziału usług przerobu cebuli (opodatkowanej stawką podatku VAT w wysokości 22%) oraz najmniejszego udziału cebuli (opodatkowanej stawką podatku VAT w wysokości 3%), a w konsekwencji uzyskania maksymalnego zwrotu podatku VAT przez ostatnie ogniwa łańcucha. Poprzez przefakturowywanie pomiędzy powiązanymi ze sobą firmami zmieniano cenę rynkową surowca (cebuli) do poziomu 4 grosze za 1 kg (stawka podatku VAT 3%), wykazywanej przez firmy znajdujące się na końcu łańcucha powiązanych firm jako nabytej od R. S. , który rzekomo kupił cebulę od H Spółki z o.o. po cenie 3 grosze za 1 kg. Cebula przemysłowa w ww. cenie miała być następnie oddawana przez firmy A Sp. z o.o. i "G " W.B. w depozycie do przetwórni w celu przerobu surowca i uzyskania produktu gotowego. C Spółka z o.o. wystawiała na rzecz strony faktury na usługi przerobu i przygotowania cebuli do dalszego przerobu wg stawki podatku VAT 22%. Natomiast, według dokonanych ustaleń, surowiec nabywany był przez przetwórnię we własnym zakresie od bezpośrednich dostawców cebuli. Następnie w przetwórni w T. na ul. S. dokonywany był proces przerobu tej cebuli polegający na wyprodukowaniu produktu gotowego (cebuli mrożonej). W konsekwencji organy zakwestionowały wszystkie transakcje pomiędzy firmami powiązanymi uczestniczącymi w procederze obrotu fikcyjnymi fakturami, uznając je za niezgodne ze stanem faktycznym. Przedmiotem powyższego procederu było zatem fikcyjne fakturowanie dostaw cebuli na rzecz skarżącej oraz świadczenia na jej rzecz usług przygotowywania cebuli do dalszego przerobu i usług przerobu cebuli. Wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego zbadania stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Nie budzi także zastrzeżeń Sądu dokonana przez organ ocena tak zgromadzonego materiału dowodowego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, że z wyrażonej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów wynika, iż organ podatkowy – przy ocenie stanu faktycznego – nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne (por. wyroki NSA: z dnia 20 grudnia 2000 r. sygn. akt III SA 2547/99, Przegląd Podatkowy 2001/5/61; z dnia 10 stycznia 2001 r. sygn. akt III SA 2348/99, LEX nr 53993; i z dnia 29 czerwca 2000 r. sygn. akt I SA/Po 1342/99, LEX nr 43051). Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Zdaniem Sądu stanowisko organów zaprezentowane w tym zakresie, wyjaśnienia, argumentacja oraz wyciągnięte wnioski są logiczne i spójne, co oznacza, że dokonano ich zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Organ szczegółowo przedstawił fakty, które uznał za udowodnione i dowody, na których się oparł, a także wyjaśnił przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Okoliczność, że opierając się na całokształcie zgromadzonego materiału dowodowego organy podatkowe zakwestionowały wiarygodność zeznań R.Sz., nie stanowiła naruszenia zasad postępowania, ponieważ odmienne wnioski organów znajdują oparcie w dowodach. Podobnie oparcie ustaleń faktycznych na części zeznań świadka przy jednoczesnym uznaniu pozostałej części jego zeznań za niewiarygodne (np. P. K.), w sytuacji gdy zeznania te były niespójne, nie oznacza jeszcze naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, bowiem organ dokonaną przez siebie ocenę wsparł analizą pozostałych dowodów zgromadzonych w sprawie. Natomiast inna niż oczekiwana przez skarżącą ocena zebranych dowodów nie stanowi podstawy skutecznego zarzutu braku wyjaśnienia prawdy obiektywnej. Prezentowana przez skarżącą zarówno na etapie postępowania odwoławczego, jak i powtórzona w skardze, analiza treści przeprowadzonych przez organy dowodów oraz wyprowadzone wnioski stanowią wyłącznie polemikę z poprawnymi, uzasadnionymi w okolicznościach niniejszej sprawy, ustaleniami organów. Zaznaczyć także należy, że nie ma racji skarżąca twierdząc, że ustalenia faktyczne dokonane zostały w sprawie jedynie z punktu widzenia sytuacji faktycznej i prawnej jej kontrahentów. Przeciwnie, dokonane w sprawie ustalenia faktyczne dotyczyły sytuacji faktycznej i prawnej skarżącej Spółki, a fakt, że ustalenia te poczynione zostały także w kontekście okoliczności dotyczących jej kontrahentów a nawet kontrahentów tych kontrahentów, jest konsekwencją mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego. Ponieważ zakwestionowane transakcje dokonane zostały w ramach systemu podatku od towarów i usług, oczywiste jest, że badaniu podlegają wszystkie elementy łańcucha transakcji pozwalającego na odliczenie podatku naliczonego, tym bardziej, że w łańcuchu tym występują podmioty ze sobą powiązane. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu Państwa. Kontrola ta właśnie ze względu na mechanizm realizacji zasady neutralności wymaga zatem zbadania szeregu transakcji biorących w nim udział zarówno po stronie podatku naliczonego, jak i należnego. Słusznie zatem organy uznały, że dopiero ustalenia dotyczące poszczególnych firm występujących w łańcuchu kolejnych transakcji zestawione razem umożliwiają ustalenie rzeczywistego przebiegu zakwestionowanych transakcji. Z zeznań świadków – M. B. , zatrudnionej w Spółkach z o.o. F i E na stanowisku specjalisty ds. handlu, K. D. (dyrektora handlowego w Spółkach z o.o. C, E i F), P. K. (prokurenta A Sp. z o.o.) oraz C. W. (udziałowca i prezesa zarządu w okresie od 21.06.2007 do 28.12.2008 r. Spółki C oraz udziałowca w Spółce z o.o. E ) wynika, że Spółka A składała w Spółce C zamówienie na produkt gotowy – określoną ilość cebuli mrożonej – a organizacją surowca niezbędnego do realizacji tego zamówienia zajmowała się – skrótowo rzecz ujmując – przetwórnia (zakład produkcyjny). Przy czym zaznaczyć należy, że użycie tego rodzaju skrótu myślowego jest uzasadnione ze względu na dokumentacyjne skomplikowanie procesu realizacji zlecenia. W zakładzie produkcyjnym mieszczącym się w T. przy ul. S. zlokalizowanych było kilka firm o zbliżonych nazwach, zatrudniających te same osoby, wykonujących zbliżone czynności i wystawiających sobie wzajemnie faktury. Sami pracownicy tych podmiotów a także osoby wchodzące w skład ich organów i zajmujący stanowiska decyzyjne mieli problemy z określeniem przedmiotu działalności poszczególnych spółek. Jak wynika z zeznań I.J. (kierownika produkcji), zacytowanych w skardze, wszystkie te firmy zajmowały się świadczeniem usług mrożenia cebuli. Z zeznań P. K. wynika, że organizacją surowca zajmowała się firma E Sp. z o.o., przy czym świadek używał tej nazwy w odniesieniu do wszystkich podmiotów zlokalizowanych w T. mających w nazwie E lub F. M. B. zeznała, że zlecenia na wyprodukowanie wyrobu gotowego otrzymywała E Sp. z o.o. I.J. zeznała z kolei, że zlecenie produkcji otrzymywała od C. K. D. zeznał, że usługę mrożenia świadczyła firma F a wcześniej H. Ten chaos organizacyjny usprawiedliwiał posłużenie się przez organ ogólnym pojęciem "Przetwórnia" w odniesieniu do zakładu produkcyjnego dokonującego przerobu cebuli. K. D. zeznał, że A Sp. z o.o. składała zamówienia na wyrób gotowy a zakupem surowca zajmowały się firmy, w których pracował. P. K. zeznał, że zamówienia składane w przetwórni przez A Sp. z o.o. dotyczyły wyrobu gotowego – cebuli mrożonej, oraz że Spółka ta nie była w żaden sposób odpowiedzialna za organizację surowca pod zamówienie, nie interesowała się procesem zamawiania surowca, badaniami jakościowymi cebuli ani usługą przygotowania cebuli do dalszego przerobu. Za organizację surowca i jego przygotowanie do dalszego przerobu odpowiedzialna była przetwórnia. Spółkę jako firmę handlową interesował efekt, czyli produkt, nie interesował jej sam proces powstawania cebuli. Także C. W. zeznał, że surowiec zamawiany był przez przetwórnię (świadek wskazał firmę F Sp. z o.o.) na podstawie własnych wyliczeń ilości surowca niezbędnej do realizacji złożonego przez A Sp. z o.o. zamówienia. Wskazać ponadto należy na zeznania S.K. (starszego specjalisty ds. zakupu surowca w C, F i E ), cyt.: "poddostawcy zewnętrzni dostarczali cebulę, ale wszystkie papiery zakupu tej cebuli i tak szły na A, G i S. (...) Chodzi o to, że te firmy zewnętrzne – na przykład Sz., N. i inni dostarczali cebulę do T. na S. my to potem zliczaliśmy i wysyłaliśmy maila do Pana S. jaką ilość cebuli ma wyfakturować. Nie umiem wytłumaczyć dlaczego ta faktura, która przyszła na S. od np. Sz. czy innych była potem przez S. fakturowana po 0,04 zł, ktoś tak musiał umówić i tak było. Mi K. D. tak kazał." (teczka XXVIII, k. 5799-5804). M. B. zeznała, że co tydzień wysyłała maila do R. S. z informacją na czyją rzecz ma wystawić fakturę oraz wskazując przedmiot sprzedaży, jego cenę, ilość oraz datę z jaką powinna zostać wystawiona faktura. Podstawą tych danych była ilość zafakturowana przez nią w danym tygodniu dla A na usługę lub mrożonkę pomnożona przez przelicznik stały. Świadek zeznała, że wszystkie dokumenty – PZ od firmy "B" i PZ na cebulę - powstawały na podstawie meldunków produkcyjnych. Z jej zeznań oraz sporządzonych przez nią notatek wynika, że cebulę do E albo D przywozili m.in. "Sz. i D.". E.J. zeznała, że C Sp. z o.o. kupowała transport cebuli w łusce i "ta cebula już tam zostawała", a świadek wystawiała fakturę sprzedaży tej cebuli na rzecz "B" R. S. w cenie o jeden grosz drożej. Sąd podziela stanowisko organów, że cotygodniowe e-maile od M. B. wysyłane do R. S. z informacją jaką dokładnie ilość cebuli ma zafakturować m.in. dla skarżącej, oparte na meldunkach produkcyjnych, potwierdzają, że faktury te były fikcyjne. Gdyby bowiem R. S. faktycznie miał zaopatrywać "A" Sp. z o.o. w cebulę, nie potrzebowałby informacji od innej firmy odnośnie ilości sprzedanej przez siebie cebuli. Ponadto dowodem tego, iż cebula objęta fakturami wystawionymi przez R. S. jest tą samą cebulą co cebula wcześniej refakturowana między podmiotami powiązanymi, pochodząca od podmiotów zewnętrznych świadczą meldunki produkcyjne z przetwórni w T. , gdzie przy ilości cebuli dostarczanej rzekomo przez R. S. widnieją nazwiska dostawców zewnętrznych np. "D., Sz., M. ." Z powyższego wynika, że za organizację surowca i jego przygotowanie do dalszego przerobu oraz mrożenie odpowiedzialna była przetwórnia, a A Sp. z o.o. w chwili składania zamówienia nie dysponowała cebulą, nie zamawiała tej cebuli, jak również nie orientowała się ile cebuli będzie potrzebne do wykonania danej ilości mrożonki oraz nie interesowała się transportem, rodzajem, jakością, obieraniem, opakowaniem itp. cebuli. Świadczy to o tym, że Spółka zamawiała de facto wyrób gotowy. Wniosek ten potwierdzają także zeznania K. D. złożone dnia 3 lutego 2011 r.: "Zajmowaliśmy się tam tak naprawdę mrożeniem cebuli - czyli zakupem surowca, tj. cebuli obranej, później przyjęciem tego surowca, oceną jakościową surowca, skierowaniem tego surowca do produkcji – według poszczególnych zamówień, potem zajmowaliśmy się pakowaniem tego surowca. I potem tylko skasować pieniążki i zapłacić dostawcom" (teczka XXVIII, karty 5821 - 5825). Należy też zauważyć, że Spółka C i E dokonując rozliczenia z kontrahentami, w tym ze skarżącą, posługiwały się "ceną bazową mrożonki", obejmującą cenę surowca oraz koszt jego przerobu, na co wskazują zeznania M. B. i K. D.. Sąd nie podziela wątpliwości skarżącej co do treści zeznań M. B. w tym zakresie. Zeznała ona wyraźnie, że cena bazowa uwzględnia cenę surowca (cebuli) i cenę usługi przerobu cebuli. Cenę bazową przekazywał świadkowi przełożony. Także K. D. zeznał, że cena bazowa mrożonki obejmowała cenę surowca i koszt jego przerobu. Dodał, że cena bazowa była ceną ostateczną dla odbiorcy, czyli m.in. dla A Sp. z o.o. (teczka XXVIII k. 5821-5825). Twierdzenia zatem skarżącej, że cena bazowa nie występowała w transakcjach pomiędzy A Sp. z o.o. a jej kontrahentami pozostają gołosłowną polemiką z ustaleniami poczynionymi przez organy na podstawie ww. dowodów uznanych za wiarygodne. Argument, że cena widniejąca na fakturach wystawionych przez C Sp. z o.o. uzgadniana była w drodze negocjacji pomiędzy R. Sz. a C. W., w żaden sposób nie podważa wniosku, że obejmowała ona nie tylko koszt usługi przerobu ale także koszt surowca. Skoro zatem skarżąca obciążana była ceną surowca przez Spółkę C lub w późniejszym okresie Spółkę E , to podważa to w sposób zasadniczy twierdzenie skarżącej o zakupie tego surowca od R. S. . Także ceny, po których rzekomo skarżąca nabywała cebulę od R. S. świadczą o fikcyjności transakcji, były one bowiem nierynkowe i nierealne. Najniższa rynkowa cena cebuli białej u producenta, ustalona na podstawie informacji z Ministerstwa Rolnictwa i Rozwoju Wsi Departament Rynków Rolnych, wynosiła w grudniu 2008 r. 0,46 zł. Biorąc pod uwagę ceny rynkowe firma "B" nie uzyskałaby żadnego zarobku na przedmiotowych transakcjach, zważywszy, że zgodnie z dokumentacją miała ją nabyć od H Sp. z o.o. w cenie 0,3 zł za 1 kg. Aby transakcja posiadała minimum rentowności, H Sp. z o.o. musiałaby zakupić przedmiotową cebulę po 0,01 zł lub 0,02 zł za 1 kg i to z kosztem transportu, z kolei firma "B" musiała ponieść koszty załadunku i wyładunku tej cebuli, koszty wynajmu samochodu (bowiem sama nie posiadała żadnego samochodu), zakupu benzyny oraz wynagrodzenia dla kierowcy. Reguły logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego nie pozwalają na podważenie wniosku organów o nierealności takich cen surowca. Argument skarżącej, że powyższa cena była ceną rynkową, bowiem od rolników holenderskich można dostać cebulę przemysłową za darmo, a wręcz z dopłatą od 0,01 do 0,02 euro za kilogram, w Niemczech można kupić cebulę przesortowaną i zapakowaną w cenie 6-7 euro za 100 kg, w Austrii można kupić cebulę wysuszoną i przesortowaną w pudełkach w cenie 5-7 euro za 100 kg itd., jest o tyle chybiony, że skarżąca takich zakupów nie dokonywała. Materiał dowodowy wskazuje, że do przetwórni w T. faktycznie cebulę dostarczały firmy zewnętrzne tj. inne, niż kontrahenci R. S. , a cena surowca była ceną rynkową i kształtowała się w badanym okresie na poziomie kilkudziesięciu groszy za kilogram cebuli obranej. Ponadto słusznie organ zauważył, że gdyby przyjąć, że cena 4 grosze za kilogram cebuli przemysłowej jest ceną rynkową, to pozostałe zakupy cebuli dokonywane przez A Sp. z o.o. nie miałyby żadnego uzasadnienia ekonomicznego, gdyż były kilkudziesięciokrotnie droższe od cebuli kupowanej od R. S. . Nie bez znaczenia jest także fakt, że za dostawy cebuli skarżąca dokonywała zapłaty w gotówce, naruszając w ten sposób art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2007 r., nr 155, poz. 1095 ze zm.) nakazujący przedsiębiorcom dokonywanie rozliczeń za pośrednictwem rachunku bankowego. Fakt ten, jakkolwiek sam w sobie nie może świadczyć o nierzetelności transakcji, to jednak oceniany w powiązaniu z pozostałymi okolicznościami sprawy także potwierdza tego rodzaju wniosek. W orzecznictwie podkreśla się, że celem normy z art. 22 ust. 1 ww. ustawy było stworzenie warunków umożliwiających większą przejrzystość finansów prowadzonych przez przedsiębiorców. Ma to istotne znaczenie w prawie podatkowym, gdzie ogranicza możliwość uchylania się od płacenia podatków przez ukrywanie obrotów oraz w prawie karnym, gdzie przeciwdziała zjawisku tzw. "prania brudnych pieniędzy" oraz udaremnianiu egzekucji wierzytelności (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Katowicach z dnia 21 marca 2009 r. sygn. akt I ACa 259/09, LEX nr 563071). Zrezygnowanie przez skarżącą z ustawowego obowiązku dokonywania zapłaty przy pomocy rachunku bankowego było jednoczesnym wyrażeniem przez nią zgody na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi poza kontrolą dokonywaną przez organy państwa za pośrednictwem systemu bankowego. Wreszcie podkreślić należy, że R.S. nie mógł być rzeczywistym dostawcą cebuli, bowiem nią nie dysponował. Podmiot, od którego miał on zakupić cebulę odsprzedaną później rzekomo skarżącej, tj. H Sp. z o.o., nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek. W zaskarżonej decyzji organ uzasadnił szczegółowo wniosek, iż podmiot ten został sztucznie powołany w celu uprawdopodobnienia źródła zakupu cebuli oraz usług jej przerobu, a pod jego szyldem w rzeczywistości działała przetwórnia w T. . W toku kontroli przeprowadzonej w Spółce H ustalono, że od 14 czerwca 2005 r. prezesem zarządu tej Spółki był E.K., a prokurentem M.S., przy czym E.K. nie miał żadnej wiedzy na temat działalności Spółki. Spółka nie widnieje w ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Wójta Gminy [...], pod wskazanym w KRS jako siedziba spółki adresem ([...]) nigdy nie była prowadzona działalność gospodarcza. Spółka w okresie od 2008 do 2009r. nie posiadała prawnego właściciela (jedynym udziałowcem spółki była J.S., która zmarła w dniu 08.04.2006r.); nie posiadała żadnego majątku. Miejsce pobytu M.S. nie jest znane. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego nie udało się uzyskać dokumentów źródłowych Spółki H; miejsce przechowywania dokumentacji księgowej spółki nie zostało ustalone. Jedyna dokumentacja Spółki, jaka została przekazana organowi kontroli skarbowej, została zabezpieczona u R.S. H Sp. z o.o. nie regulowała zobowiązań dotyczących składek na ubezpieczenia społeczne ani też zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług. Według stanu na dzień 12 grudnia 2008r. Spółka zatrudniała 337 pracowników; w dokumentach rozliczeniowych spółka wykazywała liczbę ubezpieczonych od 167 do 232. Mimo to Spółka nie dokonała żadnych wpłat z tytułu składek na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych, ubezpieczenia zdrowotne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za okres od stycznia 2008r. do stycznia 2009r.; nie złożyła też w urzędzie skarbowym [...] zeznań podatkowych dla podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2006-2009; nie dokonała zgłoszenia działalności polegającej na przetwórstwie spożywczym. Spółka ta nie posiadała pojazdów. Nie posiadała też w latach 2008-2010 żadnych rachunków bankowych ani też nie korzystała z innych produktów bankowych w Banku [...] SA, mimo że poinformowała Urząd Skarbowy o numerze rachunku bankowego służącego prowadzonej działalności gospodarczej, który rzekomo posiada ww. banku. Przy obrotach rzędu kilku milionów złotych Spółka H wykazywała niewielkie zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług, bądź kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Podpisy na deklaracjach VAT - 7 złożonych przez tę Spółkę w okresie od stycznia 2008r. do czerwca 2009r. nie zostały nakreślone przez E.K. ani też przez M.S.; natomiast odręczne zapisy umieszczone na kopertach, w których nadesłano ww. deklaracje podatkowe, zostały własnoręcznie nakreślone przez R.S. Z powyższego wynika, że R.S. osobiście adresował koperty, w których wysyłane były do urzędów skarbowych deklaracje podatkowe VAT-7 H Sp. z o.o. Ponadto to w jego miejscu zamieszkania Centralne Biuro Śledcze w wyniku przeszukania odnalazło i zabezpieczyło częściową dokumentacje "założycielską" H Sp. z o.o. Osoby, które miały świadczyć pracę na rzecz H Sp. z o.o. to m.in. pracownicy produkcyjni, kierowcy, portierzy oraz osoby fizyczne świadczące pracę na podstawie umowy na zlecenie lub umowy o dzieło w terenie polegające na obieraniu cebuli. Z ich zeznań wynikało, że Spółka H zajmować się miała przerobem - mrożeniem cebuli (zeznanie R.Z.); wszystkie zlecenia produkcji pochodziły od E Sp. z o.o. Obieraniem cebuli zajmowali się okoliczni mieszkańcy w swoich domach (zeznania D. M. T. P.). Samochody, które użytkowali kierowcy firmy H, tj. którymi przywożono cebulę do obierania okolicznym mieszkańcom oznaczone były logo C Sp. z o.o. (wg zeznań T.P., Z.O., J.R., V.P., M.B., M.F., B.M.). Wypłaty dla osób obierających cebulę wypłacane były przez D.M. kierowcom, którzy rozliczali się z ww. osobami w terenie za wykonaną pracę. Pieniądze na ten cel pochodziły od M.G. - kasjerki w firmie E Sp. z o.o. D.M. nie kwitowała jednak pobrania gotówki z kasy E , sporządzała jedynie dokument KP kasa przyjmie na firmę "B" R. S. , a nie na Spółkę H. Z powyższego wynika, że byt Spółki H, jak słusznie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, nie miał ekonomicznego uzasadnienia, służyć miał tylko do wygenerowania pustych faktur, których celem było uprawdopodobnienie zakupu m.in. cebuli oraz usług jej przerobu. Firma ta była jednym z elementów zorganizowanego przez szereg osób procederu polegającego na sztucznym generowaniu wysokiego udziału podatku od towarów i usług w cenie gotowych wyrobów (mrożonek), które to towary po ich sprzedaży w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów uprawniały podmioty dokonujące tych dostaw (w tym A Sp. z o.o.) do żądania zwrotu różnicy podatku. H sp. z o.o. z założenia nie miała regulować swoich zobowiązań podatkowych, jak i tych wynikających z ustawy o ubezpieczeniach społecznych. Spółka pozbawiona była dostępu do środków na ww. cele, bowiem jedyne środki pieniężne, którymi spółka dysponowała pochodziły ze spółki C i były to środki przeznaczone na wypłaty wynagrodzeń obierającym cebulę. Wszelkie ustalone w toku postępowania kontrolnego należności spółki wynikały z rzekomej sprzedaży towarów i usług na rzecz firmy "B" R. S. , lecz pomimo wielomilionowych obrotów pomiędzy tymi podmiotami nie wystąpił przepływ środków pieniężnych - na fakturach określono formę płatności jako kompensaty i rozliczenia bilansowe. Uzasadniony jest wniosek, że Spółka H w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, a wszystkie faktury wystawione przez tę firmę dokumentują czynności niedokonane. W konsekwencji logiczny jest też wniosek, że skoro między R.S. a Spółką H nie wystąpiły zdarzenia gospodarcze opisane na wystawionych fakturach, to R.S. (wbrew twierdzeniu strony) nie sprzedał Spółce A opisanej na fakturach cebuli. Fakt niedokonania czynności gospodarczych opisanych na fakturach wystawionych przez R. S. i C Sp. z o.o. został również stwierdzony w decyzjach wydanych w trybie art. 108 ustawy o VAT przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej : z dnia 20 lipca 2012r. na rzecz "B" R. S. , w której stwierdzono m in., że podmiot ten nie dokonał żadnych zakupów od H Sp. z o.o. i C Spółka z o.o., a wszystkie faktury wystawione przez te podmioty dla R. S. stwierdzają czynności, które nigdy nie zostały dokonane i konsekwentnie uznano, iż firma "B" nie mogła dokonać dalszej odsprzedaży towarów i usług, których uprzednio sama nie zakupiła i których nie mogła sama wytworzyć, bądź wykonać; z dnia 12 września 2012r. na rzecz D Sp. z o.o., w której stwierdzono m.in., że A Sp. z o.o. w podmiotach C Sp. z o.o. i E Sp. z o.o. nie dokonywała zakupu usług przygotowania cebuli do dalszego przerobu i usług przerobu cebuli, a także nie dokonywała zakupu "surowca" - cebuli przemysłowej od R. S. ; z dnia 13 kwietnia 2012r. na rzecz H Sp. z o.o., w której stwierdzono m.in., że H Sp. z o.o. była podmiotem w rzeczywistości wykorzystanym przez osoby trzecie w celu stworzenia sieci powiązanych firm działających wspólnie w warunkach ciągłego procederu polegającego na nieuzasadnionym uzyskaniu zwrotu podatku VAT w znacznych kwotach. Wystawione przez Spółkę faktury VAT posłużyły ich odbiorcom (firmie "B") do zniwelowania zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług. Z uwagi na podniesione w piśmie procesowym z dnia 6 listopada 2014 r. zarzuty zaznaczyć należy, że wskazane decyzje, wydane w trybie art. 108 ustawy o VAT, nie były wyłączną podstawą rozstrzygnięcia, ale jednymi z dowodów zgromadzonych w sprawie także podlegających ocenie organów. Wbrew zarzutom strony, organy ustalając stan faktyczny w niniejszej sprawie nie oparły się na ocenie dowodów dokonanej we wskazanych decyzjach, ale dokonały samodzielnej oceny dowodów, w tym protokołów zeznań świadków przesłuchanych w innych postępowaniach, które zostały dopuszczone jako dowody w niniejszej sprawie. Wskazane decyzje stanowiły zatem jeden z dowodów w sprawie, i to wcale nie o decydującym znaczeniu, nawet gdyby bowiem ich nie było, rozstrzygnięcie niniejszej sprawy musiałoby być takie samo z uwagi na pozostały materiał dowodowy. Z powyższych względów także zarzut wydania decyzji wobec Spółki C z rażącym naruszeniem prawa pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia, jak bowiem wskazano, decyzja ta nie była zasadniczym dowodem w sprawie. Ponadto podkreślić należy, że merytoryczna ocena tego zarzutu pozostaje poza granicami niniejszej sprawy i Sąd nie ma możliwości jej przeprowadzenia. Podstawy prawnej takiej oceny nie może stanowić art. 194 § 3 O.p. Decyzja ta nie została wyeliminowana z obrotu prawnego we właściwym trybie, a skoro tak, jej moc wiążąca pozostaje faktem. W skardze strona podnosi, cytując na tę okoliczność zeznania świadków, że usługi mrożenia cebuli dokonywane były na jej zlecenie, a nie "na magazyn". Okoliczność ta nie była w toku postępowania kwestionowana. Z faktu tego jednak błędnie strona wywodzi, że nielogiczny jest wniosek organów o rozdzieleniu jednej transakcji na zakup surowca i usługi jego przerobu. Przeciwnie, za nielogiczne uznać trzeba w tym względzie stanowisko skarżącej. Niewątpliwie bowiem zakup produktu gotowego jest możliwy nie tylko "z magazynu" ale także wówczas, gdy jest on wykonywany na zlecenie kupującego z materiałów wykonawcy. Inaczej mówiąc nie ma znaczenia to, że produkcja odbywała się po złożeniu zlecenia przez skarżącą, a nie przed. Istotne jest natomiast to, że wbrew sporządzonej dokumentacji produkcja ta nie odbywała się na surowcu powierzonym przez kupującego, lecz na własnym surowcu zakładu produkcyjnego (tj. zakupionym przez ten zakład we własnym zakresie). Rozważania zawarte w skardze odnośnie różnicy pomiędzy zamawianiem a zapewnianiem dostaw są o tyle chybione, że zeznania R.Sz. odnośnie umów zawartych z R.S. na zaopatrzenie w surowiec uznane zostały za niewiarygodne. Materiał dowodowy wykazał, że R.S. nie dostarczał cebuli ani na rzecz skarżącej Spółki, ani na rzecz przetwórni. Surowiec ten do przetwórni dostarczały podmioty zewnętrzne. W sprawie nie było także kwestionowane, że powstanie wyrobu gotowego w postaci cebuli mrożonej poprzedzone było szeregiem czynności wykonywanych na surowcu. Podstawą zakwestionowania rzetelności faktur wystawionych przez Spółkę C (potem E ) nie było stwierdzenie, że czynności te nie były wykonywane w ogóle, ale stwierdzenie, że nie były one wykonywane na surowcu powierzonym, tylko na surowcu własnym przetwórni (tj. przez nią nabytym). W rezultacie przedmiotem zawartych przez ww. Spółkę ze skarżącą transakcji był w rzeczywistości zakup produktu gotowego, a nie usługi na surowcu powierzonym. Sąd nie będzie odnosił się do postawionej w skardze tezy, cyt. "organy uznały że fizycznie dostawy surowca trafiały wprost na produkcję natomiast sprzedaż i zakup była dokonywana tylko papierowo", bowiem jak sama strona zaznaczyła, nie wynika to z wydanych decyzji ani protokołów w podmiotach objętych postępowaniami. Rozwijając ten wątek na str. 8 skargi strona pomija, że w sprawie nie jest kwestionowane, iż skarżąca dokonywała dostaw mrożonej cebuli na rzecz zewnętrznych kontrahentów, istota sprawy dotyczyła natomiast tego, czy kupowała ona od swych dostawców produkt gotowy (cebulę mrożoną) czy usługę przerobu cebuli na surowcu powierzonym. Argumenty dotyczące ekonomicznego uzasadnienia dla osobnego kupowania surowca a następnie zlecania jego przerobu oraz istniejącej w tym zakresie rynkowej praktyki, poparte zeznaniami świadków, byłyby relewantne wówczas, gdyby skarżąca faktycznie kupowała surowiec a następnie zlecała jego przerób. Tymczasem z materiału dowodowego sprawy, uznanego za wiarygodny, wynika, że taka procedura nie miała faktycznie miejsca. Skarżąca nie kupowała surowca i nie zlecała jego przerobu, kupowała natomiast produkt gotowy w postaci mrożonki. Przywołane w skardze fragmenty zeznań świadków P. K., A.B.-W., G.M., K. D. oraz pismo pełnomocnika M.M. nie są w stanie podważyć ustalonego przez organy stanu faktycznego. Fakt, że świadkowie ci w wyrwanych z kontekstu fragmentach zeznań mówią o składaniu zamówień na wykonanie usług przerobu cebuli nie jest miarodajnym dowodem na to, że przedmiotem zakwestionowanych transakcji były właśnie takie usługi, a nie zakup gotowego produktu. Świadkowie ci mówią tylko o sporządzanych przez siebie dokumentach, a nie faktycznym przebiegu transakcji. Skarżąca pomija przy tym te fragmenty zeznań, które są dla niej niewygodne, jak choćby zeznania P. K., z których wynika, że A Sp. z o.o. nie składała zamówień na cebulę w firmie "B" i że za organizację surowca i jego przygotowanie do dalszego przerobu oraz mrożenie odpowiedzialna była przetwórnia czy zeznania K. D., z których wynika, że A Sp. z o.o. składała zamówienie na wyrób gotowy oraz że firmy, w których pracował zajmowały się zakupem surowca. W dalszej części skargi zresztą strona sama wskazała, że ani A..W, ani M. W. ani P. K. nie prowadzili żadnych rozmów z R. S. tak w zakresie cen jak również ilości surowca, trudno więc uznać ich zeznania za podważające w najlżejszym choćby stopniu wnioski wynikające z pozostałego materiału dowodowego. Znamienne jest przy tym, że odnosząc się do zeznań I.J., która stwierdziła, że jej zdaniem A kupowała towar, a nie usługę, skarżąca stwierdza, że są to jedynie przypuszczenia świadka, który nie znał treści umów, a z drugiej strony przywołuje wyrwane z kontekstu zeznania innych świadków, uznając je za przesądzające, mimo że i oni treści takich umów nie znali. Można zatem dostrzec niekonsekwencję strony w przedstawianiu i ocenie dowodów. Wbrew zarzutom skargi z materiału dowodowego wynika także, że skarżąca z pełną świadomością uczestniczyła w procederze obrotu fakturami stwierdzającymi czynności gospodarcze niezgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem, czerpiąc z tego wymierne korzyści finansowe. Wbrew spornym fakturom skarżąca nabywała od Spółki C produkt gotowy, a nie usługi przerobu surowca powierzonego. Z treści zeznań przesłuchiwanych świadków wynika jednoznacznie, iż Spółkę interesował produkt finalny i ten produkt finalny (mrożonkę) Spółka fizycznie kupowała. Skarżąca nie zamawiała też towaru u R.S. i nie przekazywała go w depozyt do przetwórni, czego niewątpliwie miała świadomość. Bez znaczenia w związku z tym pozostaje argumentacja strony dotycząca jednakowych ubrań pracowników różnych podmiotów, jednego logo czy posiadanych przez C sp. z o. o. certyfikatów. Miałoby to znaczenie, gdyby okoliczności sprawy wskazywały na wprowadzenie skarżącej w błąd przez jej kontrahentów, jednakże jak wyżej wskazano, materiał dowodowy świadczy o aktywnym i świadomym uczestnictwie skarżącej w ujawnionym przez organy procederze mającym na celu wyłudzenie nienależnego zwrotu podatku VAT. Warto również przytoczyć zeznania P. K. z dnia 27 maja 2010 r., cyt.: "Moje wątpliwości o prawidłowości funkcjonowania firmy A sp. z o.o. potęgowały się wraz z powtarzającymi się kontrolami skarbowymi. Chodziło o kontrolę Urzędu Skarbowego [...]. Im w szczególności chodziło o brak kosztów transportowych w naszych dokumentach. Wątpliwości dotyczyły również ilości cebuli, którą obracaliśmy zgodnie z przedłożonymi fakturami. Pamiętam, że kontrolerzy skarbowi dopytywali się, czy ktoś z nas w ogóle tą cebulę kiedykolwiek widział, którą zgodnie z fakturami zakupywaliśmy i sprzedawaliśmy. Zgodnie z prawdą odpowiedziałem, że nie widziałem tego towaru. Kilka razy zdarzyło mi się być w T. w firmie E i widziałem tam cebulę. Nie były to ilości, którymi obracaliśmy. W firmie jednocześnie można pomieścić ok 70 ton cebuli, tj. około 100 palet po ok. 700 kg cebuli. Nie wiem na jakiej zasadzie firma E w T. realizowała nasze zamówienia na przetwarzanie cebuli, skoro nie miała do tego fizycznie warunków. Odnośnie kontroli skarbowych przeprowadzanych w naszej firmie, to R. Sz. był informowany o nich bieżąco - zarówno przeze mnie jak i przez uczestnictwo w czynnościach kontrolnych. W trakcie tych kontroli R. Sz. zapowiedział, że jak kontrole będą trwały nadal, to zmienimy Urząd Skarbowy [...] na [...]Urząd Skarbowy. Mówił, że przez te kontrole Urząd ten nie zwraca nam VAT-u." Ponadto świadek wskazał w tym samym dniu: "O sytuacji firmy R. Sz. rozmawiał ze mną, ale także z innymi pracownikami. Z okazji wizyt Prezesa R.Sz. w kraju spotykał się on z wszystkimi pracownikami. Miał pełną informację o bieżącej działalności firmy. W moim mniemaniu zostałem w pewnym sensie wmanewrowany w niekorzystną dla mnie sytuację. Niewątpliwie wciągnął mnie w to R. Sz.. Wydaje mi się, że nad R. Sz. stoi jeszcze C. W. - jego postrzegam jako organizatora tego procederu". Zgodnie zatem z powyższymi zeznaniami również R. Sz., prezes zarządu skarżącej Spółki miał pełną świadomość występujących w T. nieprawidłowości. Sąd podziela stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że w kontekście wszystkich okoliczności ustalonych w niniejszej sprawie stwierdzenie C. W. , że cebula szła za granicę via "G " i A, oznacza de facto, że ww. firmy były ściśle powiązanymi z firmą E sp. z o.o. kanałami dystrybucji mrożonki za granicę. Przedstawiony zaś proces "współpracy" wszystkich podmiotów w łańcuchu powiązanych firm (od Spółki H po A Sp. z o.o., czyli zbywców mrożonek na rzecz kontrahentów krajowych i zagranicznych) obrazuje i jednoznacznie potwierdza proceder wyłudzania podatku od towarów i usług. W związku z powyższym, jakkolwiek strona nie była powiązana osobowo czy kapitałowo z podmiotami działającymi w T. przy ul. S., to niewątpliwie brała świadomy udział w opisanym wyżej procederze uzyskując znaczne zwroty podatku VAT, co było możliwe tylko na skutek działania firm związanych z przetwórnią. Argumenty, że organy nie wykazały powiązań, o których mowa w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych lub w art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pozostaje w tej sytuacji bez znaczenia. Istnienie takich powiązań nie było przesłanką zastosowania w niniejszej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. W konsekwencji powyższego, wbrew zarzutom skargi, w niniejszej sprawie nie nastąpiło naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Nie ulega bowiem wątpliwości, że czynności opisane w kwestionowanych fakturach realnie nie zaistniały pomiędzy wskazanymi w tych dokumentach stronami, co wypełnia dyspozycję ww. przepisu, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku naliczonego faktury w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Tym samym nie można również mówić o naruszeniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie. Bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT, gdyż organ odwoławczy, korzystając z przyznanych mu uprawnień reformatoryjnych, jako podstawę rozstrzygnięcia wskazał art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ww. ustawy, wskazując jednocześnie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że kontrahenci skarżącej nie zostali uznani za podmioty nieistniejące. Wbrew zarzutom skargi, w opinii Sądu postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p. Na gruncie niniejszej sprawy dokonano analizy obszernego, wielowątkowego i skrupulatnie zgromadzonego materiału dowodowego w sposób wszechstronny, z uwzględnieniem wszelkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu konkretnych środków dowodowych, oceniono dowody we wzajemnej łączności, a wysnute wnioski są logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego. Przeanalizowano wszystkie okoliczności związane z działalnością spółki, profilem tej działalności i sposobem prowadzenia transakcji. Sam fakt, że strona nie zgadza się z dokonaną oceną materiału dowodowego i jest niezadowolona z rozstrzygnięcia nie świadczy jeszcze o wadliwości decyzji, a zatem zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 187 § 1, art. 122, art. 191, art. 121 § 1 O.p. uznać należy za nieuzasadnione. Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 21 § 3a O.p. poprzez nieprawidłowe określenie kwoty podatku do zwrotu polegające na uwzględnieniu w maju 2008r. kwoty przeniesionej z rozliczenia podatku VAT za kwiecień 2008r. Jak wynika z akt sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego na skutek postępowania podatkowego przeprowadzonego po wznowieniu postępowania w zakresie podatku VAT za kwiecień 2008r., decyzją z dnia 28 czerwca 2013 r. uchylił w części decyzję z dnia 5 listopada 2008 r. i określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 34.741 zł, w tym kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w terminie 60 dni w wysokości 4.405 zł, w pozostałej części nie dokonał zmian. Zatem zmianie nie uległa kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy pierwotnie określona ww. decyzją z dnia 5 listopada 2008r. w wysokości 30.336 zł. Z tego względu kwestia prawidłowości decyzji z dnia 28 czerwca 2013 r. nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, bowiem decyzja ta nie dokonała żadnych zmian po stronie podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Podnosząc ten zarzut strona nie wskazała jaki wpływ na wynik niniejszej sprawy miałoby ewentualne uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 28 czerwca 2013 r. Wpływ byłby żaden, w obrocie prawnym pozostawałby bowiem wówczas decyzja z dnia 5 listopada 2008 r. określająca kwotę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w tej samej wysokości. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę.