I SA/Gd 212/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 16 grudnia 2019 r. nr {...} w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r. oddala skargę. Postanowieniem z dnia 9 października 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej w skrócie zwany Naczelnikiem lub organem pierwszej instancji) wszczął z urzędu wobec "A" Sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej w skrócie zwanej Spółką) postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2014 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik decyzją z dnia 12 kwietnia 2019 r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r. w wysokości 95.005 zł. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji zakwestionował prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez "B" Sp. z o. o. Sp. K. (dalej w skrócie zwanej spółką "B") uznając, że dokumentuje ona czynność, która w rzeczywistości nie miała miejsca. Po rozpatrzeniu wniesionego przez stronę odwołania, decyzją z dnia 16 grudnia 2019 roku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej w skrócie zwany Dyrektorem lub organem odwoławczym) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy zwrócił uwagę, że istniały podstawy do pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku ze spornej faktury na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) - dalej w skrócie zwana ustawą o VAT, albowiem zgromadzony materiał dowodowy wskazuje jednoznacznie, że usługa opisana tą fakturą nie miała miejsca. Dyrektor stwierdził, że oprócz faktury nie istnieją, poza gołosłownymi twierdzeniami strony i świadków, żadne wiarygodne dowody świadczące o próbach znalezienia klienta na sprzęt oferowany przez Spółkę, jak również na potwierdzenie innych czynności, które miała rzekomo obejmować przedmiotowa usługa. Takich dowodów nie przedłożyła ani Spółka ani spółka "B". Brak jest dowodów wskazujących na szczególną rolę P.P. w doprowadzeniu do zawarcia kontraktu. Dyrektor zwrócił również uwagę, że choć z zeznań świadków będących pracownikami Spółki ma wynikać, iż P.P. miał być osobą pośredniczącą w zawarciu kontraktu, to jednak brak było dowodów wskazujących na jego umocowanie do działania w imieniu spółki "B", która była wystawcą faktury. Organ wskazał również, że usługa pośrednictwa, która miała zostać sprzedana Spółce, była przedmiotem obrotu udokumentowanego fakturami wystawionymi przez szereg podmiotów. Podmioty te wystawiały faktury, które obejmowały kwotę refakturowaną z faktury poprzedzającej oraz wynagrodzenie wystawcy za usługę wykonaną przez niego. Każdy kolejny podmiot w łańcuchu wskazywał, jako przedmiot usługi: prowizja za pośrednictwo w znalezieniu klienta "C" B.V. na urządzenia firmy "A", zaś faktury wystawiono w tej samej dacie tj. w dniu 17 czerwca 2014 r., a zatem po podpisaniu kontraktu nr [...] w dniu 25 marca 2014 r. Organ odwoławczy zauważył też, że w rozpoznawanej sprawie doszło do wystawienia tzw. pustej faktury, a zatem nie zachodziła konieczność badania dobrej wiary podatnika przy zawieraniu transakcji z kontrahentem. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ja decyzji organu pierwszej instancji, a ponadto o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT poprzez niewłaściwą wykładnię przepisu i uznanie, że usługa nabyta przez Spółkę na podstawie faktury nr [...] z dnia 17.06.2014 r. wystawionej przez spółkę "B" z tytułu prowizji za pośrednictwo w znalezieniu klienta "C" B.V. na urządzenia firmy "A" (dalej: Faktura) nie odzwierciedla faktu nabycia przez stronę ww. usługi i jest "pustą fakturą", co skutkowało bezpodstawnym pozbawieniem Spółki prawa do odliczenia podatku VAT z ww. Faktury 2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez jego automatyczne zastosowanie bez wymaganej oceny "dobrej wiary" Spółki - w sytuacji, gdy usługa widniejąca na zakwestionowanej Fakturze została wykonana. 3) art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu, przejawiające się odmową Spółce prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na Fakturze w sytuacji, gdy spełnione zostały wszystkie materialne i formalne przesłanki istnienia prawa do odliczenia podatku VAT oraz gdy nie zaistniała żadna okoliczność powodująca wyłączenie tego prawa. 4) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie przepisów postępowania odnoszących się m.in. do oceny materiału dowodowego i prowadzenia postępowania podatkowego w zakresie wyczerpującego i dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy oraz przerzucania ciężaru dowodowego na stronę, a także brak wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego, w tym przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów. 5) art. 191 w zw. z art 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie dyrektyw postępowania dowodowego i wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy wskutek dowolnej i sprzecznej z doświadczeniem życiowym oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i prowadzenie postępowania pod z góry przyjętą tezę, wbrew zebranym w sprawie dowodom. 6) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji w sposób niepełny i odbiegający od dyrektyw prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz przekonywania stron. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu. Przechodząc do oceny zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325) – dalej w skrócie zwana p.p.s.a., może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd. Stosownie do treści art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym, jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 Ordynacji podatkowej jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do "załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym, wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej (vide: A. Hanusz Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004). Generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. A zatem, organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Natomiast dokonanie przez organ podatkowy w sprawie odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów, czy też nieprzeprowadzenie pewnych dowodów nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny w tym znaczeniu, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2018 r. I GSK 824/16). Sąd zwraca uwagę, że do organów podatkowych należy ocena tego, jakie konkretnie działania należy podjąć i jakie zastosować środki dowodowe aby w sposób najbardziej efektywny zapewnić realizację zasady zupełności postępowania, określonej w analizowanym powyżej przepisie. Nie stanowi zarazem naruszenia tej zasady brak ustalenia wszystkich okoliczności, jeśli całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (por wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2018 r. I FSK 1226/16). W kontekście przytoczonych uwag Sąd nie znajduje uchybienia w zakresie gromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego, a zebrane dowody uznaje za wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia. Jednocześnie należy podkreślić, że przeprowadzony przez Dyrektora wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem tutejszego Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności czy powierzchowności. Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. W opinii Sądu, argumentacja strony zaprezentowana w skardze ogranicza się jedynie do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy. Tymczasem skuteczność stwierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu. W ocenie Sądu przeprowadzona przez organ podatkowy odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi przy tym, że naruszono nałożony na organy obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa. Zdaniem Sądu nałożony na organy obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa (art. 120 ordynacji podatkowej) nie oznacza, iż organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Naruszeniem treści tej normy nie jest także sytuacja, w której strona pozostaje w przekonaniu, że zebrany materiał dowodowy ma charakter niezupełny, czy też że został on jednostronnie oceniony przez organ podatkowy. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2016 r., I FSK 178/15). Odnosząc się do zarzutu ograniczenia prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu (art. 123 Ordynacji podatkowej) z uwagi na brak możliwości zadawania pytań świadkom w postępowaniu prowadzonym wobec P.P. Sąd zwraca uwagę, że spoczywający na organach obowiązek gromadzenia materiału dowodowego nie oznacza konieczności przeprowadzania czynności dowodowych bezpośrednio przed organem podatkowym i tylko w obecności podatnika. Stosownie bowiem do art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W myśl art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Powołany przepis wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje prymatu pierwszeństwa. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być również materiały zgromadzone w toku innych postępowań np. podatkowych lub karnych. W tym określeniu chodzi nie tylko o dokumenty, lecz także o wszystkie pozostałe dowody (materiały), które mogą się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie są sprzeczne z prawem. Podkreślić również należy, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ lub sąd. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie wyrażano pogląd, że korzystanie z zeznań złożonych w innych niż podatkowe postępowaniach samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 Ordynacji podatkowej), ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów tej ustawy (przykładowo wyroki NSA: z dnia 18 lipca 2019 r. I FSK 1369/17, z dnia 21 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 176/07 oraz z dnia 18 maja 2006 r., sygn. akt I FSK 831/05). Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń. Organy miały więc pełne prawo do tego, by w niniejszym postępowaniu oprzeć się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku innych postępowań (w tym w zakresie protokołów przesłuchań świadków) bez udziału skarżącego podatnika. Jednocześnie Sąd stwierdza, że wbrew przekonaniu autora skargi, zasada czynnego udziału strony w postępowaniu określona w art. 123 Ordynacji podatkowej jest w takiej sytuacji realizowana poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie, co też uczyniono w niniejszej sprawie. Reasumując poczynione powyżej uwagi stwierdzić należy, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W swojej decyzji Dyrektor opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem sporu było to, czy organy podatkowe zasadnie zakwestionowały prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez spółkę "B", mającej dokumentować wykonanie przez ten podmiot usługi pośrednictwa w doprowadzeniu do zawarcia i realizacji umowy z firmą "C". Zdaniem organów, faktura wystawiona przez spółkę "B" nie mogła stanowić podstawy do odliczenia wykazanego w niej podatku, albowiem dokumentowała dostawę usługi, która nie została rzeczywiście zrealizowana przez ten podmiot. Odliczenie podatku naliczonego jest fundamentalnym prawem podatnika podatku od towarów i usług, które wynika z zasady neutralności podatku VAT. Zasada neutralności VAT dla podatnika tego podatku wyraża się tym, że poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Oznacza to, że podatek VAT nie powinien obciążać podatników - uczestników w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami. Realizacja zasady neutralności VAT wyraża się zatem w stworzeniu takich regulacji prawnych, zgodnie z którymi podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika, w cenie nabycia towarów i usług może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia jako koszt. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT). Jak z powyższego wynika zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest możliwość potrącenia przez podatnika kwoty podatku zapłaconego we wcześniejszej fazie obrotu od kwoty podatku należnego. Dla możliwości skorzystania z tego uprawnienia ustawodawca wymaga jednak spełnienia pewnych warunków, a w określonych przez siebie sytuacjach wyłącza prawo do odliczenia. Warunkiem skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towaru lub usługi jest nie tylko istnienie związku poniesionego wydatku z działalnością opodatkowaną podatnika, ale konieczne jest również, aby podatnik dysponował fakturą, która potwierdza zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego, z którego podatnik wywodzi swoje prawo oparte na art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Analiza tego przepisu wskazuje, że ograniczenie w nim zawarte odnosi się do fikcyjnych transakcji i jego celem jest zapobieżenie wykorzystywania tzw. "pustych dokumentów". Nie wystarczy więc jedynie to, że podatnik posiada oryginał faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Muszą być zatem zgodne przedmiotowo i podmiotowo z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1786/09, LEX nr 606724, wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2016 r., III SA/Wa 2411/15). Nie stanowi jej natomiast faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 17 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 89/17). Prawo do odliczenia dotyczy wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane, bowiem sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku na niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. W orzecznictwie TSUE (por. orzeczenie z dnia 13 grudnia 1989 r., Genius Holding BV p. Staatssecretaris van Financien w sprawie C-342/97) wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania w przypadku podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Prawo do odliczenia nie wynika zatem z samej faktury (także gdy jest ona poprawna i zgodna z przepisami), jeśli nie dokonano czynności nią dokumentowanych. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę (por. wyrok NSA z dnia 13 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1628/11). Podatnik może zatem skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy. Tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. W takich warunkach dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez rzekomo wykonującego usługę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego. Nie stanowi to zaś samo w sobie uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Faktura prawidłowa i stanowiąca podstawę do skorzystania przez podatnika z prawa, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jest to dokument poprawny zarówno pod względem formalnym (czyniący zadość wymogom co do formy) jak i materialnym (odpowiadający rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym). W sytuacji powzięcia wątpliwości, co do tego czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do zbadania zgodności faktury z tym zdarzeniem. Prawo do odliczenia podatku naliczonego zależy bowiem przede wszystkim od ustalenia, czy kontrahent strony obiektywnie istnieje, czy dokonał w sposób rzeczywisty czynności podlegającej opodatkowaniu i czy czynność ta jest zgodna z treścią faktury. Zdaniem Sądu, za utrwalony w orzecznictwie należy uznać pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu. Warunkiem realizacji prawa do odliczenia VAT nie jest zatem samo posiadanie faktury ani zaplata należności, ale faktyczne wykonanie czynności (por. wyroki: WSA w Poznaniu z dnia 15 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Po 700/13, z dnia 14 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Po 7/14; WSA w Lublinie z dnia 15 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 19/11, WSA w Warszawie z dnia 26 października 2011r., sygn. akt VIII SA/Wa 875/10 oraz NSA z dnia 22 października 2010r., sygn. akt I FSK 1786/09). W rozpoznawanej sprawie Spółka, w czerwcu 2014 roku dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez spółkę "B", w związku z usługą pośrednictwa, która miała być świadczona przez ten podmiot. Z ustaleń organów podatkowych wynika tymczasem, że faktura ta nie dokumentowała rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, które zaistniało pomiędzy jej wystawcą i odbiorcą faktury tj. Spółką. W pierwszej kolejności, w ślad za organem podatkowym Sąd zwraca uwagę, że deklarowany przez Spółkę zakres usługi, która miała być świadczona przez spółkę "B" tj. pozyskanie klienta oraz doprowadzenie do realizacji umowy rozumianej jako dostawa, montaż, uruchomienie obiektu magazynowego oraz otrzymanie należnego wynagrodzenia, nie odpowiada treści zakwestionowanej faktury. Wynika z niej bowiem, że została ona wystawiona wyłącznie tytułem znalezienia klienta ("C" B.V.) na urządzenia Spółki. Przedmiot usługi określony w fakturze nie odpowiada zatem jej szeroko określonemu zakresowi wskazanemu przez skarżącą. Biorąc pod uwagę określony a fakturze zakres świadczenia wskazujący, że przedmiotem usługi pośrednictwa było pozyskanie klienta, wątpliwości co do rzetelności transakcji, jak słusznie zauważono to w decyzji, budzi także fakt, iż faktura została przez spółkę "B" wystawiona dopiero w miesiącu czerwcu 2014 roku. Za nielogiczną należy bowiem uznać sytuację, w której faktura za wykonie usługi jest wystawiana w kilka miesięcy po tym, jak został zrealizowany określony w fakturze przedmiot świadczenia; do zawarcia umowy pomiędzy skarżącą Spółką a "C" doszło bowiem w dniu 25 marca 2014 r. Wątpliwość co do rzetelności zafakturowanej transakcji jawi się także z tej przyczyny, że skarżąca korzystała z pośrednika w celu doprowadzenia do zawarcia umowy z podmiotem, z którym pozostawała w kontaktach handlowych, jak sama na to wskazuje, od 2012 roku. O ile za typową można uznać sytuację, w której usługi pośrednictwa służą pozyskaniu nowego klienta, dotąd nieznanego przedsiębiorcy, o tyle mało wiarygodne jest, jeżeli angażuje się podmiot pośredniczący w celu pozyskania nabywcy będącego już kontrahentem podatnika. Wcześniejsze nawiązanie współpracy z określonym kontrahentem umożliwia bowiem przedsiębiorcom bezpośredni kontakt, w celu zaoferowania swoich produktów bez konieczności udziału podmiotu trzeciego i co istotne bez potrzeby zapłaty wynagrodzenia pomniejszającego możliwy do uzyskania przez przedsiębiorcę zysk z realizowanej transakcji. Sąd zwraca również uwagę, że z ustaleń organów wynika, iż przedmiotem kontraktu [...] była dostawa urządzeń dla rozbudowy J., dostarczonego przez Spółkę na rzecz "C" w ramach wcześniej zawartych umów. Istniało zatem powiązanie pomiędzy kontraktem zawartym w marcu 2014 roku, a poprzednimi umowami zawieranymi przez Spółkę z holenderskim kontrahentem. Prowadzi to do stwierdzenia, że nie było żadnego racjonalnego uzasadnienia dla angażowania podmiotu pośredniczącego w zawarcie kolejnej umowy, z tym samym podmiotem gospodarczym, z którym Spółka już współpracowała. Zrozumiałe jest, że zamiarem Spółki było pozyskanie klienta na produkowane przez siebie towary. Istotą prowadzania działalności gospodarczej jest przecież dążenie przedsiębiorcy do jak najkorzystniejszej sprzedaży swoich produktów lub świadczonych usług, celem zapewnienia przedsiębiorstwu zyskowności. Nie można również wykluczyć, że przedsiębiorcy, w prowadzonej działalności korzystają z usług podmiotów pośredniczących w poszukiwaniu i pozyskaniu potencjalnych klientów. W niniejszej sprawie świadczenie tego rodzaju usługi przez spółkę "B", z przedstawionych wyżej powodów, budzi jednak uzasadnioną wątpliwość. Słusznie organ odwoławczy zwrócił również uwagę, że skarżąca Spółka, poza fakturą, nie dysponowała żadnymi dokumentami mogącymi potwierdzić zarówno samo zawarcie umowy ze spółką "B", jak również przebieg realizacji umowy. Oczywiście nie można odmówić stronie prawa do zawarcia ważnej umowy w formie ustnej, jest to bowiem forma dopuszczalna przez przepisy prawa cywilnego. Niemniej jednak należy mieć na względzie, że brak dokumentowania zdarzeń gospodarczych na gruncie przepisów prawa podatkowego może skutkować nieuwiarygodnieniem dokonania transakcji, z której strona wywodzi swoje prawo do odliczenia podatku naliczonego. W określonych okolicznościach faktycznych brak pisemnej umowy, przy braku innych dowodów na wykonanie usługi może skutkować nieudowodnieniem przez podatnika tego, że transakcja miała charakter rzeczywisty. To w konsekwencji może prowadzić do pozbawienia go prawa do skorzystania z uprawnienia do obniżenia podatku należnego o wykazany w fakturze zakupu podatek naliczony. Dokumentowanie usługi pośrednictwa wymaga szczególnej staranności z uwagi na jej niematerialny charakter, na co zwraca zresztą uwagę sama strona skarżąca. Realizacja takiej usługi powinna znaleźć swoje odzwierciedlenie nie tylko w postaci wystawienia samej faktury czy też stwierdzeniu, że jej efektem było finalne zawarcie umowy. Obowiązująca w postępowaniu podatkowym zasada prawdy materialnej nie zwalnia stron postępowania z obowiązku dokumentowania swoich działań, co zresztą leży w ich najlepiej pojętym interesie. Obowiązek podejmowania działań, wywołujących skutki podatkowe, jest szczególnie istotny w przypadku świadczenia usług o charakterze niematerialnym, skoro po wykonaniu takich usług nie ma z istoty rzeczy materialnego dowodu ich realizacji. Stąd też niezwykle istotne jest należyte i nie budzące wątpliwości dokumentowanie takich działań. W judykaturze wielokrotnie wskazywano, że usługi niematerialne z uwagi właśnie na ich charakter winny być dokumentowane w sposób, który pozwoli na niebudzącą wątpliwości identyfikację ich realizacji. W przypadku więc takich usług, podatnik musi zadbać o dowody materialne, potwierdzające fakt ich wykonania. Na nim bowiem spoczywa ciężar dowodu w tym zakresie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 kwietnia 2017 r. I FSK 1375/15, z 15 maja 2018 r. I FSK 1175/16, z 8 maja 2018 r. I FSK 1222/16, z 12 lutego 2019 r. I FSK 1746/18 - 2019-02-12 – dostępne w bazie internetowej CBOSA). W zakresie dowodzenia wykonania usługi osobowe źródła dowodowe mogą być jedynie pomocne, o tyle o ile mają potwierdzenie w stosownych dokumentach, co najmniej uprawdopodabniających fakt wykonywania takich usług. W ocenie Sądu, skoro w przedmiotowej sprawie działanie pośrednika miało polegać na pozyskaniu klienta oraz doprowadzeniu do realizacji kontraktu (w tym do zapłaty) to wydaje się, że tak szeroki zakres czynności wymagał od podmiotu pośredniczącego podejmowania szeregu czynności. Zdaniem Sądu logiczne i racjonalne jest stwierdzenie, że ustalenia czynione przez pośredniczącą spółkę "B", a w zasadzie przez P.P. powinny mieć swoje odzwierciedlenie także tworzonej przez tę spółkę dokumentacji czy korespondencji prowadzonej z podmiotem holenderskim. Sytuacja taka mogła mieć miejsce skoro sama Spółka w treści skargi wskazuje, że korzystanie z usług P.P. związane było z tym, iż korespondencja z firmą "C" odbywała się w języku rosyjskim, którym wystarczająco nie posługiwali się pracownicy skarżącej. Jeżeli rzeczywiście taka sytuacja miała miejsce to wydaje się, że powinny istnieć materialne dowody świadczące o takich działaniach spółki "B". Oczywiście zrozumiałym jest, że działania o charakterze negocjacyjnym polegają również na bezpośrednich kontaktach i ustnych porozumieniach. W takiej sytuacji trudno jest o tworzenie materialnych dowodów przeprowadzonych rozmów. Niemniej jednak wydaje się zasadne postawienie tezy, że działalność pośrednika nie ogranicza się do takich działań zwłaszcza, gdy prowadzi negocjacje w sprawie zawarcia wielomilionowego kontraktu z dużym, jak się wydaje istotnym dla Spółki partnerem handlowym. W interesie skarżącej Spółki, na której również spoczywa ciężar dowodzenia swoich twierdzeń, leżało zatem pozyskanie od swojego kontrahenta dokumentacji mogącej uwiarygodnić twierdzenie o wykonaniu umowy przez spółkę "B". Spółka mogła to uczynić czy to na etapie realizacji umowy, zabezpieczając w ten sposób swoje interesy na przyszłość, czy też na etapie prowadzonego postępowania, podważając tym samym ustalenia czynione przez organy podatkowe. Takich kroków skarżąca jednak nie podejmowała. Z przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, iż faktura stanowiąca podstawę do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także musi odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Skorzystanie przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego wymaga nie tylko udokumentowania nabycia towarów i usług w określony przepisami sposób, zwykle fakturą, ale także ustalenia, czy faktycznie miało miejsce nabycie towarów opisanych w fakturze, pomiędzy podmiotami w niej wskazanymi i na warunkach z tej faktury wynikających. W interesie podmiotu chcącego skorzystać z tego prawa jest zatem dysponowanie dowodami, które są w stanie uwiarygodnić rzeczywisty charakter dostawy udokumentowanej fakturą, z której podatnik wywodzi swoje uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego. Posiadanie faktury warunkuje oczywiście możliwość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, ale nie jest to warunek wyłączny i jedyny. W końcu wiarygodność twierdzeń podatnika o wykonaniu spornej usługi budzi to, że istnieje rozbieżność pomiędzy podmiotem wystawiającym fakturę, a osobą która tę usługę miała faktycznie realizować. Działania pośredniczące miały być bowiem podejmowane przez P.P., a faktura została wystawiona przez spółkę "B". Z ustaleń organów wynika przy tym, że nie ma dowodów wskazujących na to, iż był on umocowany do działania w imieniu tej spółki. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy, podobnie zresztą jak organ pierwszej instancji, zwrócił uwagę na istnienie ciągu podmiotów, które oprócz spółki "B" wystawiały faktury za świadczenie usługi pośrednictwa w pozyskaniu klienta jakim była "C". Z ustalonego przez organy schematu działania wynikało, że w tej samej dacie tj. w dniu 17 czerwca 2014 r., a przy tym już po zawarciu umowy z "C", szereg podmiotów wystawiało fakturę za wykonanie tej samej usługi. Faktury na kolejnych etapach obrotu obejmowały kwotę refakturowaną z faktury poprzedzającej oraz wynagrodzenie wystawcy za usługę, która miała być przez niego wykonana. Sytuację tę należy uznać za nielogiczną, albowiem jeżeli w realizacji usługi pośrednictwa mieliby uczestniczyć inni podwykonawcy, wówczas wystawienie faktur przez kolejne podmioty w łańcuchu dostaw powinno mieć miejsce przed wystawieniem faktury przez spółkę "B" na rzecz skarżącej, a nie w tym samym dniu. Co istotne z ustaleń organu nie wynika, aby podmioty fakturujące usługę w rzeczywistości ją wykonywały, a pomiędzy tymi podmiotami nie dochodziło również do przepływu gotówki. Wszystkie przywołane okoliczności, jak również te zawarte w zaskarżonej decyzji, w sposób nie budzący wątpliwości dowodzą, że faktura wystawiona przez spółkę "B" nie dokumentowała rzeczywistej transakcji gospodarczej pomiędzy jej wystawcą i nabywcą. W związku z tym nie mogła ona stanowić podstawy do obniżenia przez podatnika podatku należnego o wykazany w niej podatek naliczony. Argumentem mającym przemawiać za rzeczywistym charakterem zafakturowanej usługi nie może być przy tym fakt, że spółka "B" wystawiła na rzecz skarżącej także inne faktury dokumentujące usługę pośrednictwa, które nie zostały zakwestionowane przez organy podatkowe. Należy zwrócić uwagę, że zarówno kontrola podatkowa, jak i postępowanie podatkowe dotyczyły wyłącznie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2014 r. W związku z tym zasadność odliczenia podatku naliczonego z pozostałych faktur wykraczała poza ramy prowadzonego postępowania podatkowego i kwestia ta nie mogła zostać poddana ocenie organu wydającego zaskarżoną decyzję. Brak zakwestionowania przez organy podatkowe pozostałych faktur wystawionych przez spółkę "B" nie oznacza, że organ odwoławczy dokonał błędnej oceny materiału dowodowego. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie podkreślał, że prawo podatników do odliczenia od podatku VAT należnego lub zapłaconego z tytułu towarów i usług otrzymanych przez nich stanowi podstawową zasadę unijnego systemu podatku VAT i może podlegać ograniczeniu jedynie w wyjątkowych przypadkach. W celu skorzystania z prawa do odliczenia: po pierwsze dany podmiot ma być podatnikiem w rozumieniu tej dyrektywy, oraz, po drugie, towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary lub usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. Jeżeli przesłanki te są spełnione, co do zasady nie można odmówić skorzystania z prawa do odliczenia. Należy jednak podkreślić, że unijny system podatku VAT przewiduje mechanizmy przeciwdziałające nieuprawnionemu skorzystaniu przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego – w szczególności po pierwsze, w sytuacji podjęcia wątpliwości, czy wystawione faktury odzwierciedlają rzeczywisty przebieg danej transakcji lub po drugie, czy nie stanowią elementu oszustwa podatkowego lub nadużycia prawa podatkowego. W takiej sytuacji, organy zobowiązane są w pierwszej kolejności do oceny, czy dostawa towarów lub świadczenie usług rzeczywiście miało miejsce. Bowiem jedynie podatek naliczony wynikający z faktury odzwierciedlającej rzeczywiście dokonaną transakcję daje prawo do odliczenia. Prawa takiego nie dają tzw. puste faktury, a więc faktury, które nie potwierdzają rzeczywiście dokonanych transakcji (a więc, w ramach których dostawa lub usługi nie zostały wykonane; zob. np. wyroki TS: w sprawie Stroj trans, C-642/11, ECLI:EU:C:2013:54, pkt 41 i nast.; w sprawie LVK,C-643/11, ECLI:EU:C:2013:55, pkt 46 i nast.; w sprawie Firin, C-107/13 ECLI:EU:C:2014:151, pkt 54). Konsekwencją stwierdzenia, że w faktura nie dokumentuje faktycznej dostawy towarów jest tzw. pustą fakturą, jest brak podstaw do badania dobrej wiary podatnika – odbiorcy takiej faktury. To oczywiste skądinąd stwierdzenie, było akcentowane w szeregu orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdzie funkcjonuje ugruntowany pogląd, iż w przypadku fikcyjnych (pustych) faktur, ale w znaczeniu dokumentujących transakcje nieistniejące (to jest - którym nie towarzyszy żadna realna dostawa towarów, czy świadczenie usług) badanie dobrej wiary nie jest wymagane (przykładowo wyrok z dnia 19 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 2147/16). Z kolei w wyroku z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że jeżeli w sprawie miało miejsce wystawienie tzw. pustych faktur oznacza to, że mająca swe źródło w orzecznictwie TSUE dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcje nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu (zob. także wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13, z dnia 28 kwietnia 2017 r., sygn.. akt I FSK 1527/15, z dnia 23 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 522/15, czy też z dnia 17 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 403/17). Powyższe zapatrywanie znajduje odzwierciedlenie także w najnowszym orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (skrótowo – TSUE), a mianowicie w wyroku z dnia 27 czerwca 2018 r., zapadłym w połączonych sprawach C-459 (SGI) i C 460/17 ([...]). W sprawie tej Trybunał stwierdził, że art. 17 szóstej dyrektywy Rady 77/388/WE z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej – ujednolicona podstawa wymiaru (Dz.U. 197, L 145, s. 1) należy interpretować w ten sposób, że w celu odmówienia podatnikowi będącemu odbiorcą faktury prawa do odliczenia VAT wykazanego na tej fakturze wystarczy, aby organ podatkowy ustalił, iż transakcje, którym odpowiada ta faktura, w rzeczywistości nie zostały zrealizowane. W związku z uznaniem, że sporna faktura nie dokumentowała dostawy usługi, odpadał obowiązek organu badania dobrej wiary Spółki i dochowania przez nią należytej staranności w kontaktach z kontrahentem. W związku z tym bez znaczenia dla sprawy pozostawało również to, czy Spółka wiedziała, że transakcja jest przez jej kontrahenta wykorzystywana do popełnienia oszustwa podatkowego. Reasumując, zdaniem Sądu fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został odmiennie od woli skarżącej oceniony przez organy podatkowe nie świadczy o wadliwości zaskarżonej decyzji. Organy podatkowe obu instancji prawidłowo uznały, że podatnik nie był uprawniony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanej faktury. Samo wystawienie faktury VAT, jeżeli nie wiąże się z tym realizacja rzeczywistej transakcji gospodarczej, nie może rodzić uprawnienia o jakim mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.