I SA/Gd 2153/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia WSA Marek Kraus, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 21 kwietnia 2020 r. sprawy ze skargi T. R. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 3 października 2019 r., nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę pięćset osiemdziesiąt (580) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej w skrócie zwany Naczelnikiem lub organem pierwszej instancji) prowadzi postępowanie egzekucyjne do majątku T.R. na podstawie wystawionych w dniu 5 września 2018 r. tytułów wykonawczych, obejmujących należności z tytułu podatku od towarów i usług za m-ce od sierpnia do października 2012 r., które wcześniej były przedmiotem postępowania zabezpieczającego. Podstawę prawną dochodzonego obowiązku stanowiła decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 27 czerwca 2018 r., którą określono T.R. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2012 r. w kwocie 11.955 zł, za wrzesień 2012 r. w kwocie 10.182 zł, za październik 2012 r. w kwocie 11.150 zł. W toku postępowania egzekucyjnego, organ egzekucyjny wezwaniem z dnia 5 września 2018 r. dokonał zajęcia nieruchomości gruntowej, położonej w G., stanowiącej własność T.R.. Wezwanie wraz z odpisami tytułów wykonawczych oraz pismem z dnia 5 września 2018 r. informującym o przekształceniu się zajęć zabezpieczających w zajęcia egzekucyjne tj. zajęć dokonanych na podstawie zawiadomień z dnia 30 listopada 2017 r., doręczono T.R. w dniu 19 września 2018 r. Pismem z dnia 4 października 2018 r. pełnomocnik T.R. wniósł o umorzenie prowadzonego postępowania egzekucyjnego z uwagi na przedawnienie prawa do wydania decyzji podatkowej, względnie z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego, uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych oraz wstrzymanie postępowania egzekucyjnego do czasu rozpoznania podania. Naczelnik w dniu 9 listopada 2018 r. wydał postanowienie, którym odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych. W wyniku rozpoznania zażalenia wniesionego przez T.R. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej w skrócie zwany Dyrektorem lub organem odwoławczym) postanowieniem z dnia 10 stycznia 2019 r. uchylił zaskarżone postanowienie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W dniu 15 lutego 2019 r. organ egzekucyjny wydał postanowienie, którym ponownie odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych. Postanowieniem z dnia 19 kwietnia 2019 r. Dyrektor ponownie uchylił zaskarżone postanowienie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W dniu 26 lipca 2019 r. Naczelnik wydał postanowienie, którym odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego w oparciu o tytuły wykonawcze. Powyższe postanowienie zostało utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora z dnia 3 października 2019 r. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku VAT za okres od sierpnia do października 2012 r., uległ zawieszeniu w dniu 20 listopada 2017 r. tj. z dniem doręczenia odpisu zarządzeń zabezpieczenia. Stan ten trwał do dnia 20 marca 2019 r, tj. prawomocnego zakończenia postępowania karnoskarbowego. Uwzględniając okres 41 dni (od dnia 20 listopada 2017 r. do 31 grudnia 2017 r.) organ stwierdził, że termin przedawnienia zobowiązania upłynąłby w dniu 1 maja 2019 r. Niemniej jednak z uwagi na zastosowanie przez organ egzekucyjny środków egzekucyjnych w okresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia, pozostają one bez wpływu na jego bieg. Mając na uwadze fakt zabezpieczenie wierzytelności w dniu 6 listopada 2018 r. w postaci ustanowienia hipoteki przymusowej na nieruchomości zobowiązanego, zobowiązania te nie uległy przedawnieniu zgodnie z art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej i mogą być egzekwowane, jednakże tylko z przedmiotu hipoteki. Dyrektor nie znalazł również podstaw do stwierdzenia nieistnienia obowiązku, albowiem zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do października 2012 r. wynika z decyzji Naczelnika z dnia 27 czerwca 2018 r., doręczonej T.R. w dniu 13 lipca 2018 r. Odnosząc się natomiast do kwestii zawyżenia odsetek za zwłokę organ stwierdził, że w niniejszej sprawie nie wystąpiła przesłanka z art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Ponadto analiza akt postępowania podatkowego pozwala na stwierdzenie, że postępowanie było prowadzone przez Naczelnika w sposób prawidłowy, a czynności procesowe podejmowane były bez zbędnej zwłoki. Uznać więc należy, że opóźnienie w wydanej decyzji z dnia 27 czerwca 2018 r. powstało z przyczyn niezależnych od organu, a tym samym zastosowanie znajduje art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej. Na postanowienie organu odwoławczego T.R. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się uchylenia zaskarżonego postanowienia w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie: 1. art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2, art. 32 oraz art. 64 ust. 2 Konstytucji, poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, pomimo treści zapadłego w dniu 8 października 2013 r. orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego o sygn. SK 40/12, uznającego że art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2002 r. jest niezgodny z art. 64 ust, 2 Konstytucji RP, utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych zgodnie z którą stwierdzona powołanym wyżej wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego niekonstytucyjność przepisu rozciąga się również na przepis art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, który stanowi w swej istocie powielenie rozwiązania przyjętego przez ustawodawcę w art. 70 § 6 O.p, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2002 r., 2. art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie powołanego wyżej przepisu w sytuacji gdy do zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie doszło, a to ze względu na okoliczność ogłoszenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów, czyli wszczęcia postępowania karnego skarbowego w fazie ad personam już po upływie terminu przedawnienia karalności zarzucanego zobowiązanemu przestępstwa skarbowego, jak również przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, 3. art. 7 i 8 oraz art. 77 § 1 K.p.a. poprzez brak zbadania i oceny wskazanej przez zobowiązanego przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego w postaci nieistnienia obowiązku, tak co do zasady jak i wysokości, mimo spoczywania tychże obowiązków na organie egzekucyjnym, 4. art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej, art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej, art. 154 § 4 pkt 1 ustawy postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez przyjęcie, że decyzja z dnia 27 czerwca 2018 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego doręczona zobowiązanemu dnia 13 lipca 2018 r. jest decyzją określająca zobowiązanie podatkowe w rozumieniu art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej do której mają zastosowanie przepisy art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej i art. 154 § 4 pkt 1 Ordynacji podatkowej podczas gdy decyzja ta jest decyzją ustalającą zobowiązanie podatkowe do której stosuje się przepisy art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej, a decyzja ta została doręczona po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, w związku z czym zobowiązanie podatkowe nie powstało, a prawo do ustalenia tego zobowiązania przedawniło się z dniem 31 grudnia 2017 r., natomiast do decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe nie stosuje się przepisów o przedawnieniu zobowiązania podatkowego z art. 70 Ordynacji podatkowej, Dyrektor w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie choć nie wszystkie z podniesionych zarzutów okazały się uzasadnione. Rozstrzygnięcie sporu wymaga dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia, dotyczącego odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego. Organ odwoławczy wydając zaskarżone rozstrzygnięcie stanął na stanowisku, że pomimo tego, iż termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do października 2012 roku upłynął w dniu 1 maja 2019 roku, to jednak dopuszczalne jest prowadzenie postępowania egzekucyjnego. W ocenie organu, z uwagi na zabezpieczenie wierzytelności hipoteką ustanowioną na nieruchomości stanowiącej własność zobowiązanego nie doszło do przedawnienia zobowiązania z uwagi na brzmienie art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. Z powyższym stanowiskiem prezentowanym przez organ nie sposób się zgodzić. Zgodnie z art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma wyrok TK z 8 października 2013 r., SK 40/12 (orzeczenia TK dostępne pod adresem: ipo.trybunal.gov.pl). W wyroku tym orzeczono m.in., że art. 70 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, 848, 1101, 1342 i 1529 oraz z 2013 r. poz. 1027 i 1036) w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Zakwestionowany omawianym wyrokiem art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej we wskazanym okresie stanowił, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zaległość podatkowa może być egzekwowana tylko z przedmiotu hipoteki. TK zwrócił uwagę, że granice dla działań prawodawczych wyznaczają zasady, wartości i normy konstytucyjne, które zabraniają tworzenia instytucji pozornych, niesprawiedliwych, nadmiernie ograniczających prawa podatnika oraz podważających jego zaufanie do państwa i stanowionego przez nie prawa. Warunków tych nie spełniałoby rozszerzenie zasad przewidzianych w art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, na wszystkie należności które w toku kontroli podatkowej zostały zabezpieczone w jakikolwiek sposób. Taka operacja nie doprowadziłaby bowiem do zrównania sytuacji wszystkich podatników (w dalszym ciągu przedawniałyby się zobowiązania podatkowe osób nieposiadających żadnego majątku), z których część byłaby "dożywotnimi" dłużnikami państwa. Dostrzec przy tym należy, że w wyniku wejścia w życie ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) treść art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej została (uzupełniona o zastaw skarbowy) przeniesiona do art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. Sąd podziela pogląd głoszący, że stwierdzenie przez TK niekonstytucyjności określonej normy prawnej nie pozostaje bez znaczenia dla stosowania normy tożsamej. Wyrok obalający domniemanie konstytucyjności normy poddanej kontroli TK nie deroguje normy powielonej w innym z przepisów lecz wymusza nowy sposób interpretowania jej treści (por. wyrok TK z 22 maja 2007 r., SK 36/06). Oczywistość niezgodności przepisu z Konstytucją wraz z uprzednią wypowiedzią TK stanowią wystarczające przesłanki do odmowy przez sąd zastosowania przepisów ustawy. W tak oczywistych sytuacjach trudno oczekiwać, by sądy uruchamiały procedurę pytań prawnych. Takie działanie byłoby w tym przypadku nieracjonalne i naruszałoby prawo strony do rozpoznania sprawy w rozsądnym terminie (tak: uchwała NSA z 16 października 2006 r., I FPS 2/06, orzeczenia sądów administracyjnych dostępne pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl). Stosując zasadę bezpośredniego stosowania Konstytucji wynikającą z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, sąd administracyjny może odmówić zastosowania przepisu ustawy będącego podstawą rozstrzygnięcia, gdy przepis ten jest w oczywisty sposób niezgodny z Konstytucją RP. "Oczywista niekonstytucyjność" występuje zwłaszcza w przypadku gdy ustawodawca wprowadził regulację identyczną jak norma objęta już wyrokiem Trybunału (zob. M. Wiącek, Pytanie prawne sądu do Trybunału Konstytucyjnego, Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa 2011, s. 266-268). Godzi się również wskazać, że sam Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu swojego wyroku z 8 października 2013 r., SK 40/12 wyraził jednoznaczny pogląd o braku przymiotu konstytucyjności normy wywodzonej z aktualnie obowiązującego art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. W wyroku tym wprost wskazano, że choć zakwestionowany przepis od 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. Ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania, lecz w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w omawianym wyroku. Uzasadnia to (w ocenie TK) konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji omawianego orzeczenia pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtowała się jednolita linia orzecznicza w świetle, której ustalając czy art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej może stanowić podstawę prawną zaskarżonych postanowień, sąd administracyjny dokonując zgodnie z art. 178 ust. 1 Konstytucji RP tzw. wykładni ustawy w zgodzie z Konstytucją jest uprawniony do stwierdzenia za TK, że powołany przepis Ordynacji podatkowej (skoro została w nim powtórzona norma prawna zawarta w art. 70 § 6 tego aktu) jest w sposób oczywisty niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP (tak: wyrok NSA z 15 lutego 2018 r., I FSK 1523/17 por. również: wyroki NSA z: 13 grudnia 2013 r., II FSK 1807/12; 17 kwietnia 2014 r., II FSK 1197/12; 18 lipca 2014 r., I FSK 1042/13; 16 września 2014 r., I FSK 317/14; 21 stycznia 2015 r., II FSK 1764/14; 22 maja 2015 r., II FSK 316/14; 17 września 2015 r., I FSK 949/14; 20 października 2016 r., II FSK 2467/14; 10 stycznia 2017 r., II FSK 3552/14; 9 lutego 2017 r., II FSK 3236/16; 20 kwietnia 2017 r., I FSK 1834/15; 30 maja 2017 r., II FSK 1245/15). Nie ma zatem racji organ odwoławczy twierdząc, że ustanowienie hipoteki przymusowej na nieruchomości stanowiącej własność skarżącego doprowadziło do sytuacji, w której dopuszczalne jest prowadzenie postępowania egzekucyjnego i egzekwowanie istniejących zaległości. Zobowiązanie w podatku od towarów i usług, za okres od sierpnia do października 2012 roku, jak stwierdził to sam organ odwoławczy, uległo przedawnieniu z dniem 1 maja 2019 roku. Mając jednocześnie na względzie przywołane rozważania dotyczące niekonstytucyjnego charakteru regulacji zawartej w art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, nie jest w niniejszej sprawie dopuszczalne prowadzenie egzekucji, choćby tylko z nieruchomości stanowiącej przedmiot ustanowionej hipoteki przymusowej. W ocenie Sądu wykładnia przepisu art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej nie może prowadzić do takiego rezultatu, że w przypadku zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką przymusową na podstawie niekonstytucyjnej normy art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., zabezpieczenie to nie wywołuje żadnych skutków prawnych w zakresie biegu terminu przedawnienia, a w sytuacji zobowiązań podatkowych zabezpieczonych taką hipoteką na podstawie obowiązującej analogicznej normy prawnej ujętej w ramach art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej - wywołany jest skutek w postaci nieprzedawniania się tych zobowiązań. Taka wykładnia naruszałaby konstytucyjną zasadę równości wyrażoną w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz zasadę sprawiedliwości społecznej wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP, poprzez wprowadzenie zróżnicowanej sytuacji prawnej podatników (z przyczyny niezależnej od nich), w zależności od tego, czy podstawą prawną zabezpieczenia hipotecznego była norma ujęta w art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej czy w art. 70 § 8 tej ustawy. Należy zatem stwierdzić, że zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu rozumienie art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej przez organ egzekucyjny pomija dyrektywę interpretacyjną wykładni w zgodzie z Konstytucją, gdyż - uwzględniając treść i motywy wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. SK 40/12 - prowadzi do stosowania normy, której walor konstytucyjności Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie zakwestionował w motywach ww. wyroku, a jednocześnie godzi w konstytucyjne zasady równości i sprawiedliwości społecznej. Wprawdzie prawidłowe jest stanowisko organu, że stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niezgodności z Konstytucją art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej nie wyeliminowało formalnie z obrotu prawnego art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, to jednak - w świetle jednoznacznych motywów tego orzeczenia, odnoszących się również do walorów konstytucyjnych tego ostatniego przepisu - uzasadnia powyższą jego wykładnię, prowadzącą do wniosku, że nie może on stanowić materialnoprawnej przesłanki wydawanych rozstrzygnięć administracyjnych, gdyż godziłoby to w normy art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 Konstytucji. Mając na względzie powyższe Sąd stwierdza, że organ odwoławczy uznając, iż zobowiązania podatkowe skarżącego wskazane w tytułach wykonawczych, na podstawie których organ egzekucyjny prowadzi wobec majątku skarżącego postępowanie egzekucyjne, nie uległy przedawnieniu dlatego, że zostały zabezpieczone hipoteką, opierając się przy tym wyłącznie na literalnej - a więc niezgodnej z Konstytucją - wykładni art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej dopuścił się naruszenia tego przepisu prawa materialnego. Konsekwencją tego uchybienia było także naruszenie przepisów art. 2, art. 7, art. 8 oraz art. 64 ust. 2 i ust. 3 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Tym samym na uwzględnienie zasługiwał zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, nie można podzielić wyrażonego przez organ odwoławczy stanowiska odnośnie skutku wpisów do ksiąg wieczystych hipoteki przymusowej na nieruchomości skarżącego, w zakresie biegu terminu przedawnienia jego zobowiązań podatkowych. W przypadku bowiem zobowiązań egzekwowanych w oparciu o u.p.e.a., wygaśnięcie takiego zobowiązania wskutek przedawnienia stanowi samoistną przesłankę do umorzenia postępowania egzekucyjnego niezależnie od tego, czy zostało zabezpieczone hipoteką, czy też nie. W toku ponownego rozpoznania sprawy organ odwoławczy, będąc związany stanowiskiem Sądu, dokona prawidłowej interpretacji art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej i przy wydawaniu rozstrzygnięcia uwzględni ten fakt mając na uwadze ustalony przez organ termin przedawnienia zobowiązania podatkowego. W przypadku stwierdzenia, że konkretne zaległości podatkowe skarżącego uległy przedawnieniu, obowiązkiem organu będzie umorzenie postępowania egzekucyjnego w stosunku do tych zaległości podatkowych. Stwierdzenie przedawnienia powoduje bowiem, że dochodzony obowiązek wygasł, co skutkuje koniecznością umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Sąd nie znajduje natomiast żadnych racji dla uwzględnienia pozostałych zarzutów podnoszonych przez stronę. W szczególności nie można zgodzić się z tym, że do wydania decyzji Naczelnika z dnia 27 czerwca 2018 r. należy stosować przepis art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej, co zdaniem strony ma oznaczać, że jej doręczenie po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, skutkowało niepowstaniem zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie w podatku od towarów i usług jest zobowiązaniem powstającym z mocy prawa, nie zaś w wyniku wydania decyzji przez organ podatkowy. Powinno zostać skonkretyzowane w prawidłowej wysokości w deklaracjach podatkowych i zapłacone do dnia terminu ich płatności. Jego źródłem nie jest decyzja podatkowa, która nawet jeżeli zostanie wydana, to nie ma charakteru konstytutywnego (art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej), lecz deklaratywny (art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej). Jest to decyzja wymiarowa (określająca), a nie kształtująca (ustalająca). Podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty (art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej), z zastrzeżeniem możliwości określenia przez organ podatkowy wysokości zobowiązania, jeżeli jego wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji (art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej). Termin przedawnienia powstania zobowiązania podatkowego (przedawnienia obowiązku podatkowego), określony w art. 68 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, ma zastosowanie wyłącznie w przypadku określonym w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Natomiast zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a zatem zobowiązanie w podatku od towarów i usług przedawnia się w terminie określonym w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Nie zmienia tego faktu wydanie decyzji określającej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, albowiem decyzja taka jest decyzją deklaratoryjną, a więc potwierdzającą wysokość zobowiązania, które powstało wcześniej z mocy prawa i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa (por. wyrok NSA z 10 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 3689/14, wyrok NSA z 13 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1605/06). Sąd nie zgadza się także ze stwierdzeniem, że w sprawie doszło do naruszenia przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego w fazie ad personam po upływie terminu przedawnienia karalności. Przypomnieć należy, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest obecnie pogląd, iż do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może dojść nie tylko na skutek przedstawienia podatnikowi zarzutu popełnienia przestępstwa skarbowego, ale także przez powiadomienie go o toczącym się postępowaniu w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, które wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego objętego toczącym się postępowaniem podatkowym (zob: wyrok NSA z dnia 16 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 647/17). Przyczyną zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, a nie ukierunkowanie tego postępowania przeciwko określonej osobie. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zawiesza samo wszczęcie takiego postępowania, pod warunkiem jednak, że przed upływem terminu przedawnienia podatnik zostanie zawiadomiony o przyczynie powodującej, że zobowiązanie podatkowe nie ulega przedawnieniu. Nie znajduje więc uzasadnienia pogląd skarżącego, że do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w oparciu o przesłankę z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wymagane jest wszczęcie fazy ad personam postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Innymi słowy, okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, czy przesłuchanie w takim charakterze. Istotna jest wiedza podatnika o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym, wiążącym się z podejrzeniem popełnienia przestępstwa dotyczącego konkretnego zobowiązania podatkowego. Mając powyższe na uwadze sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325) – dalej jako p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonego postanowienia Dyrektora. O kosztach postępowania należnych stronie skarżącej Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się wpis od skargi w kwocie 100 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego w wysokości 480 zł ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie.