I SA/Gd 270/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 września 2013 r. sprawy ze skargi R. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 grudnia 2012 r., nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności oddala skargę. Postanowieniem z dnia 8 października 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając na podstawie art. 239b § 3 w zw. z art. 239 § 1 pkt 1, § 2 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 24 września 2012 r. określającej panu R. K. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. w łącznej kwocie 5.599.357 zł oraz podatek należny podlegający wpłacie na rachunek urzędu skarbowego z tytułu wystawienia faktur VAT nie dokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych za poszczególne miesiące 2008 r. w łącznej kwocie 7.100.972 zł. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ wskazał, że z informacji organu egzekucyjnego - Naczelnika Urzędu Skarbowego wynika, że wobec pana R. K. toczy się administracyjne postępowanie egzekucyjne w celu wyegzekwowania należności z majątku podatnika w łącznej kwocie 2.285.768,50zł, w oparciu o tytuły wykonawcze wystawione przez Naczelnika Urzędu Skarbowego z tytułu zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. w kwocie 2.275.442 zł oraz przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych z tytułu zaległości za maj, lipiec, sierpień, październik, listopad, grudzień 2010r. oraz styczeń 2011 r. w kwocie 10.326, 50 zł. Organ wyjaśnił, że w toku postępowania egzekucyjnego nie ustalono żadnych składników majątkowych, z których można by było wyegzekwować powyższe zobowiązania. Powyższe okoliczności, w ocenie organu, stanowią przesłanki pozwalające na stwierdzenie, że prawdopodobne jest, iż zobowiązanie wynikające z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 24 września 2012 r. nie zostanie wykonane. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu zażalenia na powyższe rozstrzygnięcie, postanowieniem z dnia 12 grudnia 2012 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu, przywołując treść przepisu art. 239 b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor wyjaśnił, że organ pierwszej instancji wskazał na dwie przesłanki pozwalające na nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, tj.: • informacje o toczącym się wobec strony postępowaniu egzekucyjnym w zakresie innych należności pieniężnych (art. 239b §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) oraz • brak majątku strony o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia (art. 239b §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). W ocenie Dyrektora, organ I instancji uprawdopodobnił, że podatek wynikający z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 24 września 2012 r. w zakresie podatku od towarów i usług nie zostanie zapłacony wskazując, że skoro strona nie uiszczała swoich zobowiązań wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (czego skutkiem jest toczące się postępowanie egzekucyjne) - istnieje duże prawdopodobieństwo, iż również zobowiązanie określone wskazaną powyżej decyzją łączną kwotę 12.700.329 zł nie zostanie wykonane. Z dokonanych przez organ pierwszej instancji ustaleń wynika, że organ egzekucyjny prowadzi wobec strony postępowania egzekucyjne na podstawie 43 tytułów wykonawczych na łączną kwotę 2.285.768,50 zł, z czego 2.275.442 zł stanowią zobowiązania wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego, natomiast kwota 10.326,50zł to zobowiązania wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Wszczęcie postępowań egzekucyjnych oznacza, że strona nie miała możliwości pokrycia nałożonych na nią zobowiązań finansowych z osiąganych przez siebie dochodów. Tym samym za uzasadnioną uznał Dyrektor obawę organu pierwszej instancji, że zobowiązanie określone w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 24 września 2012 r., nie zostanie wykonane. Podkreślono jednocześnie, że samo jej wskazanie wystarczające dla uznania spełnienia wymogu określonego w przepisie art. 239b Ordynacji podatkowej i nadania przedmiotowej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Dodatkowo Dyrektor wyjaśnił, że z raportu Referatu Rachunkowości Podatkowej Urzędu Skarbowego wynika, że zaległości pana R. K. z tytułu podatku od towarów i usług wraz z odsetkami obliczonymi na dzień 4 października 2012 r. za poszczególne miesiące 2007, 2008 i 2009 roku wynoszą łącznie 32.802.846,07 zł (kwota podatku 21.985.344,07zł oraz odsetki w wysokości 10.817.502,00zł). Podatnik, mimo wezwania organu, nie złożył również oświadczenia o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogłyby stanowić przedmiot hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogłyby być przedmiotem zastawu skarbowego. Podniesiono również, że w dniu 22 grudnia 2011 r. przed Sądem Rejonowym odbyła się rozprawa o wyjawienie przez zobowiązanego majątku, w trakcie której w wykazie majątku pan R. K. wskazał jedynie na rzeczy osobiste oraz oświadczył, że nie jest właścicielem nieruchomości, sprzętu motorowodnego, samochodu, a sprzęt stanowiący wyposażenie mieszkania jest własnością żony. W wykazie majątku zobowiązany nie wykazał żadnych "wierzytelności i przysługujących mu praw majątkowych. W ocenie Dyrektora, wobec braku posiadania jakiegokolwiek majątku przez stronę oraz znacznych zaległości podatkowych w części objętych tytułami egzekucyjnymi zasadnym jest przyjęcie, że strona może nie być w stanie dobrowolnie spłacić zobowiązań określonych decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 24 września 2012 r., co uzasadnia nadanie ww. decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Również wskazane powyżej 43 tytuły wykonawcze w zakresie należności wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych świadczą o tym, że zostały wyczerpane możliwości dobrowolnego zaspokojenia wierzycieli. Tym samym uprawnionym jest wniosek, że bez nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej na podstawie art. 239b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe wynikające z tej decyzji może nie zostać wykonane. Końcowo Dyrektor nie podzielił stanowiska podatnika, odnośnie naruszenia przez organ I instancji przepisów art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wskazując, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na wyciągnięcie innych wniosków aniżeli te, które wyciągnął organ pierwszej instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pan R. K. wniósł o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 grudnia 2012 r. Wniósł nadto o wstrzymanie wykonania zaskarżonego postanowienia oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej, które to naruszenie doprowadziło w konsekwencji do naruszenia normy art. 239 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Zarzucono nadto naruszenie przepisu art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej, ze względu na fakt, że zaskarżone postanowienie w zasadzie zawiera błędne ustalenia faktyczne i błędne uzasadnienie faktyczne poprzez przyjęcie, że skarżący nie uiszcza swoich zobowiązań o charakterze administracyjno - publicznym. W uzasadnieniu skargi skarżący podtrzymał stanowisko zawarte w zażaleniu, w szczególności wskazał, że organ pierwszej instancji zaniechał podjęcia wszelkich działań zmierzających w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym a także nie zebrał i nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. W ocenie skarżącego organy podatkowe działały w niniejszej sprawie w sposób dowolny, nie licząc się z interesem podatnika. W dalszej kolejności wskazano, że zaskarżone postanowienie nie spełnia wymogów opisanych art. 217 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, bowiem jego uzasadnienie nie spełnia wymogów co do swojej treści i formy. W ocenie skarżącego, skoro organ drugiej instancji oparł się tylko na ustaleniach dokonanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sopocie, zaniechał tym samym dokonania własnych ustaleń oraz braku weryfikacji twierdzeń podniesionych w zażaleniu. Końcowo zarzucono, że w niniejszej sprawie nie została spełniona przesłanka uprawdopodobnienia, że zobowiązanie określone decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 24 września 2012 r. nie zostanie wykonane. Zwrócono nadto uwagę, że organ odwoławczy pominął okoliczność, że skarżący odwołał się do decyzji UKS w całości kwestionując jej ustalenia. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację i stanowisko jak w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych orzeczeń z prawem. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadność nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 24 września 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. W przepisie art. 239 b § 1 Ordynacji podatkowej ustawodawca przewidział fakultatywny tryb nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Zgodnie z tym przepisem decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, w sytuacji gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Użycie przez ustawodawcę spójnika "lub", wyrażającego zgodnie z zasadami poprawnej legislacji tzw. alternatywę nierozłączną, oznacza, że stwierdzenie w stanie faktycznym sprawy podatnika już jednej z tych okoliczności daje organowi podatkowemu możliwość zastosowania wspomnianego rygoru. Przepis art. 239b § 1 stanowi wyjątek od zasady wyrażonej w art. 239a, dlatego też nie powinien być interpretowany rozszerzająco (por. "Ordynacja podatkowa 2013", pod. red. H. Dzwonkowskiego, wydawnictwo C.H. Beck). Podkreślenia wymaga, że przesłanki, od których zależy nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, nie są bezpośrednio związane z treścią decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w drodze przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Są one przede wszystkim związane z sytuacją majątkową strony postępowania, jej stosunkiem do wykonania nałożonego obowiązku oraz możliwościami wykonania tego obowiązku w drodze przyszłej egzekucji. Co do zasady więc zaistnienie którejś z tych przesłanek, w kontekście czasu trwania postępowania odwoławczego, może spowodować trwałą utratę możliwości wykonania decyzji" (por. wyrok WSA w Gdańsku z 16 marca 2011 r., I SA/Gd 72/11). Wyjaśnić należy również, że rygor natychmiastowej wykonalności może zostać nadany tylko wtedy, gdy organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Powyższe oznacza, że już w toku postępowania wymiarowego organ winien gromadzić informacje o podatniku, o jego sytuacji finansowej, w tym dotyczącej prowadzonych wobec niego egzekucji. Organ powinien też posiadać wiedzę dotyczącą podejmowanych przez stronę czynności mających na celu wyzbycie się majątku. Dane zebrane przez organ podatkowy powinny dać podstawę do stwierdzenia czy zobowiązanie wynikające z decyzji zostanie przez podatnika wykonane czy też nie (osobliwość tego rozwiązania polega na tym, że już samo zaistnienie jednej z przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 daje podstawę do stwierdzenia, że prawdopodobnym jest niewykonanie przez podatnika zobowiązania wynikającego z decyzji (por. Z. Kmieciak, Wykonanie decyzji administracyjnej w świetle przepisów Ordynacji podatkowej, w: J. Posłuszny, Z. Czarnik, R. Sawuła (red.), Instytucje procesu administracyjnego, s. 198). Przy czym podkreślenia wymaga, że "uprawdopodobnienie nie daje pewności a jedynie wiarygodność wystąpienia przesłanki niewykonania decyzji. Uprawdopodobnienie należy rozumieć jako obiektywny stan wiedzy, w świetle której istnienie faktu jest wysoce prawdopodobne. Fakt przedstawienia przez podatników określonych argumentów nie oznacza samo przez się, że takie prawdopodobieństwo zaistniało" (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 7 października 2008 r., I SA/Wr 801/08). Innymi słowy uprawdopodobnienie wystąpienia danej okoliczności oznacza wykazanie, że zachodzi duże prawdopodobieństwo, graniczące z pewnością, zmaterializowania się jej. Przyjęcie w treści § 2 art. 239b Ordynacji podatkowej pojęcia "uprawdopodobnienie" znajduje przełożenie na zasady dowodzenia ziszczenia się wskazanej w tym przepisie przesłanki, tj. możliwości niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji. W związku z przyjętym przez ustawodawcę sformułowaniem "uprawdopodobni" należy uznać, że ustawodawca nie wymaga od organu podatkowego wykazania okoliczności za pomocą przewidzianych przepisami procedury dowodów, a rygory uznania jego twierdzeń są złagodzone i odformalizowane" (por. wyrok WSA w Łodzi z 2 lutego 2010 r., I SA/Łd 1000/09). W niniejszej sprawie podstawą podjętego rozstrzygnięcia była okoliczność, że wobec skarżącego toczy się na podstawie 43 tytułów wykonawczych postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych. Nie bez znaczenia pozostaje również okoliczność, że skarżący złożył oświadczenie, że nie dysponuje takimi składnikami majątkowymi, które mogłyby stanowić przedmiot zastawu lub hipoteki. Powyższe oznacza, że w niniejszej sprawie zachodzą dwie z czterech przesłanek umożliwiających organowi podatkowemu nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności. Tym samym za bezzasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 239 b § 1 pkt 2 i § 2 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe podjęły czynności w celu ustalenia stanu majątkowego pana R. K. Na podstawie informacji przekazanych przez Urząd Kontroli Skarbowej ustalono, że w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego wobec pana R. K. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego za 2007 r. wezwano podatnika do złożenia oświadczenia o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogłyby stanowić przedmiot hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogłyby być przedmiotem zastawu skarbowego. Powyższego oświadczenia pan R. K. jednak nie złożył. Ustalono nadto, w dniu 22 grudnia 2011 r. przed Sądem Rejonowym odbyła się rozprawa o wyjawienie przez zobowiązanego majątku, w trakcie której skarżący wykazał jedynie rzeczy osobiste jak również oświadczył, że nie jest właścicielem nieruchomości, sprzętu motorowodnego, samochodu, a sprzęt stanowiący wyposażenie mieszkania jest własnością żony. Organy ustaliły nadto, że w wykazie majątku zobowiązany nie wykazał żadnych wierzytelności i przysługujących mu praw majątkowych. Skorzystanie przez stronę z możliwości odmowy złożenia oświadczenia ORD-Z w trybie art. 39 Ordynacji podatkowej doprowadziło do sytuacji, w której organy, nie dysponują informacją o majątku strony, jak również nie uzyskały potwierdzenia w zakresie możliwości korzystających z pierwszeństwa zaspokojenia hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego. W związku z powyższym organy prawidłowo, zgodnie z art. 239 b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, nadały rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z dnia 24 września 2012 r. Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia wystąpienia okoliczności, o jakiej mowa w art. 239 b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy w celu nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nie musi wykazać tego, jakimi składnikami majątkowymi podatnik dysponuje. Wystarczające jest, że wykaże, iż nie posiada on takiego majątku, który z uwagi na swoją wartość umożliwiałby ustanowienie na nim hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, a ponadto, że stan ten uprawdopodobnia niewykonanie zobowiązania. Postępowanie dowodowe nie musi więc prowadzić do dokładnego udowodnienia stanu majątkowego i ujawnienia wszystkich posiadanych przez podatnika składników majątkowych. Rolą organu podatkowego jest jedynie uprawdopodobnienie tego, że ze względu na stan posiadania podatnika istnieje możliwość niewykonania ciążącego na nim zobowiązania (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 23 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 94/11, wyrok NSA z 20 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1156/10, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 31 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 462/10). Jak już wcześniej wskazano, użycie w § 1 art. 239 b Ordynacji podatkowej spójnika "lub" oznacza, że stwierdzenie w stanie faktycznym sprawy podatnika już jednej z wymienionych tam okoliczności daje organowi podatkowemu możliwość zastosowania przewidzianego w nim rygoru. Przyjęcie w treści § 2 art. 239 b Ordynacji podatkowej pojęcia "uprawdopodobnienie" znajduje przełożenie na zasady dowodzenia ziszczenia się wskazanej w tym przepisie przesłanki, tj. możliwości niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji. Ustawodawca nie wymaga od organu podatkowego wykazania okoliczności za pomocą przewidzianych przepisami procedury dowodów, a rygory uznania jego twierdzeń są złagodzone i odformalizowane (tak wyrok NSA z dnia 30 maja 2012 r., sygn. II FSK 2333/10, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 11 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 143/12). Warunkiem koniecznym dla nadania rygoru natychmiastowej wykonalności w trybie art. 239 b § 1 Ordynacji podatkowej jest jednoczesne uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania (art. 239 b § 2 Ordynacji podatkowej) nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie sprowadza się do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy, przypuszczenia, że zobowiązanie tu wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia (tak wyrok WSA w Gdańsku z dnia 24 stycznia 2012 r., sygn.. akt I SA/Gd 1173/11). Za bezzasadny uznać należy zarzut skarżącego odnośnie naruszenia przepisów art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe w przedmiotowej sprawie zebrały materiał dowodowy oraz oceniły go w sposób szczegółowy i wnikliwy. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia przez organ II instancji przepisu art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej. Zaskarżone postanowienie zawiera zarówno uzasadnienie faktyczne, jak i uzasadnienie prawne, organ ustosunkował się do zarzutów podnoszonych w zażaleniu. Podkreślenia jednak wymaga, że zarówno w zażaleniu, jak i w skardze skierowanej do sądu administracyjnego, argumentacja skarżącego koncentruje się na naruszeniu przez organy podatkowe zasad postępowania, w żaden jednak sposób skarżący nie przedstawia twierdzeń zmierzających do obalenia dokonanych na gruncie niniejszej sprawy ustaleń. Z tych względów, uznając skargę za nieuzasadnioną, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.