I SA/Gd 288/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Alicja Stępień /spr./ Sędziowie NSA Ewa Kwarcińska NSA Zbigniew Romała Protokolant Agnieszka Zalewska po rozpoznaniu w dniu 23 czerwca 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi M. M. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 12 stycznia 2001 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy przyznania ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia uczniów 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 46,20 zł (czterdzieści sześć złotych dwadzieścia groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Gd 288/01 U z a s a d n i e n i e Prowadząc działalność gospodarczą na podstawie umowy spółki cywilnej P.W. "A" we W. w dniu 10 lipca 2000 r. M. M. zwróciła się do Urzędu Skarbowego z wnioskiem po przyznanie ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia uczennic: M. P. i M. S. w zakresie sprzedawca zatrudnionych w spółce cywilnej w celu nauki zawodu. Po rozpoznaniu wniosku, organ podatkowy pierwszej instancji, decyzją z dnia 28 sierpnia 2000 r. NR [...] odmówił przyznania przedmiotowej ulgi, wskazując w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, iż w okresie odbywania przez uczennice praktycznej nauki zawodu zarówno skarżąca jak i wspólnicy spółki nie posiadali uprawnień do szkolenia uczniów, a ponadto nie zatrudniali w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu nauki zawodu, a zatem nie zostały dopełnione wszystkie warunki nabycia prawa do ulgi. Od powyższej decyzji skarżąca wniosła w ustawowym terminie odwołanie do Izby Skarbowej. W złożonym środku odwoławczym strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa, a w szczególności przepisów art. 187 § 1, art. 210 § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 96 ze zm.) oraz § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazując iż przedmiotowy wniosek spełniał wymogi nałożone przepisem § 14 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. Zdaniem skarżącej przedłożone na żądanie organu pierwszej instancji dokumenty dotyczące uprawnień do szkolenia uczniów zatrudnionej w P.W. "A" s.c. i wskazanej jako opiekun praktyk – E. G. nie zostały poddane ocenie organu podatkowego pierwszej instancji, co świadczy o naruszeniu art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a także art. 210 § 1 i 4 tejże ustawy. Strona kwestionowała interpretację również § 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. dokonaną przez organ pierwszoinstancyjny, wskazując iż powołany przepis nie określa jasno warunków nabycia prawa do ulgi, podobnie jak § 9 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu (Dz.U. Nr 97, poz. 479 ze zm.). Zdaniem skarżącej nie ma pewności, że powołana wyżej norma prawna stanowi odrębny przepis, o którym mowa w § 10 ust. 1 cyt. rozporządzenia. Ponadto użyte w przepisie § 9 ust. 4 sformułowanie, iż podmioty prowadzące praktyczną naukę zawodu winny posiadać kwalifikacje zawodowe, co najmniej mistrza w zawodzie, którego będą nauczać oraz przygotowanie pedagogiczne jest, w przekonaniu skarżącej, raczej zaleceniem niż bezwzględnym obowiązkiem z uwagi na przyjętą powszechnie praktykę niesprawdzania i niekwestionowania uprawnień podmiotów szkolących przez organy nadzoru pedagogicznego, a także dopuszczenie uczniów do egzaminu i zatwierdzanie ich kwalifikacji zawodowych. Jednocześnie strona podkreślała, iż z żadnego z obowiązujących przepisów z zakresu ulgi o której mowa nie wynika wymóg osobistego legitymowania się przez podatnika, ubiegającego się o przyznanie przedmiotowej ulgi, stosowanymi uprawnieniami do szkolenia uczniów, gdyż podatnikowi przysługuje prawo scedowania owych uprawnień na pracownika pełniącego opiekę nad uczniami, przy czym nie istnieje obowiązek zatrudniania pracownika wyłącznie w celu sprawowania tejże opieki. Izba Skarbowa rozpatrując sprawę w toku postępowania odwoławczego uznała za stosowne wyjaśnienie kwestii wykształcenia zawodowego skarżącej oraz ewentualnych uprawnień pedagogicznych. Postanowieniem z dnia 13 grudnia 2000 r. Nr PB-2-732-350/00 tut. organ wezwał skarżącą do uzupełnienia akt sprawy o dowody dotyczące wyżej wskazanych kwalifikacji. W wykonaniu powyższego postanowienia przedłożono dokumenty dotyczące zatrudnionej w firmie P.W. "A" s.c. E. G. wraz z oświadczeniem wyżej wymienionej o powierzeniu jej z dniem 1 września 1997 r. przez firmę obowiązków opiekuna praktyk uczniowskich. W wyniku dokonanych ustaleń organ odwoławczy decyzją z dnia 12 stycznia 2001 r. Nr [...]utrzymał w mocy decyzję organu pierwszoinstancyjnego. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że z akt przedmiotowej sprawy wynika, iż szkoleniem uczniów zajmowała się E. G. zatrudniona w P.W. "A" s.c. od 2 stycznia 1997 r. na czas nieokreślony, jednakże zgromadzone dokumenty dowodzą również niezbicie, iż szkolenie to powierzono pracownikowi nie spełniającemu wymogów kwalifikacyjnych stawianych instruktorom praktycznej nauki zawodu. Niezbędne przygotowanie pedagogiczne potwierdzone zaświadczeniem o ukończeniu kursu dla instruktorów praktycznej nauki zawodu E. G. uzyskała z dniem 29 listopada 1997 r. przy okresie szkolenia uczennic trwającym od 1 września 1997 r. Tak więc w początkowym okresie szkolenia wskazana osoba nie posiadała stosownych uprawnień pedagogicznych. Podobnie przedłożone świadectwo ukończenia Liceum Ekonomicznego we W. i uzyskany tytuł technik ekonomista w zakresie specjalności ekonomika i organizacja przedsiębiorstw nie uprawnia, w ocenie Izby, do prowadzenia szkolenia, w świetle powołanych w decyzji norm prawnych. W skardze do Sądu strona wnosi o uchylenie decyzji Izby Skarbowej oraz decyzji Urzędu Skarbowego z dnia 28 sierpnia 2000 r. Nr [...] z powodu naruszenia prawa materialnego, tj. § 10 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1999 r. Zdaniem strony przepis § 10 ust. 1 ww. rozporządzenia jest niejasny i nieprecyzyjny, gdyż ustawodawca przyznając ulgę podatnikowi, który jest uprawnioną do szkolenia uczniów, nie wskazuje jakiego podatnika uznać należy za uprawnionego, odsyłając w tym zakresie do przepisów odrębnych nie wskazanych szczegółowo. Ponadto w przekonaniu skarżącego cyt. rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. również nie precyzuje jasno kiedy podatnik posiada wymagane kwalifikacje do szkolenia. Strona podkreśla, iż użyte w przepisie § 9 ust. 4 rozporządzenia sformułowanie, że podmioty prowadzące praktyczną naukę zawodu winny posiadać kwalifikacje zawodowe co najmniej mistrza w zawodzie, którego będą nauczać oraz przygotowanie pedagogiczne traktować należy jako zalecenie nie zaś bezwzględny obowiązek z uwagi na przyjętą powszechnie praktykę niesprawdzania i niekwestionowania uprawnień podmiotów szkolących bez kwalifikacji przez powołane do tego celu organy nadzoru pedagogicznego, a także dopuszczanie uczniów do egzaminu i potwierdzanie ich kwalifikacji zawodowych. Skarżąca kwestionuje stanowisko organów podatkowych oparte na poglądzie Ministerstwa Edukacji Narodowej, twierdząc jednocześnie, iż z żadnego przepisu prawa nie wynika wymóg ukończenia szkoły ekonomicznej w odniesieniu do zawodu sprzedawca, w którym nie przyznawano tytułu mistrza. Zatem za zbyt daleko idące uznaje strona ocenianie kwalifikacji zawodowych zatrudnionego instruktora praktyk – E. G. Zdaniem skarżącej, przy ocenie zasadności udzielenia przedmiotowej ulgi nie można pominąć faktu pozytywnego ukończenia szkolenia przez uczennice. Nie jest też przeszkodą w jej przyznaniu uzyskanie przez wyżej wskazanego instruktora uprawnień pedagogicznych w dniu 29 listopada 1997 r., gdyż jak podkreśla, szkolenie trwało 34 miesiące, a zdobywanie uprawnień pedagogicznych następowało wyłącznie w pierwszych dwóch miesiącach szkolenia. W przekonaniu skarżącej organy podatkowe dokonały z niekorzyścią dla podatnika rozszerzającej interpretacji przepisów w sprawie ulgi podatkowej za wyszkolenie ucznia, naruszając tym samym przepis § 10 powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. W opinii Izby Skarbowej zgromadzony materiał dowodowy jak również zarzuty podnoszone przez stronę nie dają podstaw do uznania skargi za uzasadnioną. Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 z 2002 r., poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 z 2002 r., poz. 1270). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na jej uwzględnienie. Sąd podziela wielokrotnie już wyrażany pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarty m.in. w sprawie I SA/Gd 1591/96, I SA/Gd 2436/99, I SA/Gd 2164/00, I SA/Gd 2294/00, I SA/Gd 2435/00, I SA/Gd 2597/00, I SA/Gd 2700/00, I SA/Gd 2785/00, I SA/Gd 2786/00, iż skoro podatnik uzyskał kwalifikacje przed datą zakończenia szkolenia ucznia w celu nauki zawodu, określanego jako dzień zakończenia zawartej z uczniem umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego, wyczerpane zostały przesłanki § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 35, poz. 173 ze zm.). Zgadzając się z tezą, iż przepisom regulującym ulgę w podatku dochodowym z tytułu nauki zawodu nie jest znana ulga częściowa, proporcjonalna, za okres szkolenia ucznia przez osobę, która posiada kwalifikacje zawodowe, Sąd nie podziela stanowiska zawartego w wyroku z dnia 23 lutego 2000 r. w sprawie I SA/Lu 1670/98 (LEX 46947), iż w przypadku, gdy podatnik zatrudnia pracownika w celu nauki zawodu, to przez cały okres szkolenia winien zapewnić mu opiekę osoby szkolącej, posiadającej stosowne kwalifikacje. Każda osoba, która przed dniem zakończenia praktycznej nauki zawodu, uzyskała i posiada kwalifikacje mistrza w danym zawodzie bądź kwalifikacje porównywalne z kwalifikacjami mistrza oraz wymagane przygotowanie pedagogiczne może być instruktorem praktycznej nauki zawodu. W tej sprawie mamy do czynienia z zawodem sprzedawcy, który nie był zawodem rzemieślniczym, a więc nie był zawodem w którym istniała podstawa prawna umożliwiająca podatnikowi uzyskanie tytułu mistrza w zawodzie. Tytuł mistrza w zawodzie dotyczył bowiem wyłącznie zawodów rzemieślniczych. W tym zakresie Sąd nie podziela stanowiska zawartego w wyroku NSA z dnia 11 kwietnia 2001 r. w sprawie SA/Sz 12/00 (publ. LEX 48949). Okoliczność ta spowodowała wiele niejasności; stąd interpretowanie przez poszczególne ministerstwa obowiązujących przepisów dotyczących kwalifikacji zawodowych, odnosząc kwalifikacje zawodowe w zawodzie sprzedawcy nie do tytułu mistrza w zawodzie sprzedawcy a uzyskanego przez podatnika wykształcenia i/ lub liczby przepracowanych w zawodzie lat; te interpretacje prawa nie stanowiąc jednak źródła prawa podatkowego, stały się dodatkowym powodem rozbieżności w stanowiskach organów podatkowych i braku pewności podatników co do stosowanego prawa. W sprawach tego typu obie strony postępowania często przywołują pisma Ministerstwa Edukacji Narodowej z różnych dat jak również rozbieżne interpretacje Ministerstwa Finansów oraz publikacje prasowe. Należy w tej sprawie podkreślić, w ślad za wyrokiem NSA z dnia 12 marca 1998 r. w sprawie I SA/Po 1361/97, iż w swym orzecznictwie zarówno Naczelny Sąd Administracyjny jak i Sąd Najwyższy wypowiadał się przeciwko stosowaniu w sprawach podatkowych zasady in dubio pro fisco, stwierdzając, że wszelkie niejasności czy wątpliwości i rozbieżności, tu: w zakresie interpretacji pism jednego z ministerstw, w tym z dat i adresatów do jakich je kierowano, nie mogą w żadnej mierze być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Zgodnie z art. 2 ust. 4 ustawy z dnia 22 marca 1989 r. o rzemiośle (Dz.U. Nr 17 z 1989 r., poz. 92) do rzemiosła nie zalicza się działalności handlowej, gastronomicznej, transportowej, usług hotelarskich, usług świadczonych w wykonaniu wolnych zawodów, usług leczniczych oraz działalności wytwórczej i usługowej artystów plastyków i fotografików. Ustawodawca przewidział możliwość uzyskania dyplomu mistrza w zawodzie, ale wyłącznie w dziedzinie wykonywanego rzemiosła: art. 3 ust. 1 ustawy o rzemiośle stwierdza się, iż dowodami kwalifikacji zawodowych rzemieślnika są dyplom lub świadectwo ukończenia szkoły wyższej lub ponadgimnazjalnej o profilu technicznym bądź artystycznym w zawodzie (kierunku) odpowiadającym dziedzinie wykonywania rzemiosła bądź dyplom mistrza w zawodzie odpowiadającym danemu rodzajowi rzemiosła bądź świadectwo czeladnicze albo tytuł robotnika wykwalifikowanego w zawodzie odpowiadającym danemu rodzajowi rzemiosła. Egzaminy kwalifikacyjne na tytuły czeladnika i mistrza w zawodzie przeprowadzane są nadal przez komisje egzaminacyjne izb rzemieślniczych, które przeprowadzają egzaminy w odpowiadających danemu rodzajowi rzemiosła zawodach. Rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 10 grudnia 2002 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności dla potrzeb rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz.U. Nr 222 z 2002 r., poz. 1868), wprowadziło do struktury grup zawód sprzedawcy (por. Rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 4 grudnia 2002 r. w sprawie egzaminów kwalifikacyjnych na tytuły czeladnika i mistrza w zawodzie, przeprowadzanych przez komisje egzaminacyjne izb rzemieślniczych (Dz.U. Nr 20 z 2003 r., poz. 171). Konsekwencją zmiany art. 22 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz.U. Nr 67 z 1996 r., poz. 329 ze zm.) jest m.in. Rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 3 lutego 2003 r. w sprawie standardów wymagań będących podstawą przeprowadzenia egzaminu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe (Dz.U. Nr 49 z 2003 r., poz. 411) – do puli zawodów wprowadzono załącznikiem do tego rozporządzenia zawód sprzedawcy (symbol 522/01). Reasumując: w zawodzie sprzedawcy brak było podstawy prawnej, w całym okresie szkolenia uczniów, umożliwiającej uprzednie uzyskiwanie tytułu mistrza w zawodzie sprzedawcy; okoliczność ta nie może w żadnej mierze być wykorzystana jako podstawa odmowy przyznania przedmiotowej ulgi podatkowej. Nie do akceptacji jest sytuacja, w której podatnik nie ma zagwarantowanej tzw. pewności prawa. Należy przywołać wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 kwietnia 2001 r. w sprawie K 13/01 (OTK 4/2001, p. 81), w którym podkreśla się, iż chodzi tu nie o ten aspekt pewności prawa, który odnosi się do względnej stabilności porządku prawnego, mający związek z zasadą legalności, lecz o pewność prawa rozumianą jako pewność tego, iż w oparciu o obowiązujące prawo obywatel może kształtować swoje stosunki życiowe. W tym drugim sensie prawo (pewność prawa) oznacza także prawo sprawiedliwe. Odmienna interpretacja przywołanych w niniejszej sprawie przepisów prawnych tj. Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 35, poz. 173 ze zm.) oraz Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających naukę zawodu (Dz.U. Nr 97, poz. 479 z 1992 r. ze zm.) byłoby również, zdaniem Sądu, sprzeczne z postulatem racjonalnego ustawodawcy, którego intencją było zrekompensowanie podatnikowi zwiększonych kosztów zatrudnienia młodocianych w celu nauki zawodu, a także promowanie pracodawców podejmujących się ważnego społecznie zadania zapewnienia nauki zawodu młodocianym, a nie promowanie samego faktu posiadania kwalifikacji zawodowych i pedagogicznych od pierwszego do ostatniego dnia nauki zawodu przez ucznia; w tej sprawie należy też dodać – kwalifikacji, które w dniu rozpoczęcia przez uczennice umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego nie mogły być uzyskane wobec braku podstawy prawnej do uzyskania tytułu mistrza w zawodzie sprzedawcy. Mając to na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny, którego kognicja ustalona w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269, skr. p.s.a.) ogranicza się do badania zaskarżonych decyzji pod względem ich legalności, a więc zgodności z powszechnie obowiązującym prawem materialnym i procesowym, stwierdzając naruszenie przy wydaniu zaskarżonej decyzji prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 145 § 1 pkt 1c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 z 2002 r., poz. 1270) uchylił zaskarżoną decyzję. Z uwagi na charakter zaskarżonego orzeczenia, nie zawarto rozstrzygnięcia w trybie art. 152 p.s.a. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 209 p.s.a.