I SA/Gd 295/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 lipca 2024 r. sprawy ze skargi W. Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 lutego 2024 r. nr 0115-KDIT2.4011.520.2023.3.ŁS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. 1. W dniu 3 listopada 2023 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "Dyrektor KIS") wniosek (uzupełniony pismem z dnia 10 stycznia 2024 r.) złożony przez W. Z. (dalej "Skarżący" lub "Wnioskodawca") o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. 2. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Wnioskodawca jest osobą fizyczną podlegającą przez ostatnie 15 lat nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. W roku 2020 oraz 2023 otrzymał odszkodowanie, zasądzone prawomocnym wyrokiem sądowym z 21 grudnia 2018 r. Odszkodowanie to pokryło szkody związane z następującym zdarzeniem: W roku 2008 Wnioskodawca nabył akcje na okaziciela Spółki akcyjnej z siedzibą w Polsce. Akcje te zostały oddane na przechowanie adwokatowi, który następnie oddał akcje innemu podmiotowi, który bezprawnie wykonywał uprawnienia z tychże akcji, polegające na głosowaniach, pobieraniu w sposób nieuprawniony dywidendy, skorzystaniu z prawa poboru. W konsekwencji Wnioskodawca utracił własność akcji, prawo poboru oraz dywidendę, za co otrzymał zasądzone od adwokata odszkodowanie. Wnioskodawca prowadził przez krótki okres działalność gospodarczą (około dwu lat przed nabyciem akcji), jednakże działalność ta nie miała żadnego związku z nabyciem akcji lub późniejszymi zdarzeniami opisanymi we wniosku. Wypłacone odszkodowanie nie miało żadnego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wyrokiem z 21 grudnia 2018 r. Sąd: I. umorzył postępowanie w zakresie cofniętego powództwa, II. zasądził od pozwanego adwokata na rzecz powoda, tj. Wnioskodawcy, kwotę 840.507,35 zł, w tym kwoty: 120.000 zł wraz z odsetkami ustawowymi od 6 sierpnia 2010 r. do 31 grudnia 2015 r. oraz z odsetkami ustawowymi za opóźnienie od tej kwoty od 1 stycznia 2016 r. do dnia zapłaty, 578.000 zł wraz z odsetkami ustawowymi od dnia 7 lipca 2012 r. do 31 grudnia 2015 r. oraz z odsetkami ustawowymi za opóźnienie od tej kwoty od dnia 1 stycznia 2016 r. do dnia zapłaty, 142.507,35 zł wraz z odsetkami ustawowymi od 18 grudnia 2015 r. do 31 grudnia 2015 r. oraz z odsetkami ustawowymi za opóźnienie od tej kwoty od 1 stycznia 2016 r. do dnia zapłaty, III. oddalił powództwo w pozostałym zakresie, IV. zasądził od pozwanego adwokata na rzecz powoda, tj. Wnioskodawcy, kwotę 21.581,46 zł tytułem zwrotu kosztów procesu, V. nakazał pobrać na rzecz Skarbu Państwa (Sądu Okręgowego w Gdańsku) od powoda, tj. Wnioskodawcy, kwotę 5.739,96 zł, zaś od pozwanego adwokata kwotę 6.837,35 zł tytułem nieuiszczonych kosztów sądowych. Orzeczenie zapadło na mocy art. 844 § 1, art. 471 i art. 415 Kodeku cywilnego. Wysokość i zasady ustalania przyznanego świadczenia zostały określone w wyroku Sądu Okręgowego z 21 grudnia 2018 r. [...]. Wydany w wyniku apelacji wyrok Sądu Apelacyjnego w Gdańsku z 17 lutego 2020 r., w sprawie [...] dokonał zmiany wyroku jedynie odnośnie dat odsetek należnych od zasądzonych kwot. Wysokość lub zasady ustalania przyznanego świadczenia nie wynikały wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw lub aktów administracyjnych wydanych na podstawie tych przepisów, czy też wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy. Z treści wyroku Sądu z 21 grudnia 2018 r. wynika, że wyczerpuje on wszelkie roszczenia wzajemne stron. Świadczenie wskazane we wniosku dotyczyło częściowo szkody rzeczywistej - to jest odnośnie kwot: 578.000 zł wraz z odsetkami ustawowymi, było to odszkodowanie za utracone przez powoda w wyniku działania pozwanego akcje Spółki P. S.A., 142.507,35 zł wraz z odsetkami ustawowymi, która stanowi odszkodowanie za utracone prawo poboru, które zostało stracone wraz z przepadłymi akcjami spółki P. S.A. Odszkodowanie, o którym mowa we wniosku, częściowo dotyczyło korzyści, które Wnioskodawca mógłby osiągnąć, gdyby szkody nie wyrządzono - to jest odnośnie kwoty: 120.000 zł wraz z odsetkami ustawowymi, która stanowi odszkodowanie za utraconą dywidendę z przepadłych akcji spółki P. S.A. oraz częściowo w zakresie w jakim przy sprzedaży akcji dokonanej przez Wnioskodawcę, byłby on uprawniony do rozliczenia kosztów nabycia tychże akcji. Zgodnie z wiedzą Wnioskodawcy, odszkodowanie zostało wypłacone ze środków własnych pozwanego. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: 1) Czy w związku z otrzymaniem odszkodowania pokrywającego szkodę, o której mowa w opisie stanu faktycznego, powstał u Wnioskodawcy przychód zaliczany do źródła z kapitałów pieniężnych, opodatkowany stałą stawką podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 19%? 2) Czy przy wyliczeniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu odszkodowania stanowiącego równowartość nieotrzymanego przychodu z tytułu sprzedaży akcji, podstawa opodatkowania powinna być pomniejszona o poniesiony w roku 2008 koszt nabycia tychże akcji niezależnie od powiązania danego przychodu z danym źródłem opodatkowania? Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie pytania nr 1, odszkodowanie pokrywające szkodę stanowi przychód zaliczany do źródła z kapitałów pieniężnych. W opisanej sytuacji jakkolwiek formalnie Wnioskodawca otrzymał odszkodowanie, jednakże opodatkowanie otrzymanej kwoty na zasadach ogólnych, tj. według skali podatkowej, spowodowałoby, że byłby on dodatkowo poszkodowany przez konieczność zapłaty wyższego podatku niż przez konieczność zapłaty podatku o stałej stawce 19%. Otrzymane odszkodowanie w części dotyczącej niezrealizowanego przychodu z tytułu zbycia akcji jest de facto substytutem przychodu ze sprzedaży tych akcji. Oznacza to, że wykładnia celowościowa art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") w powiązaniu z art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b) u.p.d.o.f. powinna wskazywać, że intencją ustawodawcy nie było pogorszenie sytuacji otrzymania odszkodowania poprzez sztuczne przeklasyfikowanie do innego źródła przychodu. Skoro wykładnia literalna przepisu daje inne rezultaty niż wykładnia celowościowa to w takiej sytuacji powinien mieć zastosowanie art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej "O.p."). Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie pytania nr 2, z podstawy opodatkowania dochodu z tytułu odszkodowania stanowiącego równowartość nieotrzymanego przychodu z tytułu sprzedaży akcji, powinna być wyłączona kwota stanowiąca równowartość kosztu nabycia tychże akcji. 3. W dniu 16 lutego 2024 r. Dyrektor KIS wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał, że wynikające z wyroku sądowego i wypłacone na rzecz Wnioskodawcy odszkodowanie należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Kwoty tej nie można uznać za przychód ze źródła, z którego opodatkowaniu podlega przychód ze zbycia udziałów (akcji), bowiem podstawą wypłaty tego odszkodowania (jego źródłem) jest zapadły w sprawie wyrok sądowy, a nie odpłatne zbycie udziałów (akcji). Organ stwierdził, że koszt nabycia akcji nie może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odszkodowania, gdyż nie stanowi kosztu poniesionego w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, tj. odszkodowania. Koszt ten nie został poniesiony przez Wnioskodawcę w celu uzyskania odszkodowania. Niewątpliwe, koszty nabycia akcji stanowią koszty podatkowe związane z powstaniem przychodu zaliczonego do źródła jakim są kapitały pieniężne. Tym samym, nie mogą one stanowić kosztów przypadających na źródło przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Za powyższym przemawia również fakt, że - jak wskazano w opisie zdarzenia – w wyroku Sądu zasądzającym Wnioskodawcy odszkodowanie w kwocie 120.000 zł częściowo uwzględniona została Wnioskodawcy kwestia rekompensaty w zakresie rozliczenia kosztów nabycia akcji przy ich potencjalnej sprzedaży. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zwrot kosztów postępowania, zarzucając dokonanie nieprawidłowej interpretacji przepisów u.p.d.o.f., w szczególności art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b) oraz art. 30b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f., co doprowadziło do bezpodstawnego uznania, iż otrzymane odszkodowanie jest opodatkowane w stopniu wyższym niż wynika to z ustawy. W skardze podniesiono, że organ nie odpowiedział na pytanie nr 2 zadane we wniosku, które nie dotyczyło tego, czy wydatek na nabycie akcji był kosztem uzyskania przychodów, lecz tego, czy wartość takiego kosztu należy wyłączyć z podstawy opodatkowania. Odszkodowanie, które otrzymał Skarżący, powinno być w całości zwolnione z podatku. 5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: 6.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 6.2. Na wstępie podkreślenia wymaga specyfika postępowania związanego z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. Rzeczony wniosek musi wyczerpująco opisywać stan faktyczny sprawy lub zdarzenie przyszłe, gdyż jedynie przedstawiony przez stronę opis wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone skutki prawne. W orzecznictwie jednolicie i konsekwentnie prezentowany jest także pogląd, że organ związany jest stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku, a ponadto, że jego obowiązkiem jest jedynie odniesienie się do poglądu wnioskodawcy co do skutków podatkowoprawnych podanych faktów (por. np. wyroki NSA z: 30 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 498/16; 4 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2836/17; 22 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 3298/17 i 26 maja 2021 r., sygn. akt II FSK 3351/18, wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w CBOSA na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Organ wydający interpretację jest zatem także merytorycznie związany zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku. Istotną funkcją interpretacji indywidualnej jest usuwanie wątpliwości co do wykładni przepisów prawa podatkowego, a nie generowanie dodatkowych niejasności (por. wyrok NSA z 19 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1109/16). Konsekwencją związania organu interpretacyjnego stanem faktycznym i prawnym przedstawionym przez wnioskodawcę jest związanie sądu administracyjnego zarzutami skargi na taką interpretację przepisów prawa podatkowego. Przepis art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej "p.p.s.a.") stanowi bowiem, że skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą, opinię, o której mowa w art. 119zzl § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, i odmowę wydania tych opinii może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Artykuł 57a p.p.s.a. jest oparty na zasadzie pełnego związania sądu podstawami zaskarżania (por. wyrok NSA z 8 lutego 2023 r. I GSK 556/19). Zacytowany przepis podkreśla implikację, według której wyznaczenie granic sprawy przez stronę skarżącą oznacza, że sąd administracyjny nie może "wyjść" poza tak zakreśloną sprawę, a także nie może zawęzić jej do wskazanego przez siebie zakresu. Wagę prawidłowego formułowania zarzutu skargi na interpretacje indywidualne wyznaczającego granice kontroli sądowej podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych. Rozpoznając skargę na interpretację indywidualną prawa podatkowego sąd nie może uwzględnić naruszeń prawa innych, niż wskazane w tejże skardze, nawet jeżeli takie naruszenia dostrzeże (por. wyrok NSA z 6 maja 2021 r., sygn. akt I FSK 704/18). Nawet, jeżeli jakiś przepis zostanie wskazany lub zacytowany w uzasadnieniu skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, to nie można uznać, aby doszło w ten sposób do prawidłowego sformułowania zarzutu, jeżeli ponadto nie określono w jaki sposób doszło do naruszenia wskazanej lub przytoczonej normy prawnej, tj. czy strona zarzuca błąd wykładni, czy też chodzi o niewłaściwe zastosowanie przepisu - czego wymaga przepis art. 57a p.p.s.a. Z uwagi na wynikające z tego przepisu ograniczenie kognicji sądu pierwszej instancji, sąd ten nie może skutecznie rozpoznać takiej skargi, bowiem nie ma ani prawa, ani obowiązku domyślać się intencji autora skargi lub jego argumentacji (por. wyrok NSA z 23 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1346/17). W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazaniami w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (A. Kabat, Komentarz do art. 57a (w:) B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2020, s. 252). Tym samym sąd administracyjny pierwszej instancji nie może dokonywać kontroli sądowej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sposób określony w art. 134 § 1 p.p.s.a., a więc sąd ten nie może niejako "poszukiwać" naruszeń popełnionych przez organ interpretacyjny (zob. np. wyroki NSA z: 13 stycznia 2022 r., sygn. akt I FSK 1095/18 i 7 kwietnia 2022 r., sygn. akt III FSK 567/21, wyrok WSA w Gliwicach z 23 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 30/22). Sąd administracyjny pierwszej instancji w przypadku rozpoznawania skarg na indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego nie jest zobowiązany, a nawet uprawniony do rekonstruowania zarzutów skargi na podstawie jej uzasadnienia (por. wyroki WSA: z 10 sierpnia 2022 r. III SA/Wa 3029/21; z 20 stycznia 2021 r. I SA/Po 518/20). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy, wskazać należy, że istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w związku z otrzymaniem przez Skarżącego odszkodowania pokrywającego szkodę z tytułu utraty własności akcji wskazanej spółki, powstał przychód zaliczany do źródła z kapitałów pieniężnych, opodatkowany stałą stawką podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 19%, a także, czy podstawa opodatkowania powinna być pomniejszona o koszt nabycia tychże akcji. Odpowiadając na tak zadane pytanie, organ interpretacyjny, przywołując treść i rozumienie przepisów art. 9 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 7 i 9, art. 11 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a, ust. 1ab pkt 1 i ust. 2, art. 20 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 30b ust. 1 i ust. 6 pkt 1 u.p.d.o.f. wskazał, że wynikające z wyroku sądowego i wypłacone na rzecz Skarżącego odszkodowanie należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., zaś koszty nabycia akcji – jako stanowiące koszty podatkowe związane z powstaniem przychodu zaliczonego do źródła jakim są kapitały pieniężne – nie mogą stanowić kosztów przypadających na źródło przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Natomiast we wniesionej skardze Skarżący zarzucił błędną wykładnię (nieprawidłową interpretację) przepisów art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b oraz art. 30b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f. Odnosząc się do tak sformułowanych zarzutów skargi oraz powołanej podstawy prawnej, którymi – jak wskazano powyżej – Sąd jest związany w rozpatrywanej sprawie, stwierdzić należy, iż nie mogą one doprowadzić do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Przywołane bowiem przez Skarżącego przepisy nie stanowiły przedmiotu dokonywanej przez organ wykładni, organ się do nich nie odnosił, nie przywoływał ich treści ani nie dokonał ich oceny, czy zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Tym samym podniesione przez Skarżącego zarzuty nie przystają do treści zaskarżonej interpretacji indywidualnej, a zatem nie mogły stanowić podstawy skutecznego jej podważenia. Organ interpretacyjny nie dopuścił się naruszenia przywołanych przez Skarżącego przepisów prawa wskutek ich błędnej wykładni. Co więcej, Skarżący nie podniósł innych zarzutów, które mogłyby dotyczyć istoty stanowiska organu interpretacyjnego, w tym zarzutów dotyczących któregokolwiek z przywołanych w poprzedzającym akapicie przepisów u.p.d.o.f. Sąd nie może w miejsce Skarżącego formułować nowych zarzutów w stosunku do zaskarżonej interpretacji indywidualnej, ani zmieniać zarzutów podniesionych w skardze, czy też poszukiwać ich w treści uzasadnienia tejże skargi. Skutkowało by to prawnie niedopuszczalnym wyjściem poza granice związania Sądu wniesioną wobec interpretacji indywidualnej skargą. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.