I SA/Gd 310/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia WSA Janina Guść, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi A.A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 23 grudnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 oraz art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i 4, art. 108 § 1, § 2 pkt 3 i § 3, art. 116 § 1 i § 2 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015r. poz. 613 ze zm.), dalej "O.p." utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 2 września 2016r. (sprostowaną postanowieniem z dnia 22 grudnia 2016r.), orzekającą o odpowiedzialności podatkowej A. A. jako byłego członka zarządu "A" Sp. z o.o. solidarnie ze spółką za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług oraz kosztów egzekucyjnych. Podstawą rozstrzygnięcia organu odwoławczego był następujący stan faktyczny: "A" Sp. z o.o. nie uregulowała w terminie podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień i grudzień 2013r., wynikającego z deklaracji VAT-7, w konsekwencji czego powstały zaległości podatkowe w rozumieniu art. 51 O.p. oraz odsetki od tych zaległości. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z dnia 2 września 2016r. Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o odpowiedzialności podatkowej A. A. jako byłego członka zarządu "A" Sp. z o.o. solidarnie ze spółką za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień i grudzień 2013r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwotach wymienionych w sentencji decyzji. Po rozpatrzeniu odwołania, w którym zarzucono naruszenie: art. 116 § 1 O.p. art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p., art. 191 O.p., art. 150 O.p., art. 121 O.p. i art. 122 O.p., decyzją z dnia 23 grudnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ przywołał przepisy, mające zastosowanie w sprawie. Następnie wskazał, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej zostało wszczęte w dniu 4 maja 2016r., natomiast postępowanie egzekucyjne, dotyczące zaległości z tytułu podatku od towarów i usług, zostało wszczęte na podstawie tytułów wykonawczych z dnia: 2 maja 2013 r., 23 maja 2013 r., 1 lipca 2013 r. oraz 6 marca 2014 r., wystawionych na podstawie deklaracji podatkowych przez wierzyciela i przekazanych organowi egzekucyjnemu (w tym przypadku wierzycielem i organem egzekucyjnym był Naczelnik Urzędu Skarbowego). Ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów rejestrowych (odpis z rejestru przedsiębiorców KRS nr [...]) wynika, że A. A. pełnił obowiązki prezesa zarządu "A" Sp. z o.o. od dnia 24 września 2007r. (umowa spółki Rep. A nr [...] z 24 września 2007r.) do dnia 3 kwietnia 2012r. (uchwała Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 3 kwietnia 2012r.) oraz od dnia 20 kwietnia 2012r. (uchwała Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 20 kwietnia 2012r.) do dnia 17 lutego 2014r. (rezygnacja z pełnienia funkcji członka zarządu z dnia 17 lutego 2014r.). Zdaniem organu II instancji, z powyższego wynika, że A. A. pełnił obowiązki członka zarządu "A" Sp. z o.o. w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązań spółki w podatku od towarów i usług za luty marzec, kwiecień i grudzień 2013r. Nadto w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązań będących przedmiotem niniejszego postępowania, zarząd spółki był jednoosobowy. Tym samym zaistniała pozytywna przesłanka dla orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności A. A. solidarnie z "A" Sp. z o.o. za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień i grudzień 2013r. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w trakcie postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec zobowiązanej spółki nie ustalono majątku, z którego można by skutecznie zaspokoić zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień i grudzień 2013r. wraz z odsetkami za zwłokę. Ponadto Sąd Rejonowy, postanowieniem z dnia 12 sierpnia 2013r. sygn. akt [...] oddalił wniosek "A" Sp. z o.o. o ogłoszenie upadłości z uwagi na fakt, że dłużnik nie dysponuje środkami potrzebnymi na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Organ II instancji odnotował również, że postępowanie egzekucyjne prowadzone przeciwko dłużnikowi "A" Sp. z o.o. zostało umorzone wobec stwierdzenia bezskuteczności egzekucji przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w T. oraz Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w O. Następnie organ odwoławczy podniósł, że w toku postępowania zmierzającego do orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z o.o. konieczne jest zbadanie, czy nie zachodzą przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność, o których mowa w art. 116 § 1 O.p. Organ podkreślił, że okoliczności, które stanowią negatywne przesłanki do orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki z o.o., zobowiązany jest udowodnić ten członek zarządu, który pragnie uwolnić się od odpowiedzialności przewidzianej przepisami art. 116 O.p. Organ II instancji podał, że stan nadwyżki zobowiązań nad majątkiem "A" Sp. z o.o. został ujawniony w sprawozdaniu finansowym sporządzonym na dzień 31 grudnia 2012r. w dniu 29 marca 2013r., jednakże spółka zaprzestała płacenia długów wcześniej od wystąpienia nadwyżki zobowiązań nad wartością jej majątku. "A" Sp. z o.o. zaprzestała bowiem regulowania swoich zobowiązań - najpóźniej licząc - począwszy od dnia 16 lutego 2013r. - z tym dniem zaprzestała regulowania drugiego z kolei zobowiązania. Organ odwoławczy podał, że pierwsze nieuregulowane zaległości "A" Sp. z o.o. powstały z tytułu nieuregulowania zaległości cywilnoprawnych z kwietnia 2010r., a następne z tytułu nieuregulowania zaległości wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych za styczeń 2013r. (termin płatności: 15 luty 2013r.). W konsekwencji zarząd spółki winien w czternastodniowym terminie, wskazanym ustawą Prawo upadłościowe i naprawcze, licząc od dnia 16 lutego 2013r., podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości spółki lub o wszczęcie postępowania układowego. Organ II instancji wskazał, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki zgłoszony przez zarząd spółki w dniu 27 czerwca 2013r. został oddalony postanowieniem Sądu Rejonowego w G. z dnia 12 sierpnia 2013r. sygn. akt [...] z uwagi na fakt, że majątek spółki nie wystarczyłby na zaspokojenie kosztów tego postępowania. Wniosek ten spółka złożyła więc za późno. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że wprawdzie organ I instancji wskazał inny termin jako właściwy na zgłoszenie wniosku o upadłość "A" Sp. z o.o., to jednak okoliczność ta pozostaje bez znaczenia, ponieważ spółka wniosku takiego we właściwym czasie nie zgłosiła. Mając powyższe na uwadze, organ II instancji stwierdził, że powoływanie się przez odwołującego na okoliczność zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości niezwłocznie po otrzymaniu informacji o niedojściu do skutku kontraktu "A" Sp. z o.o. z "B" S.A. pozostaje bez wpływu na ustalenie właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Ponadto odwołujący nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości spółki w znacznej części. W tych okolicznościach, zdaniem organu odwoławczego, w niniejszej sprawie nie zaistniała żadna z przesłanek egzoneracyjnych, o których mowa w art. 116 § 1 O.p. Przy czym, w postępowaniu prowadzonym w trybie art. 116 O.p. organ I instancji nie naruszył reguł prawnych w nim przewidzianych. Przede wszystkim organ prawidłowo zbadał i ocenił wszystkie przesłanki pozytywne obligujące do orzeczenia przedmiotowej odpowiedzialności strony, jak i przesłanki ewentualnego wyłączenia przedmiotowej odpowiedzialności, w oparciu o należycie zgromadzony materiał dowodowy. Tym samym, wbrew zarzutom podniesionym w odwołaniu, organ I instancji nie naruszył ogólnych zasad postępowania podatkowego. Organ nie podzielił przy tym zasadności zarzutu, jakoby doręczenie stronie wezwania z dnia 13 maja 2016r. nastąpiło z naruszeniem art. 150 O.p. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący, działając przez profesjonalnego pełnomocnika, zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 O.p., poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, że ponosi odpowiedzialność jako osoba trzecia za zobowiązania dłużnika podatkowego "A" sp. z o.o.; art. 116 §1 pkt 1 lit. a O.p., poprzez jego niezastosowanie i pominięcie faktu, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został złożony w odpowiednim czasie przez stronę. Ponadto skarżący sformułował zarzuty naruszenia prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 191 O.p., poprzez dokonanie błędnej oceny zebranego materiału dowodowego i błędne ustalenie na jego podstawie, że okoliczność odpowiedzialności strony została udowodniona, podczas gdy materiał dowodowy był niepełny, gdyż nie znajdowały się w nim kluczowe dokumenty, które mogłyby potwierdzać odpowiedzialność strony, - art. 150 O.p., poprzez jego błędne zastosowanie i stwierdzenie, że doszło do prawidłowego doręczenia zastępczego pisma z dnia 13 maja 2016 r., podczas gdy strona przebywała czasowo poza miejscem zamieszkania, - art. 121 O.p., poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, - art. 122 O.p., poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i oparcie decyzji na nieprawidłowych ustaleniach co do stanu faktycznego. Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Uzasadniając zarzuty i wnioski skargi podniósł, że organ błędnie zastosował art.116 § 1 O.p. nieprawidłowo przyjmując, iż skarżący ponosi odpowiedzialność jako osoba trzecia za zobowiązania dłużnika podatkowego "A" sp. z o.o. Organ pominął fakt, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został złożony w odpowiednim czasie przez stronę. Zatem w sprawie winien mieć zastosowanie art. 116 § 1 pkt 1lit. a O.p. W sprawie dokonano wadliwej oceny materiału dowodowego i błędnie ustalono, że okoliczność jego odpowiedzialności została udowodniona, podczas gdy materiał dowodowy był niepełny. Organ nie zbadał historii spółki, dotyczącej złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Skarżący podkreślił, że od początku pełnienia kadencji spółka nie miała środków na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego, co uzasadnia brak jego winy. Spółka brała udział w przetargu organizowanym przez firmę "B" S.A. i wygrała kontrakt, co dało mu pewność, że kłopoty finansowe są przejściowe i po rozpoczęciu inwestycji będzie możliwe natychmiastowe uwzględnienie wszystkich zaległości finansowych w stosunku do kontrahentów i urzędów. Inwestycja ta nie doszła jednak do skutku z powodu zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłość "B" S.A., co było dla niego zaskoczeniem. O tym, że transakcja nie dojdzie do skutku dowiedział się w dniach 17- 23 czerwca 2014 r., po czym niezwłocznie, wiedząc, że transakcja ta była ostatnim ratunkiem finansowym "A" Sp. z o.o. zawczasu złożył wniosek o ogłoszenie upadłości. Wniosek był tym samym złożony w terminie, we właściwym czasie, co wyłącza jego odpowiedzialność na zasadzie art. 299 kodeksu spółek handlowych i art. 116 O.p. Ponadto organ naruszył art. 150 O.p., gdyż błędnie uznał, że doszło do prawidłowego doręczenia zastępczego pisma z dnia 13 maja 2016 r. Skarżący wyjaśnił, że czasowo przebywał poza miejscem zamieszkania i nie uchylał się od kontaktu z organem. Dodał, że był zmuszony przedłużyć swój pobyt i nie mógł z góry przewidzieć czasu jej trwania oraz ewentualnej potrzeby udzielenia pełnomocnictwa do odbioru korespondencji w jego imieniu lub przekazania informacji dotyczącej, zmiany adresu. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz.U. z 2017 r., poz. 2188) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji i postanowień z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tekst jedn. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., określanej dalej jako "p.p.s.a."). Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia zasadności orzeczenia w drodze decyzji o odpowiedzialności skarżącego - jako osoby trzeciej - za zaległości podatkowe "A" Sp. z o.o. Podstawę orzeczenia odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stanowią przepisy rozdziału 15 Działu III O.p. Zgodnie z art. 107 § 1 O.p. za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych (art. 107 § 2 pkt 2 O.p.). Orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej wobec członków zarządu spółek kapitałowych następuje na podstawie art. 116 § 1 i § 2 O.p. Z przepisu art. 116 § 1 O.p. wynika, iż za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. poz. 978) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W myśl art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 O.p. powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Co istotne, przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji (art. 116 § 4 O.p.). Sąd w niniejszym składzie podziela prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej organ podatkowy jest zobowiązany wykazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, zaś wykazanie zaistnienia którejkolwiek z przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na członku zarządu. W tej kwestii poglądy orzecznictwa i doktryny są zbieżne i utrwalone (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r. sygn. akt SA/Bd 85/03 – publ. "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2003 nr 4, poz. 93; wyrok WSA w Olsztynie z dnia 24 marca 2005 r. sygn. akt I SA/Ol 345/04 - publ. ZNSA 2005/1/98; A. Mariański i A. Karolak, Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki z o.o., Warszawa 2004, s. 234-236; S. Babiarz i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 402; B. Adamiak i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004, Wrocław 2004, s. 433). W niniejszej sprawie nie jest sporne, że termin płatności zobowiązań podatkowych, które przerodziły się w zaległość podatkową, przypadał na okres, kiedy skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu spółki "A". Spełniona zatem została pierwsza pozytywna przesłanka uprawniająca do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W tym miejscu wymaga wyjaśnienia, że charakter prawny funkcji członka zarządu oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności stricte zarządzających, lecz musi wiązać się ze zwiększonym zakresem odpowiedzialności, obejmującym skutki działań spółki, nawet kierowanej jedynie formalnie. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie podnosił, że odpowiedzialność osób trzecich, wynikająca z przepisów Rozdziału 15, Działu III O.p., jako niezwiązana z obowiązkiem podatkowym i podatkowoprawnym stanem faktycznym, ma charakter odpowiedzialności wyjątkowej, gdyż jest to odpowiedzialność gwarancyjna i zabezpieczająca należności publicznoprawne przed unikaniem odpowiedzialności przez podatników, płatników, inkasentów. Odpowiedzialność o tym charakterze osób trzecich, niewątpliwie służy zabezpieczeniu interesów finansowych Skarbu Państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego (por. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08, opublikowana w: ONSA WSA 2009, nr 2, poz. 19.). Gdyby celem ustawodawcy w regulacji z art. 116 § 2 O.p., było wskazywanie na ponoszenie odpowiedzialności przez członka zarządu spółki prawa handlowego jedynie faktycznie wykonującego swoje obowiązki w danej spółce, nie użyłby określenia "w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu", lecz zwrotów na przykład "w czasie faktycznego wykonywania", czy "w czasie wykonywania" przez nich obowiązków członka zarządu. Dowodzi tego również wykładnia systemowa wewnętrzna O.p. W przypadku bowiem, gdy ustawodawca za celowe uznaje wprowadzenie przesłanek o charakterze faktycznym (dokonanym), warunkującym odpowiedzialność innego podmiotu, wówczas jednoznacznie to określa w danym przepisie (np. regulacja art. 111 O.p.) - por. wyrok NSA z dnia 8 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 335/09, wyrok NSA z dnia 25 listopada 2005 r., sygn. akt 305/05, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl.) Użyte przez ustawodawcę w art. 116 § 2 O.p. sformułowanie "pełnić obowiązki" oznacza otrzymać legitymację do tego, aby realizować wszystkie czynności związane z pełnioną funkcją, czyli jest to kompetencja do realizowania funkcji członka zarządu przez określony czas. Przepis ten jedynie doprecyzowuje czasowe granice odpowiedzialności członków zarządu, a nie ma na celu ograniczenia zakresu podmiotowego, do tych, którzy faktycznie "pełnili funkcje członka zarządu" (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 12 października 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 139/06, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl) W innym orzeczeniu podkreślono, że art. 116 § 2 O.p., stanowiący, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu odwołuje się do przesłanki "pełnienia obowiązków członka zarządu" rozumianej jedynie formalnie, tj. posiadania formalnych uprawnień członka zarządu za konkretny okres, niezależnie czy obciążony odpowiedzialnością członek zarządu faktycznie zajmował się interesami spółki i czy w ogóle posiadał taką możliwość. Celem normy z art. 116 O.p., jest istnienie odpowiedzialności członka zarządu o charakterze odszkodowawczym, gdzie podstawą powstania odpowiedzialności jest sam fakt bycia członkiem zarządu. Dlatego też przesłanka ta, z racji wykładni systemowej, winna być ustalana w oparciu o obiektywnie istniejące kryteria, to jest spełnienie formalnych warunków "pełnienia funkcji członka zarządu" (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 1249/07, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w niniejszym składzie podziela przywołane poglądy orzecznictwa, co do wykładni przesłanki "pełnienia obowiązków członka zarządu", warunkującej odpowiedzialność członka zarządu spółki prawa handlowego. Ponadto stwierdzić należy, że za bezskuteczną należy uznać egzekucję prowadzoną wobec "A" Sp. z o.o. Pojęcie bezskutecznej egzekucji nie zostało zdefiniowane ani w przepisach prawa podatkowego, ani w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym (administracyjnym czy kodeksie postępowania cywilnego). Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Pod pojęciem bezskutecznej egzekucji należy zatem rozumieć sytuację, w której nie ma wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Należy przy tym nadmienić, że zgodnie z art. 116 § 1 O.p. do uznania egzekucji za bezskuteczną wystarczający jest choćby częściowy brak możliwości zaspokojenia wierzyciela. Wymaga dodania, że w uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Ponadto stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Z kolei w wyroku z dnia 30 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 203/11 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że jeżeli egzekucja prowadzona przeciwko spółce okazała się bezskuteczna, to za każdy dopuszczalny prawnie dowód w rozumieniu ww. uchwały, należało uznać tytuły wykonawcze i czynione na nich adnotacje o podjętych czynnościach egzekucyjnych i ich skutkach oraz o braku środków na rachunkach bankowych. O bezskuteczności egzekucji przesądzały czynności faktyczne podjęte i udokumentowane, a nie następne formalne stwierdzenie tych okoliczności. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, należy odnotować, że organy, na podstawie informacji z elektronicznego rejestru Ksiąg Wieczystych oraz Rejestru Zastawów, informacji z "C", "D" SA, "E" SA, raportu poborcy skarbowego, danych z centralnej ewidencji pojazdów CEPIK, ustaliły, że spółka nie posiada majątku ruchomego, nieruchomego, środków pieniężnych na rachunkach bankowych oraz wierzytelności. "A" Sp. z o.o. nie prowadzi działalności gospodarczej, a adres siedziby, pod którym spółka wynajmowała lokal, tj. w W. przy ul. [...] [...], jest nieaktualny w związku z wypowiedzeniem umowy najmu z dniem 31 lipca 2013r. Ponadto organy wskazały, że Sąd Rejonowy, postanowieniem z dnia 12 sierpnia 2013r. sygn. akt [...] oddalił wniosek "A" Sp. z o.o. o ogłoszenie upadłości z uwagi na fakt, że dłużnik nie dysponuje środkami potrzebnymi na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego, postanowieniem z dnia 26 lipca 2016r. umorzył postępowanie egzekucyjne wobec stwierdzenia bezskuteczności egzekucji. Organ odwoławczy wskazał również, że postępowanie egzekucyjne prowadzone przeciwko dłużnikowi "A" Sp. z o.o. zostało umorzone wobec stwierdzenia bezskuteczności egzekucji również przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w T. oraz Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w O. Powyższe okoliczności, w ocenie Sądu usprawiedliwiały wniosek, iż w wyniku działań podejmowanych przez organy egzekucyjne względem majątku spółki, nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela w całości lub w części, a zatem wystąpił stan bezskuteczności egzekucji. Biorąc pod uwagę, że spełnione zostały obie pozytywne przesłanki warunkujące odpowiedzialność byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej, do rozważenia przez Sąd pozostaje kwestia, czy skarżący wykazał, że wystąpiła którakolwiek z okoliczności uwalniających go od tej odpowiedzialności. Orzeczenie o odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, w świetle art. 116 § 1 O.p. nie jest możliwe, o ile w toku postępowania strona wykaże istnienie przesłanek wyłączających jej odpowiedzialność. Sąd jeszcze raz podkreśla, że wszelkie okoliczności uwalniające członka zarządu od odpowiedzialności obowiązany jest wykazać on sam (por. wyrok NSA z 26 listopada 2010 r. II FSK 1667/09, LEX nr 745700, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 20 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 822/10). W ocenie Sądu, na akceptację zasługuje stanowisko organów, że skarżący nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęto, iż pojęcie "właściwego czasu", które nie zostało zdefiniowane w przepisach Ordynacji podatkowej, winno być oceniane z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie upadłościowe oraz układowe (m.in. uchwała NSA z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, ONSA i WSA 2009/6/103; wyrok NSA z 21 listopada 2007 r., sygn. akt II FSK 1260/06). Wskazuje się także, że "czas właściwy" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, to czas właściwy ze względu na ochronę wierzycieli. Zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2015 r. poz.233 zm.), upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Jak stanowi art. 11 ust. 1 i 2 tej ustawy, dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, zaś dłużnika będącego osoba prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Stosownie do art. 21 ust. 1 i 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. W świetle powołanych przepisów stwierdzić należy, że jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia w stosunku do niego upadłości. Dla określenia stanu niewypłacalności nieistotne jest, czy dłużnik nie wykonuje wszystkich swoich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich, jak też, jaka jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Jak wynika z akt sprawy, wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, zgłoszony przez zarząd spółki w dniu 27 czerwca 2013r., został oddalony postanowieniem Sądu Rejonowego w G. z dnia 12 sierpnia 2013r. sygn. akt [...] z uwagi na fakt, że majątek spółki nie wystarczyłby na zaspokojenie kosztów tego postępowania. W uzasadnieniu postanowienia Sąd wskazał m.in., że na dzień 3 lipca 2013r. zobowiązania spółki w stosunku do 52 wierzycieli wyniosły łącznie około 1.984.418,19 zł, samych należności głównych, z czego zaległości wobec kontrahentów, dostawców towarów i usług oraz "D" S.A. z tytułu kredytu obrotowego to około 1.912.852,51 zł a zaległości publiczno- prawne 61.905,14 zł. W postanowieniu tym Sąd wskazał również, że majątek dłużnika stanowią ruchomości w postaci m.in. filtrów, złączek, węży, zaworów, uszczelek, pierścieni wewnętrznych i uszczelniających, prasy hydraulicznej, przewodów, przyłączek, separatora, simmering TC, zespołów uszczelnień, wkładek - o wartości (w warunkach sprzedaży wymuszonej), wynoszącej około 106.808,80 zł. Ruchomości te stanowią przedmiot zastawu rejestrowego ustanowionego na rzecz "D" S.A. w Warszawie jako zabezpieczenie spłaty kredytu wraz z odsetkami i innymi należnościami, wynikającego z umowy z dnia 1 grudnia 2019r. o kredyt obrotowy w rachunku bieżącym dłużnika. Wartość wierzytelności zabezpieczonej na majątku "A" Sp. z o.o. wraz z odsetkami na początek lipca 2013r. wynosiła 188.651,97 zł. Zdaniem Sądu, pomimo, że nie nastąpiło skuteczne zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości ani nie zostało wszczęte postępowanie układowe, organy orzekające w niniejszej sprawie prawidłowo ustaliły, że w odniesieniu do spółki zaistniały okoliczności do zgłoszenia wniosku o jej upadłość wcześniej aniżeli wniosek ten zgłoszono. Z bilansu sporządzonego na dzień 31 grudnia 2012r. (w dniu 29 marca 2013r.) wynika, że na koniec 2012r. zobowiązania "A" Sp. z o.o. wyniosły 2.125.724,05 zł i przekroczyły o kwotę 1.206.837,55 zł wartość majątku spółki, który wyniósł 918.886,50 zł. Ponadto spółka posiadała zaległości: w podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień i grudzień 2013r.; wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu nieopłaconych składek za miesiące: styczeń, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2013r.; wobec kontrahentów, dostawców towarów i usług oraz "D" S.A. - jak wynika z postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 12 sierpnia 2013r. sygn. akt [...] najstarsza wierzytelność pochodziła z kwietnia 2010r. W związku z tym organ odwoławczy podniósł, że jakkolwiek stan nadwyżki zobowiązań nad majątkiem "A" Sp. z o.o. został ujawniony w sprawozdaniu finansowym sporządzonym na dzień 31 grudnia 2012r. w dniu 29 marca 2013r., jednakże spółka zaprzestała płacenia długów wcześniej od wystąpienia nadwyżki zobowiązań nad wartością jej majątku. "A" Sp. z o.o. zaprzestała bowiem regulowania swoich zobowiązań - najpóźniej licząc - począwszy od dnia 16 lutego 2013r. - z tym dniem zaprzestała regulowania drugiego z kolei zobowiązania. Pierwsze nieuregulowane zaległości "A" Sp. z o.o. powstały z tytułu nieuregulowania zaległości cywilnoprawnych z kwietnia 2010r., a następne z tytułu nieuregulowania zaległości wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych za styczeń 2013r. (termin płatności: 15 luty 2013r.). W konsekwencji, zarząd "A" Sp. z o.o. winien w czternastodniowym terminie, wskazanym ustawą Prawo upadłościowe i naprawcze licząc od dnia 16 lutego 2013r., podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości spółki łub o wszczęcie postępowania układowego. Stanowisko to, w ocenie Sądu należy ocenić jako prawidłowe. Wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe podjęły działania celem ustalenia właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości, co znajduje potwierdzenie w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie, jak i w logicznej, spójnej i rzeczowej argumentacji organu odwoławczego, wspartej okolicznościami faktycznymi sprawy. Jak już podkreślono, wniosek o ogłoszenie upadłości spółki zgłoszony przez zarząd spółki w dniu 27 czerwca 2013r. został oddalony postanowieniem Sądu Rejonowego w G. z dnia 12 sierpnia 2013r. sygn. akt [...] z uwagi na fakt, że majątek spółki nie wystarczyłby na zaspokojenie kosztów tego postępowania. Tym samym zgłoszony wniosek o upadłość należało uznać za spóźniony w stosunku do "właściwego czasu", o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. Brak majątku dłużnika na zaspokojenie kosztów postępowania uniemożliwia bowiem spełnienie celu postępowania upadłościowego, a co za tym idzie uzasadnia uznanie wniosku dłużnika za spóźniony. Zaakcentować należy, że samo złożenie takiego wniosku nie może stanowić przesłanki uwalniającej członków zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Zgłoszenie wniosku musi być skuteczne i powinno zainicjować wszczęcie postępowania upadłościowego lub układowego (por. wyrok NSA z dnia 19 lutego 2010 r. sygn. akt II FSK 1619/08, wyrok NSA z 25 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 982/07, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Skoro więc o tym, że wniosek o ogłoszenie upadłości był spóźniony świadczy fakt, że został on oddalony z powodu braku majątku pozwalającego chociażby na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego, to argument skarżącego, jakoby wniosek ten został złożony we właściwym terminie, tj. niezwłocznie po otrzymaniu informacji o niedojściu do skutku kontraktu pomiędzy "A" Sp. z o.o. a "B" S.A., nie mógł odnieść pożądanego przez niego skutku. Jak podkreśla się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jednak jeśli zarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, to sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 127/12, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W rozpoznawanej sprawie nie mogło dojść do naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., gdyż przepis ten i wymieniona w nim przesłanka wyłączająca odpowiedzialność byłego członka zarządu nie znajdowały w sprawie zastosowania. Badanie braku winy członka zarządu w niepodjęciu działań wskazanych w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. może mieć miejsce tylko w określonym stanie faktycznym, tj. w takim, w którym nie nastąpiło zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Do badania istnienia przesłanki winy bądź jej braku można przejść jedynie wtedy, gdy ustalono, że nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości (nie wszczęto postępowania układowego). Gdy wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony - jak miało to miejsce w niniejszej sprawie - art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. nie znajduje w ogóle zastosowania i nie ma potrzeby rozważania przesłanki winy (jej braku) po stronie byłego członka zarządu spółki. W art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. ustawodawca nie odwołał się do "właściwego czasu", tak jak zrobił to w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p., co nie może pozostać bez wpływu na wynik wykładni tego przepisu (por. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 2012 r. sygn. akt I FSK 91/12, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Podzielić należy stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, że okoliczność wskazania przez organ I instancji innego terminu jako właściwego na zgłoszenie wniosku o upadłość "A" Sp. z o.o. nie miała wpływu na wynik sprawy, bowiem spółka takiego wniosku we właściwym czasie nie zgłosiła. Zdaniem Sądu, nie budzi również wątpliwości, iż skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiałaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Ponieważ ciężar wykazania przesłanek, uwalniających skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki spoczywał na nim, nie może on domagać się od organów podatkowych, aby prowadziły nieograniczone postępowanie zmierzające do odnalezienia dowodów przemawiających na jego korzyść. W ocenie Sądu, akta sprawy potwierdzają, że organ egzekucyjny dokonał szeregu działań w celu zaspokojenia wierzyciela publicznoprawnego, a skarżący jako były prezes zarządu spółki nie wskazywał realnego mienia spółki, z którego egzekucja byłaby możliwa. Tym samym, rację miały organy orzekające w sprawie twierdząc, że nie zaistniała żadna z przesłanek egzoneracyjnych, których mowa w art. 116 § 1 O.p. Wbrew zarzutom skargi, przy doręczeniu wezwania z dnia 13 maja 2016r. nie doszło do naruszenia art. 150 O.p. Skarżący był bowiem prawidłowo poinformowany o wszczęciu wobec niego postępowania podatkowego w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości "A" Sp. z o.o. i przebywając czasowo poza miejscem zamieszkania nie zawiadomił organu podatkowego o zmianie adresu do doręczeń. W tej sytuacji, na podstawie art. 146 § 2 O.p. pismo uważa się za doręczone pod dotychczasowym adresem z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w art. 150 § 1 pkt 1, i pozostawia się w aktach sprawy. Podkreślić trzeba, że na gruncie rozpoznawanej sprawy bezspornym jest, że skarżący brał udział w postępowaniu przed organem I instancji, wniósł odwołanie od decyzji tego organu, następnie uczestniczył w postępowaniu odwoławczym, a zatem mógł w toku postępowania podatkowego przedstawić dowody i okoliczności na poparcie tezy o braku podstaw do orzeczenia jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, wymaga zaakcentowania, że obciążenie członków zarządu obowiązkiem wykazania przesłanek negatywnych przeniesienia na nich odpowiedzialności za zaległości podatkowe zarządzanych przez nich spółek nie pozostaje w sprzeczności z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, a w szczególności z określoną w art. 122 O.p. zasadą prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie jest także sprzeczne z art. 187 § 1 O.p., w myśl którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Cytowane przepisy określają zasadę i dotyczą wszystkich tych postępowań, w których ciężar dowodzenia wszystkich okoliczności istotnych dla ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego leży po stronie organów podatkowych. Przepis art. 116 § 1 O.p. określa wyjątek od tej zasady i jest przepisem szczególnym. Odmienne rozłożenie ciężaru dowodu w tym szczególnym postępowaniu, jakim jest postępowanie w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na osoby trzecie poza wyraźnym uzasadnieniem normatywnym, ma także oczywiste uzasadnienie celowościowe. Reasumując, organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i w konsekwencji zebrany przez nie materiał dowodowy był wystarczający do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe spółki. Ocena tego materiału mieści się w ramach, jakie wyznacza przepis art. 191 O.p. W sprawie zaistniały bowiem wszystkie przesłanki pozytywne warunkujące odpowiedzialność byłego członka zarządu za zaległości spółki kapitałowej. Termin płatności zobowiązań podatkowych, które wobec ich nieuregulowania przekształciły się w zaległość podatkową, przypadł na okres, kiedy skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu spółki. Prowadzona wobec spółki egzekucja okazała się bezskuteczna. Jednocześnie skarżący nie wykazał, aby wystąpiła którakolwiek z przesłanek warunkujących wyłączenie jego odpowiedzialności. Zaskarżona decyzja odpowiada przy tym wymogom, jakie stawia art. 210 § 1 i 4 O.p. Mając na względzie przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako niezasadną.