I SA/Gd 401/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Janina Guść (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi "A" na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 1 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. W dniu 30 września 2016 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w [...] wpłynął wniosek "A" Spółki z o.o. z siedzibą w S., zwanej dalej: "Spółką", o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów związanych z zaciągniętym kredytem w celu sfinansowania nabycia własnych udziałów w celu umorzenia. Z opisu stanu faktycznego wynika, że wnioskodawca będący spółką kapitałową w dniu 30 września 2015 r. zawarł umowę inwestycyjną, której przedmiotem i celem było nabycie konkurencyjnego wobec wnioskodawcy przedsiębiorstwa (w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia Kodeksu cywilnego, zwanego dalej w skrócie: "k.c.". Umowa inwestycyjna ma charakter złożony i określa szczegółowo kolejne elementy całej transakcji. W wykonaniu powyższej umowy inwestycyjnej wnioskodawca dokonał nabycia konkurencyjnego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c., a nabycie to nastąpiło poprzez dokonanie aportu konkurencyjnego przedsiębiorstwa do majątku wnioskodawcy. W wyniku aportu doszło do podwyższenia kapitału zakładowego wnioskodawcy oraz emisji nowych udziałów, które zostały w całości objęte przez dokonujących aportu nowych wspólników. Wartość nominalna nowo wyemitowanych udziałów, a tym samym wartość nominalna podwyższenia kapitału zakładowego była niższa od wartości rynkowej wnoszonego aportem przedsiębiorstwa. Tym samym doszło do powstania agio, którego wartość została zapisana na kapitał zapasowy wnioskodawcy. Zgodnie z umową inwestycyjną i w wykonaniu jej postanowień, bezpośrednio po zarejestrowaniu aportu i podwyższeniu kapitału zakładowego wnioskodawcy w KRS, nowi wspólnicy oraz wnioskodawca zawarli umowę zbycia części nowo objętych udziałów na rzecz wnioskodawcy celem umorzenia - za wynagrodzeniem z czystego zysku na podstawie art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1578 ze zm.), zwanego dalej w skrócie: "k.s.h." Umowa ta została zawarta i zrealizowana zgodnie z postanowieniami umowy spółki wnioskodawcy, przepisami k.s.h. oraz uchwałą wspólników. Transakcja ta została skutecznie zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym. Wartość rynkowa części nowych udziałów podlegających umorzeniu została określona na podstawie przyjętej wyceny wartości wnioskodawcy z uwzględnieniem wartości przedsiębiorstwa wniesionego aportem. Tak określona wartość została proporcjonalnie rozdzielona pomiędzy wszystkie udziały wnioskodawcy. Odpowiednia wartość przypadająca na podlegające umorzeniu nowe udziały została określona jako cena nabycia tych udziałów celem umorzenia przez wnioskodawcę, do wypłaty nowym wspólnikom. Środki pieniężne na pokrycie ceny nabycia udziałów celem umorzenia zostały zapłacone częściowo ze środków własnych wnioskodawcy, a w części zostały pokryte środkami pochodzącymi z kredytu inwestycyjnego (umowa kredytu została podpisana przez wnioskodawcę na ten właśnie cel). W związku z dokonanym opisem sformułowano pytanie, czy wnioskodawca na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm.), zwanej dalej w skrócie "u.p.d.o.p.", ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów koszty związane z kredytem, którego celem było pokrycie ceny nabycia udziałów własnych wnioskodawcy w celu umorzenia, w wykonania umowy inwestycyjnej, której przedmiotem i celem było nabycie konkurencyjnego wobec wnioskodawcy przedsiębiorstwa? Zdaniem wnioskodawcy, ma on prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów koszty związane z kredytem, którego celem było pokrycie ceny nabycia udziałów własnych wnioskodawcy w celu umorzenia, w wykonania umowy inwestycyjnej, której przedmiotem i celem było nabycie konkurencyjnego wobec wnioskodawcy przedsiębiorstwa. Wnioskodawca wskazał, że z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., wynika, że podstawową przesłanką warunkującą zaliczenie danego wydatku do kosztów podatkowych jest związek adekwatny pomiędzy poniesionym wydatkiem a osiągniętym przychodem lub zachowaniem, czy też zabezpieczeniem jego źródła. Jednocześnie, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów), stanowią zatem koszty podatkowe odsetki, które zostały zapłacone. W konsekwencji, w ocenie wnioskodawcy, aby wydatek w postaci odsetek zapłaconych stanowił koszt podatkowy ważny jest ich związek z prowadzoną przez wnioskodawcę działalnością gospodarczą, a tym samym wpływ poniesionych wydatków na możliwość osiągnięcia/zwiększenia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. Wnioskodawca stwierdził, że w analizowanym przypadku rozpatrywanie kosztów kredytu pobranego przez wnioskodawcę w celu wypłaty wynagrodzenia z tytułu umowy zbycia udziałów celem umorzenia trzeba bezpośrednio powiązać z całokształtem okoliczności transakcji. Umorzenie udziałów stanowiło jeden z etapów złożonej umowy inwestycyjnej. Przedmiotem umowy inwestycyjnej było nabycie przez wnioskodawcę konkurencyjnego przedsiębiorstwa. Celem takiego działania było poszerzenie oferty produktowej wnioskodawcy o produkty oferowane do sprzedaży przez nabyte przedsiębiorstwo, pozyskanie nowych środków produkcji, potencjału, wartości niematerialnych i prawnych, know-how oraz klientów. Wszystkie te elementy mają wpływ bezpośrednio i pośrednio na osiągane przez wnioskodawcę przychody. Nabycie przedsiębiorstwa nastąpiło poprzez wniesienie przedsiębiorstwa aportem i objęcie przez nowych wspólników udziałów nowej emisji. Następnie zrealizowano transakcję umorzenia części udziałów nowej emisji za zapłatą na rzecz nowych wspólników wynagrodzenia, pokrywanego z czystego zysku w rozumieniu art. 199 par. 6 k.s.h. W tym świetle wypłata wynagrodzenia umorzeniowego na rzecz nowych wspólników nie stanowiła sposobu na wypłatę zysku na rzecz określonych wspólników (alternatywnego do wypłaty dywidendy), lecz element większej transakcji nabycia przedsiębiorstwa, warunkujący powodzenie nabycia tego przedsiębiorstwa. W tym kontekście koszty kredytu pobranego przez wnioskodawcę na wypłatę części wynagrodzenia umorzeniowego należy traktować jako koszty kredytu o charakterze inwestycyjnym, którego realnym celem było utrzymanie i powiększenie źródeł przychodu wnioskodawcy, który był zobowiązany do zapłaty wynagrodzenia umorzeniowego na podstawie umowy inwestycyjnej określającej warunki nabycia konkurencyjnego przedsiębiorstwa. Tym samym w analizowanym stanie faktycznym zostały spełnione wszelkie przesłanki dla uznania, że koszty kredytu mogą zostać uznane przez wnioskodawcę za koszt podatkowy w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Dnia 1 grudnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w [...], działając w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, wydał interpretację indywidualną nr [...], w której uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji Minister Rozwoju i Finansów stwierdził, że sam fakt poniesienia danego wydatku w związku z prowadzoną działalnością nie jest decydujący dla uznania, że spełnia on przesłankę celowości, wynikającą z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie każdy bowiem wydatek ponoszony w ramach prowadzonej działalności ma na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła. Organ wskazał, że w odniesieniu do kosztów nieobjętych wyłączeniem z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., można stwierdzić, że kwestia ich związku z działalnością prowadzoną przez podatnika stanowi jeden z istotnych elementów, które powinny być uwzględniane przy ocenie ich celowości - nie przesądza jednak samoistnie o możliwości zaliczenia tych kosztów do kategorii kosztów podatkowych. Organ stwierdził, że kierując się kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), różnicując moment ich potrącalności (art. 15 ust. 4, 4b - 4e ustawy). Do pierwszej z wymienionych kategorii należą takie wydatki, których poniesienie ma bezpośrednio na celu uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których ponoszenie jest racjonalnie uzasadnione, jako służące osiąganiu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła, nie ma jednak możliwości przypisania ich do określonych, konkretnych przychodów. Biorąc powyższe pod uwagę organ zauważył, że możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów kredytu (odsetek od kredytu bankowego) zaciągniętego w celu sfinansowania wypłaty wynagrodzenia na rzecz udziałowców z tytułu umorzenia udziałów jest uzależniona od kwestii spełniania tzw. "przesłanki celowości", określonej w art. 15 ust. 1 ustawy. Tylko bowiem w odniesieniu do odsetek od kredytu służącego uzyskaniu przychodów, zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów można rozważać możliwość zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodu. Organ stwierdził, że zaciągnięcie kredytu bankowego w celu sfinansowania wypłaty wynagrodzenia na rzecz udziałowców z tytułu umorzenia części udziałów nie ma charakteru działań ogólnych (standardowych) związanych z szeroko rozumianą działalnością gospodarczą spółki, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Zaciągnięcie kredytu bankowego celem sfinansowania przedmiotowej transakcji ma charakter szczególny i brak jest chociażby pośredniego związku pomiędzy ponoszonymi wydatkami (odsetkami od kredytu), a działaniami służącymi uzyskaniu przychodów, zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Uzyskanie przychodu lub wysokość przychodów nie zależy bowiem od tego, jak rozdysponowane są udziały w spółce, a wydatek na wykup i umorzenie udziałów służy przeprowadzeniu rozliczeń między udziałowcami spółki, a nie osiąganiu przychodów. Celem poniesienia kosztu odsetek jest przebudowa struktury własnościowej spółki, a nie uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Organ wskazał, że w przedstawionym stanie sprawy odsetki od kredytu bankowego zaciągniętego w celu sfinansowania wypłaty wynagrodzenia na rzecz udziałowców z tytułu umorzenia udziałów nie mogą zostać uznane za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Organ stwierdził, że stanowisko takie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym – m.in. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 sierpnia 2012 r. sygn. I FSK 143/11 i dnia 4 sierpnia 2016 r. sygn. II FSA 1921/14. Pismem z dnia 14 grudnia 2016 r. Minister Rozwoju i Finansów działający przez Dyrektora Izby Skarbowej w [...] został wezwany do usunięcia naruszenia prawa, którego organ dopuścił się w wydanej w dniu 1 grudnia 2016 r. interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, Spółka zarzuciła interpretacji naruszenie przepisów: 1) art. 120, art. 121, oraz art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "o.p.", poprzez brak uwzględnienia w treści wydanej interpretacji pełnej treści stanu faktycznego podanego przez podatnika, rozpoznanie przedmiotu interpretacji bez uwzględnienia całokształtu opisanej transakcji, jej uzasadnienia gospodarczego; 2) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i uznanie, że w okolicznościach opisanego stanu faktycznego nie są spełnione przesłanki, które warunkują uznanie danego kosztu za koszt uzyskania przychodu. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podniosła, że analizując stan faktyczny organ interpretacyjny nie wziął pod uwagę całokształtu umowy inwestycyjnej, przedmiotem której było nabycie przez skarżącą konkurencyjnego przedsiębiorstwa. Celem takiego działania było poszerzenie oferty produktowej skarżącej o produkty oferowane do sprzedaży przez nabyte przedsiębiorstwo, pozyskanie nowych środków produkcji, potencjału, wartości niematerialnych i prawnych, know-how oraz klientów. Wszystkie te elementy mają bezpośredni i pośredni wpływ na osiągane przychody. W związku z powyższym, pomijając ten element, a skupiając się tylko i wyłącznie na przebudowie struktury własnościowej Spółki, a nie uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów organ nie wziął pod uwagę całego stanu faktycznego, a tym samym wydał interpretację naruszającą obowiązujące przepisy. Strona wskazała, że wypłata wynagrodzenia umorzeniowego na rzecz nowych wspólników nie stanowiła sposobu na wypłatę zysku na rzecz określonych wspólników, lecz element większej transakcji nabycia przedsiębiorstwa, warunkujący powodzenie nabycia tego przedsiębiorstwa. W konsekwencji skarżąca Spółka stwierdziła, że zaciągnięcie kredytu na wypłatę wynagrodzenia umorzeniowego, biorąc pod uwagę całościowy stan faktyczny, można traktować jako wydatek związany z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż osiąganie zysku jest zarówno podstawowym celem funkcjonowania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, jak i wspólników, których kapitał zaangażowany jest w funkcjonowanie spółki i osiąganie przez nią przychodów. Odpowiadając na skargę Minister Rozwoju i Finansów podtrzymał dotychczas zajmowane stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres rozpoznania sprawy ze skargi na interpretację indywidualną normuje przepis art. 134 § 1 p.p.s.a, który w stanie prawnym obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r. odsyła do art. 57 a ww. ustawy. Przepis art. 57a stanowi, że skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ wydający interpretację nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i o.p.). Z kolei kontrola sądu administracyjnego w przedmiocie pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach polega w swojej istocie na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował - mające zastosowanie w przedstawionej przez podatnika sytuacji - przepisy prawa. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej orzekający w niniejszej sprawie Sąd stwierdził, że nie narusza ona prawa. Zawarte w interpretacji stanowisko organu jest prawidłowe. Kwestię sporną stanowiło w rozpoznawanej sprawie to, czy zasadne jest stanowisko organu podatkowego wykluczające z kosztów uzyskania przychodów odsetki od kredytu bankowego, zaciągniętego w celu sfinansowania wypłaty wynagrodzenia na rzecz wspólników z tytułu umorzenia udziałów z czystego zysku. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy ma treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., który stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że ustawodawca nakazuje zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszelkie wydatki poczynione przez podatnika, o ile są one dokonane w celu osiągnięcia przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów i nie zostały ujęte w katalogu zamieszczonym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Wydatek stanowi koszt podatkowy, jeżeli służy osiągnięciu celu związanego z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą; został poniesiony w sposób racjonalny, tzn. stwarzający szanse na dodatni wynik ekonomiczny; nie jest ujęty w katalogu kosztów wykluczonych z zakresu kosztów uzyskania przychodów (art. 16 u.p.d.o.p.). Organ prawidłowo zakwalifikował odsetki od kredytu zaciągniętego na wypłatę udziałowcom wynagrodzenia za umorzone udziały, jako wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Wskazać należy, że prowadzenie działalności gospodarczej wymaga posiłkowania się przez podatnika kredytami. Konieczność skorzystania z tej formy pozyskiwania kapitału niewątpliwie służy zachowaniu płynności finansowej przedsiębiorcy. Ten sposób finansowania (dofinansowania) działalności wiąże się zwykle z poniesieniem dodatkowych kosztów choćby w postaci odsetek. Oceniając możliwość zaliczenia wydatku w postaci odsetek od kredytów do kosztów uzyskania przychodów należy jednak ustalić, na jaki cel zaciągnięty został kredyt. Tylko bowiem w odniesieniu do odsetek od kredytu związanego z uzyskaniem przychodów bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów można rozważać możliwość zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodu. Innymi słowy, w każdym przypadku należy zbadać, czy służą one celowi wskazanemu w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (por. w wyrok NSA z 22 września 2009 r., II FSK 551/09, uchwała NSA z dnia 12 grudnia 2011 r., II FPS 2/11 opubl., podobnie jak pozostałe cytowane wyroki w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Podkreślenia wymaga, że w wyniku umorzenia udziałów spółka nie uzyskuje żadnego przysporzenia majątkowego, ponieważ nabyte przez nią udziały zostają umorzone, a więc przestaną istnieć. Wypłata wynagrodzenia powoduje przeniesienie środków pieniężnych z majątku spółki do majątku jej udziałowca. Wynagrodzenie nie dotyczy przychodu spółki, ponieważ jest należne innemu podmiotowi. Zaciągnięcie przez spółkę kredytu powoduje zwiększenie pasywów spółki, a wypłata wynagrodzenia zmniejsza jej aktywa. W cytowanym przez organ wyroku z dnia 4 sierpnia 2016 r. sygn. II FSK 1921/14, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że utrwalona linia orzecznicza, "wskazuje na odróżnienie pierwotnego celu poniesienia kosztu jakim jest doprowadzenie do umorzenia udziałów, od celu wtórnego, którym może być poprawa działalności spółki kapitałowej w przyszłości. W takim przypadku celem poniesienia kosztu odsetek jest przebudowa struktury własnościowej spółki, a nie uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 20 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 85/10, z 8 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 143/11, z 18 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2301/11, z 10 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2189/13; publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl, zwana dalej: "CBOSA"). Także podobne co do problematyki zagadnienia były już przedmiotem rozstrzygnięć sądu, w których prezentowano poglądy zbieżne z wyżej przedstawionymi. Przykładowo w wyroku z dnia 22 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 626/13 (publ. CBOSA) zapadłym na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) stwierdzono, że odsetki od kredytu zaciągniętego przez spółkę na spłatę występujących ze spółki wspólników nie stanowią jej kosztu uzyskania przychodów. Podobne stanowiska zawarto w wyrokach z dnia 8 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1921/14 oraz z dnia 25 października 2012 r., sygn. akt II FSK 447/11 i II FSK 449/11 (publ. CBOSA), co do odsetek od kredytu na sfinansowanie zwrotu dopłat wniesionych wcześniej przez udziałowców (osoby fizyczne) do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Tym samym skład orzekający w niniejszej sprawie nie podzielił poglądów prezentowanych w przywołanym w skardze kasacyjnej wyroku NSA z dnia 3 kwietnia 2012 r. w sprawie II FSK 249/12 (publ. CBOSA)". Sąd w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w cytowanym wyroku. W skardze strona wskazywała, że wypłata wynagrodzenia umorzeniowego na rzecz nowych wspólników nie stanowiła sposobu na wypłatę zysku na rzecz określonych wspólników, lecz element większej transakcji nabycia przedsiębiorstwa. Sąd podziela stanowisko organu, że celem poniesienia kosztu odsetek w niniejszej sprawie jest przebudowa struktury własnościowej spółki, a nie uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów spółki. Fakt, że czynność ta miała związek z szerszymi planami odnośnie nabycia innego przedsiębiorstwa, nie wpływa na odmienną ocenę w tym zakresie. W przedstawionym stanie faktycznym konkurencyjne wobec skarżącej przedsiębiorstwo zostało bowiem już przez spółkę wcześniej nabyte. Aktualne umorzenie udziałów służyć ma natomiast wyłącznie zmianie osób wspólników spółki. Jego celem jest zmiana wspólników w spółce będącej osobą prawną, celem zapewnienia wyłącznego prawa do udziałów poprzednim wspólnikom spółki, a nie osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów spółki. Czynność ta służy zatem osiąganiu w przyszłości całości przychodów przez dotychczasowych wspólników, a nie osiąganiu dochodów przez osobę prawną jaką jest spółka. Niezależnie od powyższego wskazać należy, że skarżący w skardze wskazywał na umorzenie udziałów z czystego zysku. O umorzeniu tym stanowi art. 199 § 6 K.s.h., zgodnie z którym umorzenie udziału z czystego zysku nie wymaga obniżenia kapitału zakładowego. Pojęcie umorzenia udziału z czystego zysku zakłada istnienie w danym roku obrachunkowym zysku umożliwiającego umorzenie udziału. Zapłata za umorzenie udziałów, zgodnie z istotą tej instytucji prawnej, powinna zostać dokonana ze środków osiągniętych w ramach zysku, a nie uzyskanych z kredytu. (tak A. Szajkowski w S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, J. Szwaja Kodeks spółek handlowych, t. III s. 339) Minister Finansów dokonał zatem prawidłowej wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Brak jest również podstaw do uchylenia zaskarżonej interpretacji z uwagi na naruszenie art. 120, art. 121 oraz art. 122 o.p., wydając interpretację, organ w całości uwzględnił bowiem stan fatyczny przedstawiony we wniosku. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, jako niezasadną.