I SA/Gd 490/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Asesor WSA Bogusław Woźniak (spr.), Protokolant Starszy Referent Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 października 2006 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2000 r. oddala skargę. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] określił A sp. z o. o. za luty 2000 r. kwotę zwrotu różnicy podatku, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że A sp. z o. o. niesłusznie odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez "B" J. G., "C" I. W. – F., "D" Sp. z o. o. dotyczących usług akwizycyjnych oraz prac związanych z uruchamianiem central A. W ocenie organu kontroli skarbowej wykazane w kwestionowanych fakturach usługi nie zostały faktycznie wykonane. Zatem, zgodnie z § 50 ust. 4 pkt 5 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 z późn. zm.) spółka nie miała prawa do ujęcia w rozliczeniu podatku za luty 2000 r. podatku naliczonego wynikającego z wymienionych faktur. "A" Sp. z o. o. złożyła odwołanie od powyższej decyzji do Dyrektora Izby Skarbowej wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Strona zarzuciła, że organ pierwszej instancji naruszył art. 290 § 2 w związku z art. 173 Ordynacji podatkowej ponieważ w decyzji powołuje się na dowód nieistniejący tj. na protokół z badania dokumentów i ewidencji. W rzeczywistości sporządzono protokół z kontroli, który żadnym postanowieniem nie został włączony do materiału dowodowego, a ponadto nie został podpisany przez osoby uczestniczące w kontroli, i co więcej nie zawiera przyczyn, dla których osoby te odmówiły podpisania tego protokołu. Strona zarzuciła naruszenie art. 180 § 1 w związku z art. 190 Ordynacji podatkowej ponieważ pozbawiono ją prawa do udziału w czynnościach procesowych, a także naruszenie art. 187 § 1 w związku z art. 180 i 181 Ordynacji podatkowej ponieważ nie zebrano i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzono całego materiału dowodowego. Strona podniosła również zarzut błędnego pouczenia, co do środków zaskarżenia. W uzasadnieniu odwołania strona podniosła m. in., że ustalenia dokonane w przedmiotowej decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za luty 2000 r. są w sposób nierozerwalny związane z decyzją organu pierwszej instancji z dnia [...] w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za okres 1 kwiecień 1999 r. – 31 marca 2000 r. Strona wskazała, że od decyzji tej zostało złożone odwołanie. Odwołująca spółka stwierdziła, że w decyzji dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w odniesieniu do faktur wystawionych przez "B" J. G., "D" Sp. z o. o., "C" I. W. F. – nie określono, że wymienione na fakturach kwoty nie stanowią kosztu uzyskania przychodu. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] uchylił zaskarżoną decyzję w części określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc na kwotę 91.846 zł oraz w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe na kwotę 27.554 zł. zaś w pozostałej części utrzymał decyzję w mocy. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że podstawą wystawienia faktur VAT, które miały dokumentować usługi w rzeczywistości nie wykonane, były umowy dystrybutorskie zawarte przez "A" sp. z o. o. z "B" J. G., "C" I. W. – F.. Integralną częścią umowy były Certyfikaty stwierdzające, że przedstawiciel firmy (...) jest dystrybutorem A Sp. z o. o. na terenie całej Polski. Certyfikat upoważniał do negocjowania i oferowania warunków sprzedaży systemów i urządzeń telekomunikacyjnych produkowanych i oferowanych przez A Sp. z o. o. Według wyjaśnień spółki usługi świadczone przez dystrybutorów polegały m.in. na oferowaniu sprzętu i reprezentowaniu producenta w kontaktach handlowych z potencjalnymi nabywcami sprzętu oraz do stałego pośredniczenia przy zawieraniu umowy za wynagrodzeniem. Praca dystrybutora polegać miała również na dostarczaniu do zarządu spółki informacji na temat zapotrzebowania na określone urządzenia telekomunikacyjne na terenie całego kraju. Praca dystrybutora kończyła się wraz z zawarciem umowy przez A Sp. z o. o. Spółka stwierdziła, że prowadzone przez dystrybutorów działania doprowadziły do sprzedaży na rzecz E SA. Organ odwoławczy mając na uwadze obowiązujący w E SA regulamin, wyjaśnienia E SA złożone pismem z dnia 15.11.2001r. oraz ustawę z dnia 10 czerwca 1994 r. o zamówieniach publicznych (Dz.U. z 1998r. nr 119, poz. 773 ze zm.) stwierdził, że kontrakty dotyczące nowych obiektów telekomunikacyjnych zawierane były w wyniku procedur przetargowych. Zatem, kontakty i umowy dotyczące nowych obiektów telekomunikacyjnych nie zostały zainicjowane przez dystrybutorów spółki. Odnosząc się natomiast do usług, które związane były z zawarciem przez spółkę kontraktów/umów w zakresie rozbudowy, przebudowy bądź naprawy istniejących central organ odwoławczy stwierdził, że rozbudową i modernizacją mogła zajmować się jedynie "A" Sp. z o. o., gdyż włączany sprzęt musiał być kompatybilny z istniejącym systemem (centralami) spółki A. E SA dokonując rozbudowy istniejących central i systemów sama kierowała się do "A" sp. z o. o. bez udziału osób trzecich. Organ odwoławczy wskazał też, że "A" w badanym okresie zajmowała czołową pozycję na rynku w swojej branży. Współpraca między Spółką z o. o. "A" a E SA została nawiązana już w 1991 r., a rozwijała się dynamicznie od 1997r. co podważało sens nawiązywania kontaktów za pośrednictwem przedstawicieli. W ramach wdrożonego systemu zarządzania jakością, w A sp. z o. o. obowiązywały różnego rodzaju procedury postępowania m.in. Procedura Przeglądu Umowy P-03-00-01. Zgodnie z przyjętymi w tej procedurze regułami postępowania, każde zapytanie ofertowe, które wpłynęło do wydziału sprzedaży, było rejestrowane w odpowiednim Rejestrze Ofert Publicznych lub Ofert Abonenckich. Natomiast każde złożone zamówienie było rejestrowane w Rejestrze Umów i Zamówień. Rejestry te zostały opisane w odpowiednim formularzu. Organ odwoławczy stwierdził, że w żadnej z kolumn w/w Rejestrów nie znajduje się zapis który wskazywałby, że "B" J. G. bądź D. G. uczestniczyli na jakimś etapie przygotowania umowy z E SA. Przywołane zostały tam takie nazwiska jak M. D., K. G., E.L - osoby nie związane z firmą B. W ocenie organu odwoławczego korespondencja z Ministerstwem Spraw Wewnętrznych i Administracji nie pozwala natomiast całkowicie wykluczyć udziału w procesie prowadzącym do zawarcia umowy z MSWiA W. F., który występował wobec kontrahenta w oparciu o stanowiący załącznik do umowy dystrybutorskiej certyfikat, a więc występował w roli dystrybutora produktów A Sp. z o. o. jako przedstawiciel firmy "C" I. W.-F.. Nie ma zatem wystarczających podstaw do kwestionowania faktury wystawionej przez ten podmiot. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że usługa wyszczególniona w fakturze VAT wystawionej przez D Spółkę z o. o. na rzecz A za "prace związane z uruchamianiem central A 3450 typu HOST" nie została wykonana. W ocenie organu odwoławczego najważniejszym dowodem świadczącym o niewykonaniu przedmiotowych prac przez podwykonawcę W. Z. oraz niewiarygodności jego zeznań dotyczących wykonania umowy o dzieło jest fakt występowania oczywistej sprzeczności pomiędzy oświadczeniem zeznającego co do miejsca świadczenia usługi a oświadczeniem podatnika co do miejsca świadczenia usług polegających na uruchamianiu central A. W. Z. dwukrotnie zeznał, że całość prac wykonał u siebie w domu, nigdy nie wykonywał tego typu prac na obiektach obcych, poza swoim miejscem zamieszkania podczas, gdy w wyjaśnieniach podatnika zawarte jest kategoryczne stwierdzenie, że podwykonawcy wykonywali tego typu prace wyłącznie na terenie firmy A. Podatnik wyjaśnił więc, że to uruchomienie, o którym mowa w zleceniu na rzecz D Sp. z o. o. i wystawionej w oparciu o to zlecenie fakturze VAT dotyczyło wstępnego uruchomienia przeprowadzanego na terenie spółki A. Opis przebiegu procesu takiego "wstępnego" uruchomienia zawarty jest w obowiązującej w spółce Procedurze Sterowania Procesem Produkcyjnym. Procedura ta wskazuje na czym polega uruchomienie centrali w ramach prowadzonego na terenie A Sp. z o. o. procesu produkcyjnego poprzedzającego wysłanie sprzętu do klienta. Nie przewiduje ona możliwości wyłączenia i przekazania jakiejś części prac uruchomieniowych podmiotowi zewnętrznemu, który wykonywałby je poza terenem A Spółki z o. o. Zakres prac, na które W. Z. wskazał, jako na wykonane w ramach umowy o dzieło zawartej z D Sp. z o. o., nie wydaje się stanowić części składowej procesu uruchamiania central opisanego w ww. procedurze. Należy również podkreślić w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, że Procedura Sterowania Procesem Produkcyjnym przewiduje szereg dokumentów, które towarzyszą procesowi produkcji, a w jego ramach procesowi uruchamiania central A, na których odnotowuje się przebieg tego procesu wraz ze wskazaniem osób w nim uczestniczących. Zwrócono także uwagę, że W. Z. wprost zeznał, że prace opisane w kwestionowanej fakturze nie zostały wykonane. Organ odwoławczy uznał, że potwierdzeniem tego, że usługi mające być przedmiotem świadczenia "D" nie zostały wykonane są również zeznania drugiego podwykonawcy J.S. Organ odwoławczy uznał za bezzasadne zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Odnosząc się do argumentów strony w zakresie wskazującym na powiązania ustaleń zawartych w decyzji będącej przedmiotem odwołania z ustaleniami zawartymi w decyzji w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, organ odwoławczy stwierdził, że pomimo jednakowych ustaleń w zakresie stanu faktycznego będących podstawą wydania decyzji w obu w/w podatkach to przepisy prawa materialnego, stanowiące podstawę wydania przedmiotowych rozstrzygnięć są odmienne. Organ odwoławczy rozpatrując odwołanie od przedmiotowej decyzji w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego ma obowiązek oceniać suwerennie poszczególne decyzje. I tak w niniejszej decyzji organ odwoławczy nie dopatrzył się uchybień organu I instancji powodujących bezwzględną nieważność tejże decyzji, a ewentualne wątpliwości zostały rozstrzygnięte na korzyść strony. Ponadto organ odwoławczy wskazuje, że nie jest zgodne z prawdą twierdzenie strony, iż wydatki poniesione na zakwestionowane w przedmiotowej sprawie faktury, nie zostały określone w decyzji w zakresie podatku dochodowego jako niestanowiące kosztów uzyskania przychodu. Z treści przedmiotowej decyzji jasno bowiem wynika, że organ I instancji stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodu o wydatki udokumentowane spornymi fakturami, właśnie z uwagi na to wydatki te - w świetle obowiązujących w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych przepisów - nie stanowią kosztu uzyskania przychodu. A sp. z o. o. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] zarzucając: 1) naruszenie prawa procesowego tj. art. 27 ust. 5 – 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) oraz przepisem art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, 2) naruszenie prawa materialnego tj. § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, przepisów art. 15 i 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 58, art. 65, art. 83, art. 95 i art. 353 K. c. oraz przepisów ustawy z dnia 4 lipca 1994 r. o zamówieniach publicznych (Dz. U. Nr 76, poz. 344 z późn. zm.), 3) nie wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy, w szczególności dotyczących faktycznego reprezentowania interesów skarżącej przez dystrybutorów i przedstawicieli wobec kontrahentów, faktycznego działania i występowania dystrybutorów i przedstawicieli w obrocie gospodarczym w imieniu i na rzecz skarżącej, 4) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na nie uwzględnieniu działań przedstawicieli i dystrybutorów wobec kontrahentów stosujących procedury przetargowe wg. ustawy o zamówieniach publicznych, nieuwzględnienie faktycznej roli działań przedstawicieli w zwiększeniu sprzedaży produktów A na rynku MON, MSWiA, oraz policji i E S.A., 5) sprzeczność ustaleń organu podatkowego pierwszej instancji z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego polegająca między innymi na nie uznaniu wobec twierdzeń i zapewnień kontrahentów skarżącej, iż przedstawiciele i dystrybutorzy reprezentowali interes spółki w imieniu której działali. Podnosząc powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz o zwrot kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podniosła, że Dyrektor Izby Skarbowej błędnie zastosował w niniejszej sprawie art. 27 ust. 5 – 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dnia 8 stycznia 1993 r. Zasadą prawa jest to, że organ administracji stosuje przepisy prawa materialnego obowiązującego w dniu wydania decyzji. Przepisy te decydują również o tym, czy i w jakim zakresie organ podatkowy powinien stosować przepisy dawniejsze. Wobec braku stosownych przepisów przejściowych w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nie można wymierzać sankcji za błędne rozliczenie podatku od towarów i usług za okresy sprzed 1 maja 2004 r. opierając się o nieobowiązujące przepisy ustawy z dnia 8 marca 1993 r. Nie można w tej sytuacji zastosować przepisów nowej ustawy wobec braku przepisów przejściowych. Zatem decyzja wydana została bez podstawy prawnej. W stanie prawnym obowiązującym do końca 2002 r. powszechne było stanowisko, że do dodatkowego zobowiązania, powstającego z mocy decyzji konstytutywnej ma zastosowanie 3 letni okres przedawnienia przewidziany w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej a nie okres 5 letni. Sytuacja ta zmieniła się w związku z nowelizacją Ordynacji podatkowej wprowadzoną ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw. Przy czym na mocy art. 20 ostatnio wymienionej ustawy, jeżeli przepisy dotychczasowe określają korzystniejsze dla podatnika zasady i terminy przedawnienia, wówczas należy stosować przepisy dotychczasowe. Zatem prawo do ustalenia dodatkowego zobowiązania uległo przedawnieniu. Ponadto, strona skarżąca podniosła, że brak jest jakichkolwiek podstaw aby uznać, że usługi wykonywane przez kontrahentów skarżącej nie zostały wykonane. Skarżąca wyjaśniła, że od 1994 r. zawierała ze swoimi współpracownikami umowy dystrybucyjne. Kwoty należne przedstawicielom zawsze stanowiły koszt uzyskania przychodów, a nadto nigdy nie była kwestionowana prawidłowość takiego działania (kontrole Urzędu Kontroli Skarbowej i Urzędu Skarbowego w latach 1995 – 1997). W ocenie strony skarżącej wyłącznymi przesłankami (bezprawnymi) zakwestionowania skuteczności zawartych umów były przesłanki dotyczące: 1) formuły prawnej działalności przedstawiciela/dystrybutora, 2) rodzaju kontrahentów wobec których działali dystrybutorzy/przedstawiciele (E S.A., MON, MSWiA, Policja,), 3) ustalenie i stosowanie odpowiednich procedur (ustawy o zamówieniach publicznych, normy ISO u podatnika), 4) organizacja przedsiębiorstwa skarżącej (biuro sprzedaży spółki mające taki sam zakres działań jak przedstawiciele/dystrybutorzy), 5) oceny charakteru prowadzonych przez skarżącą rejestrów Ofert Publicznych, Abonenckich Umów i Zamówień oraz rynków resortowych oraz skutków zamieszczania tam zapisów dotyczących przedstawicieli/dystrybutorów, 6) określenie, że działania przedstawicieli/dystrybutorów miały charakter lobbingowy. Skarżąca zarzuciła, że Dyrektor Izby Skarbowej w sposób nieuprawniony i pozbawiony jakichkolwiek podstaw prawnych uznał, że dystrybutorzy/przedstawiciele mający zawarte umowy ze skarżącą prowadzili działalność lobbingową na jej rzecz. Wobec braku zdefiniowania tej instytucji w prawie podatkowym ustalenie to nie może stanowić podstawy prawnej ani faktycznej rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej. Skarżąca zarzuciła, że błędne jest stanowisko organu odwoławczego, który przyjął, że podstawą uznania, że dystrybutor/przedstawiciel zawarł w imieniu spółki umowy, jest zamieszczenie informacji o tym dystrybutorze w prowadzonych przez spółkę rejestrach ofert publicznych, abonenckich, umów i zamówień. W ocenie skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej, w sposób nieuprawniony przyjął, że nie jest możliwe, aby podmiot gospodarczy reprezentujący skarżącą mógł wobec jednostek stosujących przepisy ustawy o zamówieniach publicznych działać, skutecznie oferować i sprzedawać sprzęt produkcji skarżącej pomimo funkcjonowania w spółce biura sprzedaży i norm jakości ISO. Dokonując oceny stosunku prawnego łączącego spółkę z dystrybutorem/przedstawicielem na podstawie zawartych i umów Dyrektor Izby Skarbowej, wbrew dyspozycji art. 65 k.c. oparł się na dosłownym brzmieniu tych umów, pomijając zamiar stron i cel każdej umowy. Skarżąca zarzuciła nadużycie w ocenie złożonych w toku postępowania wyjaśnień kontrahentów spółki. Błędne są także, w ocenie skarżącej, ustalenia i ocena znaczenia prawnego certyfikatów, którymi legitymowali się dystrybutorzy i przedstawiciele. Błędna jest interpretacja przedstawiania się dystrybutorów/przedstawicieli jako przedstawicieli A; działali oni bowiem w imieniu i na rzecz A. Błędna jest argumentacja organów podatkowych odwołująca się do ustawy o zamówieniach publicznych. W procedurze przetargowej każdy oferent do momentu złożenia ofert może i powinien podejmować wszelkie czynności związane z organizowanym przetargiem. Działania takie nie stoją w sprzeczności z ustawą o zamówieniach publicznych. Działania przedstawicieli/dystrybutorów z całą pewnością nie mogą być traktowana jako działania lobbingowe. Skarżąca podniosła, ze organ podatkowy jest niekonsekwentny. Raz uznaje czynności wykonane przez przedstawicieli/dystrybutorów innym razem nie. Nadto, Dyrektor Izby Skarbowej nie zakwestionował umów stanowiących podstawę działania przedstawicieli/dystrybutorów. A sp. z o. o. podniosła, że w obrocie gospodarczym funkcjonują usługi, których nie da się udokumentować a jedynym wyznacznikiem realizacji takiej umowy jest zadowolenie kontrahentów. Nie potwierdzają zasadności zarzutów organów podatkowych ustalenia, że w spółce funkcjonuje biuro sprzedaży. W szczególności sformułowano tutaj zarzut, że nie ustalono w sposób precyzyjny zakresu działania tego biura. Strona skarżąca zarzuciła, ze organy podatkowe wyciągnęły błędne wnioski ze sformułowania "sprzęt szyty na miarę". Określenie to, w ocenie strony skarżącej, oznaczało, że sprzęt ten był na tyle uniwersalny, że mógł być dostosowany do potrzeb każdego odbiorcy. Błędny jest także wniosek, że skoro A sp. z o. o. od 1991 r. należała do głównych dostawców E S.A. to wszelkie kontakty, zamówienia i umowy powinny być zawierane bez udziału przedstawicieli/dystrybutorów. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. A sp. z o. o. pismem z dnia 2 października 2006 r. wniosła o zawieszenie postępowania sądowo – administracyjnego wskazując, że rozstrzygnięcie sprawy niniejszej zależy od wyniku innego, toczącego się postępowania sądowo – administracyjnego zawisłego przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gdańsku (Sygn. akt I SA/Gd 210/06 i I SA/Gd 211/06). Ponadto, zależy od rozstrzygnięcia pytania prejudycjalnego przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości skierowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (Sygn. akt I SA/Łd 1089/05). Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o odroczenie, na termin z urzędu, rozprawy wyznaczonej w niniejszej sprawie. W uzasadnieniu wskazał, że w sprawie Sygn. akt I SA/Gd 369/06 miała miejsce publikacja wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Orzeczenie we wskazanej sprawie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy niniejszej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga A sp. z o. o. nie zasługuje na uwzględnianie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu, mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W pierwszej kolejności stwierdzić należy, iż w sprawie nie doszło do przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość dodatkowego zobowiązania. Otóż, za ugruntowany należy uznać pogląd, iż decyzja ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe, w stanie prawnym obowiązującym w 2000 r. jest decyzją, do której zastosowanie znajduje przepis art. 68 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz.U. Nr 169, poz. 926 z późn. zm.). Oznacza to, że zobowiązanie podatkowe kreowane poprzez wydanie i doręczenie decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie powstanie, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie trzech lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy (wyroki: NSA z 02.10.2003 r. sygn. akt III SA 3430/01; NSA z 18.08.2004 r. sygn. akt FSK 230/04, Glosa 2005/1/126; WSA w Warszawie z dnia 02.11.2004 r. sygn. akt III SA 3175/03, LEX nr 176960). Jednocześnie podkreślić należy, podzielając w tym względzie ugruntowane stanowisko doktryny i judykatury, iż do powstania zobowiązania podatkowego w przypadku decyzji tworzącej zobowiązanie podatkowe wystarczające było zachowanie terminu do orzekania w sprawie wymiaru podatku przez organ podatkowy pierwszej instancji. Już bowiem z chwilą doręczenia decyzji przez ten organ zobowiązanie powstało. Decyzja organu drugiej instancji jedynie utrzymywała w mocy lub modyfikowała treść zobowiązania wykreowanego wcześniej przez decyzję organu pierwszej instancji (J. Zubrzycki. Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003. UNIMEX 2003, wyrok SN z dnia 27 czerwca 1983 r. sygn. III ARN 8/83, OSNCP 1984, nr 1, poz. 16; uchwała SN z 23 września 1986 r. sygn. III AZP 11/86, OSNICA 1987, nr 11, poz 167; wyrok NSA z 21 czerwca 2004 r. sygn. FSK 162/04, LEX nr 129759). W konsekwencji oznacza to, że dodatkowe zobowiązanie wykreowane przez wydanie i doręczenie decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, opartej na przepisach ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. nie powstanie, jeżeli decyzja taka została doręczona po upływie trzech lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, zaś w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. po upływie pięciu lat. Zdarzeniem, z którym powołane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wiążą obowiązek poniesienia dodatkowego zobowiązania podatkowego, dając jednocześnie organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej prawo do dokonania "ustalenia" tego zobowiązania, jest niewątpliwie złożenie nieprawidłowej deklaracji podatkowej - deklaracji wykazującej wadliwie niższą od należnej kwotę zobowiązania, wyższą kwotę zwrotu różnicy podatku, wyższą kwotę zwrotu podatku naliczonego, kwotę zwrotu różnicy lub zwrotu podatku naliczonego zamiast kwoty zobowiązania podlegającej wpłacie, a ponadto stwierdzona okoliczność braku deklaracji i wpłat kwot zobowiązania. Termin przedawnienia prawa do skutecznego doręczenia decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe zaczyna zatem biec od końca roku kalendarzowego, w którym podatnik bądź to złożył deklarację obarczoną wskazanymi wadami, bądź to w ogóle nie złożył deklaracji i nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego. Identyczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. FSK 230/04, Glosa 2005/1/126. Odnosząc powyższe rozważania do niniejszej sprawy i przyjmując za punkt odniesienia dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalone za luty 2000 r. stwierdzić należy, iż trzyletni termin do doręczenia decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług upłynął z dniem 31 grudnia 2003r., a więc przed datą, w której doręczona została decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]. W tej sytuacji, w rozpoznawanej sprawie nie jest konieczne rozstrzygnięcie problemu stosowania prawa w czasie, tj. jakie przepisy należało zastosować przy liczeniu przedawnienia, stare z 3-letnim terminem przedawnienia, czy nowe, obowiązujące od dnia 1 stycznia 2003 r. z 5-letnim terminem przedawnienia. Na marginesie można jedynie zauważyć, iż przepis art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, który reguluje tę kwestię intertemporalną, a zarzut naruszenia którego podniosła skarżąca dotyczy instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych w § 2 stanowi, iż jeżeli przepisy dotychczasowe określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem w życie niniejszej ustawy. Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie podziela pogląd zaprezentowany w wyroku WSA w Warszawie z dnia 14 października 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 2006/05 (LEX nr 185209), iż przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej nie ma nic wspólnego - poza słowem przedawnienie - z przedawnieniem należności publicznoprawnej, jaką jest zobowiązanie podatkowe. Przedawnienie prawa do wydania decyzji konstytutywnej oznacza brak możliwości powstania zobowiązania podatkowego, do którego zaistnienia potrzebne jest doręczenie indywidualnego aktu administracyjnego. Natomiast przedawnienie zobowiązania podatkowego skutkuje wygaśnięciem zobowiązania, które już dawno powstało. Stwierdzić zatem trzeba, że przedawnienie prawa do wydania decyzji i przedawnienie zobowiązania podatkowego to dwie różne instytucje z zakresu prawa podatkowego, które nie mogą w żadnym przypadku być utożsamiane. Tak więc brak jest podstaw prawnych do zastosowania normy zawartej w art. 20 § 2 Ordynacji podatkowej przepisów przejściowych do instytucji przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Zdaniem Sądu brak przepisów intertemporalnych w tym zakresie prowadzi do wniosku, iż w sprawie winien mieć zastosowanie przepis art. 68 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. Kwestie dotyczące przedawnienia mają, bowiem charakter materialnoprawny, a zatem nie ma do nich zastosowania reguła określona w art. 324 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którą każda sprawa w toku powinna być rozstrzygana, w przypadku braku przepisów intertemporalnych, na podstawie prawa nowego, reguła ta odnosi się przecież do przepisów postępowania, a nie norm prawa materialnego (wyrok NSA z dnia 28 lutego 2005 r. sygn. FSK 1534/04, LEX nr 164803). W tym miejscu zauważyć należy, że zdarzenie jakim było rozpoczęcie biegu terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie miało miejsce w roku 2000 (w dacie złożenia przez skarżącą nieprawidłowej deklaracji), a więc pod rządami przepisów ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. Skutki tego zdarzenia, wobec braku przepisów intertemporalnych winny być zatem oceniane na podstawie tych przepisów (tj. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r.). Do podobnej konstatacji doszedł także Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym powyżej wyroku z dnia 28 lutego 2005 L sygn. FSK 1534/04 wywodząc, iż "skutki czynności w postaci przerwania biegu przedawnienia i powodujące, że zaczął on biec na nowo, oceniane muszą być na podstawie obowiązujących w tym czasie przepisów prawa materialnego". Odnosząc się natomiast do zarzutu dotyczącego dopuszczalności ustalenia skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w oparciu o przepis art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r., wobec utraty mocy obowiązującej przepisów tej ustawy z dniem 1 maja 2004 r. i braku przepisów przejściowych w tym względzie w ustawie o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) stwierdzić należy, iż nie znajduje on żadnego uzasadnienia. Przede wszystkim należy podkreślić, iż decyzja ustalająca skarżącej dodatkowe zobowiązania, miała jak już wskazano wcześniej charakter konstytutywny, a zatem zobowiązanie to zostało wykreowane poprzez doręczenie decyzji organu pierwszej instancji, która została wydana w roku 2003, a zatem w czasie, gdy obowiązywały przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dnia 8 stycznia 1993 r. Ponadto dodać należy, iż kwestia dopuszczalności ustalenia podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego w tym podatku, w stanie prawnym obowiązującym po dniu 30 kwietnia 2004 r. za okresy rozliczeniowe sprzed tej daty była przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w składzie siedmiu sędziów podjął uchwałę z dnia 12 września 2005 r. sygn. akt I FPS 2/05, ONSAiWSA 2006/1/1, iż po dniu 30 kwietnia 2004 r. dopuszczalne jest ustalenie podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania za okresy rozliczeniowe sprzed dnia 1 maja 2004 r. na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 maja 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Jednocześnie podkreślić należy, że przepis art. 109 ust. 4 tej ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r., stanowiący (tak samo jak art. 27 ust. 5 ustawy o o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r., obowiązującej przed 1 maja 2004 r.), że w razie stwierdzenia, iż podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia tego zobowiązania. W sytuacji zatem, gdy organy podatkowe jako podstawę prawną swoich decyzji wskazały art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r. chociaż winny były wskazać art. 109 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r. to uchybienie takie nie może być utożsamiane z brakiem podstawy prawnej do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego (J. Zimmerman: Ordynacja podatkowa. Postępowanie podatkowe. Komentarz, Toruń 1998, B. Gruszczyński w: S. Babiarz i inni: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004 r.,). Identyczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 listopada 2005 r. sygn. akt I FSK 424/05, LEX nr 173381. Przechodząc z kolei do oceny zarzutów kwestionujących zasadność pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony określony w spornych fakturach stwierdzić należy w ocenie Sądu, że nie są one uzasadnione. Spór w niniejszej sprawie dotyczy faktur wystawionych w lutym 2000r przez C I. W. – F., B J. G. dotyczących akwizycji i "D" sp. z o. o. dotyczących prac związanych z uruchamianiem central. W ocenie Sądu, zarzuty kwestionujące prawidłowość oceny dokonanej przez organy podatkowe w zakresie w jakim uznały one, że faktury wystawione przez dystrybutorów/przedstawicieli z tytułu akwizycji dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane, nie znajdują usprawiedliwionych podstaw. Dyrektor Izby Skarbowej w poczynionych ustaleniach faktycznych uwzględnił, że strona skarżąca zawarła z wymienionymi wyżej podmiotami umowy dystrybucyjne oraz ich treść, zakreślającą rynki sprzedaży, na których mieli funkcjonować dystrybutorzy/przedstawiciele. W umowach określono także, że dystrybutor/przedstawiciel jest zobowiązany do oferowania sprzętu potencjalnym nabywcom, reprezentowania producenta, współpracy z producentem w zakresie zdobywania rynku. Zatem, podstawą świadczenia usług przez przedstawicieli/dystrybutorów była umowa dystrybucyjna oraz certyfikat. Spółka A prowadzone przez dystrybutorów/przedstawicieli działania powiązała ze sprzedażą na rzecz E SA oraz MSWiA. Ograny podatkowe obu instancji słusznie przyjęły, że w tak ustalonym układzie podmiotów gospodarczych koniecznym jest zbadanie dokumentacji tych podmiotów w aspekcie usług akwizycji świadczonych przez przedstawicieli/dystrybutorów. Ze zgromadzonego materiału dowodowego trafnie wywiedziono, że kontakty handlowe pomiędzy A sp. z o. o. a E SA odbywały się, w zakresie zakwestionowanych faktur, bez pośrednictwa dystrybutorów/przedstawicieli. Przesłuchany w charakterze świadka D. G. pełnomocnik B J. G. potwierdził, że w kontaktach z potencjalnymi klientami przedstawiał się jako przedstawiciele firmy A, bezpośrednio w procedurze przetargu brali udział inni pracownicy skarżącej, zaś jego rola polegała na tym, aby na etapie przygotowania przetargu nie było zapisów wykluczających A. Zwrócić w tym miejscu należy uwagę, że podnoszona w skardze kwestia definicji lobbingu nie ma istotnego znaczenia dla ustaleń faktycznych i prawnych dokonanych w tej sprawie. W ocenie Sądu nie jest zasadny zarzut błędnego zastosowania ustawy o zamówieniach publicznych, w sytuacji, gdy nabywcy nie mogli dokonać zakupu w innym trybie, nie naruszając przepisów tej ustawy. Przyjęcie, że przetargi zostały przez kontrahentów spółki A przeprowadzone zgodnie z obowiązującymi przepisami stanowiło jeden z istotnych elementów oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i wniosku, że czynności przedstawicieli nie były wykonywane. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo dokonały oceny działań oraz roli Biura Sprzedaży działającego w strukturze organizacyjnej skarżącej. Biuro to było odpowiedzialne za sprzedaż poczynając od badania rynku, przez przygotowanie oferty aż do zawarcia umowy. Ustalenie to wynika z dokumentów wewnętrznych skarżącej. Zatem, to skarżąca powinna wykazać, że czynności te wykonywane były przez inne osoby pomimo wyraźnego przypisania tych funkcji dla Biura Sprzedaży. Na brak potrzeby akwizycji wskazuje także inna, prawidłowo ustalona przez organy podatkowe okoliczność. Centrale telefoniczne dostarczane przez A sp z o. o. są unikatowe, dedykowane pod precyzyjnie określone potrzeby klienta. Konsekwencją takiego stanu rzeczy jest, że rozbudowa lub modernizacja tych central, czy też sieci telefonicznej opartej na tych centralach determinowała współpracę z A. Zatem akwizycja wskazanych podmiotów w tym stanie faktycznym nie była celowa. Nie można uznać za trafny zarzutu, że organy podatkowe oparły się na dosłownym brzmieniu umów dystrybutorskich, pomijając zamiar stron i cel każdej umowy. Treść umów nie jest sporna, zatem dowodzenie, że wbrew ich treści dotyczyły one "samozatrudnienia" byłych pracowników spółki nie może być skuteczna. Dyrektor Izby Skarbowej, nie przekraczając granic swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 Ordynacji podatkowej prawidłowo ustalił, że strona skarżąca nie wykazała, że czynności opisane w zakwestionowanych fakturach zostały wykonane. Ustalenie to miało w sprawie znaczenie podstawowe, zatem organ podatkowy zasadnie nie czynił dalszych rozważań, co pozwala uznać jako bezzasadne zarzuty skargi dotyczące ustalenia pozorności umów, bo w istocie ustaleń takich w sprawie organy podatkowe nie dokonywały. W świetle umów zawartych z dystrybutorami/przedstawicielami prawidłowo zostały sformułowane pytania skierowane do kontrahentów o ewentualny udział w zawarciu kontraktów osób trzecich. Podkreślić w tym miejscu należy, że Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że w sytuacji gdy kontrahent wskazywał na jakikolwiek udział dystrybutorów/przedstawicieli w zawarciu konkretnego kontraktu to brak jest wystarczających podstaw do kwestionowania faktur. W ocenie Sądu organy podatkowe trafnie uznały, że ogólna umowa regulująca warunki współpracy nie może zastąpić dowodów wykonania poszczególnych czynności. Powyższe stanowisko nie podważa zasady swobody zawierania umów odnosi się natomiast do podstawowych zasad dowodowych. Organy podatkowe słusznie zwróciły też uwagę na brak notatek, korespondencji lub projektów przygotowanych ofert. Organy podatkowe dokonując oceny faktur wystawionych przez D sp. z o. o. dokumentującej zapłatę za wykonanie prac związanych z uruchomieniem central, zebrały obszerny materiał dowodowy dotyczący zarówno wykonawcy, jak i podwykonawców W. Z. i J. S. oraz przyjętych przez skarżącą procedur określających wymóg przeszkolenia do wykonania takich prac oraz regulujących proces produkcyjny obejmujący również etap montażu i uruchomienia. Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo, w granicach określonych przez art. 191 Ordynacji podatkowej, dokonał oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Podkreślić należy, że zarówno prezes spółki "D E. K. , jak i podwykonawcy W. Z. i J. S. zeznali, że usług nie wykonywali. Zeznania tych świadków zasadnie uznano za wiarygodne w tej części, jako że nie zostało udokumentowane przez skarżącą, aby wskazane osoby zostały przeszkolone w zakresie wykonania prac związanych z uruchomieniem central A. Specyfika produkcji była przyczyną, dla której strona skarżąca opracowała dokument wewnętrzny - Procedurę Sterowania Procesem Produkcyjnym 1 nr ewidencyjny P-09-00-01l .Czynności montażowe zespołów elektronicznych, jak i wyrobów seryjnych zostały szczegółowo opisane przez określenie wymogów dotyczących testowania, dokumentacji konstrukcyjnej, czynności wykonywanych przez pracowników Działu Montażu, wstępnego uruchomienia, ostatecznej kontroli technicznej i zasad ochrony ESD określonych w Instrukcji Ochrony ESD I - 09-0007. Wiarygodne w kontekście powyższych dokumentów są zeznania świadka K. l. z dnia 20 maja 2003r., który w czasie od 1 stycznia 1999 r. do 31 października 2001 r. jako początkowo dyrektor do spraw produkcji, potem jako prokurent był odpowiedzialny za pion produkcji i techniki. W tej sytuacji twierdzenia, że wyjątkowo odstąpiono od obowiązującej procedury, bo w takich kategoriach należy odczytywać wywody strony skarżącej dotyczące udziału osób trzecich w pracach związanych z uruchomieniem central, na podatniczce spoczywa ciężar szczególnej staranności dowodzenia, że prace dokumentowane sporną fakturą zostały faktycznie wykonane. Zarzut dotyczący nieuwzględnienia generalnej umowy o współpracy pomiędzy stroną skarżącą a spółka "D" nie jest zasady, gdyż podstawą wystawienia spornej faktury mogą być wyłącznie czynności faktycznie wykonane. Istotne jest wskazanie, że sprawa niniejsza dotyczy podatku od towarów i usług, nie zaś podatku dochodowego do osób prawnych. Każde z rozstrzygnięć ma charakter odrębny i samodzielny, prawną podstawą zaskarżonej decyzji jest przepis art. 19 ust. 1 w zw. z § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r., nie zaś art. 15 i 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W sytuacji gdy została wystawiona faktura stwierdzająca czynności, które przez wystawcę faktury nie zostały wykonane , dokument taki nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Złożony przez stronę skarżącą wniosek o zawieszenie postępowania uzasadniony wskazaniem, że rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku postępowania zawisłego przed WSA w Gdańsku sygn. akt I SA/Gd 210/06 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 kwietnia 1999r. do 31 marca 2000r. i I SA/Gd 211/06 w przedmiocie odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych nie został uwzględniony. Postanowieniem wydanym na rozprawie w dniu 17 października 2006r. Sąd oddalił wniosek o zawieszenie postępowania, uznając, że rozstrzygnięcie w sprawie w przedmiocie podatku od towarów i usług nie zależy od wyniku postępowania sądowoadministracyjnego w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, zatem nie zachodzą przesłanki określone w art. 125 §1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Postępowania w sprawach wyżej wskazanych mają odrębny charakter, organy dokonują oceny w każdej ze spraw zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa materialnego, przepisy postępowania określają formalne wymogi uzasadnienia i odrębne tryby zaskarżenia. Sąd nie uwzględnił również wniosku strony skarżącej o zawieszenie postępowania z uwagi na zależność wyniku niniejszej sprawy od rozstrzygnięcia pytania prejudycjalnego przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości skierowanego w dniu 15 lutego 2006r. przez WSA w Łodzi w sprawie sygn. akt I SA/Łd 1089/05 w sprawie legalności nakładania sankcji VAT na polskich podatników. Oddalając wniosek o zawieszenie postępowania Sąd uwzględnił stan faktyczny sprawy sprzed akcesji i uznał za istotne, że skutki wadliwego rozliczenia podatku od towarów i usług są identyczne w przepisach uchylonej ustawy obowiązującej w styczniu 2000r. i w nowej ustawie z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, zatem sytuacja podatnika nie ulega zmianie, w szczególności pogorszeniu, zatem nie ma przeszkód do przyjęcia ciągłości prawnej tej instytucji (uchwała NSA z dnia 12 września 2005 r., Sygn. I FPS). Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja naruszyła prawo w stopniu uzasadniającym jej wzruszenie i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) oddalił skargę.