I SA/Gd 63/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.) Sędziowie NSA Sławomir Kozik Alicja Stępień Protokolant Zuzanna Baca po rozpoznaniu w dniu 5 maja 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi Z.F. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 5 grudnia 2000r. nr [...] w przedmiocie odmowy przyznania ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia uczennic 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 10 sierpnia 2000r. nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 300 (trzysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Gd 63/01 U z a s a d n i e n i e Urząd Skarbowy decyzją z dnia 10 sierpnia 2000r. odmówił Z.F. przyznania ulgi w podatku dochodowym z tytułu wyszkolenia uczniów. Podatnik wskazał, że opiekunami praktycznej nauki zawodu w okresie, którego dotyczyła sprawa były A.P. i E.L. A.P. dysponowała uprawnieniami pedagogicznymi i zawodowymi, jednak została zatrudniona przez podatnika w dniu 4 marca 1998r. podczas gdy szkolenie uczniów rozpoczęło się już 1 września 1997r. Wprawdzie E.L. była zatrudniona u podatnika przed tą datą, jednak nie posiadała ona stosownych kwalifikacji zawodowych uprawniających podatnika do wystąpienia o ulgę. Skarżący odwołał się od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie. E.L. posiadała wykształcenie średnie ogólne. Wprawdzie jej szkoła policealna nie kształciła w zawodzie sprzedawcy, jednak stosowną praktykę E.L. nabyła w toku wieloletniej pracy na stanowisku zastępcy kierownika sklepu. Ponadto ukończyła ona kurs pedagogiczny dla instruktorów i mistrzów praktycznej nauki zawodu. W poprzednim okresie nie przyznawano mistrza w zawodzie sprzedawcy a przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z 11 grudnia 1992r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu (Dz.U.Nr 97, poz.479 ze zm.) nie są precyzyjne. Wymóg mistrza w nauczanym zawodzie należy traktować jako zalecenie a nie bezwzględny obowiązek. Izba Skarbowa decyzją z dnia 5 grudnia 2000r. utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zwrot użyty w § 9 ust.4 cyt. wyżej rozporządzenia "powinny posiadać" określone kwalifikacje jest wymogiem a nie zaleceniem. Skoro nie przyznano tytułu mistrza w zawodzie sprzedawcy, należało w ślad za pismem Ministerstwa Edukacji Narodowej z dnia 13 czerwca 1997r. uznać, że równoważne temu tytułowi jest ukończenie średniej szkoły handlowej i dwuletni staż w tym zawodzie lub uzyskanie tytułu robotnika wykwalifikowanego (bez konieczności stażu). W niniejszej sprawie do czasu zatrudnienia A.P. (4 marzec 1998r.) podatnik nie zatrudniał osób spełniających ww. wymogi. Z.F. wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, powtarzając w niej argumentację zawartą w odwołaniu. Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi, albowiem sam staż w zawodzie sprzedawcy nie dawał podstaw do uznania, że E.L. posiadała kwalifikacje do szkolenia uczniów w tym zawodzie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku – właściwy do rozpoznania sprawy w oparciu o art.97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153, poz.1271) zważył, co następuje: Zgodnie z § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od osób fizycznych (Dz.U.Nr 35, poz. 173 ze zm.) osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, uprawnione na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów i zatrudniające w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu nauki zawodu zwalnia się w części od podatku dochodowego o kwotę przyznanej ulgi. Przepis ten stosuje się w myśl § 13 rozporządzenia odpowiednio do podatników, którzy na podstawie umowy zawartej ze szkołą prowadzą zajęcia praktyczne lub praktyki zawodowe uczniów zwane "praktyczną nauką zawodu". Odrębne przepisy, do których odsyła § 10 rozporządzenia to rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu (Dz.U. z 1992r. Nr 97, poz. 479 ze zm.). Odrębnymi przepisami regulującymi uprawnienia do szkolenia uczniów, do których wyraźnie odsyłał omawiany przepis § 10 ust.1 były przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 roku w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu (Dz.U.Nr 97, poz.479 z późn. zm.) oraz przepisy (obowiązującego od dnia 2 czerwca 1996 roku) rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 roku w sprawie przygotowania zawodowego młodocianych i ich wynagradzania (Dz.U.Nr 60, poz.278). Stosownie do § 2 ust.1 i 2 ostatniego z powołanych aktów prawnych przygotowanie zawodowe młodocianych może prowadzić 1) pracodawca, 2) osoba zatrudniona u pracodawcy, 3) osoba prowadząca zakład w imieniu pracodawcy - jeżeli spełniają wymagania zawodowe i pedagogiczne określone w odrębnych przepisach, jednak wymagania te (o których mowa w ust.1) nie dotyczą pracodawców, w imieniu których przygotowanie zawodowe młodocianych prowadzą uprawnieni do tego pracownicy. Wymagania zawodowe i pedagogiczne, które winny spełniać osoby prowadzące przygotowanie zawodowe, w tym praktyczną naukę zawodu, określa zaś § 9 ust. 1 i 4 rozporządzenia w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu, zgodnie z którym zajęcia praktyczne w zakładach pracy prowadzą instruktorzy nauki zawodu posiadający kwalifikacje zawodowe co najmniej mistrza w zawodzie, którego będą nauczać oraz przygotowanie pedagogiczne uzyskane w wyniku ukończenia kursu pedagogicznego organizowanego zgodnie z przepisami w sprawie zasad podnoszenia kwalifikacji dorosłych, którego program został zatwierdzony przez kuratora oświaty i obejmował łącznie co najmniej 70 godzin zajęć z psychologii, pedagogiki i metodyki oraz 10 godzin praktyki metodycznej. Wymagania zarówno co do kwalifikacji zawodowych, jak i pedagogicznych muszą być spełnione łącznie. W sprawie niesporne jest, że podatnik przez zasadniczą część okresu, w którym szkolił uczniów zatrudniał pracownika (A.P.), która posiadała wymagane prawem uprawnienia do szkolenia uczniów. W pierwszej fazie praktycznej nauki zawodu, funkcję osoby szkolącej pełniła E.L., która posiadała wymagane uprawnienia pedagogiczne i odpowiedni staż w zawodzie sprzedawcy, jednak nie posiadała tytułu mistrza w zawodzie lub dyplomu ukończenia średniej szkoły o profilu handlowym. Skarga zasługuje na jej uwzględnienie. Sąd podziela wielokrotnie już wyrażany pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarty m. in. w sprawie I SA/Gd 1591/96, I SA/Gd 2436/99, I SA/Gd 2164/00, I SA/Gd 2294/00, I SA/Gd 2435/00, I SA/Gd 2597/00, I SA/Gd 2700/00, I SA/Gd 2785/00, I SA/Gd 2786/00, iż skoro podatnik uzyskał kwalifikacje zawodowe przed datą zakończenia szkolenia ucznia w celu nauki zawodu, określanego jako dzień zakończenia zawartej z uczniem umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego, wyczerpane zostały przesłanki § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.Nr 35, poz.173 ze zm.). W tej sprawie mamy do czynienia z zawodem sprzedawcy, który nie był zawodem rzemieślniczym, a więc nie był zawodem w którym istniała podstawa prawna umożliwiająca podatnikowi uzyskanie tytułu mistrza w zawodzie. Tytuł mistrza w zawodzie dotyczył bowiem wyłącznie zawodów rzemieślniczych. W tym zakresie Sąd nie podziela stanowiska zawartego w wyroku NSA z dnia 11 kwietnia 2001r. w sprawie SA/Sz 12/00 (publ LEX 48949). Okoliczność ta spowodowała wiele niejasności; stąd interpretowanie przez poszczególne ministerstwa obowiązujących przepisów dotyczących kwalifikacji zawodowych, odnosząc kwalifikacje zawodowe w zawodzie sprzedawcy nie do tytułu mistrza w zawodzie sprzedawcy a uzyskanego przez podatnika wykształcenia i/lub liczby przepracowanych w zawodzie lat; te interpretacje prawa nie stanowiąc jednak źródła prawa podatkowego, stały się dodatkowym powodem rozbieżności w stanowiskach organów podatkowych i braku pewności podatników co do stosowanego prawa. W sprawach tego typu obie strony postępowania często przywołuj ą pisma Ministerstwa Edukacji Narodowej z różnych dat jak również rozbieżne interpretacje Ministerstwa finansów oraz publikacje prasowe. Należy w tej sprawie podkreślić, w ślad za wyrokiem NSA z dnia 12 marca 1998r. w sprawie I SA/Po 1361/97, iż w swym orzecznictwie zarówno Naczelny Sąd Administracyjny jak i Sąd Najwyższy wypowiadał się przeciwko stosowaniu w sprawach podatkowych zasady in dubio pro fisco, stwierdzając, że wszelkie niejasności czy wątpliwości i rozbieżności, tu: w zakresie interpretacji pism jednego z ministerstw, w tym z dat i adresatów do jakich je kierowano, nie mogą w żadnej mierze być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Zgodnie z art.2 ust.4 ustawy z dnia 22 marca 1989r. o rzemiośle (Dz.U.Nr 17/89, poz.92) do rzemiosła nie zalicza się działalności handlowej, gastronomicznej, transportowej, usług hotelarskich, usług świadczonych w wykonaniu wolnych zawodów, usług leczniczych oraz działalności wytwórczej i usługowej artystów plastyków i fotografików. Ustawodawca przewidział możliwość uzyskania dyplomu mistrza w zawodzie ale wyłącznie w dziedzinie wykonywanego rzemiosła; art.3 ust.1 ustawy o rzemiośle stwierdza, iż dowodami kwalifikacji zawodowych rzemieślnika są dyplom lub świadectwo ukończenia szkoły wyższej lub ponadgimnazjalnej o profilu technicznym bądź artystycznym w zawodzie (kierunku) odpowiadającym dziedzinie wykonywania rzemiosła bądź dyplom mistrza w zawodzie odpowiadającym danemu rodzajowi rzemiosła bądź świadectwo czeladnicze albo tytuł robotnika wykwalifikowanego w zawodzie odpowiadającym danemu rodzajowi rzemiosła. Egzaminy kwalifikacyjne na tytuły czeladnika i mistrza w zawodzie przeprowadzane są nadal przez komisje egzaminacyjne izb rzemieślniczych, które przeprowadzają egzaminy w odpowiadających danemu rodzajowi rzemiosła zawodach. Rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 10 grudnia 2002r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności dla potrzeb rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz.U.Nr 222/02, poz.1868), wprowadziło do struktury grup zawód sprzedawcy (por. Rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 4 grudnia 2002r. w sprawie egzaminów kwalifikacyjnych na tytuły czeladnika i mistrza w zawodzie, przeprowadzanych przez komisje egzaminacyjne izb rzemieślniczych (Dz.U.Nr 20/03, poz.171). Konsekwencją zmiany art.22 ust.1 pkt 10 ustawy z dnia 7 września 1991r. o systemie oświaty (Dz.U.Nr 67/96, poz.329 ze zm.) jest m.in. Rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 3 lutego 2003r. w sprawie standardów wymagań będących podstawą przeprowadzenia egzaminu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe (Dz.U.Nr 49/03, poz.411) - do puli zawodów wprowadzono załącznikiem do tego rozporządzenia zawód sprzedawcy (symbol 522(01). Reasumując: w zawodzie sprzedawcy brak było podstawy prawnej, w całym okresie szkolenia przez skarżącego uczniów, umożliwiającej mu uprzednie uzyskiwanie tytułu mistrza w zawodzie sprzedawcy; okoliczność ta nie może w żadnej mierze być wykorzystana jako podstawa odmowy przyznania przedmiotowej ulgi podatkowej. Nie do akceptacji jest sytuacja, w której podatnik nie ma zagwarantowanej tzw. pewności prawa. Należy przywołać wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 kwietnia 2001r. w sprawie K 13/01 (OTK 4/2001, p. 81), w którym podkreśla się, iż chodzi tu nie o ten aspekt pewności prawa, który odnosi się do względnej stabilności porządku prawnego, mający związek z zasadą legalności, lecz o pewność prawa rozumianą jako pewność tego, iż w oparciu o obowiązujące prawo obywatel może kształtować swoje stosunki życiowe. W tym drugim sensie prawo (pewność prawa) oznacza także prawo sprawiedliwe. Odmienna interpretacja przywołanych w niniejszej sprawie przepisów prawnych tj. Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.Nr 35, poz.173 ze zm.) oraz Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających naukę zawodu (Dz.U.Nr 97, poz.479 z 1992r. ze zm.) byłoby również, zdaniem Sądu, sprzeczne z postulatem racjonalnego ustawodawcy, którego intencją było zrekompensowanie podatnikowi zwiększonych kosztów zatrudnienia młodocianych w celu nauki zawodu, a także promowanie pracodawców podejmujących się ważnego społecznie zadania zapewnienia nauki zawodu młodocianym, a nie promowanie samego faktu posiadania kwalifikacji zawodowych i pedagogicznych od pierwszego do ostatniego dnia nauki zawodu przez ucznia; w tej sprawie należy też dodać - kwalifikacji, które w dniu rozpoczęcia przez uczennicę umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego (5 wrzesień 1997r.) nie mogły być przez skarżących uzyskane wobec braku podstawy prawnej do uzyskania mistrza w zawodzie sprzedawcy. Mając powyższe na uwadze należało zaskarżoną decyzję uchylić w oparciu o art.145 § 1 pkt 1c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153/02, poz. 1270) uchylił zaskarżoną decyzję. Z uwagi na charakter zaskarżonego orzeczenia, nie zawarto rozstrzygnięcia w trybie art.152 p.s.a. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art.200 w zw. z art.209 p.s.a. IF