I SA/Gd 663/16

Dnia 11 lipca 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Elżbieta Rischka po rozpoznaniu w dniu 11 lipca 2016 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi "A" S.A. z/s w G. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 17 lutego 2016 r., nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT postanawia: 1. odrzucić skargę, 2. zwrócić stronie skarżącej 500 zł (pięćset złotych) tytułem uiszczonego wpisu od skargi W dniu 14 marca 2014 r. skarżąca złożyła w Urzędzie Skarbowym deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za luty 2014 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 642.351 zł. Postanowieniem z dnia 7 kwietnia 2014 r. Naczelnik przedłużył termin ww. zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia w toku czynności sprawdzających. Kolejno dalszej weryfikacji rozliczenia dokonano w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zakończonego decyzją tego organu z dnia 21 sierpnia 2015 r. określającą Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za luty 2014 r. w wysokości 38.669 zł. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 25 stycznia 2016 r. uchylił w całości ww. rozstrzygnięcie Dyrektora UKS i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, uznając, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Mając na względzie treść ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 17 lutego 2016 r. działając na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług ponownie przedłużył Spółce 25-cio dniowy termin zwrotu różnicy w podatku VAT za luty 2014 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia. Pismem z dnia 10 marca 2016 r. Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa a następnie wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wnosząc o uchylenie ww. postanowienia i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie: - art. 121, art. 122 i art. 125 w zw. z art. 216 § 1 Ordynacji podatkowej, - art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz - art. 65 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego wniósł o jej odrzucenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga podlega odrzuceniu z uwagi na brak kognicji sądów administracyjnych. Zgodnie z treścią art. 58 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718, określanej dalej jako p.p.s.a.), sąd odrzuca skargę, gdy sprawa nie należy do właściwości sądów administracyjnych, co obejmuje m.in. przypadki, gdy skarga dotyczy aktów lub czynności niemieszczących się w katalogu wymienionym w art. 3 § 2 tej ustawy. Dyspozycja art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. stanowi, że sądy administracyjne orzekają w sprawie skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie, albo kończące postępowanie, a także postanowienia rozstrzygające sprawę, co do istoty. Na tej podstawie prawnej wykluczona jest więc możliwość wnoszenia skarg na innego rodzaju postanowienia, niż enumeratywnie w nim wskazane. W związku z tym, postanowienia w sprawie przedłużania terminów zwrotu nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad należnym wydane w toku procedur innych, niż czynności sprawdzające (gdyż na postanowienie przedłużające termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wydane w ramach czynności sprawdzających - art. 274b O.p. – zażalenie przysługuje – por. wyrok NSA z dnia 5.05.2011 r., II FSK 791/10), jako niezaskarżalne w administracyjnym toku instancji, niebędące też postanowieniami merytorycznymi, ani kończącymi postępowanie, nie mieszczą się w kategorii postanowień w tym przepisie określonych, a zatem nie podlegają kognicji sądów administracyjnych na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. Stosownie do postanowień art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. – kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, z wyłączeniem aktów lub czynności podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r. poz. 267, z późn. zm.) oraz postępowań określonych w działach IV, V i VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw. Zgodnie zaś z regulacjami art. 3 § 2 pkt 1-3 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg: na decyzje administracyjne (pkt 1); postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę, co do istoty (pkt 2); oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, z wyłączeniem postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu (pkt 3). Aktualne brzmienie art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., jest wynikiem wejścia w życie w dniu 15 sierpnia 2015 r. ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 658). Co przy tym istotne, przed dniem wejścia w życie wskazanej ustawy nowelizującej art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. stanowił, że – kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Porównując zatem treść aktualnie obowiązujących postanowień art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. z ich brzmieniem sprzed nowelizacji należy wskazać, że na chwilę obecną nie jest możliwe zaskarżenie do sądu administracyjnego aktów niewymienionych w art. 3 § 2 pkt 1 – 3 p.p.s.a. podjętych m.in. w ramach postępowań uregulowanych w działach IV, V i VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa. Podkreślenia wymaga również to, że zgodnie z art. 2 ustawy nowelizującej przepis art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, ma zastosowanie jedynie do postępowań wszczętych od dnia wejścia w życie ustawy nowelizującej, to jest od 15 sierpnia 2015 r., przy czym chodzi oczywiście o datę wszczęcia postępowania sądowoadministracyjnego. W niniejszej sprawie postępowanie sądowoadministracyjne zostało wszczęte po dniu 15 sierpnia 2015 r., tak więc zastosowanie do niego znajdzie przepis art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. w jego nowym brzmieniu, (por. postanowienie z dnia 17 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 1281/15 oraz postanowienie z dnia 5 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Op 94/16). W kontekście przedmiotowej sprawy, wskazać także należy, że ustawodawca w art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o podatku od towarów i usług przewidział możliwość przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Weryfikacja rozliczenia podatnika w zakresie zasadności zwrotu, jak wskazuje ten przepis, może być dokonywana w ramach czynności sprawdzających, jak też kontroli podatkowej, postępowania podatkowego lub postępowania kontrolnego. W tym miejscu wyjaśnić trzeba, że jeśli następuje na podstawie czynności sprawdzających, to na podstawie art. 274b O.p. służy na takie postanowienie zażalenie i w myśl art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. także skarga do sądu administracyjnego. Na uwadze należy mieć przy tym jednak, że inny jest cel czynności sprawdzających, kontroli podatkowej i postępowania podatkowego (vide art. 272 i art. 281 § 2 o.p.). Wybór przez organ formy postępowania, w jakiej to badanie następuje, determinuje jednocześnie zastosowanie odpowiednich przepisów Ordynacji podatkowej regulujących tę formę postępowania. Każda z tych form działania organów podatkowych jest bowiem uregulowana w przepisach Ordynacji podatkowej. W rozpoznawanym przypadku nie mamy do czynienia z postępowaniem w ramach czynności sprawdzających, lecz w ramach postępowania podatkowego (czy też postępowania kontrolnego). Wskazać przy tym należy, że w orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że z chwilą wszczęcia kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego (postępowania kontrolnego) kończy się możliwość stosowania przepisów regulujących czynności sprawdzające i należy stosować przepisy działu VI lub IV O.p. Zatem art. 274b O.p. może mieć zastosowanie wyłącznie na etapie czynności sprawdzających (postanowienie NSA z dnia 22 listopada 2010 r., I FSK 1181/10). Natomiast postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, wydane na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w toku trwającego postępowania podatkowego (kontrolnego), nie podlega zaskarżeniu zażaleniem (por. z dnia 5 maja 2011 r., I FSK 792/10). Jak wynika z zaskarżonego postanowienia, zostało ono wydane właśnie w związku z postępowaniem podatkowym (kontrolnym), na podstawie art. 216 § 1 w zw. art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Przed nowelizacją p.p.s.a. obowiązującą od 15 sierpnia 2015 r. na wydane w ramach postępowania kontrolnego skarbowego, podatkowego czy kontroli podatkowej postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu przysługiwała skarga do sądu administracyjnego, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Przyjmowano, że podstawą wniesienia takiej skargi jest art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. (chodziło tu o "akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa"). Postanowienia te są bowiem aktami z zakresu administracji publicznej dotyczącymi uprawnień wynikających z art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 8 września 2014 r., I FSK 1301/14 i postanowienie NSA z 10 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1134/13). Stan prawny uległ od ww. daty zmianie, albowiem wyłączone spod kognicji sądów administracyjnych zostały skargi na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, ale wyłączeniem objęte zostały akty lub czynności podjęte w ramach postępowania administracyjnego, określonego w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego oraz postępowań określonych w działach IV, V i VI O.p. oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw. W uzasadnieniu nowelizacji p.p.s.a. (zawartym w druku sejmowym nr 1633) wskazywano na swoisty "nadmiar" czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, które można zaskarżyć. Zwrócono zatem uwagę na to, że nowelizacja spowoduje wykluczenie możliwości zaskarżania niektórych czynności. Natomiast prawo do sądu ma być zagwarantowane, poprzez zaskarżenie bezczynności organu administracyjnego. Wskazywano, że zbytnie rozszerzanie kontroli sądowoadministracyjnej może mieć z kolei wpływ na standard ochrony skarżących, stąd niekiedy lepiej jest odczekać, aż sprawa "dojrzeje" do rozpoznania przez sąd administracyjny, który mógłby wówczas zagwarantować ochronę prawną o charakterze realnym, a nie przedwczesnym, (por. postanowienie z dnia 5 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Op 94/16). Należy zauważyć, że zaprezentowane powyżej stanowisko znajduje swoje potwierdzenie w najnowszym orzecznictwie sądowoadministracyjnym bazującym na znowelizowanej treści art. 3 p.p.s.a. por. postanowienie WSA w Poznaniu z dnia 12 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1867/15, postanowienie WSA w Lublinie z dnia 17 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Lu 1281/15, postanowienie WSA w Łodzi z dnia 4 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 1358/15 . W odniesieniu do pouczenia zawartego w treści zaskarżonego postanowienia, wspomnieć należy, że błędne pouczenie o możliwości wniesienia skargi do sądu, nie ma znaczenia dla oceny podstawy do jej skutecznego złożenia, nie może bowiem takiego prawa kreować, gdyż prawo to wynika z ustawy. Konkludując wskazać należy, że organ w odpowiedzi na skargę prawidłowo wskazał, że w wyniku nowelizacji art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. skarga na tego typu postanowienie jako wydane w związku z kontrolą podatkową nie jest dopuszczalna. W tym stanie rzeczy, Sąd działając na podstawie art. 58 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 58 § 3 p.p.s.a. skargę odrzucił. O kosztach postępowania (pkt 2 sentencji postanowienia) orzeczono na podstawie art. 232 § 1 pkt 1 tej ustawy.