I SA/Gd 767/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi K. M. na decyzję Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni z dnia 30 czerwca 2023 r. nr 328000-COP.4103.23.2022.38.AG w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty i marzec 2019 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 30 czerwca 2023 r. Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni (dalej: Naczelnik UCS) utrzymał w mocy decyzję tego organu z dnia 29 września 2022 r. określającą K. M. (dalej: Podatnik, Skarżący) w podatku od towarów i usług za luty 2019 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 42.965 zł, kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł oraz za marzec zobowiązanie podatkowe w wysokości 12.836 zł. Powyższe rozstrzygnięcia zostały wydane w następującym stanie faktycznym sprawy: Na podstawie upoważnienia z dnia 9 lipca 2021 r, przeprowadzono kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres do 1 lutego do 31 marca 2019 r., której ustalenia zawarto w wyniku kontroli z dnia 21 marca 2022 r. Postanowieniem z dnia 24 maja 2022 r. przekształcono kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe. W dniu 4 lipca 2022 r. sporządzono protokół z badania ksiąg, następnie wyznaczono Stronie termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Strona pismem z dnia 20 lipca 2022 r. wniosła o przeprowadzenie w miejscu prowadzenia prąc budowlanych wizji lokalnej. Postanowieniem z dnia 20 lipca 2022 r. odmówiono przeprowadzenia ww. dowodu. Naczelnik UCS decyzją z dnia 29 września 2022 r. dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za luty i marzec 2019 r. w sposób odmienny od deklarowanego przez Podatnika. Organ nie uwzględnił podatku naliczonego w łącznej wysokości 43.918,50 zł w lutym 2019 r. oraz w łącznej wysokości 9.200 zł w marcu 2019 r. z faktur wystawionych przez P., wobec stwierdzenia, że faktury te nie mogą stanowić podstawy do rozliczenia, gdyż stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, co znajdowało uzasadnienie w treści art. 86 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. 2017 r., poz. 1221 ze zm.) - zwanej dalej "u.p.t.u." Organ ponadto zwiększył podstawę opodatkowania i podatku należnego w marcu 2019 r. z tytułu wystawienia i wprowadzenia do obrotu faktur w łącznej wysokości podatku VAT 673,18 zł wystawionych na rzecz K1. M., które nie zostały uwzględnione zarówno ewidencji sprzedaży, jak i deklaracji VAT – 7 stosownie do art. 106b pkt 1 u.p.t.u.. Pismem z dnia 19 października 2022 r. Podatnik złożył odwołanie od ww. decyzji, w którym wniósł m.in. o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji. W toku postępowania odwoławczego uzupełniono materiał dowodowy sprawy o informacje i dowody dotyczące tj. P.. Po wyznaczeniu Podatnikowi terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, Naczelnik UCS decyzją z dnia 30 czerwca 2023 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Naczelnik UCS wskazał, że w tej sprawie istotę sporu stanowi odmienne o deklarowanego przez Podatnika, prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą P1. rozliczenie podatku od towarów i usług za luty i marzec 2019 r. z przyczyn zakwestionowania obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez P. o łącznej wartości podatku VAT 43.918,50 zł w lutym 2019 r. oraz 9.200 zł w marcu 2019 r., dokumentujących wynajem koparko ładowarki, remont koparko ładowarki, hydraulika zwolnica, naprawa mechanizmu jazdy, usługa transportowa, wymiana gruntu, wynajem koparki kołowej, usługa transportowa, usługa transportowa kruszywo podsypka, transport ziemi, transport kruszywa, wynajem koparki, serwis koparki i przegląd techniczny, przygotowanie terenu pod kanalizację, wykonanie przyłącza kanalizacyjnego, wymiana gruntu pod kanalizację ściekową i opadową, wykonanie przyłącza kanalizacyjnego. Zebrany materiał dowodowy w sprawie świadczy, że przedmiotem głównej działalności P1. było świadczenie usług diagnostyki samochodowej, (stacje diagnostyczne) w następujących miejscowościach: R., S., L., G., K.. Dodatkowo Podatnik prowadzi działalność w zakresie: konserwacji i naprawy pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli, sprzedały hurtowej i detalicznej samochodów osobowych i furgonetek, wynajmu i dzierżawy samochodów osobowych i furgonetek, wynajmu i dzierżawy pozostałych pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli, wynajmu i dzierżawy pozostałych maszyn, urządzeń oraz dóbr materialnych, gdzie indziej niesklasyfikowane. Z akt sprawy wynika również, że Podatnik w okresie luty - marzec 2019 r. zatrudniał 10 pracowników. Wskazano, że sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku w niej wskazanego. Przysługuje ono wyłącznie wówczas, gdy podatek naliczony w fakturze związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Tylko faktura rzetelna od strony zarówno podmiotowej, jak i przedmiotowej tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Tymczasem w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oparciu o faktury wystawione przez P., Podatnik nie był uprawniony do odliczenia podatku naliczonego albowiem sporne faktury dokumentują czynności, które nie zostały dokonane. Wystawca spornych faktur w dacie ich wystawienia nie dysponował możliwościami osobowymi i przewozowymi pozwalającymi na wykonanie na rzecz Podatnika świadczenia usług wskazanych w spornych fakturach. Natomiast Strona nie przedstawiła żadnych wiarygodnych okoliczności lub dowodów świadczących o faktycznym wykonaniu przedmiotowych usług przez podmiot wskazany w nich jako sprzedawca. Organ wskazał, że w stosunku do P. wydano decyzję ostateczną, w której stwierdzono, że firma B. nie dokonywała sprzedaży towarów i usług na rzecz swoich kontrahentów, a dokumenty wystawiane przez ww. podmiot nie poświadczały rzeczywistej działalności gospodarczej, fakt ich wystawienia spowodował wprowadzenie do obrotu fikcyjnych dowodów wykorzystywanych do obniżenia zobowiązania podatkowego przez jego kontrahentów. W toku prowadzonej kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego stwierdzono, że B.: nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, nie zatrudniała pracowników, właścicielem i zarazem jedynym pracownikiem był L. D., nie posiadała jakiegokolwiek specjalistycznego sprzętu budowlanego (ładowarki, koparki, zagęszczarki, spycharki), samochodów ciężarowych, jedynym pojazdem firmy była leasingowana S1. [...], nie dokonywała również wynajmu takiego sprzętu, nie dokonywała zakupu: podzespołów, części do naprawy samochodów, maszyn budowlanych, samochodów ciężarowych, materiałów budowlanych (cement, kostka brukowa, piasek itp.). Głównym kontrahentem ww. firmy była Spółka K1., która w rzeczywistości nie istniała od 2016 r., natomiast swoją działalnością stwarzała jedynie pozory istnienia. Nie posiadała siedziby, nie składała żadnych deklaracji podatkowych. Podatnik nie przedłożył żadnych dodatkowych dokumentów do faktur wystawionych przez P., mających potwierdzić wykonanie przez ww. podmiot świadczenie usług, w szczególności nie przekazano protokołów odbioru prac, specyfikacji świadczonych usług, czy kilometrówek. Okoliczność, iż ww. firma dokonała świadczenia usług objętych spornymi fakturami nie znajduje również potwierdzenia w zeznaniach Podatnika. Firma nie dysponowała możliwościami wykonawczymi i sprzętowymi do wykonania usług, nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, nie posiada żadnego mienia, nie posiada środków transportu /samochodów/, nie zatrudniała pracowników. Z wyjaśnień udzielonych przez Podatnika wynika jedynie, że nawiązał współpracę z tą firma z polecenia brata, ale nigdy nie poznał L. D. i nie wie z kim osobowo tą współpracę nawiązał. Kupował usługi od nieznanych mu osób, nie wiadomo na jakiej podstawie przyjął, że są to przedstawiciele ww. firmy. Nie miał pojęcia ilu pracowników zatrudniała firma L. D., nie był w jego firmie osobiście, nie wie gdzie mieściła się jej siedziba. Faktury były rozliczne gotówkowo, a pieniądze przekazywane osobie, której nie znał z imienia i nazwiska. Osoba ta przywoziła faktury i nie wiedział czy był to L. D. Podatnik nie pamięta w jaki sposób ustalono rozliczenie za świadczone usługi (czas pracy, ilość kursów, kilometrówka). Pieniądze dawał osobie, która przywoziła faktury- była to zawsze ta sama osoba. Wydaje mu się, że było to na KP, dokumenty wypełniane były w samochodzie. Osoba przywożąca faktury chciała by za usługi płacić gotówką nie wiedział czym było to spowodowane. Nie posiadał wiedzy czy sprzęt budowlany wykorzystywany przez firmę P. do realizacji prac tj. koparka kołowa, spycharki, samochody ciężarowe były własnością firmy L. D., nie pamięta czy wymienione powyżej maszyny i pojazdy były w jakikolwiek sposób charakterystycznie oznaczone, nie pamięta ile osób od L. D. wykonywało zlecenia, wskazał, że czasami na placu budowy było około 20 osób. Z wyjaśnień Podatnika wynika również, że podejmując współpracę z firmą L. D. kierował się ceną i szybkością wykonywanych prac. Organ nie dał wiary wyjaśnieniom Podatnika, że firma, która nie zatrudniała pracowników wykonywała usługi, w zakresie wynikającym z wystawionych faktur. Podatnik na potwierdzenie wykonywania usług przedłożył wyłącznie faktury VAT. Strony nie zawarły żadnej umowy na świadczenie usług, natomiast faktury nie zawierają zakresu i harmonogramu realizacji oraz ustaleń dotyczących rozliczenia. W ocenie Naczelnika UCS wskazana firma nie mogła zatem zrealizować dostaw usług objętych spornymi fakturami wystawionymi na rzecz Podatnika i faktycznie nie uczestniczyła w obrocie gospodarczym (nie była rzeczywistym wykonawcą), a stwarzała jedynie pozory funkcjonowania wystawiając faktury nieodzwierciedlające faktycznych zdarzeń gospodarczych. Strona poza ogólnikowymi stwierdzeniami nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów świadczących o faktycznym wykonaniu usług przez ww. firmę. Przy czym podkreślono, że ustalenia stanu faktycznego niniejszej sprawy znalazły potwierdzenie w decyzji ostatecznej Naczelnika UCS z dnia 28 lipca 2022 r. wydanej wobec L. D. w przedmiocie podatku od towarów i usług, którą określono na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. obowiązek zapłaty z tytułu wystawienia faktur VAT, w tym na rzecz Podatnika, stwierdzając, że firma B. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej (nie dokonywał zarówno nabyć, jak i sprzedaży). Naczelnik UCS stwierdził, że akta sprawy bezsprzecznie dowodzą, że Podatnik przy zachowaniu należytej staranności - mógł wiedzieć, iż nabywając usługi wskazane w spornych fakturach uczestniczy w transakcjach wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT. Świadczy o tym całokształt obiektywnych okoliczności towarzyszących tymże transakcjom, uzasadniających ocenę, iż zachodziły podstawy do powzięcia przez Podatnika wątpliwości co do zgodności z prawem ww. transakcji, a w konsekwencji podjęcia działań mających na celu sprawdzenie kontrahenta, jego rzetelności i wiarygodności. Tymczasem jak sam wskazuje zależało mu wyłącznie na szybkim i tanim wykonaniu zleconych prac. Natomiast od czasu inwestycji w S2. nie współpracuje z ww. firmą. Strona nie mając wiedzy na temat swojego kontrahenta podjęła z nim współpracę jedynie z uwagi na polecenie go przez brata, jednak nie skorzystała z możliwości przewidzianych prawem w celu zweryfikowania tej firmy w dostępnych ewidencjach. Podatnik nie dokonywał sprawdzenia osób, które przyjeżdżały na budowę, czy mają prawo działać w imieniu firmy. Dochowując zatem należytej staranności, Podatnik mógł powziąć wiedzę co do wiarygodności swojego kontrahenta. Wprawdzie nie jest to obowiązek podatnika, jeżeli jednak okoliczności sprawy budzą uzasadnione wątpliwości, a podatnik nie skorzystał z tego uprawnienia wówczas ponosi negatywne konsekwencje braku należytej staranności. Podatnik bowiem przyjmując fakturę VAT, która nie dokumentuje rzeczywistych czynności pomiędzy stronami transakcji, z mocy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie może obniżyć podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w tej fakturze. Wskazany przepis jednoznacznie stanowi o wyłączeniu prawa nabywcy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w przypadku stwierdzenia zaistnienia przesłanek w nim wskazanych. Skarżący zaniechał weryfikacji, czy jego kontrahent, z którym dokonywał transakcji na znaczne kwoty (na łączną wartość 284.068,50 zł) jest rzetelnym przedsiębiorcą, co stanowi o braku zachowania należytej staranności ze strony Podatnika. Z przedstawionego przebiegu zdarzeń wynikało, że Podatnik od momentu nawiązania współpracy do chwili otrzymania faktury i rozliczenia transakcji nie podjął jakiejkolwiek próby potwierdzenia wiarygodności firmy B. Opisywany przez Skarżącego proces nawiązywania współpracy i późniejszej rzekomej realizacji świadczenia usług przez ww. firmę oraz dokonania zapłaty, w sposób bezpośredni dowodzi, że pomimo tego, iż współpracę nawiązano w istocie sposób okazjonalny (Podatnik nawiązał współpracę w związku z poleceniem firmy przez brata) i taki miała ona charakter (brak dokumentacji poza fakturami), u Strony nie powstały wątpliwości co do wiarygodności kontrahenta, co w tej sytuacji cechowałoby przezornego przedsiębiorcę, działającego zgodnie z zasadą ostrożności kupieckiej i ograniczonego zaufania wobec kontrahenta, które znajdują zastosowanie w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Niepodjęcie jakichkolwiek potwierdzonych dowodowo czynności weryfikacyjnych wobec rzekomego kontrahenta niewątpliwie rzutuje na ocenę niezachowania przez Podatnika należytej staranności kupieckiej w kontaktach z rzekomym kontrahentem. Z akt sprawy nie wynika również, aby Podatnik sprawdzał, czy i jakim potencjałem gospodarczym (osobowym, sprzętowym) zapewniającym realizację usług dysponowała ww. firma. W ocenie Naczelnika UCS Podatnik przywiązywał znaczenie wyłącznie do kwestii formalnego udokumentowania transakcji, natomiast nie wykazał wiedzy, ani zainteresowania ich faktycznym wykonawcą. Tym samym Strona godziła się na ryzyko związane ze współpracą z nierzetelnym kontrahentem. W konsekwencji Naczelnik UCS, dokonując oceny całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego uznał, że w sytuacji, w której: pomiędzy podatnikiem a rzeczoną firmą nie miały miejsca transakcje udokumentowane na podstawie spornych faktur Podatnik nie dochował należytej staranności przy wyborze kontrahenta. Z uwagi na powyższe zasadnym stało się zastosowanie w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i zakwestionowanie na tej podstawie prawa Podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Przy czym organ nie uznał ewidencji zakupu za luty i marzec 2019 r. za dowód w sprawie w zakresie objętym stwierdzonymi nieprawidłowościami (art. 193 § 4 O.p.), jak również na podstawie art. 23 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.) – dalej jako "O.p." wskazał, że w sprawie nie zachodzą przesłanki uzasadniające ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. W świetle powyższego nie budzi również wątpliwości prawidłowość dokonanego w decyzji objętej odwołaniem, rozliczenia podatku. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji także w zakresie rozliczenia za marzec 2019 r. polegającego na zwiększeniu podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu wystawienia i wprowadzenia do obrotu faktur w łącznej wysokości podatku VAT 673,18 zł wystawionych na rzecz Podatnika, co nie było przez Podatnika kwestionowane. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący zaskarżył ww. decyzję w całości zarzucając jej naruszenie: I. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na jego wynik, tj. 1) art. 127 O.p., przez brak rozpoznania przez organ sprawy w drugiej instancji i bezrefleksyjnym przyjęciu argumentacji przytoczonej w decyzji Naczelnika UCS, 2) art. 187 O.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz art. 191 O.p. poprzez wykroczenie poza zakres swobodnej oceny dowodów, w tym pomijanie dowodów korzystnych dla Skarżącego i wyciąganie z dowodów niedotyczących bezpośrednio Podatnika negatywnych dla niego skutków, dokonywanie ustaleń nieznajdujących odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym, jak również sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, 3) art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 § 4 O.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jako że rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji opiera się na z góry założonym celu, tj. udowodnieniu winy Skarżącego, pomimo braku istnienia i zgromadzenia obiektywnych dowodów potwierdzających jej świadomy udział w zarzucanym procederze wyłudzenia VAT, a w szczególności: a) rozstrzyganiu wszelkich wątpliwości na niekorzyść Skarżącego, bez podejmowania działań niezbędnych do ich wyjaśnienia z rażącym naruszeniem zasady in dubio pro tributario, b) pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Skarżącego ze spornych faktur, mimo braku udowodnienia przez organ pierwszej instancji, że Skarżący wiedział lub mógł wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku, mogła wiązać się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, co zarazem nie znajduje oparcia w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, c) oparcie swoich twierdzeń co do świadomości Skarżącego w przedmiocie udziału w procederze wyłudzania VAT na podstawie niekompletnych dowodów, dotyczących jedynie kontrahentów Skarżącego, d) bezpodstawne uznanie w decyzji, że Skarżący nie dochował należytej staranności oraz wiedział, bądź powinien był wiedzieć, że transakcje, w których uczestniczył, miały na celu nadużycie, podczas gdy wypracowany w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej standard oceny tzw. należytej staranności nie wymaga od podatnika dokonywania wobec kontrahentów daleko idących czynności sprawdzających, e) podważania rzeczywistości transakcji udokumentowanych spornymi fakturami wystawionymi na rzecz kontrahentów, jedynie w oparciu o stwierdzone nieprawidłowości na wcześniejszym etapie obrotu towarem, 4) art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 188 O.p. w zw. z art. 262 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania prezesa zarządu K1. – E. G., tj. podmiotu który na zlecenie kontrahenta Skarżącego wykonał zakwestionowane w sprawie usługi, 5) art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez zaniechanie zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, oraz dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji uznanie, iż Skarżącemu nie przysługiwało prawo odliczenia podatku, bowiem przyjmowane przez niego faktury od jego kontrahenta, wskazane w zaskarżonej decyzji, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. przez błędne, nieznajdujące uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym, przyjęcie, iż czynności dokumentowane spornymi fakturami VAT dokumentują czynności niezgodne ze stanem rzeczywistym, a więc czynności, które nie zostały dokonane, 2) art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm.), dalej "Dyrektywa 2006/112/WE" poprzez brak udowodnienia Skarżącemu, że transakcje, mające stanowić podstawę prawa do odliczenia, faktycznie nie miały miejsca oraz że Skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że dalsi dostawcy tego podmiotu działali poza granicami prawa, nie wywiązując się ze swoich obowiązków względem organów podatkowych, 3) art. 91 ust. 3 Konstytucji RP przez błędną wykładnię polegającą na rozszerzającym traktowaniu wyjątków od zasady neutralności VAT, w szczególności z pominięciem treści prawa wspólnotowego oraz wydanych na jego podstawie orzeczeń TSUE, tj. uznanie, że zakwestionowane faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na tych fakturach, z uwagi na domniemane nieprawidłowości wewnętrzne u tych kontrahentów, bądź po stronie dalszych kontrahentów dostawców, o których Skarżący nie wiedział i nie mógł wiedzieć i których zaistnienia nie mógł podejrzewać. Z uwagi na powyżej stawiane zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie od organu na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na skargę Naczelnik UCS podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga podlega oddaleniu. Istota sporu sprowadza się w rozpatrywanej sprawie do rozstrzygnięcia kwestii prawidłowości odmówienia Skarżącemu na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez P. o łącznej wartości podatku VAT 43.918.50 zł w lutym 2019 r. oraz 9.200 zł w marcu 2019 r., dokumentujących: wynajem koparko ładowarki, remont koparko ładowarki, hydraulika zwolnica, naprawa mechanizmu jazdy, usługa transportowa, wymiana gruntu, wynajem koparki kołowej, usługa transportowa, usługa transportowa kruszywo podsypka, transport ziemi, transport kruszywa, wynajem koparki, serwis koparki i przegląd techniczny, przygotowanie terenu pod kanalizację, wykonanie przyłącza kanalizacyjnego, wymiana gruntu pod kanalizację ściekową i opadową, wykonanie przyłącza kanalizacyjnego. Oceniając przeprowadzone przez organy podatkowe czynności procesowe Sąd nie stwierdził nieprawidłowości w sferze gromadzenia ani oceny dowodów. Zdaniem Sądu, podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania są bezzasadne. Argumentacja zawarta w skardze jest wyłącznie polemiką ze stanowiskiem Organu odwoławczego, przy czym Skarżący nie podniósł jakichkolwiek argumentów i w toku postępowania nie przedłożył żadnych dowodów, które miałyby mieć wpływ na podjęte rozstrzygnięcie. Odnosząc się zarzutu naruszenia art. 127 O.p., należy wskazać, że rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym organ drugiej instancji rozstrzyga sprawę administracyjną ponownie i to w jej całokształcie - zgodnie z zasadą praworządności i prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 120 i art. 122 O.p.. Istota administracyjnego toku instancji polega bowiem na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. Organ z urzędu zobowiązany jest do ustalenia rzeczywistego stanu sprawy. W przedmiotowej sprawie wbrew twierdzeniom Skarżącego Naczelnik UCS nie będąc związany ani granicami odwołania, ani też treścią argumentacji w nim przedstawionej, działając zgodnie z zasadą dwuinstancyjności, dokonał kontroli zaskarżonej decyzji w całości i stwierdził, że odpowiada ona prawu, dodatkowo odniósł się to treści zarzutów uznając je za niezasadne. W powyższym zakresie wskazać należy na art. 78 Konstytucji, stanowi, że każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżania określa ustawa. Przywołany przepis nie wymaga bezwzględnie, aby każdy środek prawny służący zaskarżeniu decyzji miał charakter dewolutywny. Brak cech dewolutywności środka zaskarżenia w postępowaniu administracyjnym nie przesądza automatycznie o niekonstytucyjności takiego rozwiązania, jeżeli brak ten jest zrównoważony gwarancjami procesowymi chroniącymi podmiot, o którego prawach i wolnościach rozstrzyga się w tymże postępowaniu (zob. wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2012 r., sygn. akt II GSK1530/10). Przewidziane w art. 221a § 1 O.p. odwołanie o charakterze niedewolutywnym nie stanowi naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, ani naruszenia zasad Konstytucji RP. Zgodnie z art. 221a § 1 O.p. - obowiązującego w toku prowadzonego postępowania odwoławczego - w przypadku wydania w pierwszej instancji przez naczelnika urzędu celno-skarbowego decyzji, o której mowa w art. 83 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej, odwołanie od tej decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. Zatem zarzuty Strony w powyższym zakresie uznać należy za chybione. Bezzasadny jest zarzut dokonania przez organy podatkowe nieobiektywnej oceny materiału dowodowego, przeprowadzonej z przekroczeniem swobodnej oceny dowodów, ponieważ stan faktyczny w przedmiotowej sprawie został oceniony zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, stosownie do art. 191 O.p. Wbrew zapatrywaniom Skarżącego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do dokonania prawidłowej oceny okoliczności stanu faktycznego i prawnego. Tym samym uznać należało, że rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie dokonane zostało z uwzględnieniem zasady określonej w art. 191 O.p., tj. na podstawie wszechstronnej swobodnej oceny i analizy całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego zgodnie z wytycznymi art. 187 O.p.. W niniejszej sprawie nie zaistniała sytuacja nierozpatrzenia całości materiału dowodowego. Jak podkreśla się w orzecznictwie z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 O.p., mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn (wyrok WSA w Gdańsku w z dnia 21 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 14/17, dostępny: orzeczenia.nsa.gov.pl). W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności. Twierdzenia Pełnomocnika w kwestii oceny dowodów są zatem bezzasadne. Skuteczne postawienie zarzutu, że organ podatkowy działał stronniczo i dokonał swobodnej oceny zebranych w trakcie postępowania dowodów - wymaga wykazania, że uchybiono zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ podatkowy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego. Fakt, że Skarżący nie zgadza się z oceną i argumentacją organów nie uzasadnia zarzutu naruszenia prawa w zakresie postępowania. W ocenie Sądu materiał zebrany w sprawie był wystarczający do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia. Zasada zupełności materiału dowodowego określona w art. 187 § 1 O.p., nie oznacza obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Z tego względu organ nie miał obowiązku przeprowadzenia wszystkich złożonych w toku postępowania wniosków dowodowych. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 188 O.p. poprzez nieprzesłuchanie świadka, który wykonywał na zlecenie kontrahenta Skarżącego usługi należy zauważyć, że na etapie prowadzonego postępowania odwoławczego Skarżący nie wnioskował o przesłuchanie tego świadka. Nie można zatem zarzucić organowi naruszenia przepisów postępowania w tym zakresie. Abstrahując od powyższego należy zauważyć, że w toku postępowania w sposób niebudzący wątpliwości wyjaśnione zostały istotne okoliczności stanu faktycznego mające znaczenie dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie, co znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód można dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Stosownie do art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Oznacza to, że żądanie strony co do przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności dotyczące przedmiotu sprawy, nadto mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy - chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Jednocześnie zaniedbania Skarżącego w zakresie rzetelnego udokumentowania transakcji nie mogą być równoważone jedynie dowodem z przesłuchania świadka. Obowiązkiem podatnika jest rzetelne prowadzenie dokumentacji w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. W celu zakwestionowania ustaleń organu, podatnik musi zatem przedstawić rzetelną dokumentację, która w sposób spójny i logiczny będzie potwierdzała wykonanie usługi. Z tego względu jedynie wątpliwości wynikające z tak prowadzonej dokumentacji mogą być rozstrzygane przez zastosowanie dowodów osobowych (przesłuchanie świadków). Zeznania świadków nie mogą zatem zastępować dowodów w postaci rzetelnej zgromadzonej dokumentacji (por. wyrok WSA w Szczecinie z 26 sierpnia 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 498/21). Z uwagi na powyższe należało uznać, że nie zaistniały przesłanki do prowadzenia dowodu w omawianym zakresie. W niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia art. 122 O.p. Podkreślić trzeba, że organy podatkowe nie mają obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów. Mają one wprawdzie podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, iż mają to być jedynie działania niezbędne (art. 122 O.p.). Postępowanie organu podatkowego w zakresie gromadzenia materiału dowodowego nie musi tym samym pozostawać w zgodzie z oczekiwaniami strony co do wyboru środków dowodowych. Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń (por. wyrok NSA sygn. akt II FSK 2196/16 z dnia 11 kwietnia 2017 r.). W niniejszej sprawie zebrany materiał dowodowy był wystarczający do odtworzenia jednoznacznego stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. także jest bezzasadny. Art. 121 § 1 O.p. zobowiązuje organy do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono przywołaną zasadę. Z regulacji tej nie wynika, że organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, tj. w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p. Świadczy o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów uwzględnia przedstawione reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji wykazały bezpodstawność twierdzeń Skarżącej. Zdaniem Sądu, organy w sposób niebudzący wątpliwości wykazały, że Spółka obniżyła podatek należny o podatek naliczony z faktur VAT, które nie dokumentują czynności dokonanych przez wystawcę faktur. Powyższą tezę potwierdza zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Ustalenia poczynione w niniejszej sprawie, w zakresie przebiegu transakcji i dochowania przez podatnika należytej staranności - wraz ze wskazaniem konkretnych dowodów, na podstawie których zostały dokonane przedstawiono w zaskarżonej decyzji. Zatem decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, to jest m.in. wskazanie dowodów, którym organ dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Za pozostające bez wpływu na istotę zaskarżenia uznać należy również zarzut dotyczący naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 O.p. poprzez brak wskazania w podstawie prawnej decyzji dokładnych ściśle określonych przepisów, na podstawie których dokonano rozstrzygnięcia. Z uwagi na powyższe niezasadne okazały się zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121, art.122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.. Podkreślenia wymaga, że podstawą zakwestionowania dokonanego przez Stronę rozliczenia podatku od towarów i usług stanowi art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., który został wskazany w podstawie prawnej i uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji i powołany w końcowej części decyzji organu odwoławczego. Tym samym należało przyjąć, że zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania są bezzasadne. W tej sytuacji Sąd zaaprobował stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe, a w tak ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić, że organy te naruszyły przepisy prawa materialnego. Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u.). Z powyższego wynika, że zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest możliwość potrącenia przez podatnika kwoty podatku zapłaconego we wcześniejszej fazie obrotu od kwoty podatku należnego. Ustawodawca wymaga jednak spełnienia pewnych warunków, a w określonych przez siebie sytuacjach wyłącza prawo do odliczenia. Warunki, których spełnienie jest konieczne dla skorzystania z omawianego prawa, związane są m.in. z fakturami VAT, a więc podstawową kategorią dokumentów odzwierciedlających nabycie towarów i usług. Warunki te wynikają z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., w myśl którego w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Analiza tego przepisu wskazuje, że ograniczenie w nim zawarte odnosi się do fikcyjnych transakcji i jego celem jest zapobieżenie wykorzystywania tzw. "pustych dokumentów". Nie wystarczy więc jedynie to, że podatnik posiada oryginał faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Muszą być zatem zgodne przedmiotowo i podmiotowo z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1786/09, LEX nr 606724, wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2016 r., III SA/Wa 2411/15). Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie ETS (obecnie TSUE), np. w sprawie C - 342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, dostępny na stronie eur-lex.europa.eu) stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na takie odczytywanie ww. przepisów już wielokrotnie wskazywano też w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12 i z dnia 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 - dostępne na orzeczenia.nsa.gov.pl). Inaczej mówiąc, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. W wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r. wydanym w sprawie C-285/11 Bonik EOOD (dostępny: curia.europa.eu) TSUE wskazał, że dla stwierdzenia, że występuje prawo do odliczenia konieczne jest ustalenie, czy te dostawy towarów (usług) zostały w rzeczywistości dokonane i czy były one wykorzystane przez podatnika na potrzeby jego opodatkowanych transakcji (pkt 31). Trybunał uznał, że do sądu odsyłającego należy dokonanie, zgodnie z zasadami przewidzianymi w prawie krajowym, globalnej oceny całokształtu danych i okoliczności faktycznych tej sprawy w celu ustalenia, czy podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia w związku z rzeczonymi dostawami. Po raz kolejny przypomniano, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 2006/112 (wyroki: w sprawie Halifax i in., pkt 71; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54; wyroki: z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie C-285/09 R., Zb.Orz.s. I-12605, pkt 36; z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-504/10 Tanoarch, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 50; a także ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 41). W tym względzie Trybunał orzekł, że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (wyroki: w sprawie Fini H, pkt 32; w sprawie Halifax i in., pkt 68; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 41). W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (wyroki: w sprawie Fini H, pkt 34; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 55; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42). Tak jest w przypadku, gdy przestępstwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika oraz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy 2006/112 uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji na dalszym etapie obrotu (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 56; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 46). Z orzecznictwa TSUE wynika więc, że przesłanką wystarczającą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nie tylko świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym, ale także brak należytej staranności. Działanie w dobrej wierze zachodziłoby wtedy, gdyby podatnik nawet przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, że stał się uczestnikiem oszustwa podatkowego, a transakcje, w których uczestniczy stanowią nadużycie. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, że Skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Skarżący negując dokonane przez organy ustalenia całkowicie pomija milczeniem wszystkie okoliczności obszernie zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, świadczące o tym, iż jego kontrahent nie wykonał usług, tym samym transakcje wykazywane na spornych fakturach VAT nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Podkreślenia wymaga, że między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. W świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., prawo do odliczenia przysługuje jedynie w wypadku wykonywania czynności opodatkowanych a faktury, na podstawie których podatnik może odliczyć wykazany w nich podatek naliczony muszą stwierdzać rzeczywiste zdarzenia gospodarcze pomiędzy podmiotami wymienionymi w fakturach VAT (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 18.07.2017 r., sygn. akt I SA/Bd 51/17). Zasadnie zatem przyjęto w zaskarżonej decyzji, że w niniejszej sprawie brak jest takiej zgodności. Z materiału dowodowego wynika, że czynności udokumentowane spornymi fakturami nie zostały wykonane przez podmiot wskazany w nich jako sprzedawca. Ustalono, że wskazana jako wystawca spornych faktur firma P. nie mogła w rzeczywistości wykonać czynności udokumentowanych spornymi fakturami VAT. Natomiast sam Podatnik nie wykazał dowodnie, że usługi będące przedmiotem fakturowania zostały rzeczywiście wykonane przez podmiot wskazany na fakturach jako sprzedawca. P. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, nie posiada żadnego mienia, nie dysponowała możliwościami wykonawczymi i sprzętowymi do ich wykonania, nie posiada środków transportu /samochodów/, nie zatrudniała pracowników. Nawiązanie współpracy nastąpiło – jak wynika z wyjaśnień Podatnika - z polecenia brata, jednakże Skarżący nie sprawdzał w żaden sposób rzetelności swego kontrahenta. Co istotne za wykonane usługi rozliczał się z osobą, której nie znał imienia i nazwiska, faktycznie nie wiedział z kim właściwie osobowo tę współpracę nawiązał. Skarżący kupował usługi od nieznanych mu osób i nie wiadomo na jakiej podstawie przyjmował, że są to przedstawiciele ww. firmy. Nie miał pojęcia ilu pracowników zatrudniała firma L. D. Nigdy osobiście nie poznał L. D. i nie wiedział, czy kiedykolwiek z nim rozmawiał, ponieważ nie miał wiedzy z kim się spotyka w ramach współpracy z ww. firmą. Nigdy też nie był osobiście w firmie L. D., nie wiedział gdzie mieści się siedziba jego firmy. Skarżący nie posiadał wiedzy czy sprzęt budowlany wykorzystywany przez firmę L. D. do realizacji prac tj. koparka kołowa, spycharki, samochody ciężarowe były jego własnością, nie pamięta czy wymienione powyżej maszyny i pojazdy były w jakikolwiek sposób charakterystycznie oznaczone. Podatnik nie pamiętał także ile osób wykonywało zlecenia. Z wyjaśnień Podatnika wynika również, że głównym powodem współpracy z firmą L. D. było to, że był tani i szybko wykonywał prace. Przy czym dziwi fakt, że Podatnik przed wykonaniem usług miał przeświadczenie należytego i szybkiego wykonania usług, skoro nie był zorientowany w zakresie potencjału wykonawczego tego kontrahenta. Sposób ustalania płatności za usługi odstaje od płatności dokonywanych między podmiotami dokonującymi rzeczywistej sprzedaży: w tej sprawie Skarżący nie wiedział w jaki sposób ustalono rozliczenie za świadczone usługi (czas pracy, ilość kursów, kilometrówka), a dokumenty były wypełnianie w samochodzie (przy czym Podatnik nie potrafił nawet wskazać jaki był to samochód), a płatności dokonywane gotówkowo - pieniądze przekazywał osobie, która przywoziła faktury. Wskazane przez Stronę okoliczności w żadnej mierze nie świadczą, że czynności będące przedmiotem fakturowania zostały rzeczywiste wykonane przez podmiot wskazany jako sprzedawca, bowiem ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że firma L. D. nie zatrudniała żadnych pracowników, jak również nie dysponowała żadnymi środkami transportu mogącymi wykonać rzekomo świadczone usługi, również ich nie wynajmowała. Trudno zatem dać wiarę aby firma, która nie dysponowała zasobami ludzkimi, nie zatrudniała w ogóle pracowników wykonywała usługi, w zakresie wynikającym z wystawionych na rzecz Podatnika faktur. Jednocześnie w złożonej skardze Strona nie przedstawiła żadnych okoliczności lub dowodów, które w sposób wiarygodny świadczyłyby na okoliczność transakcji z P. Wyłączne kwestionowanie stanowiska organów podatkowych nie przesądza o faktycznym zaistnieniu zdarzenia gospodarczego i zrealizowania usług przez podmiot wskazany w wystawionych fakturach. Nie można uwzględnić argumentacji Podatnika, że kontrahent dysponował zasobami osobowymi, bowiem zatrudniał pracowników na czarno, zatem mógł wykonać wskazane w fakturach usługi. W ocenie Sądu powyższe stanowisko jest jedynie polemiką z ustaleniami dokonanymi przez organy. Strona nie zauważa bowiem faktu, że kontrahent Skarżącego nie tylko nie dysponował pracownikami, ale również niezbędnym sprzętem do wykonania usług. Przy czym model współpracy oceniany w całokształcie okoliczności odbiegał od zawieranego w normalnych warunkach gospodarczych (płatności gotówkowe, rozlicznie z nieznaną osobą, brak ustaleń w zakresie kalkulacji ceny, brak elementarnej wiedzy Podatnika co do kontrahenta). Podatnik pomija kwestię, że nie potrafił wskazać osób odpowiedzialnych za wykonanie usług, jego wiedza co do tego była znikoma. Jeżeli z materiału dowodowego wynika, że kontrahent Podatnika nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej (brak mienia, sprzętu do wykonania usług, brak środków transportu, nie dokonywała zakupu materiałów do wykonania usług), a dodatkowo rozliczenia za wykonane usługi dokonywane były w sposób odbiegający od standardów przy prowadzeniu działalności gospodarczej (zapłata za usługę nieznanej osobie, wypełnianie dokumentów w samochodzie, brak ustaleń w zakresie kalkulacji usługi), to wbrew zasadom logiki byłoby przyjęcie stanowiska, że podmiot ten posiadał zasoby osobowe w postaci pracowników świadczących pracę bezumownie, tzw. pracowników "na czarno". W konsekwencji prawidłowo Naczelnik UCS przyjął, że brak jest podstaw do akceptowania niezgodnej z prawem sytuacji, w której prace wykonają osoby niezwiązane umową o pracę, czy stosunku zlecenia, a efekty ich działań przypisują sobie podmioty wystawiające faktury na wykonanie usług jako zarejestrowani przedsiębiorcy. W świetle powyższego stwierdzić należy, że w sprawie wykazano, iż pomiędzy Skarżącym, a P. nabycie usług na podstawie spornych faktur nie miało miejsca, co oznacza, że faktury nie dokumentują faktycznych czynności, a zatem nie mogą stanowić dla ich odbiorcy podstawy do odliczenia naliczonego w nich podatku. Wbrew twierdzeniom Skarżącego - w sprawie stanowiącej przedmiot zaskarżenia dokonując wykładni przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. wzięto pod uwagę regulacje i wykładnię przepisów unijnych, w szczególności orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). Stosownie bowiem do art. 178 Dyrektywy 2006/112, w celu skorzystania z prawa do odliczenia, podatnik musi spełniać następujące warunki: w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a, w odniesieniu do dostaw towarów (...) musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-6, między innymi zawierającą podstawowe dane dotyczące zawartej transakcji oraz inne informacje wymagane prawem wewnętrznym danego państwa. Sama faktura nie konstytuuje prawa do odliczeń, stanowi natomiast środek dowodowy służący wykazaniu prawa podatnika do odliczenia. Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który sam w sobie nie stwarza uprawnienia do odliczenia podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Obiektywne względy powodują bowiem, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na wcześniejszym etapie obrotu. W takiej sytuacji umożliwienie podatnikowi skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków, faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia (vide wyrok I FSK 932/10 z dnia 8 czerwca 2011 r.). Taki zaś stan ma miejsce w sprawie objętej sporem. Podmiot wskazany jako sprzedawca - w okresie objętym postępowaniem w istocie nie uczestniczy w obrocie gospodarczym, o czym świadczą wskazane wyżej okoliczności - jego działalność ograniczała się wyłącznie do wystawiania faktur o bardzo szerokim zakresie. Natomiast Podatnik, nie przedłożył żadnych wiarygodnych dowodów, które świadczyłyby na okoliczność faktycznego świadczenia usług przez ten podmiot. W judykaturze powszechnie przyjmuje się, że prawo organu podatkowego, nie ogranicza się wyłącznie do stwierdzenia istnienia faktury, czy kontroli sposobu jej sporządzenia, ale rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym - co w tej sprawie miało miejsce. Zatem również zarzuty Strony dotyczące naruszenia art. 91 ust. 3 Konstytucji RP przez błędną wykładnię polegającą na rozszerzającym traktowaniu wyjątków od zasady neutralności VAT uznać należy za chybione. W ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko Naczelnika UCS, odnoszące się do braku zachowania należytej staranności przez Skarżącego. Wbrew zarzutom skargi świadczy o tym całokształt obiektywnych okoliczności towarzyszących spornym transakcjom, uzasadniających ocenę, iż zachodziły podstawy do powzięcia przez Skarżącego wątpliwości co do zgodności z prawem ww. transakcji, a w konsekwencji podjęcia działań mających na celu sprawdzenie kontrahenta, jego rzetelności i wiarygodności w celu uniknięcia ewentualnego uczestniczenia w oszustwie podatkowym. Przy czym wbrew zarzutom skargi poprzez podjęcie działań sprawdzających rzetelności swego kontrahenta, od Podatnika nie wymaga się, aby ten dokonywał szeroko rozumianych obowiązków w zakresie jego kontroli niemożliwych do spełnienia. W celu wykazania dobrej wiary od Podatnika oczekuje się zwykłych czynności, możliwych do zweryfikowania, tak aby było możliwe wykazanie, że dokonana transakcja była transparentna. Ugruntowane orzecznictwo sądów administracyjnych przeczy tezom stawianym przez Skarżącego jakoby przeprowadzenie czynności mających na celu ustalenie rzetelności swego kontrahenta, ograniczało się jedynie do sytuacji, gdy okoliczności nasuwają przypuszczenie istnienia oszustwa podatkowego. Podatnik przed podjęciem współpracy powinien wykazać się dociekliwością, czy dany podmiot dysponuje zasobami do wykonania usługi oraz pewnym przewidywaniem, czy zawierana transakcja może budzić wątpliwości co do jej rzetelności z uwagi np. na sposób rozliczania, formę kontaktu, nieznajomość kontrahenta - w sytuacji, gdy faktury opiewają na znaczne kwoty. W niniejszej sprawie tej dociekliwości nie było ani na etapie wyboru kontrahenta, ani na etapie realizacji współpracy, zaś w opisywanej sytuacji zachowanie kontrahenta obiektywnie budziło wątpliwości. Skoro Strona świadomie ignorowała niepokojące sygnały, to nie może powoływać się na działanie w dobrej wierze. W niniejszej sprawie weryfikacja kontrahenta nie została przeprowadzona przez Podatnika w żadnym zakresie i na tę okoliczność Strona nie przedstawiła żadnych dowodów, co więcej wykazała się niewiedzą na temat zawieranych transakcji, dotyczących znacznych kwot (284.068,50 zł brutto). Podatnik nie miał żadnej wiedzy na temat swego kontrahenta, co wynika z jego wyjaśnień. Nie wiedział nawet, czy osobiście się kontaktował z L. D. Strona wskazuje, że zdecydowała się na współpracę z L. D. bo ten był tani i szybko wykonywał usługi, jednak Podatnik nie potrafił powiedzieć nic na temat prowadzonej działalności przez L. D., podczas przesłuchania wskazywał, że nigdy go nie poznał, nie był w siedzibie firmy, nie wiedział gdzie się ona mieści, nie wiedział czy L. D. był na placu i wykonywał prace, nigdy go nie widział. Na budowie pracowało do 20 osób jednak nie ma wiedzy czy byli to pracownicy L. D., nigdy nie legitymował osoby przywożącej faktury, z którą dokonywał rozliczeń w formie gotówkowej, nie miał również pojęcia ilu pracowników zatrudniała ww. firma. Równocześnie Strona, podejmując współpracę z wybranym kontrahentem, nie skorzystała z możliwości przewidzianych prawem i nie zweryfikowała nowego kontrahenta w dostępnych ewidencjach. Nie dokonywał sprawdzenia osób, które przyjeżdżały na budowę, czy działały w imieniu tej firmy. Dochowując zatem należytej staranności, Podatnik mógł powziąć wiedzę co do wiarygodności swojego kontrahenta. Wprawdzie nie jest to obowiązek podatnika, jeżeli jednak okoliczności sprawy budzą uzasadnione wątpliwości, a podatnik nie skorzystał z tego uprawnienia wówczas ponosi negatywne konsekwencje braku należytej staranności (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 4 marca 2008 r., sygn akt I SA/Gd 802/07). Podatnik bowiem przyjmując fakturę VAT, która nie dokumentuje rzeczywistych czynności pomiędzy stronami transakcji, z mocy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie może obniżyć podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w tej fakturze. Podkreślenia wymaga, że wskazany przepis jednoznacznie stanowi o wyłączeniu prawa nabywcy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w przypadku stwierdzenia zaistnienia przesłanek w nim wskazanych. Zaniechanie przez Stronę potwierdzenia czy jej kontrahent, z którym dokonywała transakcji na znaczne przecież kwoty jest rzetelnym przedsiębiorcą stanowi niewątpliwie o braku zachowania należytej staranności ze strony Podatnika. Podkreślenia wymaga, iż z przedstawionego przebiegu zdarzeń wynikało, że Strona od momentu nawiązania współpracy do chwili otrzymania faktury i rozliczenia transakcji nie podjęła jakiejkolwiek próby potwierdzenia wiarygodności firmy B. Opisywany przez Podatnika proces nawiązywania współpracy i późniejszej rzekomej realizacji świadczenia usług przez ww. firmę oraz dokonania zapłaty, w sposób bezpośredni dowodzi, że pomimo tego, iż współpracę nawiązano w istocie sposób okazjonalny (Podatnik nawiązał współpracę w związku z poleceniem firmy przez brata) i taki miała ona charakter (brak dokumentacji poza fakturami), u Strony nie powstały wątpliwości co do wiarygodności kontrahenta, co w tej sytuacji cechowałoby przezornego przedsiębiorcę, działającego zgodnie z zasadą ostrożności kupieckiej i ograniczonego zaufania wobec kontrahenta, które znajdują zastosowanie w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Należy przy tym zwrócić uwagę, że niepodjęcie jakichkolwiek potwierdzonych dowodowo czynności weryfikacyjnych wobec rzekomego kontrahenta niewątpliwie rzutuje na ocenę niezachowania przez Podatnika należytej staranności kupieckiej w kontaktach z rzekomym kontrahentem. Z akt sprawy nie wynika również, aby Strona sprawdzała, czy i jakim potencjałem gospodarczym (osobowym, sprzętowym) zapewniającym realizację usług dysponowała firma L. D. Zaś dowody w tym zakresie powinien dostarczyć sam Podatnik. Strona przywiązywała znaczenie wyłącznie do kwestii formalnego udokumentowania transakcji, natomiast nie wykazała wiedzy, ani zainteresowania ich faktycznym wykonawcą. Tym samym Strona godziła się na ryzyko związane ze współpracą z nierzetelnym kontrahentem. Należy przy tym zwrócić uwagę, że niepodjęcie jakichkolwiek potwierdzonych dowodowo czynności weryfikacyjnych wobec rzekomego kontrahenta niewątpliwie rzutuje na ocenę niezachowania przez Podatnika należytej staranności kupieckiej w kontaktach z rzekomym kontrahentem. Zatem Skarżący przyjmując fakturę VAT, która nie dokumentuje rzeczywistych czynności pomiędzy stronami transakcji, z mocy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie może obniżyć podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w tej fakturze. Przywołane obiektywne okoliczności sprawy wskazują bowiem, że podejrzenie co do udziału w nadużyciu prawa, winna wzbudzić już sama forma nawiązania kontaktów i utrzymywania z wystawcą spornych faktur, jak i inne fakty obszernie przywołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji związane z rzekomym świadczeniem usług przez ten podmiot, a wynikające z zeznań samej Strony. Reasumując, wbrew argumentom skargi Strona nie wykazała, aby dołożyła należytej staranności w sprawdzeniu kontrahenta będącego wystawcą spornych faktur. Nie było przy tym żadnych przeszkód, aby dokładając należytej staranności, Strona sprawdziła wiarygodność kontrahenta pod kątem jego rzetelności i zgodności przedmiotowo-podmiotowej. Wykazanie fikcyjności faktur, które nie mogą przez to stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego, nie może być uznane za sprzeczne z unijnymi regulacjami dotyczącymi ujednoliconego systemu podatku VAT. System ten opiera się na realnych transakcjach gospodarczych, abstrahując wręcz od konwencjonalnych wymogów formalno-prawnych, o czym na gruncie prawa polskiego przesądzą treść art. 5 ust. 2 ustawy VAT. Nie mogą więc być uznane za część tego systemu faktury nieodzwierciedlające rzeczywistości gospodarczej. Uregulowanie art. 88 ustawy VAT nie jest sprzeczne z prawem unijnym, o ile służy jako narzędzie do zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego, a takie właśnie zastosowanie znalazło w tej sprawie. W konsekwencji niezasadny jest zarzut naruszenia art. 86 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.. Uprawnienie podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wynikające z art. 86 ust. 1 ww. ustawy może być zrealizowane jedynie pod warunkiem ścisłego przestrzegania przepisów tej ustawy. Jednym z zasadniczych warunków prawidłowego rozliczenia podatku VAT jest rygorystyczne przestrzeganie wymogów odnoszących się do udokumentowania transakcji zakupu dowodami w postaci oryginałów faktur zakupu spełniających wymogi niezbędne do realizacji tego uprawnienia. Warunkom powyższym nie czynią zadość sporne faktury z przyczyn, o których mowa powyżej. Odnosząc się przy tym do twierdzenia Strony, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika oraz że wszelkie ograniczenia tego prawa powinny mieć charakter wyjątkowy i uzasadniony, Sąd zauważa, że w obowiązujących przepisach brak jest podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane przez wystawcę faktury. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ww. ustawy VAT jednoznacznie określa skutek w postaci wyłączenia prawa do obniżenia podatku należnego w sytuacji, gdy faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W okolicznościach sprawy powodem zakwestionowania dokonanego przez Skarżącego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez B. były znajdujące poparcie w materiale dowodowym ustalenia dowodzące, że faktury wystawione przez ww. podmiot nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, pomiędzy stronami w nich opisanymi jako sprzedawca i nabywca świadczące, że ww. firma nie dokonała dostaw towarów oraz nie świadczyła wskazanych w fakturach usług. Podkreślenia przy tym wymaga, że ustalenia stanu faktycznego niniejszej sprawy znalazły potwierdzenie w decyzji ostatecznej Naczelnika UCS z dnia 28 lipca 2022 r. wydanej wobec L. D. w przedmiocie podatku od towarów i usług m.in. za okresy luty i marzec 2019 roku, którą określono na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. obowiązek zapłaty z tytułu wystawienia faktur VAT, w tym na rzecz Strony niniejszego postępowania, stwierdzając w uzasadnieniu, że firma B. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Ww. firma nie dokonywała zarówno nabyć towarów i usług, jak i sprzedaży. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia zasady "in dubio pro tributario", zauważyć należy, że zasada określona w art. 2a stanowi dyrektywę interpretacyjną, zgodnie z którą w razie pojawienia się wątpliwości natury prawnej, tj. w zakresie obowiązujących przepisów prawnych, organ wydający rozstrzygnięcie rozstrzyga na korzyść podatnika wątpliwości prawne nie dające się usunąć za pomocą dostępnych reguł wykładni. Reguła znajduje zatem zastosowanie wszędzie tam, gdzie istnieje kilka różnych i prawnie dopuszczalnych dróg interpretacji i rozumienia tego samego przepisu prawa podatkowego, zwykle w sposób odmienny interpretowanego przez podatnika oraz przez organ podatkowy dokonujący rozstrzygnięcia w jego sprawie. W okolicznościach sprawy, w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wywiedziony wniosek co do nieuprawnionego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur, dawał podstawę do adekwatnego zastosowania przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., który jednoznacznie wyłącza prawo do odliczenia podatku, w przypadku stwierdzenia przesłanek wymienionych w jego dyspozycji. W okolicznościach przedmiotowej sprawy nie wystąpiły zatem wątpliwości natury prawnej w zakresie obowiązujących przepisów prawa. Jednoznaczny pozostaje także stan faktyczny sprawy. Zatem zarzut sformułowany jak wyżej, pozbawiony jest uzasadnionych podstaw w niniejszej sprawie. Sąd nie podzielając zasadności zarzutów podniesionych w skardze podtrzymuje w całości stanowisko wyrażone w uzasadnieniu decyzji ostatecznej. Prawidłowo wskazano przy tym na formalno-prawne podstawy podjętego rozstrzygnięcia, jak również przedstawiono szczegółowe uzasadnienie w tym zakresie w aspekcie zgromadzonego i poddanego ocenie materiału dowodowego oraz stwierdzonych nieprawidłowości. Równocześnie podnieść należy, że Strona nie wskazała żadnych okoliczności lub dowodów świadczących, iż stan faktyczny odbiegał od ustalonego. Z podanych przyczyn Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.), nie stwierdził naruszeń prawa, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ww. ustawy, oddalił skargę.