I SA/Gd 805/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska /spr./, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 grudnia 2024 r. sprawy ze skargi R. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 24 lipca 2024 r., nr 2201-IEW.4123.38.2024/KT w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki oddala skargę. T. Sp. z o.o. (dalej w skrócie zwana Spółką) nie uregulowała zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu wystawienia faktur w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji powstały zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę oraz koszty egzekucyjne. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni (dalej w skrócie zwany Naczelnikiem lub organem pierwszej instancji) postanowieniem z 9 lutego 2024 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia odpowiedzialności R.M. - jako byłego prezesa zarządu Spółki, solidarnej ze Spółką, za jej zaległości w podatku od towarów i usług z tytułu wystawienia faktur w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Decyzją z 26 marca 2024 r. Naczelnik orzekł o odpowiedzialności podatkowej R.M., jako byłego prezesa zarządu Spółki, solidarnej ze Spółką, za ww. zaległości podatkowe Spółki wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Decyzją z 24 lipca 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej w skrócie zwany Dyrektorem lub organem odwoławczym) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor podał, że w sprawie zostały spełnione przesłanki o jakich mowa w art. 108 § 2 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej zostało wszczęte 12 lutego 2024 r., natomiast decyzja Naczelnika z 14 grudnia 2022 r. określająca Spółce wysokość zapłaty kwoty podatku od towarów i usług z tytułu wystawienia faktur w trybie art. 108 ust. 1 ustawy, została uznana za doręczoną 4 stycznia 2023 r., Zdaniem organu odwoławczego, w sprawie zaistniały także przesłanki odpowiedzialności podatkowej członka zarządu z art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej. Po pierwsze R.M. został powołany do pełnienia funkcji prezesa zarządu na podstawie umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z 30 września 2019 r. i odwołany z tej funkcji w dniu 8 września 2020 r. Pełnił zatem funkcję prezesa zarządu Spółki w czasie, gdy upływał termin płatności zobowiązań w podatku od towarów i usług z tytułu wystawienia faktur w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za październik, listopada i grudzień 2019 r. (tj. 25 listopada 2019 r., 27 grudnia 2019 r., 27 stycznia 2020 r.). Po drugie, prowadzona wobec Spółki egzekucja okazała się bezskuteczna, albowiem w trakcie postępowania egzekucyjnego nie ustalono majątku, z którego można byłoby skutecznie zaspokoić zaległości podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego objęte zaskarżoną decyzją. Następnie Dyrektor stwierdził, że z uwagi na niezłożenie żadnych sprawozdań finansowych przez Spółkę, nie było możliwości zweryfikowania przesłanki ogłoszenia upadłości odnoszącej się do sytuacji majątkowej tego podmiotu. Organ stanął natomiast na stanowisku, że Spółka zaprzestała terminowego regulowania swoich zobowiązań począwszy od dnia 28 grudnia 2019 r., nie regulując terminowo drugiego z kolei zobowiązania, tj. podatku od towarów i usług za listopad 2019 r. (z terminem płatności 27.12.2019 r.). Pierwszą nieuregulowaną w terminie należnością było natomiast zobowiązanie w podatku od towarów i usług za październik 2019 r. Dyrektor uznał zatem, że Spółka stała się niewypłacalna z dniem 29 marca 2020 r., ponieważ był to pierwszy dzień po upływie trzech miesięcy od opóźnienia w zapłacie jej drugiego z kolei zobowiązania. Zarząd Spółki powinien zatem w 30 - dniowym terminie, podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości Spółki co znacz, że wniosek ten powinien zostać złożony najpóźniej w terminie do 28 kwietnia 2020 r. Wniosek taki nie został jednak złożony. Dyrektor wskazał ponadto na nieuregulowanie przez Spółkę płatności wobec T.1 Sp. z o.o. sp. k. za obsługę w październiku i listopadzie 2020 r. (w wysokości 391,14 zł) oraz w grudniu 2020 r. (w wysokości 195,57 zł). W ocenie organu odwoławczego, w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, jak i przed organem odwoławczym, R.M. nie uprawdopodobnił, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nastąpiło bez jego winy. Członek zarządu Spółki nie wskazał również mienia należącego do Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Zdaniem Dyrektora, Naczelnik uczynił zadość zasadom postępowania dążąc do właściwego ustalenia stanu faktycznego sprawy i rozpatrzył cały zgromadzony materiał dowodowy, a w konsekwencji zasadnie orzekł o odpowiedzialności podatkowej R.M. jako byłego prezesa zarządu Spółki, solidarnej ze Spółką za jej zaległości podatkowe. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku R.M. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1) art. 191 w zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na dokonaniu dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów, poprzez błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a w konsekwencji wyprowadzenie z niego błędnych wniosków, że: - Spółka w okresie październik- grudzień 2019 roku znajdowała się w stanie niewypłacalności z uwagi na nieregulowanie swoich zobowiązań podatkowych wobec Skarbu Państwa z tytułu podatku od towarów i usług, a która to okoliczność obligowała Skarżącego jako członka zarządu Spółki do złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości w sytuacji, gdy Spółka w omawianym okresie nie była w stanie niewypłacalności, bowiem faktury z których miałyby wynikać zobowiązania podatkowe Spółki zostały wystawione i wprowadzone do obrotu gospodarczego przez nieustalony przez organy ścigania co do tożsamości podmiot posługujący się danymi Spółki, w związku z czym to nie na Spółce jako podmiocie nie będącym ich rzeczywistym wystawcą ciążył obowiązek uregulowania podatku z nich wynikającego; - status niewypłacalności Spółki potwierdza również fakt braku uregulowania jej zobowiązań za wynajem biura w okresie październik-grudzień 2020 r. co również miałoby uzasadniać konieczność złożenia przez Skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w sytuacji, gdy zgodnie z danymi dostępnymi publicznie w Krajowym Rejestrze Sądowym - Rejestrze Przedsiębiorców (KRS: [...]) Skarżący zaprzestał pełnienia funkcji prezesa zarządu Spółki najpóźniej w październiku 2020 r. (data wpisu o wykreśleniu Skarżącego jako prezesa zarządu Spółki to 22.10.2020 r.) z czego wywieść należy logiczny wniosek, że odwołanie Skarżącego z tej funkcji nastąpić musiało wcześniej, a co za tym idzie nie był on już osobą uprawnioną do reprezentowania Spółki wobec czego nie może ponosić odpowiedzialności za brak zgłoszenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości; - osoby posługujące się fakturami z danymi Spółki jako jej wystawcy byli jej kontrahentami w sytuacji, gdy podmioty te nigdy kontrahentami Spółki nie były bowiem brak jest dowodów na to, aby kiedykolwiek wcześniej wchodzili w rzeczywiste relacje gospodarcze ze Spółką - z podsumowania zeznań świadków przesłuchanych w toku postępowania zakończonego decyzją Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni z dnia 14 grudnia 2022 r. wynika, że nie byli oni w stanie wskazać z kim z ramienia Spółki się kontaktowali, rozliczenia faktur miały charakter gotówkowy, a ewentualna dokumentacja w formie korespondencji mailowej została utracona (k. 26-28 - tabela nr 14); - Spółka w okresie zasiadania Skarżącego w jej zarządzie miała więcej niż jednego wierzyciela została wystarczająco stwierdzona innymi dowodami w sytuacji, gdy w tym okresie Spółka nie posiadała jakichkolwiek innych wierzycieli zaś Organ administracji publicznej nie wskazał które dowody uzasadniają to ustalenie; - Skarżący miał świadomość istnienia w obrocie gospodarczym faktur opatrzonych danymi Spółki jako jej wystawcy, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (transakcji handlowych) w sytuacji gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że Skarżący nie miał takiej świadomości w okresie gdy pełnił funkcję członka zarządu Spółki co potwierdza chociażby fakt złożenia przez niego zawiadomienia o uzasadnionym podejrzeniu popełnienia przestępstwa podrobienia dokumentów po przesłuchaniu go w charakterze świadka w postępowaniu przeprowadzonym przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni zakończonego decyzją z dnia 14.12.2022 r., a które to postępowanie przygotowawcze zostało umorzone z uwagi na niewykrycie sprawcy przestępstwa; a które to uchybienie mogło mieć wpływ na treść zapadłego w sprawie orzeczenia, albowiem wyprowadzenie przez Organ administracji publicznej błędnych wniosków z niekompletnie zgromadzonego materiału dowodowego ma świadczyć o występowaniu odpowiedzialności subsydiarnej Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki; 2) art. 216 § 1 w zw. z art. 188 uop w zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu postanowieniem z dnia 24 lipca 2024 r. wniosków dowodowych Skarżącego zawartych w odwołaniu z dnia 10 kwietnia 2024 r. oraz pisma Skarżącego z dnia 1 marca 2024 r. z uwagi na uznanie, że zawnioskowane dowody z jednej strony nie wniosłyby niczego istotnego do sprawy (akt sprawy prowadzonej przez Komisariat Policji pod sygn. [...] a nadzorowanej przez Prokuraturę Rejonową w Gdyni pod sygn. [...]) a z drugiej wobec uznania że Organ administracji publicznej nie ma obowiązku przeprowadzenia wszelkich dowodów wnioskowanych przez stronę postępowania podatkowego (przesłuchanie Skarżącego w charakterze strony) w sytuacji, gdy: - dowody te umożliwiłyby ustalenie przez Organ administracji publicznej faktów istotnych dla przedmiotu sprawy, tj. faktu że Spółka nie wystawiła faktur na podstawie których wydano wobec Spółki decyzji o ustaleniu wysokości zobowiązania podatkowego, a także w ocenie organów ścigania (Policji oraz prokuratury) zachodziły podstawy do ścigania sprawcy czynu będącego przedmiotem dochodzenia ale nie było to możliwe z uwagi na brak możliwości ustalenia tożsamości sprawcy, a nie braku danych dostatecznie uzasadniających podejrzenie popełnienie przestępstwa (że czynu w ogóle nie popełniono) bądź że czyn nie zawiera znamion czynu zabronionego; - odmowa przeprowadzenia zawnioskowanych dowodów pozbawiła Skarżącego możliwości udowodnienia braku jego odpowiedzialności subsydiarnej za zobowiązania podatkowe Spółki, czyniąc tym samym prawo strony do obrony swoich praw oraz obowiązku udowodnienia swojego stanowiska iluzorycznym prawem strony postępowania podatkowego; a które to uchybienie mogło mieć wpływ na treść zapadłego w sprawie orzeczenia, albowiem skarżący będąc pozbawionym przez Organ administracji publicznej możliwości wykazania braku swojej winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości z uwagi na brak świadomości wprowadzenia do obrotu gospodarczego nierzetelnych faktur przez nieznana mu osobę bezprawnie posługująca się danymi Spółki został potraktowany nie jako strona postępowania, lecz przedmiot postępowania; 3) art. 121 § 1 w zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych poprzez brak jakiejkolwiek weryfikacji twierdzeń Skarżącego co do okoliczności mającej istotne znaczenie dla sprawy, tj. czy Spółka była wystawcą dokumentów stanowiących podstawę jej odpowiedzialności podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług [w brzmieniu obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego], a w konsekwencji pozbawienie Skarżącego możliwości wykazania niezasadności swojej odpowiedzialności subsydiarnej za zaległości podatkowe Spółki, szczególnie że Skarżący jako osoba nie zajmująca się prowadzeniem spraw Spółki od października 2020 r. nie ma dostępu do jej jakiejkolwiek dokumentacji i nie ma możliwości przedstawienia dowodów potwierdzających te twierdzenia, jak również nie miał możliwości zaskarżenia decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni z dnia 14 grudnia 2022 r. (sygn. 2208-SPV.4103.160-162.2022, 2208-SKV.4103.6.2022) oraz nie miał świadomości iż dokumenty mamiące stanowić podstawę odpowiedzialności podatkowej Spółki, a subsydiarnie Skarżącego zostały wprowadzone do obrotu gospodarczego przez nieznane mu osoby trzecie - w sytuacji, gdy obowiązkiem Organu administracji publicznej było zweryfikowanie zasadności twierdzeń oraz wniosków Skarżącego dotyczących braku wystawienia przez Spółkę i wprowadzenia ich do obrotu faktur w okresie październik-grudzień 2019, a w konsekwencji tego czy podmiot trzeci posłużył się danymi Spółki przy wystawianiu dokumentów księgowych, a w konsekwencji aby w omawianym okresie podatkowym występowało jakiekolwiek realne zadłużenie Spółki o którym Skarżący musiałby lub mógłby mieć świadomość, a które to uchybienie mogło mieć wpływ na treść zapadłego w sprawie orzeczenia, albowiem Skarżący będąc pozbawionym dostępu do dokumentów źródłowych z racji braku do nich dostępu ma ograniczone możliwości wykazania zasadności swoich twierdzeń, a jednocześnie przy takim sposobie procedowania przez Organ administracji publicznej prawo Skarżącego do odwołania się od decyzji administracyjnej ma charakter wyłącznie iluzoryczny: 4) art. 21 ust. 1-2 i 3 w zw. z art. 11 ust. 1-2 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe - w brzmieniu obowiązującym według stanu na dzień 29 marca 2020 r. [tj. Dz.U. z 2019 r., poz 498 ze zm.; zwana dalej: "prawem upadłościowym"] poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu że obowiązek złożenia przez osobę zobowiązaną do prowadzenia spraw spółki prawa handlowego wniosku ogłoszenie upadłości takiego podmiotu następuje z chwilą powstania stanu jej niewypłacalności z przyczyny nieuregulowania swoich wymagalnych zobowiązań przez co najmniej trzy miesiące wobec jednego tylko wierzyciela, a w konsekwencji stwierdzenie w niniejszym postępowaniu stanu niewypłacalności Spółki, będącej dłużnikiem Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni z tytułu zaległych zobowiązań podatkowych od dnia 29 marca 2020 r. i wobec tego istnienie podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości w sytuacji, gdy: a) zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 prawa upadłościowego, ustawa ta reguluje zasady wspólnego dochodzenia roszczeń wierzycieli od niewypłacalnych dłużników będących przedsiębiorcami co implikuje konieczność istnienia więcej niż jednego wierzyciela, aby instrumenty przewidziane w tejże ustawie mogły mieć zastosowanie; b) zgodnie z uzasadnieniem zaskarżonej decyzji (str. 5-6) jedynym wierzycielem Spółki z tytułu zaległych zobowiązań podatkowych jest Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni; c) wobec istnienia jednego tylko wierzyciela Spółki brak było podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości, co implikuje brak winy Skarżącego w niezłożeniu takiego wniosku (który w tym stanie rzeczy podległaby oddaleniu jako oczywiście bezzasadny); 5) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu odpowiedzialności subsydiarnej Skarżącego za zaległe zobowiązania podatkowe Spółki i przyjęcie że Skarżący jako były członek zarządu Spółki nie wykazał braku swojej winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w sytuacji, aby z dokumentacji zgromadzonej w aktach sprawy nie wynika aby poza Naczelnikiem Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni Spółka miała jakichkolwiek innych wierzycieli, w stosunku do czyich wierzytelności również nie wywiązywała się ze swoich wymagalnych zobowiązań, zaś pominięcie wniosku dowodowego Skarżącego również przyczyniło się do nieustalenia istotnej okoliczności faktycznej związanej z brakiem winy Skarżącego w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Dyrektor w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Dokonując oceny zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, że wbrew podniesionym w skardze zarzutom nie została ona wydana z naruszeniem prawa, a tym samym nie istniały podstawy do jej uchylenia. Odpowiedzialność członków zarządu (byłych członków zarządu) spółek kapitałowych uregulowana jest w art. 116 Ordynacji podatkowej, a przesłanki tej odpowiedzialności można podzielić na dwie grupy: przesłanki pozytywne, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe oraz przesłanki negatywne, które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności. Do przesłanek pozytywnych zaliczyć należy okoliczność, że zaległość wynika z zobowiązania, którego termin płatności upłynął w czasie, gdy dana osoba pełniła obowiązki członka zarządu spółki oraz konieczność stwierdzenia bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku spółki. Przesłankami negatywnymi są natomiast te okoliczności, które może wskazać członek zarządu, a które potwierdzają podjęte przez niego działania zwalniające go z odpowiedzialności za zaległości spółki. Członek zarządu będzie zatem zwolniony z odpowiedzialności jeśli wykazane zostanie, że we właściwym czasie zgłoszony został wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy tej osoby lub wskazane zostanie mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Wskazania wymaga, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością organ podatkowy jest zobowiązany wykazać jedynie okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej przeciwko spółce. Z kolei członek zarządu chcąc uwolnić się od tej odpowiedzialności może wykazać, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu bądź też, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy lub wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Ciężar przedłożenia dowodów potwierdzających istnienie tych przesłanek uwalniających członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki spoczywa zatem na stronie, zaś na organie ich ocena. Zatem to członek zarządu winien wykazać aktywność w kierunku przedstawienia dowodów potwierdzających istnienie jednej (lub obu) okoliczności wyłączających jego odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki, powstałe w czasie, kiedy wchodził w skład jej zarządu. Powyższe oznacza, że w trybie art. 116 Ordynacji podatkowej organ podatkowy prowadząc postępowanie powinien w pierwszej kolejności zbadać istnienie przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, a dopiero w przypadku ich stwierdzenia rozważyć, czy strona postępowania w sposób wiarygodny przedstawiła okoliczności uwalniające od odpowiedzialności. W przypadku braku którejkolwiek z przesłanek pozytywnych, nie ma konieczności rozważania istnienia przesłanek negatywnych i odwrotnie, zaistnienie którejkolwiek z przesłanek negatywnych automatycznie wyłącza odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Sąd kontrolujący zaskarżoną decyzję stwierdził, że organy podatkowe wykazały, iż spełnione zostały pozytywne przesłanki odpowiedzialności skarżącego, wskazane w treści art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Po pierwsze nie budzi wątpliwości Sądu, że zaległości podatkowe Spółki wynikały z zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie, gdy R.M. pełnił obowiązki członka zarządu. Ustalenia poczynione przez organy podatkowe wskazują, że skarżący pełnił obowiązki członka zarządu Spółki od 30 września 2019 r. do dnia 8 września 2020 r., a zatem w czasie gdy upływał termin płatności zobowiązań Spółki w podatku od towarów i usług z tytułu wystawienia faktur w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, za miesiące październik, listopad i grudzień 2019 r. Terminy płatności tych zobowiązań upływały bowiem odpowiednio w dniu 25 listopada 2019 r., 27 grudnia 2019 r. oraz 27 stycznia 2020 r. Sąd za prawidłowe uznaje także te ustalenia organów podatkowych, które prowadzą do wniosku, że prowadzona wobec Spółki egzekucja okazała się bezskuteczna. W trakcie postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki nie ustalono majątku, z którego możliwe byłoby skuteczne zaspokojenie jej zaległości podatkowych. Spółka nie posiadała bowiem żadnych nieruchomości, pojazdów, czy rachunków bankowych; nie figurowała także w Rejestrze Jachtów i Innych Jednostek Pływających ani w rejestrze zastawów. W toku postępowania egzekucyjnego ustalono ponadto, że pod adresem siedziby Spółka nie prowadzi działalności oraz nie posiada żadnego majątku. Ostatecznie wobec stwierdzenia, że Spółka nie dysponuje żadnym majątkiem, który mógłby służyć zaspokojeniu należności publicznoprawnych, postanowieniem z 30 października 2023 r. Naczelnik umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku Spółki stwierdzając jego bezskuteczność. Mając na względzie, że spełnione zostały obie pozytywne przesłanki warunkujące odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej do rozważenia przez Sąd pozostawała zatem kwestia, czy skarżący wykazał, że wystąpiła którakolwiek z okoliczności uwalniających go od tej odpowiedzialności. Skarżący, kwestionując podstawy swojej odpowiedzialności, sprzeciwiał się stanowisku organów podatkowych co do tego, że istniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w czasie, w którym strona pełniła obowiązki członka zarządu. W przepisie art. 116 § 1 pkt 1 lit a Ordynacji podatkowej, odwołano się do pojęcia "właściwego czasu" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jako okoliczności, która w zamierzeniu ustawodawcy ma zwalniać członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki kapitałowej. Ustawodawca nie określił w tym przepisie, co należy rozumieć pod sformułowaniem "właściwy czas", nie odsyła też wyraźnie do konkretnego przepisu wyznaczającego zakres przedmiotowego pojęcia. W szczególności z przepisu tego nie wynika, jakie okoliczności należy brać pod uwagę przy ocenie, czy wniosek o upadłość skierowany został do sądu w odpowiedniej chwili. Termin powyższy należy zatem liczyć od momentu, kiedy zarząd spółki, przy dołożeniu należytej staranności, mógł uzyskać wiedzę o tym, że spółka w sposób trwały zaprzestała płacenia długów lub jej majątek nie pozwala na ich pokrycie (por. wyrok NSA z 12 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2614/15). Podnieść przy tym należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęto, iż pojęcie "właściwego czasu", które nie zostało zdefiniowane w przepisach Ordynacji podatkowej winno być oceniane z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie upadłościowe oraz układowe (por. wyrok NSA z 3 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 807/17; wyrok NSA z 11 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 312/17). Celem ustalenia powyższego, z uwagi na brak wskazań w tym względzie w prawie podatkowym, konieczne jest odwołanie się do przepisów prawa upadłościowego. Stosownie do art. 11 ust. 1 prawa upadłościowego, dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące (art. 11 ust. 1a prawa upadłościowego). Dłużnik będący osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekroczą wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące art. (11 ust. 2 prawa upadłościowego). Stosownie do art. 21 ust. 1 i 2 prawa upadłościowego, dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek o którym mowa w ust. 1 spoczywa na każdym, kto na podstawie ustawy, umowy spółki lub statutu ma prawo do prowadzenia spraw dłużnika i do jego reprezentowania, samodzielnie lub łącznie z innymi osobami. Z powyższych przepisów wynika, że "właściwy czas" w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej oznacza termin 30 dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. W rozpatrywanej sprawie nieuregulowane w terminie zobowiązania Spółki dotyczą zaległości z tytułu podatku od towarów i usług, o jakim mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, z tytułu wystawienia faktur za miesiące październik, listopad i grudzień 2019 r. Pierwszą nieuregulowaną przez Spółkę należnością było zobowiązanie w podatku od towarów i usług za październik 2019 r.; zaległość z tego tytułu powstała w dniu 26 listopada 2019 r. Druga z zaległości powstała w dniu 28 grudnia 2019 r. w związku z nieuregulowaniem przez Spółkę zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2019 r. W związku z takim stanem rzeczy oraz mając na względzie przywołane przepisy prawa upadłościowego zgodzić należy się z organem odwoławczym co do tego, że Spółka stała się niewypłacalna z dniem 29 marca 2020 r.; był to bowiem pierwszy dzień po upływie trzech miesięcy od opóźnienia w zapłacie drugiego z kolei zobowiązania, tj. podatku od towarów i usług za listopad 2019 r. W związku z tym, począwszy od tej daty zarząd Spółki, w trzydziestodniowym terminie wynikającym z prawa upadłościowego, powinien podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości Spółki. Wniosek taki nie został jednak zgłoszony. Zamierzonego rezultatu w postaci zwolnienia się przez skarżącego z odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki nie może wywrzeć argumentacja skarżącego ukierunkowana na wykazanie, że odpowiedzialność na mocy art. 116 Ordynacji podatkowej może mieć miejsce wyłącznie, gdy w chwili niewypłacalności istnieje co najmniej dwóch wierzycieli. W orzecznictwie sądów administracyjnych konsekwentnie wskazuje się, że z niewypłacalnością dłużnika, o której mowa w art. 10 i art. 11 ust. 1 i 2 prawa upadłościowego mamy również do czynienia, gdy dłużnik ten nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela. Podkreśla się przy tym, że nawet w przypadku braku możliwości formalnego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, z uwagi na to, że jedynym jej wierzycielem jest państwo, nie można przyjąć, kierując się ogólnymi zasadami wynikającymi z norm Konstytucji RP, w tym w szczególności zasady równości wobec prawa, iż członkowie zarządu spółek, w których występuje jeden wierzyciel, są w uprzywilejowanej sytuacji, mogąc wykazywać, iż w stosunku do nich dochodzi do zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, skoro zasadniczą podstawą upadłości jest trwałe zaprzestanie płacenia długów. Dlatego też nie budzi wątpliwości, że fakt istnienia tylko jednego wierzyciela nie miał znaczenia dla określenia istnienia przesłanki wyłączającej odpowiedzialność członka zarządu spółki. Okoliczność ta nie pozbawiła skarżącego możliwości złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, natomiast ocena jego skuteczności stanowiłaby odrębny problem badany w postępowaniu wszczętym takim wnioskiem (tak: wyrok NSA z 11 lipca 2024 r., III FSK 1218/23 oraz powołane tam orzecznictwo). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd głoszący, że uznanie, iż członek zarządu zwolniony jest z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy spółka zalega z płatnościami wyłącznie w odniesieniu do jednego wierzyciela, stawiałoby w uprzywilejowanej pozycji tych członków zarządu, których spółki miałyby tylko jednego wierzyciela (Skarb Państwa) w stosunku do tych, których spółki miałyby co najmniej dwóch wierzycieli. Przyjęcie postulowanej przez skarżącego wykładni skutkowałoby nierównym traktowaniem członków zarządu (osób trzecich) w zależności od tego, ilu wierzycieli miały zarządzane przez nich spółki oraz do osłabienia funkcji gwarancyjnej odpowiedzialności osób trzecich. Naruszałoby to ich równość wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP) (por.: wyrok NSA z 19 stycznia 2023 r., III FSK 1566/21). Dostrzec przy tym należy, że wykładnia literalna postanowień art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że przesłanką egzoneracyjną jest już samo wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, nie zaś fakt wszczęcia przez Sąd tego rodzaju postępowania. Fakt, ten jest dostrzegany w orzecznictwie sądów administracyjnych. W orzecznictwie wprost wskazuje się, że przesłanka egzoneracyjna wymieniona w art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej odnosi się wyłącznie do zgłoszenia wniosku, a nie do skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości (tak: wyrok NSA z 30 listopada 2023 r., III FSK 4978/21). Innymi słowy warunkiem koniecznym uwolnienia członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialności od odpowiedzialności za jej zaległości nie jest ogłoszenie upadłości spółki. Warunkiem wystarczającym jest jedynie verba legis zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości. Czym innym jest obowiązek wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości a czym innym jest skuteczność tego wniosku oceniana przez pryzmat uwzględnienia go przez Sąd upadłościowy. W konsekwencji akcentowana przez stronę okoliczność braku możliwości prowadzenia postępowania upadłościowego wobec tylko jednego wierzyciela nie ma istotnego znaczenia z punktu widzenia przesłanek zastosowania dyspozycji art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Należy mieć również na względzie to, że brzmienie art. 21 ust. 1 prawa upadłościowego wskazuje, że obowiązek wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości został powiązany z samym tylko wystąpieniem podstawy do ogłoszenia upadłości, którą jest niewypłacalność (art. 10 prawa upadłościowego). Postanowienia art. 11 ust. 1 i 1a prawa upadłościowego posługują się pojęciem wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Wykładnia językowa wskazanych regulacji nie uzasadnia w żadnej mierze przyjęcia aby zobowiązania te musiały być należne na rzecz więcej niż jednego wierzyciela. W konsekwencji powyższego dla zaistnienia stanu niewypłacalności istotny jest jedynie fakt niewykonania więcej niż jednego wymagalnego zobowiązania pieniężnego, a nie fakt wielości wierzycieli. W świetle powyższego nie sposób zgodzić się z poglądem, że wymaganie wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości w sytuacji niewykonywania więcej niż jednego wymagalnego zobowiązania względem wyłącznie jednego wierzyciela jest działaniem contra legem. Tego rodzaju obowiązek znajduje pełne oparcie w wykładni językowej wskazanych wcześniej postanowień prawa upadłościowego Również w dotychczasowym orzecznictwie wskazuje się, że wykładnia gramatyczna przesłanki niewykonywania wymagalnych zobowiązań pozwala na wyprowadzenie wniosku, że odnosi się ona do wielości zobowiązań, a nie wielości wierzycieli, dlatego ziszcza się po upływie dnia wymagalności drugiego z niewykonanych zobowiązań - niezależnie od tego, czy powinny być one wykonane na rzecz dwóch wierzycieli, czy też tylko jednego (tak: wyrok NSA z 7 marca 2023 r., III FSK 1757/21). W konsekwencji powyższego zarówno członek zarządu spółki posiadającej więcej niż jednego wierzyciela jak i członek zarządu spółki nieregulującej wymagalnych zobowiązań pieniężnych wyłącznie względem jednego wierzyciela zobowiązani są do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Każdy z tych członków ma zatem możliwość podjęcia działań uwalniających ich od odpowiedzialności przewidzianej postanowieniami art. 116 Ordynacji podatkowej. Bez znaczenia z punktu widzenia stosowania postanowień wskazanego przepisu pozostaje przy tym to, że w przypadku pierwszego członka zarządu jego wniosek może skutkować wszczęciem postępowania upadłościowego, a w przypadku drugiego z nich nie. W realiach niniejszej sprawy nie wystąpiły również okoliczności uzasadniające przyjęcie, że niewystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki nastąpiło bez winy skarżącego. Przesłanka braku winy, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej dotyczy zarówno winy umyślnej, jak i nieumyślnej, a tej ostatniej zarówno w postaci lekkomyślności, jak i niedbalstwa. Dla wykazania tej przesłanki nie wystarczy subiektywne poczucie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Brak takiej winy jest kategorią obiektywną i można się na nią powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych (wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2023 r., sygn. akt III FSK 3389/21, LEX nr 3695589). Członek zarządu powinien bowiem orientować się w sprawach podmiotu, którym zarządza, szczególnie w odniesieniu do stanu majątkowego spółki i ciążących na niej zobowiązań tak, by nie doprowadzić do naruszenia obowiązków wynikających z obowiązujących przepisów prawa, w tym przepisów podatkowych i do sytuacji zadłużenia spółki oraz stanu jej niewypłacalności. Taka jest bowiem rola osób, którym powierzono prowadzenie spraw spółki (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 3 października 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 497/23, LEX nr 3620031). Jednym z obowiązków członka zarządu jest monitorowanie zadłużenia spółki pozwalające na zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o upadłość, co z kolei uwalnia go od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe. Zatem w zakresie obowiązków osoby pełniącej funkcję członka zarządu spółki była kontrola regulowanych przez spółkę zobowiązań. W tej sytuacji, wobec braku regulowania wymagalnych zobowiązań przez spółkę, niezgłoszenie we właściwym czasie przez członka zarządu stosownego wniosku jest wynikiem zawinionego zaniechania jego obowiązków (por. wyrok NSA z 6 marca 2020 r., II FSK 2144/19). W realiach niniejszej sprawy skarżący nie wykazał jakichkolwiek okoliczności uzasadniających uznanie, że w sposób obiektywny nie miał on możliwości prowadzenia spraw spółki. Jak wynika przy tym z powyższych rozważań niewypłacalność dłużnika w rozumieniu regulacji prawa upadłościowego ma miejsce również w sytuacji niezaspokajania przez dłużnika wyłącznie jednego wierzyciela. Niezależnie od tego należy wskazać, że przepisy o odpowiedzialności członka zarządu zawarte w Ordynacji podatkowej oparte są na tak zwanej zasadzie ryzyka, a nie na zasadzie winy. Osoba, która godzi się pełnić funkcję członka zarządu, przyjmuje na siebie ryzyko, że będzie odpowiadała za zobowiązania podatkowe. Od tego ryzyka może się uwolnić tylko w jeden sposób - zgłaszając w terminie wniosek o ogłoszenie upadłości, czyli nadzorując sprawy Spółki i prawidłowo je prowadząc. Jeżeli taki wniosek nie został zgłoszony, członek zarządu odpowiada za zobowiązania Spółki, chyba że wykaże, że obiektywnie nie ponosi winy, ale nie w powstaniu zaległości, tylko w tym, że nie został zgłoszony przez niego wniosek o ogłoszenie upadłości. Członek zarządu winien wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niego niezależne. Niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości na skutek subiektywnej oceny, że właściwym czasem do zgłoszenia takiego wniosku był czas poza kadencją danego członka, nie może być zaaprobowane jako zachowanie osoby starannej w dbaniu o swoje interesy (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 21 marca 2024 r., sygn. akt I SA/Po 977/22, LEX nr 3700732). W trakcie toczącego się postępowania skarżący nie wskazał również mienia należącego do Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie istniejących zaległości podatkowych w znacznej części. Podsumowując Sąd zwraca uwagę, że w decyzji podjętej na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zobowiązany jest wskazać istnienie przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe oraz zbadać, czy nie zachodziły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. Przepis art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej wymaga wprawdzie od strony aktywności odnośnie wykazania istnienia przesłanek wyłączających odpowiedzialność ("...członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie złożono wniosek..., wskaże mienie ..."), nie zwalnia to jednak organu z jego obowiązków ustalenia prawdy obiektywnej. I tak, zasada ta wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej oznacza dla organu podatkowego obowiązek ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Zasada ta wynika z przepisów o postępowaniu dowodowym, spośród których zasadnicze znaczenie ma art. 187 § 1 nakładający na organ powinność zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Organ podatkowy zobowiązany jest więc zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia obowiązującego stanu prawnego. Powyższe obowiązki nałożone zostały nie tylko na organ rozstrzygający w pierwszej instancji, ale również na podatkowy organ odwoławczy. W ocenie Sądu organy obu instancji w niniejszej sprawie prawidłowo wypełniły swoje obowiązki we wskazanym powyżej zakresie. Przeprowadziły bowiem postępowanie z zachowaniem reguł wynikających z przepisów prawa i we właściwy sposób odniosły wynik postępowania do przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie. Analiza akt sprawy doprowadziła Sąd do przekonania, że organy podatkowe przeprowadziły kontrolowane postępowanie w sposób wyczerpujący, zaś uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że po stronie Spółki istnieją zaległości podatkowe, a prowadzone względem niej postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne. Sąd podzielił również ocenę organów co do tego, że skarżący w czasie, kiedy upływał termin płatności podatków, które przerodziły się w zaległości podatkowe, pełnił obowiązki członka zarządu w rozumieniu art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej. Sąd zgadza się także z tym, że skarżący nie wykazał, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nastąpiło bez jego winy, ani też nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Prowadzone w tym zakresie postępowanie podatkowe zostało oparte na wszechstronnie zgromadzonym materiale dowodowym, którego ocena odpowiada regułom wynikającym z Ordynacji podatkowej. Przekonanie strony, że ustalone w sprawie okoliczności faktyczne powinny prowadzić do odmiennych wniosków co do ustalenia czasu właściwego dla zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie oznacza, że organy podatkowe naruszyły obowiązek rzetelnego gromadzenia materiału dowodowego i dokonania jego prawidłowej oceny. Strona ma oczywiście prawo do kwestionowania ustaleń i wniosków organów, niemniej jednak dla skutecznego postawienia zarzutu naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej konieczne jest wykazanie, jakich organ dopuścił się zaniedbań w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, które mogły mieć wpływ na ostateczny wynik sprawy i jakim uchybił regułom przy ocenie zebranych dowodów. Takiej argumentacji, w ocenie Sądu, strona nie przedstawiła ani w złożonym odwołaniu, ani w treści skargi. To zaś oznacza, że zarzuty skargi okazały się bezzasadne, a Sąd nie znalazł w zaskarżonej decyzji również innych uchybień, które mogłyby uzasadnić jej uchylenie. Odnosząc się do formułowanego przez stronę zarzutu niezasadnej odmowy przeprowadzenia dowodów na okoliczności związane z wystawianiem faktur rodzących obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT należy wskazać, że z treści przepisów art. 108 i art. 116 Ordynacji podatkowej wprost wynika, że przedmiotem postępowania w sprawie odpowiedzialności osób trzecich są wyłącznie kwestie związane z ustaleniem i istnieniem podmiotu, na który przenosi się odpowiedzialność, zakresem należności objętych odpowiedzialnością, a także określeniem terminu płatności należności. Decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej za cudze należności jest odrębną decyzją od decyzji wymiarowej adresowanej do podatnika (spółki). Oznacza to, że w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie można kwestionować wcześniejszych ustaleń dokonanych przez organ w toku postępowania podatkowego wobec podatnika, dotyczących choćby podstawy opodatkowania, wysokości podatku, itp." (por. wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2023 r., sygn. akt III FSK 1525/21, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl - podobnie jak pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych powołane w dalszej części uzasadnienia). Postępowanie o odpowiedzialności osób trzecich ma charakter następczy, tzn. w postępowaniu o odpowiedzialności osób trzecich nie rozstrzyga się już kwestii związanych z ustaleniem istnienia obowiązku podatkowego ani wysokości zobowiązania podatkowego. Innymi słowy, w postępowaniu tym nie bada się już czy istnieje zobowiązanie podatkowe, a jeżeli tak - w jakiej wysokości. W orzecznictwie trafnie podnosi się, że przedmiotem postępowania w sprawie odpowiedzialności osób trzecich są wyłącznie kwestie związane z ustaleniem i istnieniem podmiotu, na który przenosi się odpowiedzialność, zakresem należności objętych odpowiedzialnością, a także określeniem terminu płatności należności (por. prawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 lutego 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 610/20). Skarżący zmierzał natomiast do podważenia ustaleń poczynionych w innych zakończonych już postępowaniach bez - na co wyżej zwrócono uwagę - uwzględnienia odrębności postępowania w zakresie odpowiedzialności osób trzecich od postępowania, w którym nałożono na Spółkę obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935) oddalił skargę nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.