I SA/Gd 824/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Elżbieta Rischka Sędzia NSA Zbigniew Romała Protokolant sekretarz sądowy Dorota Kotlarek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 października 2013 r. sprawy ze skargi A spółki S.A. z siedzibą w na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 25 kwietnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2010 roku oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 25 kwietnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 18 stycznia 2013 r. określającą "A" S.A. z siedzibą w G. w podatku od towarów i usług za październik 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 504.731 zł. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: Postanowieniem z dnia 29 marca 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej jako: "organ I instancji") wszczął z urzędu wobec "A" Spółka Akcyjna z siedzibą w G. (zwana dalej: "skarżącą", "Spółką") postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za październik 2010 r. Następnie, na podstawie m.in. przepisów art. 41 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 99 ust. 12 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej jako "u.p.t.u." wydał w dniu 27 maja 2011 r. decyzję w podatku od towarów i usług za październik 2010 r., w której zwiększył Spółce podatek należny o łączną kwotę 73.120 zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że Spółka zaniżyła podatek należny wskutek błędnego zastosowania 0% stawki podatku od towarów i usług do części usług (w imporcie) świadczonych na obszarze portu morskiego [...], polegających na: składowaniu kontenerów - wg 414 faktur sprzedaży (łączna wartość) 217.667,81 zł powyżej 5 dni zestawionych wg zał. nr 10 do protokołu kontroli; obsłudze kontenerów w zakresie ważenia, rozformowania, chłodzenia, manipulacji kontenerami w celu dokonania inspekcji sanitarnych i celnych, usługach sztauerskich, paletyzacji drobnicy – wg 440 faktur sprzedaży (łączna wartość) 187.813,61 zł zestawionych wg zał. nr 11 do protokołu kontroli. Organ podatkowy stwierdził, że opodatkowaniu 0% stawką podatku na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 9 i 9a u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2008 r. do 31 marca 2011 r.) podlegają wyłącznie usługi załadunku/rozładunku, przeładunku towaru na/ze statku lub lądowego środka transportu, świadczone na obszarze portu morskiego, związane z obsługą środka transportu. Nie można więc do spornych czynności (składowania kontenerów powyżej 5 dni, obsługi kontenerów w zakresie: ważenia, rozformowania, chłodzenia, manipulacji kontenerami w celu dokonania inspekcji sanitarnych i celnych, usług sztauerskich, paletyzacji drobnicy) zastosować przepisów art. 83 ust. 1 pkt 9, 9a i 17 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2008 r. do 31 marca 2011 r.). Czynności te mają bowiem za przedmiot towar/kontener, a nie środek transportu. Stąd – zdaniem organu, Spółka błędnie opodatkowała wg 0% stawki podatku całość usług przeładunku towarów (w imporcie) wskazując, iż świadczy jedną kompleksową usługę terminalu kontenerowego, sklasyfikowaną wg PKWiU 63.11.1 "Usługi w zakresie prac przeładunkowych", do których zastosowanie mają przepisy art. 83 ust. 1 pkt 9 i 9a u.p.t.u. Sporne czynności należało opodatkować wg 22% stawki podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 u.p.t.u. Na skutek odwołania Spółki, Dyrektor Izby Skarbowej (dalej jako: "organ II instancji, Dyrektor IS") po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania wyjaśniającego, w dniu 31 października 2011 r. wydał decyzję, na mocy której utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w podatku od towarów i usług za październik 2010 r. W uzasadnieniu organ II instancji wskazał m.in., że sporne usługi pomocnicze były wykonywane przez skarżącą na placu portowym, już po wyładowaniu towarów/kontenerów z burty morskiego środka transportu. Świadczone usługi były zatem wykonywane na towarach/kontenerach lub w odniesieniu do towarów/kontenerów. Jakkolwiek czynności te mają związek z transportem morskim, to nie odnosiły się do obsługi morskich środków transportu, mając za przedmiot towary/kontenery. Z tego względu – zdaniem organu II instancji, do spornych usług pomocniczych nie mogły mieć zastosowania przepisy art. 83 ust. 1 pkt 9 i 9a u.p.t.u. Skargę na powyższą decyzję Dyrektora IS do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wniosła Spółka, żądając jej uchylenia. Wyrokiem z dnia 15 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 20/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił powyższą decyzję organu odwoławczego uznając, że organy podatkowe naruszyły przepisy art. 83 ust. 1 pkt 9 i 9a u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2011 r. w związku z art. 148 (d) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że przepisy art. 83 ust. 1 pkt 9 i 9a u.pt.u. nie odnoszą się do świadczenia usług skierowanych na bezpośrednie potrzeby ładunków jednostek pływających, mając za przedmiot jedynie środek transportu. W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku powołał się na argumentację i rozważania zawarte w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 832/10 oraz z dnia 28 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1560/10. Sąd wskazał, że ustawą z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332) znowelizowano treść art. 83 ust. 1 pkt 9, pkt 9a i pkt 17 u.p.t.u. w ten sposób, że od 1 kwietnia 2011 r. w przepisach art. 83 ust. 1 pkt 9, 9a i 17 u.p.t.u. jednoznacznie postanowiono, że stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do: usług świadczonych na obszarze portów morskich polegających na obsłudze środków transportu morskiego lub służących bezpośrednim potrzebom ich ładunków; usług świadczonych na obszarze portów morskich, związanych z transportem międzynarodowym, polegających na obsłudze środków transportu lądowego oraz żeglugi śródlądowej lub służących bezpośrednim potrzebom ich ładunków; pozostałych usług świadczonych na rzecz armatorów morskich lub innych podmiotów wykonujących przewozy środkami transportu morskiego służących bezpośrednim potrzebom środków transportu morskiego, rybołówstwa morskiego i statków ratowniczych morskich, o których mowa w pkt 1, lub ich ładunków. Jednocześnie Sąd ten zauważył, że w art. 83 u.p.t.u. dodano ust. 2a stanowiący, że do usług służących bezpośrednim potrzebom ładunków, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 9a i 17, zalicza się załadunek, wyładunek, przeładunek oraz inne usługi wykonywane na tych ładunkach niezbędne do wykonania usługi transportu tych ładunków, z wyjątkiem usług składowania tych ładunków, z tym że usługi składowania ładunków, które stanowią część załadunku, wyładunku lub przeładunku, w części wykonywanej w okresie nieprzekraczającym 20 dni dla ładunków przewożonych w kontenerach zalicza się do usług służących bezpośrednim potrzebom ładunków. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nowelizacja przepisu art. 83 ust. 1 pkt 9, 9a i 17 oraz dodanie do art. 83 ust. 2a u.p.t.u. przesądziła o opodatkowaniu stawką 0% świadczonych na obszarze portów morskich usług – wyładunku, przeładunku oraz innych usług wykonywanych na ładunkach niezbędnych do wykonania usługi transportu tych ładunków, co było sporne w niniejszej sprawie. Oceniając pozytywnie unormowanie powyższego zagadnienia w brzmieniu od 1 kwietnia 2011 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny wywiódł, że czynności w zakresie usług świadczonych na obszarze portów morskich służących bezpośrednim potrzebom ładunków środków transportu morskiego należy obejmować stawką 0 % również do momentu nowelizacji, czyli również w okresie do dnia 31 marca 2011 r. Wskazuje na to norma art. 148 (d) Dyrektywy 2006/112/WE stanowiąca, że państwa członkowskie zwalniają m.in. świadczenie usług na bezpośrednie potrzeby jednostek pływających, oraz ich ładunków. Pominięcie treści tego przepisu w zakresie, w jakim odnosi się on również do usług świadczonych na bezpośrednie potrzeby również ładunków jednostek pływających, stanowi o wadliwości wykładni art. 83 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. dokonanej przez organy podatkowe, jako pomijającej fragment powyższej normy dyrektywy. Sąd uznał zatem, że obecną nowelizację (od 1 kwietnia 2011 r.) należy traktować jako jednoznaczne potwierdzenie, że krajowe unormowania w tym zakresie powinny być rozumiane w sposób zgodny z dyspozycją tejże normy Dyrektywy 2006/112/WE, co powoduje, że również przed wejściem w życie tej nowelizacji, przepisy te należało interpretować w zgodzie z tą normą. Podsumowując Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził, że treść przepisu art. 83 ust. 1 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2008 r. do 31 marca 2011 r., należy rozumieć w ten sposób, że stawkę podatku VAT 0% stosuje się także do usług świadczonych na obszarze portów morskich służących bezpośrednim potrzebom ładunków środków transportu morskiego. Zalicza się do nich: załadunek, wyładunek, przeładunek oraz inne usługi wykonywane na tych ładunkach niezbędne do wykonania usługi transportu tych ładunków, z wyjątkiem usług składowania tych ładunków, z tym że usługi składowania ładunków, które stanowią część załadunku, wyładunku lub przeładunku, w części wykonywanej w okresie nieprzekraczającym 20 dni dla ładunków przewożonych w kontenerach zalicza się do usług służących bezpośrednim potrzebom ładunków. Sąd stwierdził też, że rozpoznając sprawę ponownie, organ przy wydawaniu nowej decyzji powinien uwzględnić wskazaną wyżej wykładnię art. 83 ust. 1 pkt 9, 9a i 17 u.p.t.u. (w brzmieniu do 31 marca 2011 r.) i ocenić, czy i ewentualnie wobec jakich świadczonych przez Spółkę usług, wynikających ze spornych faktur można zastosować stawkę podatku VAT w wysokości 0%. Dyrektor Izby Skarbowej, po ponownym rozpatrzeniu odwołania Spółki, w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 20/12, decyzją z dnia 16 lipca 2012 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji z dnia 27 maja 2011 r. i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia, bowiem rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Organ odwoławczy wskazał, że ustalenia wymaga określenie czasu świadczenia usług składowania kontenerów przez Spółkę na rzecz części kontrahentów według spornych faktur. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w dniu 18 stycznia 2013 r. decyzję, którą określił Spółce w podatku od towarów i usług za październik 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 504.731 zł. Organ działając na podstawie art. 41 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 83 ust. 1 pkt 9, pkt 9a, art. 99 ust. 2 u.p.t.u. zwiększył podatek należny o łączną kwotę 20.781,75 zł z uwagi na błędne zastosowanie przez Spółkę 0% stawki podatku od towarów i usług do części usług świadczonych na obszarze portu morskiego, polegających na składowaniu kontenerów powyżej 20 dni według 115 faktur sprzedaży (łączna wartość 115.244,23 zł). W uzasadnieniu organ pierwszej instancji powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 lutego 2012 r. i stwierdził, że Spółka zasadnie zastosowała 0% stawkę podatku od towarów i usług do usług polegających na składowaniu kontenerów w części, w jakiej usługi te były świadczone w czasie nieprzekraczającym 20 dni i obsłudze kontenerów w zakresie ważenia, rozformowania, chłodzenia, manipulacji kontenerami w celu dokonania inspekcji sanitarnych i celnych, usługach sztauerskich, paletyzacji drobnicy. Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie, argumentując, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 marca 2011 r. opodatkowaniu 0% stawką podatku winny podlegać wszystkie usługi, które można uznać za usługi służące bezpośrednim potrzebom ładunków znajdujących się w portach morskich - także usługi składowania, pod warunkiem, że będą służyć bezpośrednim potrzebom ładunków, niezależnie od tego, czy składowanie będzie trwać dłużej niż 20 dni. Ograniczenie takie nie wynika bowiem z żadnego przepisu prawa obowiązującego do dnia 31 marca 2011 r.; arbitralne przyjęcie ograniczenia przez organ wykracza poza zakres znaczeniowy pojęć zawartych w przepisach art.83 ust. 1 pkt 9 i pkt 9a u.p.t.u. Decyzją z dnia 25 kwietnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że jest związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 20/12. W wyroku tym Sąd uznał, że art. 83 ust. 1 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2008 r. do 31 marca 2011 r., interpretowany w zgodzie z art. 148 (d) Dyrektywy 2006/112/WE, należy rozumieć w ten sposób, że 0% stawkę podatku stosuje się także do usług świadczonych na obszarze portów morskich służących bezpośrednim potrzebom ładunków środków transportu morskiego. Zalicza się do nich: załadunek, wyładunek, przeładunek oraz inne usługi wykonywane na tych ładunkach niezbędne do wykonania usługi transportu tych ładunków, z wyjątkiem usług składowania tych ładunków, z tym że usługi składowania ładunków, które stanowią część załadunku, wyładunku lub przeładunku, w części wykonywanej w okresie nieprzekraczającym 20 dni dla ładunków przewożonych w kontenerach zalicza się do usług służących bezpośrednim potrzebom ładunków. We wskazaniach co do dalszego postępowania Sąd stwierdził, że organ przy wydawaniu nowej decyzji powinien uwzględnić wskazaną wyżej wykładnię art. 83 ust. 1 pkt 9, 9a i 17 u.p.t.u. w brzmieniu do 31 marca 2011r. i ocenić, czy i ewentualnie wobec jakich świadczonych przez Spółkę usług, wynikających ze spornych faktur można zastosować stawkę podatku VAT w wysokości 0 %. Do powyższych wytycznych zastosował się organ pierwszej instancji wydając zaskarżoną odwołaniem decyzję. Organ I instancji w oparciu o przedłożoną przez Spółkę dokumentację dotyczącą czasu wykonywania usług ustalił, iż Spółka w badanym okresie świadczyła usługi składowania kontenerów powyżej 20 dni (w imporcie) udokumentowane wg 115 faktur na łączną wartość 115.244,23zł. Organ prawidłowo uzasadnił, iż usług składowania kontenerów powyżej 20 dni (w imporcie) na obszarze portów morskich, nie zalicza się do usług służących bezpośrednim potrzebom ładunków środków transportu morskiego. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał też, że obowiązujący od 1 kwietnia 2011 r. art. 83 ust. 2a u.p.t.u. przywołany został posiłkowo. Przywołanie tego przepisu służyło potwierdzeniu zasadności zajętego przez organ podatkowy stanowiska, zgodnego z oceną prawną wyrażoną w uzasadnieniu wyroku WSA w Gdańsku z dnia 15 lutego 2012 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka wniosła o uchylenie powyższej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu Spółka zarzuciła naruszenie art. 83 ust. 1 pkt 9 i pkt 9a u.p.t.u. w związku z art. 148 lit. d Dyrektywy 2006/112/WE Rady poprzez zakwestionowanie prawa do 0% stawki podatku do usług składowania kontenerów, stanowiącego część załadunku, wyładunku, przeładunku tych kontenerów, w okresie przekraczającym 20 dni, w wyniku bezpodstawnego przyjęcia, że usługi te nie są objęte zakresem przedmiotowym art. 83 ust. 1 pkt 9 i pkt 9a u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2011 r., pomimo że Dyrektywa wprost przewiduje preferencyjne opodatkowanie usług świadczonych na bezpośrednie potrzeby jednostek pływających i ich ładunków, nie określając żadnych ograniczeń czasowych dla tego rodzaju usług. Spółka zarzuciła też organowi naruszenie art. 83 ust. 2a u.p.t.u. w związku z art. 2 oraz art. 88 ust. 1 Konstytucji RP poprzez jego zastosowanie do usług wykonanych przez Spółkę w październiku 2010r., pomimo że przepis wszedł w życie w dniu 1 kwietnia 2011 r. W uzasadnieniu skargi strona stwierdziła, że organ naruszył art. 83 ust. 1 pkt 9 i 9a ustawy w związku z art. 148 lit. d Dyrektywy przyjmując, że Spółka nie miała prawa do zastosowania 0% stawki podatku od towarów i usług do części usług pomocniczych świadczonych przez stronę na obszarze portu morskiego, polegających na składowaniu kontenerów powyżej 20 dni. Przepis art. 148 lit. d Dyrektywy stanowi, że Państwa członkowskie zwalniają od podatku następujące transakcje: świadczenie usług innych niż usługi, o których mowa w lit. c), na bezpośrednie potrzeby jednostek pływających, o których mowa w lit. a) oraz ich ładunków. Zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie zarówno TS UE jak i polskich sądów administracyjnych stanowiskiem, dyrektywy wydawane przez właściwe organy Unii Europejskiej mogą być w określonych sytuacjach bezpośrednim źródłem praw dla podatników (zasada bezpośredniej skuteczności dyrektyw). Skarżąca podniosła, że obowiązujące do 31 marca 2011 r. przepisy art. 83 ust. 1 pkt 9 i 9a u.p.t.u. przewidywały zastosowanie stawki 0% wyłącznie do usług polegających na obsłudze morskich i lądowych środków transportu, podczas gdy art. 148 lit. d Dyrektywy VAT stanowi, że z preferencyjnego opodatkowania podatkiem VAT powinny korzystać nie tylko usługi ukierunkowane na bezpośrednie potrzeby jednostek pływających, ale także na bezpośrednie potrzeby ich ładunków. Powyższe prowadzi do wniosku, iż polskie przepisy, obowiązujące w październiku 2010 r., a więc w okresie będącym przedmiotem postępowania podatkowego, nie zawierały bezpośredniego odwołania do usług "na bezpośrednie potrzeby ładunków jednostek pływających". Treść art. 83 ust. 1 pkt 9 i 9a u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2011 r. wskazuje zatem na niezgodność polskich unormowań w zakresie opodatkowania VAT usług polegających na obsłudze morskich środków transportu z prawem europejskim. Wobec niezgodności prawo do zastosowania stawki 0% do usług świadczonych na obszarze portów morskich, służących bezpośrednim potrzebom ładunków - należy wywodzić bezpośrednio z art. 148 lit. d Dyrektywy. Strona podniosła, że powyższe stanowisko potwierdził WSA w Gdańsku w wydanym w przedmiotowej sprawie prawomocnym wyroku z dnia 15 lutego 2012 r. (sygn. akt I SA/Gd 20/12); WSA w wyroku jednoznacznie opowiedział się za taką wykładnią przepisów art. 83 ust. 1 pkt 9 i 9a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2011 r., która zapewni ich zgodność z Dyrektywą VAT, tj. opodatkowaniem stawką VAT 0% również usług służących bezpośrednim potrzebom ładunków, a nie tylko polegających stricte na obsłudze morskich lub lądowych środków transportu, przy pomocy których ładunki te są transportowane. Strona podniosła, że przepisy ustawy obowiązujące w październiku 2010 r. nie przewidywały żadnych ograniczeń czasowych dla usług pomocniczych, których zachowanie pozwalałoby zakwalifikować takie usługi do usług służących bezpośrednim potrzebom ładunków w transporcie morskim, opodatkowanych według stawki 0%. W jej ocenie brak jest jakichkolwiek przesłanek prawnych do opodatkowania usług pomocniczych w październiku 2010 r., w zakresie, w jakim okres składowania przekroczył 20 dni, według stawki podstawowej 22% - jak to uczynił Dyrektor Izby Skarbowej. Skoro warunku takiego nie przewidziano w Dyrektywie, to ani prowspólnotowa wykładnia przepisów ustawy, ani też odmowa zastosowania tych przepisów na rzecz bezpośredniego zastosowania postanowień Dyrektywy nie mogą prowadzić do skonstruowania nowego warunku zastosowania stawki 0%. Strona przyznała, że warunek tego rodzaju wspomniany został w prawomocnym wyroku wydanym w sprawie skarżącej przez WSA w Gdańsku w dniu 15 lutego 2012r. Ocena prawna wyrażona w tym wyroku nie może jednak umniejszać efektywności prawa unijnego. W szczególności nie można przyjmować, że jakiekolwiek sformułowane przez WSA w Gdańsku bez podstawy w Dyrektywie warunki zastosowania bezpośrednio skutecznych postanowień Dyrektywy lub też jakiekolwiek warunki dokonania prowspólnotowej wykładni przepisów prawa krajowego nie mogą obniżać efektywności prawa unijnego. W stanie prawnym obowiązującym do 31 marca 2011 r. opodatkowaniu VAT z zastosowaniem stawki VAT 0% powinny podlegać wszystkie usługi, które można uznać za usługi służące bezpośrednim potrzebom ładunków znajdujących się w portach morskich. Do takich usług należy zaliczyć także usługi pomocnicze, pod warunkiem, że będą służyć bezpośrednim potrzebom ładunków, niezależnie od tego czy składowanie takie będzie trwać dłużej niż 20 dni. W ocenie Spółki Dyrektor Izby Skarbowej błędnie zinterpretował treść uzasadnienia wyroku WSA w Gdańsku z dnia 15 lutego 2012r., w szczególności ocenę prawną i wskazówki w zakresie zastosowania zwolnienia do usług pomocniczych w okresie przekraczającym 20 dni. W prawie podatkowym obowiązuje reguła, że w sprawie uwzględniany jest stan prawny obowiązujący w dacie zdarzenia, które wywołało powstanie obowiązku podatkowego. W ocenie Spółki WSA w Gdańsku nie nakazał wprost do stanu faktycznego z października 2010 r. stosować regulacji, która weszła w życie w dniu 1 kwietnia 2011r., lecz formułując wykładnię przepisów ustawy przytoczył jedynie czasowy warunek zastosowania stawki 0%, wprowadzony później w art. 83 ust. 2a u.p.t.u. Nie podejmując oceny istoty wywodu WSA w Gdańsku w tym zakresie, należy stosowanie warunku przewidzianego w późniejszym art. 83 ust. 2a u.p.t.u. rozważać z uwzględnieniem orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego w zakresie zastosowania zasady lex retro non agit. Zdaniem strony, organy podatkowe powinny stosować warunek przewidziany w późniejszym art. 83 ust. 2a u.p.t.u. do stanu faktycznego sprzed 1 kwietnia 2011r. tylko w taki sposób aby w wyniku naruszenia reguły lex retro non agit nie doszło do pogorszenia sytuacji prawnopodatkowej podatnika - organy podatkowe, zgodnie ze wskazówkami WSA w Gdańsku powinny w toku postępowania stosować art. 83 ust. 2a ustawy, niemniej jednak tylko w sytuacji gdy to będzie korzystne dla skarżącej i nie pogorszy jej sytuacji. W następstwie powyższego organy podatkowe naruszyły art.153 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z uwagi na błędne zastosowanie w toku postępowania podatkowego oceny prawnej i wskazówek co do dalszego toku postępowania wyrażonych przez WSA w Gdańsku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Wyrokiem z dnia 15 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 20/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylając decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 października 2011 r. uznał, że organy podatkowe naruszyły przepisy art. 83 ust. 1 pkt 9 i 9a u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2011 r. w związku z art. 148 (d) Dyrektywy 2006/112/WE poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że przepisy art. 83 ust. 1 pkt 9 i 9a u.pt.u. nie odnoszą się do świadczenia usług skierowanych na bezpośrednie potrzeby ładunków jednostek pływających, mając za przedmiot jedynie środek transportu. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że ustawą z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332) znowelizowano treść art. 83 ust. 1 pkt 9, pkt 9a i pkt 17 u.p.t.u. i dodano do niego ust. 2a. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nowelizacja przepisu art. 83 ust. 1 pkt 9, 9a i 17 oraz dodanie do art. 83 ust. 2a u.p.t.u. przesądziła o opodatkowaniu stawką 0% świadczonych na obszarze portów morskich usług – wyładunku, przeładunku oraz innych usług wykonywanych na ładunkach niezbędnych do wykonania usługi transportu tych ładunków, co było sporne w niniejszej sprawie. Oceniając pozytywnie unormowanie powyższego zagadnienia w brzmieniu od 1 kwietnia 2011 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny wywiódł, że czynności w zakresie usług świadczonych na obszarze portów morskich służących bezpośrednim potrzebom ładunków środków transportu morskiego należy obejmować stawką 0 % również do momentu nowelizacji, czyli również w okresie do dnia 31 marca 2011 r. Wskazuje na to norma art. 148 (d) Dyrektywy 2006/112/WE stanowiąca, że państwa członkowskie zwalniają m.in. świadczenie usług na bezpośrednie potrzeby jednostek pływających, oraz ich ładunków. Pominięcie treści tego przepisu w zakresie, w jakim odnosi się on również do usług świadczonych na bezpośrednie potrzeby również ładunków jednostek pływających, stanowiło o wadliwości wykładni art. 83 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. dokonanej przez organy podatkowe, jako pomijającej fragmentu powyższej normy dyrektywy. Podsumowując Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził, że treść przepisu art. 83 ust. 1 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2008 r. do 31 marca 2011 r., należy rozumieć w ten sposób, że stawkę podatku VAT 0% stosuje się także do usług świadczonych na obszarze portów morskich służących bezpośrednim potrzebom ładunków środków transportu morskiego. Zalicza się do nich: załadunek, wyładunek, przeładunek oraz inne usługi wykonywane na tych ładunkach niezbędne do wykonania usługi transportu tych ładunków, z wyjątkiem usług składowania tych ładunków, z tym że usługi składowania ładunków, które stanowią część załadunku, wyładunku lub przeładunku, w części wykonywanej w okresie nieprzekraczającym 20 dni dla ładunków przewożonych w kontenerach zalicza się do usług służących bezpośrednim potrzebom ładunków. Sąd stwierdził też, że rozpoznając sprawę ponownie, organ przy wydawaniu nowej decyzji powinien uwzględnić wskazaną wyżej wykładnię art. 83 ust. 1 pkt 9, 9a i 17 u.p.t.u. (w brzmieniu do 31 marca 2011 r.) i ocenić, czy i ewentualnie wobec jakich świadczonych przez Spółkę usług, wynikających ze spornych faktur można zastosować stawkę podatku VAT w wysokości 0%. Sąd orzekający w niniejszym składzie jest z mocy art. 153 p.p.s.a. związany powyższym stanowiskiem Sądu i nie może od niego odstąpić. Związanie Sądu oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie (por. wyrok NSA z dnia 4 czerwca 2009 r., sygn. akt I OSK 426/08). W jednym z orzeczeń NSA wyraził pogląd, że sąd administracyjny po to wyraża swoją ocenę w omawianym zakresie, by przy ponownym rozpoznawaniu sprawy zakres tej oceny nie był już przedmiotem kolejnego rozpoznania (wyrok NSA z dnia 15 lutego 2007 r., sygn .akt II FSK 274/06, oba powołane wyroki dostępne są w internecie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Użyte w art. 153 p.p.s.a. określenie "orzeczenie" oznacza nie sentencję, lecz uzasadnienie orzeczenia. Za takim stanowiskiem przemawia to, że ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się przede wszystkim z wykładnią prawa, zaś wykładnia zgodnie z art. 138 i 141 § 4 p.p.s.a. może się mieścić jedynie w uzasadnieniu wyroku sądowego. (wyrok NSA z 17.05.2012 r., sygn. akt I OSK 755/12. LEX nr 1218898). Skoro zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 15 lutego 2012 r. przesądził, że w sprawie skarżącej Spółki w rozliczeniu podatku od towarów i usług za październik 2010 r., zastosowanie art. 83 ust. 1 pkt 9, 9a i 17 u.p.t.u. interpretowanego w zgodzie z art. 148 (d) Dyrektywy 2006/112/WE polegać ma na opodatkowaniu stawką 0% do usług składowania ładunków, które stanowią część załadunku, wyładunku lub przeładunku, w części wykonywanej w okresie nieprzekraczającym 20 dni dla ładunków przewożonych w kontenerach, to zarówno organ jak i sąd rozpatrujący niniejszą sprawę są tym stanowiskiem związani. Oznacza to, że zarzuty skargi zmierzające do podważenia tego stanowiska nie podlegają rozpatrzeniu w niniejszej sprawie, Sąd nie jest bowiem uprawniony do formułowania nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem. Jeżeli zdaniem strony skarżącej, dokonana przez Sąd w wyroku z dnia 15 lutego 2012 r. wykładnia art. 83 ust. 1 u.p.t.u. naruszała art. 148 (d) Dyrektywy 2006/112/WE, czemu strona daje wyraz w obecnie złożonej skardze, to powinna była ona wnieść skargę kasacyjną od wydanego w jej sprawie wyroku, mimo że wynik sprawy był dla niej korzystny. Skoro tego nie uczyniła, wyrok ten stał się prawomocny, ze wszystkimi konsekwencjami tego stanu rzeczy, również tymi wynikającymi z art. 153 p.p.s.a. Kontrola rozstrzygnięcia wydanego po ponownym rozpatrzeniu sprawy sprowadza się zatem do oceny, czy organ podporządkował się wskazanym wytycznym i ocenie prawnej wyrażonej przez sąd, gdyż jest to głównym kryterium poprawności nowowydanej decyzji. Organy powinny więc były wykonać wytyczne Sądu uwzględniając wskazaną wyżej wykładnię art. 83 ust. 1 pkt 9, 9a i 17 u.p.t.u. (w brzmieniu do 31 marca 2011 r.) i dokonując oceny, czy i ewentualnie wobec jakich świadczonych przez Spółkę usług, wynikających ze spornych faktur można zastosować stawkę podatku VAT w wysokości 0%. W ocenie Sądu orzekającego, wbrew zarzutom skargi, w niniejszej sprawie organy powyższe wskazania prawidłowo wykonały. W oparciu o przedłożoną przez Spółkę dokumentację dotyczącą czasu wykonywania usług organy ustaliły, że Spółka w badanym okresie świadczyła usługi składowania kontenerów powyżej 20 dni (w imporcie) udokumentowane wg 115 faktur na łączną wartość 115.244,23 zł, które zgodnie z wydanym w sprawie prawomocnym wyrokiem WSA w Gdańsku, nie zaliczają się do usług służących bezpośrednim potrzebom ładunków środków transportu morskiego opodatkowanych 0% stawką podatku VAT. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a. nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ww. ustawy, oddalił skargę.