I SA/Gd 830/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska Sędziowie: Sędzia NSA Elżbieta Rischka Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.) Protokolant sekretarz sądowy Dorota Kotlarek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 listopada 2014 r. sprawy ze skargi C. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 21 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za okres kwiecień-listopad 2001 roku 1. oddala skargę, 2. przyznaje od Skarbu Państwa - Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku radcy prawnemu K. J. wynagrodzenie w kwocie brutto 295,20 (dwieście dziewięćdziesiąt pięć 20/100) złotych tytułem nieopłaconej pomocy prawnej przyznanej z urzędu. C.W. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o umorzenie zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług, określonych decyzjami Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 26 czerwca 2002 roku. Decyzją z dnia 17 lutego 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił C.W. umorzenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę. W następstwie rozpoznania wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 21 maja 2014 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że ulga w spłacie zobowiązań podatkowych ma charakter nadzwyczajny, a zatem za jej zastosowaniem winny przemawiać okoliczności o takim charakterze. Za przyznaniem ulgi winny zdaniem organu przemawiać okoliczności niezależne od sposobu postępowania podatnika bądź spowodowane działaniem czynników, na które podatnik nie miał wpływu. Oceniając przedstawione przez stronę okoliczności organ doszedł do wniosku, że w rozpatrywanej sprawie nie zaistniały przesłanki ważnego interesu podatnika czy interesu publicznego, przemawiające za przyznaniem ulgi. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał przy tym, że podatniczka nie wykazała w pełni, za pomocą stosownych dowodów, sytuacji w jakiej obecnie się znajduje. Ponadto organ uznał, że C.W. dysponuje możliwością uzyskiwania dodatkowego dochodu, z czego jednak nie korzysta. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił także uwagę na to, że w sprawach z zakresu przyznawania ulg istotne znaczenie ma to, aby sytuacja na którą powołuje się podatnik nie była przez niego zawiniona, lecz zaistniała wskutek wystąpienia czynników niezależnych od sposobu postępowania podatnika. W rozpatrywanej sprawie powstanie zaległości nie było spowodowane czynnikami o charakterze nadzwyczajnym, lecz brakiem wpłat należnego podatku od towarów i usług. Jednocześnie organ wskazał, że przesłanką zastosowania ulgi nie może być przywoływana przez stronę okoliczność, iż jej kontrahent okazał się nieuczciwy. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził ponadto, że okoliczności dotyczące ustalenia i istnienia wysokości zobowiązania podatkowego, nie mogą być podnoszone w postępowaniu dotyczącym zastosowania ulgi w spłacie tych zobowiązań. Od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej C.W. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wnosząc o jej uchylenie. W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że organy nie przeanalizowały treści wniosku podatniczki w sposób rzetelny i wnikliwy, a w szczególności nie uwzględniły załączonych dowodów w tym sporządzonej opinii prawnej. C.W. podkreśliła, że kluczowe dla rozstrzygnięcia jej wniosku było to, co stanowiło źródło powstania zaległości podatkowej. Okoliczności tej zdaniem strony, organy podatkowe jednak nie zbadały. Strona wskazywała na to, że wskutek toczącego się postępowania kontrolnego, w następstwie wydanych decyzji wymiarowych doszło do naruszenia ważnego interesu podatnika i ważnego interesu publicznego. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: W ocenie Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego i procesowego. Podstawą materialnoprawną zaskarżonej decyzji jest art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Przywołany przepis stanowi, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Decyzja o umorzeniu (bądź odmowie umorzenia) zaległości podatkowej wydana na podstawie cytowanego przepisu ma charakter uznaniowy. Oznacza to, że do organu administracji państwowej należy wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia sprawy. To od decyzji organu zależy czy uzna, że w konkretnej sprawie zachodzą przesłanki, o których mowa w tym przepisie tj. ważny interes podatnika lub interes publiczny. Jednocześnie ich wystąpienie nie determinuje pozytywnej decyzji organu podatkowego, albowiem jest on uprawniony, a nie zobowiązany do rozważenia, czy w ogóle, a jeżeli tak, to w jakiej części, zaległość może być umorzona. Zauważyć przy tym należy, że umorzenie zaległości podatkowych jest instytucją nadzwyczajną, skoro zasadą jest płacenie podatków, a nie zwalnianie podatników z tego obowiązku (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 1991 roku, SA/Gd 295/91, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego z 1994 r. Nr 1, poz. 7). Z tego względu ważnego interesu podatnika, będącego jedną z przesłanek udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. Przeciwnie, przyjmuje się, że przez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika oraz, że umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek uzasadnione będzie jedynie w takich wypadkach, które spowodowane zostały działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu, i które są niezależne od sposobu jego postępowania (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 kwietnia 2004 roku, I SA/Wr 735/02, LEX nr 129659; zob. też P. Roksisz, Uznanie administracyjne w ramach instytucji umorzenia zaległości podatkowych, Dor. Podatk. z 2004 r. Nr 1, s . 37). Natomiast przez interes publiczny rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, itp. Uznanie administracyjne nie oznacza oczywiście zupełnej dowolności sposobu rozstrzygnięcia wniosku o umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek, jednak kontrola legalności tego rozstrzygnięcia przez sąd administracyjny jest w tym wypadku ograniczona. Uznaniowość decyzji polega na tym, że to do organu podatkowego należy wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia sprawy, a sądowa kontrola legalności aktów administracji opartych na uznaniu ma charakter ułomny. Z woli ustawodawcy obejmuje ona jedynie kontrolę przestrzegania przez organy podatkowe procedury normowanej przez Ordynację podatkową, w tym w szczególności kompletność materiału dowodowego oraz prawidłowość jego oceny w myśl wskazań zasady swobodnej oceny dowodów obowiązującej w postępowaniu podatkowym. Innymi słowy sąd administracyjny jest uprawniony jedynie do kontrolowania trybu postępowania prowadzącego organ podatkowy do wydania decyzji w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej. Sąd ten nie może natomiast kwestionować rozstrzygnięcia merytorycznego zawartego w zaskarżonej decyzji, będącego wynikiem dokonanego przez organ wyboru, jego celowości i słuszności. Poza polem rozważań sądu pozostaje więc rzecz najistotniejsza dla podatnika, tj. ocena przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, których znaczenie jest każdorazowo ustalane przez organ podatkowy. Jeśli zatem Sąd nie dopatrzy się uchybień organów w sposobie procesowania i oparcia rozstrzygnięcia o kompletne dowody to nie ma podstaw prawnych do eliminowania decyzji z obrotu prawnego. Jeżeli zatem organ podatkowy, dokonując koniecznych ustaleń w sprawie, nie dopuścił się naruszenia prawa procesowego i ustalenia te są wystarczające do merytorycznego załatwienia wniosku o umorzenie zaległości podatkowych oraz jeżeli dokonanej ocenie tego stanu faktycznego nie można zarzucić dowolności, to wyprowadzenie z takiej oceny wniosku czy należy umorzyć zaległości podatkowe, jest zagadnieniem natury słusznościowej, które uchyla się spod kontroli Sądu administracyjnego sprawującego tylko kontrolę zgodności decyzji organów administracyjnych z prawem. Podsumowując powyższe - kontrola legalności decyzji uznaniowych przez sąd administracyjny sprowadza się do oceny prawidłowości przeprowadzenia postępowania dowodowego, wyjaśnienia sprawy i sposobu wyciągnięcia wniosków z ustalonego przez organ podatkowy stanu faktycznego oraz czy dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach, zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne (por. wyrok NSA z 3 listopada 2006 r., II FSK 1397/05, LEX nr 291359; wyrok NSA oz. w Gdańsku z 7 lutego 2001 r., I SA/Gd 1507/00, POP 2001/6/169). Mając powyższe względy na uwadze Sąd uznał, że organ odwoławczy, wydając zaskarżoną decyzję, nie wykroczył poza granice przyznanego mu uznania administracyjnego. Decyzja organu odwoławczego została wydana po rozpatrzeniu przez Dyrektora Izby Skarbowej wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Przeprowadzona kontrola legalności zaskarżonej decyzji nie wykazała naruszenia art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, a postępowanie przeprowadzono z zachowaniem zasad wynikających z art. 120, 121, 122, 124, 180 i 187 Ordynacji podatkowej. W aktach sprawy znajdują się dokumenty świadczące o wszechstronnym zbadaniu w toku postępowania sytuacji podatniczki oraz podjęciu niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe z zachowaniem obowiązujących zasad postępowania przeprowadziły postępowanie wyjaśniające, zbadały sytuację finansową skarżącej, analizując szczegółowo dokumentację znajdującą się w aktach sprawy; przykładowo wymienić należy tutaj oświadczenie o stanie majątkowym podatniczki, wypis z rejestru gruntów, odpis z księgi wieczystej, rachunki obrazujące wydatki ponoszone na zakup leków. Organy odniosły się przy tym do posiadanego przez skarżącą majątku nieruchomego wskazując, że podatniczka nie wykazała w żaden sposób, czy z przedmiotowych nieruchomości uzyskuje jakiekolwiek przychody. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił również uwagę na fakt, że strona nie przedstawiła stosownych dowodów, które w pełni obrazowałyby ponoszone przez nią wydatki w szczególności dotyczy to dokumentowania wydatków za telefon, internet oraz ubezpieczenie. Wskazania w tym miejscu wymaga, że w sprawach dotyczących przyznania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, ciężar dowodzenia tego, iż zachodzi ważny interes podatnika lub ważny interes publiczny obciąża tę stronę, która z tego faktu zamierza wywodzić dla siebie korzystne skutki prawne. To oznacza, że to podatnik winien aktywnie uczestniczyć w postępowaniu dowodowym i przedstawiać z własnej inicjatywy takie okoliczności, które przemawiają za wystąpieniem ww. przesłanki. Na ten aspekt zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 kwietnia 2008 r. (II FSK 346/07, dostępny na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl.), stwierdzając w nim, że pomimo braku jednoznacznych regulacji ustawowych w sprawach ulg i zwolnień uznaniowych udzielanych na podstawie art. 67a nie można odrzucić tezy, iż ciężar udowodnienia okoliczności na które powołuje się wnioskodawca w swoim wniosku powinien także spoczywać na samym zainteresowanym. Wnioskodawca bowiem wskazując na przeszkody w zakresie możliwości uiszczenia podatku najczęściej sam dysponuje odpowiednimi dowodami mogącymi potwierdzić określone fakty. Również ze względów fiskalnych (ponoszonych kosztów przez administrację podatkową) nie ma powodów, aby ciężar udowodnienia tzn. potwierdzenia czy zaprzeczenia sytuacji opisanej przez wnioskodawcę musiał obciążać wyłącznie organy podatkowe" (cytat za Ordynacja podatkowa Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser. Antoni Kabat. M. Niezgódka-Medek Wydawnictwo LexisNexis, W-wa 2009, str. 351). Pogląd ten sądy administracyjne zaprezentowały w innych wyrokach. I tak w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 21 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Bk 429/08 stwierdzono, że na podatniku, który ubiega się o przyznanie ulgi w postaci umorzenia zaległości, jako tego, kto występuje o określone uprawnienie, spoczywa obowiązek wykazania, że w dotyczącej go sprawie spełnione są przesłanki, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W podobnym tonie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z dnia 20 marca 2009 r. sygn. akr I SA/Ke 417/08, stwierdzając, że postępowanie w sprawie umorzenia zobowiązań podatkowych jest inicjowane na wniosek podatnika i w jego też interesie leży podanie do wiadomości organów wszystkich okoliczności sprawy przemawiających za zrezygnowaniem przez Skarb Państwa ze swojego dochodu oraz dopilnowanie ich utrwalenia w dokumentach (orzeczenia dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Jakkolwiek zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej to na organie podatkowym ciąży obowiązek gromadzenia materiału dowodowego to jednak zaznaczenia wymaga, że organy podatkowe nie mają obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów. Organy podatkowe mają wprawdzie podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, iż mają to być jedynie działania niezbędne (art. 122 Ordynacji podatkowej). Chodzi więc o takie działania, które są konieczne, istotne dla wyjaśnienia sprawy. Postępowanie organu podatkowego w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, nie musi tym samym pozostawać w zgodzie z oczekiwaniami strony co do wyboru środków dowodowych. Wystarczające jest jeśli działania podjęte przez organ podatkowy mają charakter niezbędnych, tj. służących ustaleniu stanu faktycznego. Takie działania zostały podjęte przez organy podatkowe obu instancji i w tym zakresie nie uchybiły one przepisom Ordynacji podatkowej. Przedstawiona sytuacja skarżącej została przy tym zdaniem Sądu oceniona zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy i racje skarżącej. Organy podatkowe umożliwiły skarżącej czynny udział w prowadzonym postępowaniu i kierując się zasadą prawdy obiektywnej wydały rozstrzygnięcia w oparciu zgromadzony materiał dowodowy, który w sposób wyczerpujący został przez nie oceniony. Świadczy o tym zarówno treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji, jak i dokonana ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w kontekście przesłanek warunkujących zastosowanie ulgi. Organy podatkowe rozważyły również interes publiczny w niniejszej sprawie, co wynika z treści zaskarżonej decyzji. Istotne w tym zakresie unormowanie zawarte jest w art. 84 Konstytucji RP. Przepis ten określa zasadę powszechności opodatkowania, będącej wyrazem zasady sprawiedliwości podatkowej, wynikającej z art. 217 Konstytucji RP (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 9 listopada 1999 r., K 28/98). Zatem wszelkie odstępstwa od powyższej zasady, polegające na zaniechaniu poboru podatku winny mieć w zasadzie charakter wyjątkowy (wyrok NSA z 24 kwietnia 2001 r., I SA/Ka 498/00; wyrok NSA z 12 czerwca 2000 r., I SA/Lu 375/99; wyrok NSA z 19 kwietnia 2000 r., I SA/Gd 655/98; wyrok NSA 18 lutego 2000 r., III SA 372/99). Tak więc, dokonując oceny decyzji Dyrektora Izby Skarbowej Sąd uznał, iż organ w niniejszej sprawie prawidłowo wyważył interes społeczny z ważnym interesem podatniczki, czym jednocześnie dał wyraz przestrzegania zasady zaufania wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, która polega na takim ukierunkowaniu prowadzonego przez organ postępowania podatkowego, aby korzyści finansowe Skarbu Państwa nie były stawiane automatycznie ponad dobro i interes podatnika. Zasada zaufania powinna również wyrażać się w merytorycznej poprawności i staranności działań w toku postępowania dowodowego oraz równym traktowaniu interesów Skarbu Państwa i podatników (zob. C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003, wyd. III), co zdaniem Sądu miało miejsce. Zwrócenia uwagi wymaga to, że wniosek skarżącej został w istocie oparty na twierdzeniu, iż o umorzeniu zaległości podatkowych winna zadecydować ocena okoliczności, które związane były z powstaniem zobowiązań w podatku od towarów i usług. Zdaniem strony to nieprawidłowe działanie organu kontroli skarbowej, na etapie postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku VAT, doprowadziło do powstania zaległości, którą podatniczka jest zobowiązana spłacić. Na uzasadnienie powyższej tezy skarżąca przedłożyła opinię prawną, a jako jeden z zarzutów skargi strona wskazała nieuwzględnienie przez organy podatkowe wniosków wynikających z załączonego dokumentu. Odnosząc się do powyższego należy wyjaśnić, że przedmiotem rozpoznania była skarga na decyzję w sprawie umorzenia zaległości podatkowej, dlatego też Sąd nie mógł dokonać oceny pod względem zgodności z prawem wydanych decyzji w sprawie podatku od towarów i usług, pomimo kwestionowania przez skarżącą poprawności tych ostatecznych i prawomocnych rozstrzygnięć. Postępowanie w sprawie umorzenia zaległości podatkowej nie może bowiem służyć do weryfikacji i oceny zasadności wydanych decyzji wymiarowych. Z tego względu w tym postępowaniu organy podatkowe nie mogły brać pod uwagę okoliczności zgłaszanych przez skarżącą, a dotyczących właśnie poprawności merytorycznej decyzji określających zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 24 stycznia 2012 r., I SA/Kr 1880/11 utrzymany w mocy wyrokiem NSA z 7 maja 2014 r., II FSK 1339/12, dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/query). Sąd pragnie również zaznaczyć, że podnoszona przez skarżącą "wadliwość" rozstrzygnięcia w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, nie może być utożsamiana z przesłanką wystąpienia nadzwyczajnej okoliczności w postaci naruszenia ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. Prawidłowość rozstrzygnięcia zawartego w decyzji wymiarowej nie może być bowiem przedmiotem badania w postępowaniu opartym na wniosku podatnika z art. 67a Ordynacji podatkowej, a ewentualna wadliwość takiej decyzji nie stanowi o wystąpieniu przesłanki interesu publicznego czy ważnego interesu podatnika. Przyjęcie stanowiska skarżącej prowadziłoby bowiem do podważania rozstrzygnięć zawartych w ostatecznych decyzjach administracyjnych w sposób inny, niż poprzez złożenie na taką decyzję skargi do sądu administracyjnego. Na marginesie należy wskazać, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 5 września 2002 r. w przedmiocie określenia C.W. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do listopada 2001 roku, ma charakter decyzji ostatecznej. Jednocześnie zaznaczenia wymaga, że skarga C.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej odmawiającą uchylenia wyżej wskazanej ostatecznej decyzji, została oddalona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 20 grudnia 2006 r., sygn.. akt I SA/Gd 152/06. Wyrok ten stał się prawomocny wobec oddalenia skargi kasacyjnej przez NSA wyrokiem z dnia 27 czerwca 2008 roku, sygn. akt I FSK 745/07. Prawidłowość rozstrzygnięcia w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania, którego skarżąca domaga się umorzenia, została już przesądzona i kwestii tej nie może zmieniać przedłożona przez stronę opinia prawna. Z tej też przyczyny jako niezasadny należy uznać zarzut wydawania przez organy podatkowe rozstrzygnięć w oparciu o niepełny materiał dowodowy, z uwagi na nie uwzględnienie w tym materiale załączonej do wniosku opinii. Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd uznał, że Dyrektor Izby Skarbowej, podejmując zaskarżoną decyzję, nie wykroczył poza granice przyznanego mu uznania administracyjnego, a zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego oraz prawa procesowego. W związku z tym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi oddalił ją na mocy art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270).