I SA/Gd 873/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 21 stycznia 2026 r. sprawy ze skargi A. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 22 września 2025 r. nr 2201-IEE.7192.2.252.2025.DW w przedmiocie skargi na czynność egzekucyjną oddala skargę. 1. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 22 września 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako: "Dyrektor IAS", "organ II instancji", "organ odwoławczy"), działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2024 r. poz. 572 ze zm., dalej jako: "k.p.a."), art. 54 § 5, art. 67, art. art. 72, art. 17 § 1, art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2025 r., poz. 132, dalej jako: "u.p.e.a."), po rozpatrzeniu zażalenia A. K. (dalej jako: "Skarżąca", "strona") na postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Słupsku (dalej jako: "Naczelnik US", "organ I instancji") z dnia 23 lipca 2025 r., którym organ oddalił skargę na czynność egzekucyjną polegającą na zajęciu zawiadomieniem nr Z.136577955.BEG.E z dnia 6 czerwca 2025 r. wynagrodzenia za pracę w Z. w S., utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. 2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego oraz prawnego sprawy. 2.1. Naczelnik US prowadzi postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 16 marca 2017 r. numer [...], [...] [...], [...],, obejmujących należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 i 2011 rok, wystawionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Bytowie. Skarżąca pismami z dnia 17 czerwca 2025 r. i 1 lipca 2025 r. wniosła skargę na czynność egzekucyjną, w treści której zarzuciła organowi egzekucyjnemu naruszenie przepisów art. 72 § 1 - § 4 u.p.e.a. poprzez przedwczesne i represyjne zastosowanie środka względem strony i jej rodziny, a także zbyt uciążliwe zastosowanie środka egzekucyjnego w okolicznościach złożonego do wierzyciela – Naczelnika Urzędu Skarbowego w Bytowie wniosku z dnia 3 czerwca 2025 r. o częściowe umorzenie zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2010 i 2011. 2.2. Postanowieniem z dnia 23 lipca 2025 r. Naczelnik US po rozpatrzeniu skargi strony na czynność egzekucyjną, tj. zajęcie wynagrodzenia za pracę, dokonane zawiadomieniem z dnia 6 czerwca 2025 r., oddalił skargę i odmówił uchylenia tej czynności. Organ I instancji analizując czynność egzekucyjną, którą jest zajęcie wynagrodzenia za pracę w Z. w S., dokonane zawiadomieniem z dnia 6 czerwca 2025 r. nr Z.136577955.BEG.E nie dopatrzył się nieprawidłowości i naruszenia przepisów prawa, gdyż zastosowany został jeden ze środków egzekucyjnych wymienionych w u.p.e.a., w art. 1a pkt 12 lit. a – egzekucja z wynagrodzenia za pracę, a podstawę zajęcia stanowił art. 72 § 1 u.p.e.a. Podkreślono przy tym, że zbadaniu pod względem zgodności z obowiązującymi przepisami prawa ocenie podlegają jedynie czynności faktyczne polegające na zastosowaniu środka egzekucyjnego wymienionego w art. 1a pkt 12 lit.a u.p.e.a., tj. egzekucja z wynagrodzenia za pracę. W ocenie Naczelnika US, wystawiając przedmiotowe zawiadomienie o zajęciu wynagrodzenia za pracę i przesyłając je dłużnikowi zajętej wierzytelności – Z. w S., a stronie jego wydruk, dopełnił wszystkich wymogów zawartych w art. 72 u.p.e.a. Wydruk zawiadomienia prawidłowo i skutecznie doręczono Skarżącej w formie elektronicznej dnia 26 czerwca 2025 r., natomiast dłużnikowi zajętej wierzytelności dnia 9 czerwca 2025 r. Odnosząc się do wskazanego przez Skarżącą zarzutu, że zastosowanie środka egzekucyjnego w postaci zajęcia za pracę jest przedwczesne, represyjne i uciążliwe, organ I instancji wyjaśnił, że w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego w pierwszej kolejności, po otrzymaniu tytułu wykonawczego, dokonał w trybie art. 29 § u.p.e.a. badania dopuszczalności egzekucji. W wyniku analizy organ I instancji nie stwierdził okoliczności, których zaistnienie powodowałoby niedopuszczalność egzekucji. Zaznaczono jednocześnie, że jako organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Następnie Naczelnik US wskazał, że wystąpienie do wierzyciela – Naczelnika Urzędu Skarbowego w Bytowie o częściowe umorzenie zaległości podatkowych objętych tytułami wykonawczymi nie stanowi podstawy do zaniechania przez organ I instancji tych należności. Wierzyciel nie wystąpił o zawieszenie postępowania egzekucyjnego. Pismem z dnia 22 lipca 2025 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Bytowie poinformował, że wniosek strony o częściowe umorzenie zaległości podatkowych jest w trakcie rozpatrywania. Podkreślono również, że zajęcie wynagrodzenia za pracę jest jedynym skutecznym środkiem egzekucyjnym. Pracodawca przystąpił do realizacji zajęcia i do dnia 22 lipca 2025 r. przekazał 1.744,32 zł. Skarżąca nie wskazała innego majątku, z którego Naczelnik US mógłby prowadzić skuteczną egzekucję. 2.3. Po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez Skarżącą, Dyrektor IAS utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Organ odwoławczy, po wskazaniu treści art. 54 § 1 u.p.e.a, wskazał, że skarga w rozumieniu tego przepisu jest środkiem zaskarżenia czynności wykonawczych i może być wnoszona na czynności organu egzekucyjnego, natomiast nie przysługuje w sytuacjach, gdy przewiduje się inne środki zaskarżenia (zarzuty, zażalenia na postanowienia, żądanie wyłączenia rzeczy lub prawa majątkowego) albo w sytuacjach, gdy przewiduje się wniesienie pozwu do sądu. W ramach tego środka zaskarżenia można wnosić wyłącznie zarzuty formalnoprawne, odnoszące się do prawidłowości postępowania organu egzekucyjnego, przez pryzmat przepisów regulujących sposób i formę dokonywania czynności egzekucyjnych. W ocenie Dyrektora IAS z akt sprawy wynika, iż w ramach zastosowanego środka egzekucyjnego zostały wykonane wszystkie czynności przewidziane w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Organ I instancji zastosował jeden ze środków egzekucyjnych, do którego stosowania upoważniła go ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wskazany środek egzekucyjny wymieniony jest w art. 1a pkt 12 lit. a u.p.e.a., tj. egzekucja z wynagrodzenia za pracę. W ramach podjętej czynności organ egzekucyjny dnia 9 czerwca 2025 r. doręczył dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienie nr Z.136577955.BEG.E z dnia 6 czerwca 2025 r., zaś Skarżącej (jako zobowiązanej) jego wydruk doręczono prawidłowo i skutecznie – po dwukrotnym powiadomieniu o umieszczeniu pisma w serwisie e-Urząd Skarbowy w dniu 26 czerwca 2025 r. (jak wynika z Urzędowego Poświadczenia Doręczenia). Odpisy tytułów wykonawczych, w oparciu o które dokonano skarżonej czynności zostały doręczone na wcześniejszym etapie postępowania egzekucyjnego, tj. dnia 6 grudnia 2016 r. (odpis tytułów wykonawczych z dnia 16 marca 2017 r. o nr [...] oraz [...]) oraz dnia 28 kwietnia 2017 r. (odpis tytułów wykonawczych z dnia 16 marca 2017 r. o nr [...] oraz [...]). Organ II instancji nie dopatrzył się uchybień formalnych. Zawiadomienie o zajęciu wynagrodzenia za pracę w Z. w S. zawiera wszystkie niezbędne elementy określone w art. 67 § 2 i art. 67 § 2a u.p.e.a.. Końcowo wskazano, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Bytowie postanowieniem z dnia 28 sierpnia 2025 r. odmówił Skarżącej umorzenia wnioskowanej kwoty 25% należności głównych liczonych od kwoty 102.226,44 zł oraz całości odsetek od zaległości podatkowych w wysokości 150.095,00 zł liczonych od dnia złożenia wniosku, wynikających z zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT) za lata 2010 oraz 2011. 3. Na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wnosząc o uchylenie w całości postanowienia Dyrektora IAS z dnia 22 września 2025 r. i uchylenie w całości postanowienia Naczelnika US z dnia 23 lipca 2025 r. oraz dołączenie do akt niniejszej sprawy i przekazanie Sądowi wraz z niniejszą skargą – kompletu dokumentów z postępowania prowadzonego w związku z wnioskiem strony do Wierzyciela US w Bytowie z dnia 3 czerwca 2025 r. o częściowe umorzenie jej zaległości podatkowych w PDOF za lata 2010 i 2011, w celu przybliżenia Sądowi rzeczywistej sytuacji życiowej i finansowej rodziny Skarżącej. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie: 1) art. 54 § 1 pkt 1, 2, § 4 pkt 1 w zw. z art. 72 § 1 - § 4 u.p.e.a.; 2) art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a.; 3) art. 7 § 2 oraz 58 § 2 u.p.e.a.; 4) art. 124 § 1 i § 2 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu skargi strona wskazała, że środek egzekucyjny jest niewątpliwie zbyt uciążliwy, gdyż pozbawia ją środków do życia i utrzymania rodziny (na utrzymaniu 2 dzieci). Zatem uwzględnienie skargi i uchylenie środka egzekucyjnego jest także uzasadnione koniecznością zapewnienia niezbędnych środków do utrzymania rodziny. Dochody rodziny Skarżącej, wykazane we wniosku do wierzyciela z dnia 3 czerwca 2025 r. pochodziły z okresu, w którym wynagrodzenie strony za pracę nie było zajęte, ponieważ w całości spłaciła wraz z odsetkami wszystkie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2012 i 2013 i zajęcie zostało chwilowo uchylone zawiadomieniem US w Słupsku z dnia 10 marca 2025 r. Wszystkie przekazane Wierzycielowi dokumenty wyraźnie świadczą o tym, że obecnie, po ponownym zajęciu wynagrodzenia strony za pracę – sytuacja finansowa rodziny jest skrajnie trudna, ponieważ środki finansowe uzyskiwane przez Skarżącą i jej męża z wynagrodzenia za pracę, nawet bez obecnie skarżonego, ponownego zajęcia pensji Skarżącej – z trudem wystarczały na zaspokojenie podstawowych potrzeb bytowych rodziny, tj. po wszystkich opłatach pozostawało jedynie 207,14 zł na pozostałe potrzeby bytowe. Teraz, po ponownym zajęciu, dotkliwie brakuje stronie środków finansowych na zaspokojenie podstawowych potrzeb. 4. Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. 5. Pismem procesowym z dnia 12 stycznia 2026 r. Skarżąca wskazała, że po wniesieniu skargi powzięła wiedzę oraz uzyskała dokumenty potwierdzające, że Dyrektor IAS w Gdańsku w dniu 5 maja 2017 r. umorzył postępowanie karne skarbowe prowadzone wobec jej małżonka K. K., które było jedyną podstawą rzekomego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Skarżącej i jej małżonka w podatku dochodowym od osób fizycznych i podatku VAT za lata 2010-2013 na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W konsekwencji brak jest podstaw do przyjęcia, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań, a tym samym egzekwowane zobowiązania podatkowe uległy przedawnieniu i wygasły z mocy prawa. Niezależnie od zarzutów dotyczących instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego wobec męża Skarżącej, strona podniosła, że w jej przypadku w ogóle nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Choć zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych wynikało ze wspólnego rozliczenia małżonków i obciążało ich solidarnie, Skarżąca zachowuje status odrębnego podatnika oraz odrębnej strony postępowania podatkowego. Tym samym przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia muszą zostać spełnione indywidualnie wobec każdego z podatników. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: 6.1. Skarga jest niezasadna. 6.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Przepisy art. 3 § 2 pkt 2 i 3 ustawy z dnia30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej jako "p.p.s.a.") stanowią, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty, na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W wyniku takiej kontroli postanowienie podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). W razie stwierdzenia, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu, sąd oddala skargę w całości albo w części w myśl art. 151 p.p.s.a. Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. W myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a., sprawa może być rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym, na które służy zażalenie. Przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie jest postanowienie Dyrektora IAS z dnia 22 września 2025 r., utrzymujące w mocy zaskarżone postanowienie Naczelnika US z dnia 23 lipca 2025 r., którym organ I instancji oddalił skargę na czynność egzekucyjną polegającą na zajęciu wynagrodzenia za pracę. W związku z powyższym, Sąd w oparciu o podany wyżej przepis prawa rozpoznał sprawę w trybie uproszczonym, na posiedzeniu niejawnym, w składzie trzech sędziów, co z kolei odpowiada treści art. 120 p.p.s.a. 6.3. Materialnoprawną podstawę zaskarżonego postanowienia stanowi art. 54 § 1 u.p.e.a., zgodnie z którym zobowiązanemu przysługuje skarga na czynność egzekucyjną organu egzekucyjnego. Podstawą skargi jest dokonanie czynności egzekucyjnej z naruszeniem ustawy (pkt 1) lub zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, w ramach którego dokonano czynności egzekucyjnej (pkt 2). Organ egzekucyjny wydaje postanowienie, w którym: 1) oddala skargę na czynność egzekucyjną; 2) uwzględnia skargę na czynność egzekucyjną: a) w całości, b) w części i w pozostałym zakresie oddala skargę (§ 4). W przypadku uwzględnienia skargi na czynność egzekucyjną organ egzekucyjny: 1) uchyla zaskarżoną czynność egzekucyjną w całości albo w części; 2) usuwa stwierdzoną wadę czynności egzekucyjnej (§ 6). W judykaturze podkreśla się, że określony w art. 54 u.p.e.a. środek ochrony prawnej zobowiązanego, jakim jest skarga na czynności egzekucyjne, stanowi samoistną instytucję postępowania egzekucyjnego. Ma ona charakter subsydiarny, komplementarny wobec innych środków prawnych i nie może mieć zastosowania do tych przypadków, w których przewidziano inne środki zaskarżenia, jak zarzuty, zażalenie, żądanie wyłączenia rzeczy lub prawa spod egzekucji, czy skargę do sądu powszechnego. Skarga w tym trybie przysługuje na dokonanie przez organ egzekucyjny czynności natury wykonawczej, czy czynności faktyczne podejmowane już w toku prowadzonej egzekucji przez organ egzekucyjny lub przez egzekutora, a także na wydawane w toku egzekucji akty (postanowienia i zarządzenia), na które nie przysługuje inny środek zaskarżenia, jak np. zażalenie czy zarzuty. Kontroli w tym trybie mogą bowiem podlegać wyłącznie czynności egzekucyjne, którymi - zgodnie z definicją legalną z art. 1a pkt 2 ustawy egzekucyjnej - są wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego (por. wyroki NSA: z dnia 18 sierpnia 2015 r. sygn. akt II FSK 1688/13; LEX nr 1783606; z dnia 2 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 778/13, LEX nr 1774564; z dnia 24 października 2014 r. sygn. akt II GSK 1377/13, LEX nr 1592003; czy wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 października 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3396/14, LEX nr 1941089). W postępowaniu skargowym prowadzonym w trybie art. 54 § 1 u.p.e.a. dopuszcza się zatem badanie jedynie tych czynności, które przynależą organowi egzekucyjnemu, a nie są objęte zakresem innego środka prawnego, w tym zarzutów na prowadzenie egzekucji administracyjnej, zaś sam proces badania obejmuje wyłącznie zgodność z prawem i prawidłowość dokonanych przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych. Należy również podkreślić, że w ramach postępowania prowadzonego na podstawie art. 54 u.p.e.a. kognicja organów nadzoru jest ograniczona, zgodnie ze wskazanym przepisem, wyłącznie do dokonanych przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych. W postępowaniu tym nie orzeka się o zasadności wszczęcia postępowania egzekucyjnego ani też nie ocenia się prawidłowości jego prowadzenia. Nie jest zatem dopuszczalne podnoszenie w skardze na czynności egzekucyjne okoliczności stanowiących podstawę zarzutu wskazanych w art. 33 u.p.e.a. Nie ma podstaw, aby skargę na czynności egzekucyjne traktować jako uniwersalny środek zaskarżenia, za pomocą którego możliwe jest skuteczne kwestionowanie wszystkich aktów i działań podejmowanych przez organ egzekucyjny w toku całego postępowania (zob. wyroki NSA z dnia 24 kwietnia 2019 r., II FSK 1370/17, z dnia 22 sierpnia 2024 r., III FSK 161/24, wszystkie orzeczenia publikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej https://orzecznictwo.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). Skarga na czynności egzekucyjne nie jest zatem środkiem prawnym umożliwiającym kwestionowanie całokształtu postępowania egzekucyjnego oraz podstaw jego prowadzenia. W zakresie wyjaśnienia pojęcia "dokonanie czynności egzekucyjnej z naruszeniem ustawy", o którym jest mowa w art. 54 § 1 pkt 1 u.p.e.a., wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 listopada 2024 r., sygn. akt III FSK 815/23 (CBOSA), w którym stwierdził, że pojęcie to należy rozumieć w ten sposób, że ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji dopuszcza stosowanie wyłącznie tych środków egzekucyjnych, które zostały wyliczone w jej art. 1a pkt 12, a przy tym mają to być środki egzekucyjne przewidziane do egzekwowania obowiązków danego rodzaju. Dokonanie czynności egzekucyjnej z naruszeniem ustawy może więc polegać na zastosowaniu niedopuszczalnego środka egzekucyjnego. Niedopuszczalność zastosowanego środka egzekucyjnego nie jest jednak tożsama z niedopuszczalnością egzekucji. Środek egzekucyjny będzie zatem niedopuszczalny, jeżeli nie został przewidziany w ustawie (tj. ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji), a ponadto jeżeli wprawdzie został przewidziany w tej ustawie, ale do egzekucji obowiązków innego rodzaju. Dokonanie czynności egzekucyjnej z naruszeniem ustawy może polegać także na zastosowaniu dopuszczalnego środka egzekucyjnego, ale w sposób naruszający ustawę o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wnioskując a contrario, należy uznać, że nie może stanowić podstawy skargi na czynności egzekucyjne naruszenie przepisów rozporządzenia (zob. P.M. Przybysz, Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, LEX 2023, art. 54 ). Ponadto zwrócenia uwagi wymaga, iż w ramach podstawy skargi na czynność egzekucyjną sformułowanej w art. 54 § 1 pkt 2 u.p.e.a. prawodawca posługuje się w odniesieniu do zastosowania środka egzekucyjnego określeniem "zbyt uciążliwego". Wprowadzenie takiego nieostrego określenia oznacza konieczność oceny czynności egzekucyjnej z punktu widzenia szeroko rozumianego kryterium "uciążliwości". Należy w tym miejscu podkreślić, że pojęcie to nie obejmuje samej uciążliwości tego środka egzekucyjnego a taki jej wymiar, który będzie oznaczał w rezultacie jej nadmiar podlegający ocenie w okolicznościach konkretnej czynności egzekucyjnej (por. wyrok NSA z dnia 23 września 2023 r., sygn. akt III FSK 436/23, CBOSA). Pojęcie "uciążliwości" należy rozumieć, jako swego rodzaju dokuczliwość zastosowanego środka dla codziennego życia, czy prowadzonej działalności, powodującą niemożność czy utrudnienia codziennego funkcjonowania dłużnika. Uciążliwość jest wpisana w naturę egzekucji, a ta jest konsekwencją niewywiązywania się przez zobowiązanego z jego obowiązków płacenia należności publicznoprawnych (por. wyrok NSA z dnia 26 października 2023 r., sygn. akt III FSK 730/23, CBOSA). Zgodnie z art. 1a pkt 12 lit. a u.p.e.a., ilekroć w ustawie jest mowa o środku egzekucyjnym - rozumie się przez to w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnych, egzekucję z wynagrodzenia za pracę. W myśl art. 72 § 1 u.p.e.a., organ egzekucyjny dokonuje zajęcia wynagrodzenia za pracę przez przesłanie do pracodawcy zobowiązanego zawiadomienia o zajęciu tej części jego wynagrodzenia, która nie jest zwolniona spod egzekucji, na pokrycie egzekwowanych należności pieniężnych wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia należności w terminie i kosztami egzekucyjnymi. Organ egzekucyjny jednocześnie wzywa pracodawcę, aby nie wypłacał zajętej części wynagrodzenia zobowiązanemu, lecz przekazał ją organowi egzekucyjnemu aż do pełnego pokrycia egzekwowanych należności pieniężnych. Natomiast stosownie do § 4 ww. przepisu, jednocześnie z przesłaniem zawiadomienia, o którym mowa w § 1, organ egzekucyjny: 1) zawiadamia zobowiązanego o zajęciu jego wynagrodzenia za pracę, doręczając mu odpis tytułu wykonawczego, o ile nie został wcześniej doręczony, i odpis wezwania przesłanego do pracodawcy, pouczając ponadto zobowiązanego, że nie może odbierać wynagrodzenia poza częścią wolną od zajęcia ani rozporządzać nim w żaden inny sposób; 2) wzywa pracodawcę, aby: a) w terminie 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia złożył za okres 3 miesięcy poprzedzających zajęcie, za każdy miesiąc oddzielnie, zestawienie otrzymanego w tym czasie wynagrodzenia zobowiązanego z wyszczególnieniem wszystkich jego składników, b) składał, w przypadku zaistnienia przeszkód do wypłacenia wynagrodzenia za pracę, oświadczenie o rodzaju tych przeszkód, a w szczególności podał, czy inne osoby roszczą sobie prawa do zajętego wynagrodzenia, czy i w jakim sądzie toczy się sprawa o to wynagrodzenie oraz czy i o jakie roszczenia została skierowana do tego wynagrodzenia egzekucja przez innych wierzycieli; 3) poucza pracodawcę o określonych w art. 71b, art. 168c i art. 168e skutkach niestosowania się do wezwań, o których mowa w pkt 1 i 2. Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy, należy wskazać, że z akt sprawy wynika, że Naczelnik US prowadzi postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych numer [...], [...], [...], [...], wystawionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Bytowie, dotyczących należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 i 2011 rok. Organ I instancji, działając na podstawie art. 72 § 1 u.p.e.a., w oparciu o ww. tytuły wykonawcze dokonał zajęcia wynagrodzenia za pracę w Z. w S. zawiadomieniem z dnia 6 czerwca 2025 r. nr Z.136577955.BEG.E. Dłużnikowi zajętej wierzytelności przedmiotowe zawiadomienie doręczono dnia 9 czerwca 2025 r., zaś Skarżącej dnia 26 czerwca 2025 r. Pracodawca uznał zajętą wierzytelność i pismem z dnia 16 czerwca 2025 r. przesłał do organu egzekucyjnego informację zawierającą zestawienie otrzymywanego przez stronę wynagrodzenia. W ocenie Sądu rozpoznającego przedmiotową sprawę, powyższe zajęcie egzekucyjne zostało dokonane w niniejszej sprawie prawidłowo pod względem formalnym. Przepisy o postępowaniu egzekucyjnym zostały zastosowane przez organ egzekucyjny odpowiednio. Raz jeszcze należy wskazać, że w ramach postępowania prowadzonego na podstawie art. 54 u.p.e.a., kognicja organów nadzoru (a w konsekwencji – kognicja sądu) jest ograniczona, zgodnie ze wskazanym przepisem, wyłącznie do dokonanych przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych. Innymi słowy – przedmiotem oceny zgodności z prawem jest wyłącznie prawidłowość dokonanej czynności, a nie wszelkich innych okoliczności, zdarzeń i aktów będących podstawą prowadzonej egzekucji. Nie jest dopuszczalne zatem badanie prawidłowości wystawienia tytułu wykonawczego (będącego podstawą spornego zajęcia). W okolicznościach sprawy strona nie przedstawiła żadnej argumentacji, która wykazywałaby wadliwość zajęcia wierzytelności na podstawie zawiadomienia z dnia 6 czerwca 2025 r. Wskazać należy, że w ramach skargi na czynność egzekucyjną zbadaniu podlega zgodność z prawem oraz prawidłowość dokonania zaskarżonej czynności egzekucyjnej, w tym czy zastosowany środek egzekucyjny jest dopuszczalny w świetle przepisów u.p.e.a. Wskazania wymaga, iż zgodnie z art. 7 § 1 u.p.e.a., organ egzekucyjny stosuje te środki egzekucyjne, które przewidziane zostały w ustawie. Organ egzekucyjny natomiast stosuje środki egzekucyjne, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku takich środków - środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego (§ 2). Przepis zawiera dwie zasady: zasadę celowości (czyli stosowania środków prowadzących bezpośrednio do wykonania obowiązku) oraz zasadę stosowania najłagodniejszego środka egzekucyjnego. Został on skonstruowany przy założeniu, że organowi egzekucyjnemu przysługuje swoboda wyboru środków egzekucyjnych, które zostaną zastosowane wobec zobowiązanego (por. P. M. Przybysz (w:) Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, LEX/el. 2023, art. 7). Zastosowanie najmniej uciążliwego środka egzekucyjnego może mieć miejsce w przypadku istnienia możliwości dokonania wyboru w tym zakresie. Przy wyborze odpowiedniego środka egzekucyjnego organ powinien się kierować nie tylko jego jak najmniejszą dolegliwością, lecz także efektywnością. Wybór środka każdorazowo powinien określać cel postępowania egzekucyjnego. Tym celem jest zagwarantowanie warunków niezbędnych do skutecznego prowadzenia egzekucji, a poprzez to zapewnienie także odpowiedniej ochrony interesów wierzyciela. W szczególności gdy cel egzekucji tego wymaga, organ egzekucyjny może stosować jednocześnie wszystkie dostępne środki egzekucyjne. W ocenie Sądu organy prawidłowo uznały, że nie zostały spełnione przesłanki uwzględnienia skargi na czynność egzekucyjną złożoną na podstawie art. 54 § 1 u.p.e.a., zatem zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego nie zasługuje na uwzględnienie. Już z samej istoty postępowania egzekucyjnego, w toku którego stosowane są elementy przymusu, wynika pewien stopień dolegliwości dla zobowiązanego. O zastosowaniu zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego nie może w związku z tym decydować subiektywne przekonanie strony, lecz zobiektywizowane kryteria, zaistniałe w stanie faktycznym danej sprawy. Przy wyborze środka egzekucyjnego organ egzekucyjny powinien kierować się nie tylko jego jak najmniejszą dolegliwością, lecz przede wszystkim efektywnością. Zastosowany środek egzekucyjny wprawdzie powinien być jak najmniej uciążliwy, jednakże ta najmniejsza uciążliwość nie może niweczyć celu zabezpieczenia, jakim jest stworzenie dla wierzyciela podatkowego pewnych gwarancji zaspokojenia. 6.4. Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę nie dopatrzył się również uchybień formalnych w zawiadomieniu z dnia 6 czerwca 2025 r. o zajęciu wynagrodzenia za pracę w Z. w S.. Zawiadomienie zawiera wszystkie elementy wskazywane w art. 67 § 2 i art. 67 § 2a u.p.e.a., m.in. numery tytułów wykonawczych, kwotę należności głównej oraz okres, za który należność została określona, rodzaj i stopę odsetek z tytułu niezapłacenia należności w terminie oraz kwotę naliczonych odsetek, a także kwotę należnych kosztów egzekucyjnych. Dodatkowo sporządzone zostało na odpowiednim wzorze zgodnym z rozporządzeniem Ministra Finansów w sprawie wzorów dokumentów stosowanych w egzekucji należności pieniężnych z dnia 18 marca 2024 r. (Dz. U. z 2024 r. poz. 426). 6.5. Z uwagi na przedstawiony wcześniej charakter postępowania w niniejszej sprawie, poza zakresem rozpoznania przedmiotowej sprawy pozostają również podnoszone w piśmie procesowym z dnia 12 stycznia 2026 r. okoliczności dotyczące przedawnienia zobowiązań podatkowych Skarżącej i jej małżonka w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz podatku VAT za lata 2010-2013 ze względu na kwestionowane przez stronę zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Ponownie należy podkreślić, że środki zaskarżenia w postępowaniu egzekucyjnym nie są względem siebie konkurencyjne, nie można ich stosować zamiennie. Każdy z nich, tj. skarga na czynności egzekucyjne i zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej, dotyczy konkretnych uchybień, jest wnoszony w różnym terminie i rozpoznawany z zastosowaniem innych przesłanek (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 grudnia 2019 r., II OSK 1108/18, CBOSA). Przypomnieć również należy, że skarga na czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego ma charakter subsydiarny w stosunku do innych środków zaskarżenia. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, według którego, jeżeli z uwagi na stadium postępowania egzekucyjnego nie przysługuje dłużnikowi środek zaskarżenia w postaci zarzutów, to skarga na czynności egzekucyjne, o której mowa w art. 54 u.p.e.a., nie może stanowić konkurencyjnego środka zaskarżenia; z tych względów nie mogą być przedmiotem rozpoznania na podstawie skargi na czynności egzekucyjne zarzuty przedawnienia zobowiązania objętego egzekucją (por. wyroki NSA: z 17 września 2020 r. sygn. akt II FSK 2424/18; z 6 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2988/11; z 3 grudnia 2013 r., sygn. akt II GSK 1285/12, z 8 maja 2025 r., sygn. akt III FSK 163/24, z 29 maja 2025 r., sygn. akt III FSK 41/25, CBOSA). 6.6. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.