I SA/Gd 881/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń /spr./, Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Specjalista Dorota Zawiślińska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 lutego 2025 r. sprawy ze skargi A.D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 9 września 2024 r., nr 2201-IOV-3.4103.493.2023/10/05 w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2019 r. oddala skargę. 1. Zaskarżoną decyzją z 9 września 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej Dyrektor IAS), działając na podstawie: art. 233 § 1 pkt 1 i art. 220 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej "O.p."), art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej "u.p.t.u."), po rozpatrzeniu odwołania A. D. (dalej Skarżąca) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wejherowie (dalej Naczelnik US) z 16 czerwca 2023 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2019 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. 2. Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym: 2.1. Na podstawie wydanego przez Naczelnika US upoważnienia do kontroli z 15 września 2021 r. przeprowadzono wobec Skarżącej kontrolę m.in. w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2019 r., zakończoną protokołem kontroli doręczonym 8 czerwca 2022 r. Naczelnik US postanowieniem z 16 września 2022 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2019 r. 2.2. Decyzją z dnia 16 czerwca 2023 r. Naczelnik US określił Skarżącej w podatku od towarów i usług za czerwiec 2019 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 0 zł oraz obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług z tytułu wystawienia faktury w trybie art. 108 u.p.t.u. w wysokości 30.725 zł, gdyż Skarżąca: 1) z naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. obniżyła podatek należny o podatek naliczony w łącznej kwocie 26.910 zł wykazany w fakturach, które stwierdzają czynności niedokonane, wystawionych przez E. Sp. z o. o. z tytułu wykonania zleceń dotyczących konserwacji i modernizacji sieci abonenckiej, wymiany studni kablowych wraz z naprawą nawierzchni i przywróceniem infrastruktury kablowej do stanu pierwotnego, wykonania instalacji abonenckich kablowych HFC i FTTH; 2) nie wykonała usług konserwacji sieci i instalacji abonenckich opisanych w fakturach wystawionych dla M. Sp. z o.o., nie wykonał ich też kontrahent Strony - E. Sp. z o.o., co oznacza, że faktury wystawione na rzecz ww. podmiotu nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, a zawarty w nich podatek VAT w łącznej kwocie 30.725 zł podlega obowiązkowi zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.; 3) nie wykonywała czynności podlegających opodatkowaniu, a więc zakupione przez Stronę towary i usługi nie były wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tym samym nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 3.598,38 zł, wynikającego z faktur dokumentujących te nabycia (naruszenie art. 86 ust. 1 u.p.t.u.), tj.: a) paliwa, gazu LPG, kosiarki spalinowej, pojemnika na odpady, lampy owadobójczej, kabla lightning, bębna, tonera, usług bindowania i dorabiania klucza, identyfikatora; b) usługi "prace budowlane" od J. K. w procedurze odwrotnego obciążenia. 2.3. Dyrektor IAS decyzją z 9 września 2024 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że kwestię sporną stanowi m. in. prawidłowość zakwestionowania przez organ Pierwszej instancji, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., prawa Skarżącej do obniżenia w czerwcu 2019 r. podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych czynności, wystawionych przez E. Sp. z o.o. Zgodnie z zapisami w CEiDG Skarżąca rozpoczęła wykonywanie działalności gospodarczej 27 czerwca 2018 r., w ramach której prowadziła roboty związane z budową linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych. Działalność zawiesiła 30 kwietnia 2021 r. W kontrolowanym okresie zatrudniała średnio 2 pracowników. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Skarżąca w czerwcu 2019 r. nabywała usługi od E. Sp. z o. o. i sprzedawała usługi M. Sp. z o.o. Przy czym wspólnik i Prezes Zarządu M. Sp. z o.o. - R. N. - reprezentował Stronę w toku kontroli podatkowej. Skarżąca i R. N. mieszkają pod tym samym adresem. R. N. - właściciel ww. lokalu - bezpłatnie użyczył Skarżącej pomieszczenie biurowe do prowadzenia działalności gospodarczej. Skarżąca jest nauczycielką, zajmuje się też fotografią kobiet w ciąży. Skarżąca i R. N. są wspólnikami A. Sp. z o.o., w której pełnią odpowiednio funkcję Członka i Prezesa Zarządu. W rozliczeniu podatku od towarów i usług za czerwiec 2019 r. Skarżąca uwzględniła faktury wystawione przez E. Sp. z o. o. z tytułu wykonania zleceń. Wg załączonych do faktur zleceń, prace miały dotyczyć konserwacji i modernizacji sieci abonenckiej, wymiany studni kablowych wraz z naprawą nawierzchni i przywróceniem infrastruktury kablowej do stanu pierwotnego, wykonania instalacji abonenckich kablowych HFC i FTTH. Na zleceniach wskazano także miejsce świadczenia usług. Do akt sprawy przedłożono też protokoły odbioru. Rodzaj ww. prac jest zgodny z przedmiotem umowy ramowej zawartej 6 maja 2019 r. z E. Sp. z o. o. reprezentowaną przez F. P., którym jest budowa elementów sieci telekomunikacyjnej, prace modernizacyjne oraz remonty sieci telekomunikacyjnej, konserwacja sieci telekomunikacyjnej, instalacje abonenckie urządzeń telekomunikacyjnych. Organ zauważył, że faktury dotyczą zleceń o numerach innych niż okazane przez Stronę. Z kolei protokoły odbioru do dwóch zleceń nie są podpisane ani przez zleceniodawcę ani zamawiającego i nie opatrzono ich datą. Zatem nie mogą potwierdzać faktycznej realizacji robót. Ponadto ze zleceń nie wynika konkretny termin wykonania robót. Natomiast w umowie wskazano, że każdorazowo strony w zamówieniu określają terminy rozpoczęcia i zakończenia prac. Wobec braku określenia, tak w umowie jak i w zleceniu, terminu wykonania prac, postanowienia umowne w zakresie kar za opóźnienie w wykonaniu przedmiotu zamówienia jedynie pozorują zabezpieczenie zamawiającego. Nadto z przedłożonych dowodów KP wynika, że należności za wszystkie faktury uregulowano gotówką, mimo że na dwóch fakturach wskazano przelew jako sposób zapłaty. Jednak wg znajdujących się w aktach sprawy wyciągów z rachunków bankowych Strona nie zapłaciła przelewem za żadną fakturę od spółki E.. W ocenie organu odwoławczego zebrane w sprawie dowody nie potwierdzają wykonania ww. usług w czerwcu 2019 r. przez E. Sp. z o.o. Spółka ta bowiem od kwietnia 2019 r. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, o czym świadczy szereg okoliczności. W powyższym zakresie organ przedstawił weryfikację danych widniejących w KRS ze stanem rzeczywistym, wynikającym z pozyskanych dowodów (brak znamion prowadzenia działalności pod adresem spółki wskazanym w KRS, spółka prowadziła działalność pod innym adresem, informacje dotyczące zmian w zakresie reprezentacji podmiotu, dane dotyczące przedmiotu działalności). Mając na uwadze: zeznania świadków (kierowców zatrudnionych w E. Sp. z o. o., osoby zajmującej się kadrami), leasingowanie samochodów ciężarowych, dokumentację pozyskaną od głównego kontrahenta (w tym faktury za nabycie paliwa, opłaty eksploatacyjne, zlecenia transportowe, faktury za transport, listy przewozowe, wydruki trasy przejazdu kierowców itp., przelewy), organ uznał, że spółka E. rzeczywiście świadczyła usługi transportowe. Natomiast od II kwartału 2019 r. na wystawionych przez nią fakturach VAT widnieją inne, bardzo różne usługi, a spółka E. nie posiadała ani zaplecza technicznego ani zaplecza osobowego do wykonywania tak różnorodnej działalności gospodarczej. Z częścią kontrahentów, którzy dokonali odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez E. Sp. z o.o. brak jest kontaktu, a zatem możliwości pozyskania dokumentów i wyjaśnień. Firmy nie odbierają korespondencji i nie przesyłają dokumentów pomimo podjętych prób dostarczenia wezwań poprzez biura rachunkowe, które świadczą lub świadczyły dla nich usługi księgowe. Kontrahenci spółki E. w udzielanych odpowiedziach dotyczących ww. usług nie potrafią wskazać szczegółów tych transakcji. Odpowiedzi są zdawkowe i nie wyjaśniają żadnych szczegółów tych usług, kojarzą jedynie, że korzystali z usług firmy E.. Nie posiadają poza fakturami VAT innych dokumentów związanych z transakcją. Jako sposób zapłaty widnieje na fakturze zapis "gotówka". Nie potrafią wskazać danych personalnych osób, z którymi nawiązali kontakt. Współpraca z przedstawicielami spółki E. była nawiązywana poprzez "znajomych". Prawie żaden z kontrahentów w udzielonej odpowiedzi nie powołał się na "rzekomego" Prezesa Spółki E. widniejącego w KRS - A. F.. Również przesłuchani w charakterze świadków pracownicy Spółki nie potrafili nic powiedzieć o tej osobie. Nie wiedzieli kto to jest ani jaką pełnił funkcję w Spółce. Brak wiedzy o tej osobie świadczy o tym, że powołano ją na funkcję Prezesa Zarządu jedynie po to, aby figurowała w KRS. W toku rozmowy telefonicznej A. F. wskazał, że jest osobą bezdomną i nie ma stałego miejsca zamieszkania. W trakcie przesłuchania w charakterze podejrzanego 5.03.2021r. w Drugim Urzędzie Skarbowym w Gdańsku, wskazał adres zamieszkania i adres do doręczeń jednocześnie odmawiając składnia zeznań (brak wyjaśnień w sprawie Spółki E.). W dokumentacji pozyskanej z biura rachunkowego brak jest dowodów źródłowych, które potwierdzałyby zakup towarów, które następnie mogłyby być przedmiotem sprzedaży wskazanym na wystawionych przez Spółkę fakturach. W dokumentach spółki E., poza zakupami usług leasingowych, paliwa, opłat drogowych lub drobnych zakupów dot. działalności Spółki, nie ma innych kosztów świadczących o możliwości wykonywania usług widniejących na fakturach. We wcześniejszym okresie Spółka wystawiała faktury z programu C., natomiast od kwietnia do grudnia 2019r. wystawiane były z różnych programów księgowych m. in. z programu E. oraz z programu F.. Zdarzały się również faktury, które były wypisywane odręcznie na gotowych drukach, natomiast dokumenty KP drukowane były z programu F.. Stwierdzono ponadto różne szaty graficzne tych dokumentów. Nie zachowano chronologii numeracji i jednolitego sposobu numerowania faktur. Faktury wystawiano z różnymi adresami rejestracyjnymi. W kontekście ww. okoliczności istotne są także ustalenia dotyczące E. Sp. z o. o.: 1) nie posiada własnej strony internetowej, a poszukiwanie jej w wyszukiwarce Google nie wykazało żadnej informacji o tej Spółce, o jej ofercie handlowej, referencjach, telefonach kontaktowych; 2) w 2019 r. nie wykazała zatrudnienia pracowników; 3) na rachunkach bankowych Spółki nie odnotowano żadnych wpłat za faktury wystawiane dla kontrahentów od kwietnia 2019 r., 4) nie złożyła deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2019 r., a deklarację za III kwartał 2019 r. złożyła "zerową", 5) 21.01.2020r. została wykreślona z rejestru czynnych podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt. 2 u.p.t.u. (brak kontaktu z podatnikiem), 6) decyzją z 7.08.2020 r. Spółce uchylono NIP z powodu posługiwania się fałszywymi lub fikcyjnymi danymi adresowymi, 7) 10.08.2023r. została wykreślona z KRS w związku z jej rozwiązaniem bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego na podstawie art. 25d ust. 1 ustawy o KRS (podmiot nie posiada zbywalnego majątku i faktycznie nie prowadzi działalności). Ponadto wobec E. Sp. z o.o. przeprowadzono kontrolę w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za okres od II do IV kwartału 2019 r., w toku której: 1) A. F. (wg KRS Prezes Zarządu Spółki) nie uczestniczył w czynnościach kontrolnych, nie stawił się na przesłuchanie, 2) Spółka nie podejmowała korespondencji, nie przedłożyła żadnych dokumentów oraz wyjaśnień, 3) stwierdzono, że Spółka w ewidencji sprzedaży za II kwartał 2019r. nie wykazała faktur wystawionych w czerwcu 2019 r., w tym na rzecz Skarżącej; 4) ustalono, że faktury sprzedaży, m. in. wystawione dla Skarżącej, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i stanowią tzw. "puste faktury", a wykazany w nich podatek podlega obowiązkowi wpłaty na mocy art. 108 ust. 1 u.p.t.u., 5) skoro Spółka nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, to zakupy udokumentowane fakturami ujętymi w ewidencji nabyć, nie mają związku ze sprzedażą opodatkowaną, co oznacza brak prawa do odliczenia podatku z tych faktur (naruszenie art. 86 ust. 1 u.p.t.u.). Opisane okoliczności, w ocenie Dyrektora IAS, świadczą o tym, że E. Sp. z o.o. nigdy nie świadczyła usług dotyczących sieci telekomunikacyjnej / sieci abonenckiej, a w II kwartale 2019 r. w ogóle nie wykonywała działalności gospodarczej. Tym samym nie mogła zrealizować prac zafakturowanych dla Skarżącej. Informacji w zakresie spornych faktur Naczelnik US nie pozyskał ani od ich wystawcy ani od Skarżącej. E. Sp. z o.o. nie odebrała wezwania do przedłożenia pełnej dokumentacji dotyczącej zafakturowanych dla Skarżącej usług. Skarżąca nie stawiła się na przesłuchanie w charakterze strony. Przedłożyła jedynie: umowę ramową, protokoły odbioru, zlecenia i dowody KP, podczas gdy była wzywana do przedłożenia pełnej dokumentacji. Z analizy umowy ramowej z 6 maja 2019 r. wynika, że oprócz znajdujących się w aktach dowodów Strona mogła okazać przykładowo: cennik prac budowlanych (załącznik do umowy), dokumentację lub pisemną informację niezbędną do należytego wykonania prac jako załącznik do zamówienia, dokumentację zdjęciową terenu budowy przed rozpoczęciem prac i po ich zakończeniu, bądź wskazane w zleceniach dokumenty (projekty sieci, polisy ubezpieczenia pracowników). Żadnych z ww. dokumentów Strona nie przedłożyła. Ponadto na ocenę transakcji opisanych w fakturach wystawionych przez ww. Spółkę wpływa też forma zapłaty za sporne faktury. Wszystkie należności uregulowano w gotówce. W przypadku dwóch faktur wartość transakcji znacznie przewyższała wskazaną w art. 19 ustawy z 6.03.2018r. Prawa przedsiębiorców (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1292 ze zm.) kwotę 15.000 zł. W pozostałych przypadkach należne podwykonawcom kwoty sięgały kilkunastu tysięcy złotych, ale nie przekraczały 15.000 zł. Niemniej jednak, w świetle ww. okoliczności dotyczących kontrahenta Skarżącej i kwestionowanych faktur, dokonywanie płatności z pominięciem rachunków bankowych podważa wiarygodność transakcji przeprowadzanych między przedsiębiorcami. Płatność gotówką jest cechą charakterystyczną transakcji wykorzystywanych do nadużyć i oszustw podatkowych. Przechodząc do ustaleń dotyczących faktur wystawionych przez Skarżącą na rzecz M. Sp. z o.o., zdaniem organu odwoławczego, zgromadzone dowody zaprzeczają wykonaniu przez Stronę zafakturowanych usług (konserwacja sieci, instalacje abonenckie). Nie ma wątpliwości, że prac tych nie mogła zrealizować E. Sp. z o.o. z powodów opisanych wyżej. Ponadto, jak wynika z pisma Spółki M. z 10.03.2022r. w zakresie transakcji ze Skarżącą, poza fakturami nie tworzono żadnej dodatkowej dokumentacji. Istniała ustna umowa dotycząca realizacji robót opisanych na spornych fakturach, brak protokołów odbioru. Wg M. Sp. z o.o. materiały nabywała Skarżąca samodzielnie, ale powyższego nie potwierdza ewidencja nabyć za czerwiec 2019 r., w której uwzględniono faktury za paliwo, gaz LPG, kosiarkę spalinową, pojemnik na odpady, lampę owadobójczą, bindowanie, dorabianie klucza, kabel lightning, bęben, toner. Zapłata za faktury wystawione dla M. Sp. z o.o. nastąpiła przelewami w lipcu i sierpniu 2019 r. Natomiast Strona kilkukrotnie wzywana do wypowiedzenia w zakresie stanu zatrudnienia i przedłożenia odpowiednich dokumentów, nie odpowiadała na wezwania. Na podstawie deklaracji PIT4-R i PIT-11 ustalono, że Skarżąca w 2019 r. zatrudniała dwóch pracowników. Przesłuchano P. G. i D. K., od którego odebrano też wyjaśnienia na piśmie. Z dowodów tych wynika, że ww. świadkowie nie znają Skarżącej. Osobiście jej nie poznali, wszystkim zajmował się R. N., a prace były wykonywane dla firmy V.. Odnośnie do materiałów wskazano, że niektóre znajdowały się na budowie, w aucie, w domu handlowym w firmie M.. Z opisanych wyżej zeznań wynika jednoznacznie, że Skarżąca nie wykonała zafakturowanych prac we własnym zakresie. Nie ma bowiem wątpliwości, że świadkowie postrzegali R. N. jako pracodawcę. To M. Sp. z o.o. bezpośrednio współpracowała z operatorem sieci V. S.A., posiadała sprzęt niezbędny do wykonania prac, dostęp do systemów informatycznych, pozwalających na monitorowanie sieci teleinformatycznych. Poprzez wystawianie faktur przez Stronę i jej kontrahenta wydłużono łańcuch podmiotów uczestniczących w oszustwie podatkowym i umożliwiono Spółce M. nienależne obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wykazany w spornych fakturach. Spółka ta odliczyła podatek naliczony, co doprowadziło do zaniżenia wpływów podatkowych do budżetu państwa. Zorganizowanie opisanego procederu stało się możliwe dzięki powiązaniom osobowym R. N. ze Skarżącą. W tej sytuacji, zdaniem organu odwoławczego, faktury wystawione zarówno przez Stronę jak i jej kontrahenta oraz towarzysząca im dokumentacja miały jedynie uwiarygodnić zaistnienie transakcji. W rzeczywistości przedmiotem obrotu były faktury. Jednak prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia określonego towaru lub usługi od podatnika wskazanego na fakturze jako sprzedawca. Organ odwoławczy uznał za udowodniony fakt, iż usługi opisane w fakturach wystawionych na rzecz Skarżącej przez E. Sp. z o.o., nie zostały wykonane przez wystawcę tych faktur, co jest przesłanką do zastosowania przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. i skutkuje odmową prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w kwestionowanych fakturach. Zdaniem Dyrektora IAS, usług wymienionych na spornych fakturach nie wykonał wystawca faktur, tj. E. Sp. z o.o. W lokalizacjach wskazanych na spornych fakturach nie mogli pracować robotnicy w/w kontrahenta Strony, ponieważ podmiot ten nie zatrudniał pracowników i nie prowadził działalności gospodarczej. Strona musiała być świadoma, że otrzymane od podwykonawcy faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Skarżąca w toku postępowania w żaden sposób nie wyjaśniła okoliczności współpracy z "kontrahentem" i nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających nabycie usług udokumentowanych spornymi fakturami. Świadomość Strony potwierdza też: szybki obrót fakturami, brak jakichkolwiek zabezpieczeń, brak określenia terminów wykonania usług, nieprzedłożenie żadnego z dokumentów, które zgodnie z postanowieniami umowy ramowej i zleceń powinny towarzyszyć transakcji, unikanie kontaktu z organami podatkowymi (Skarżąca nie stawiła się na przesłuchanie w charakterze strony i na przesłuchania świadków), zapłata w gotówce za wszystkie transakcje. W tej sytuacji, prawidłowo odmówiono Stronie, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez E. Sp. z o.o., stwierdzających czynności niedokonane oraz zasadnie zastosowano w sprawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Skarżąca wiedziała, że bierze udział w oszustwie podatkowym. Wystawiając faktury dla M. Sp. z o.o. umożliwiła tej firmie odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur nieodzwierciedlających prawdziwych zdarzeń gospodarczych. Podmiot ten uwzględnił w swoim rozliczeniu podatku od towarów i usług sporne faktury, co doprowadziło do uszczuplenia wpływów budżetowych. Okoliczności te, zdaniem organu odwoławczego, uzasadniają wyeliminowanie z rozliczenia podatku dokonanego przez Skarżącą faktur wystawionych dla ww. Spółki i określenie Stronie obowiązku zapłaty podatku wynikającego z tych faktur w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Skarżąca w kontrolowanym okresie, poza zakupami od E. Sp. z o.o. dotyczącymi instalacji abonenckich, odliczyła podatek VAT z faktur dokumentujących nabycie takich towarów i usług jak: paliwo, gaz LPG, kosiarka spalinowa, pojemnik na odpady, lampa owadobójcza, bindowanie, dorabianie klucza, kabel lightning, bęben, toner, a w ramach procedury odwrotnego obciążenia - prac budowlanych. Zdaniem Dyrektora IAS skoro Skarżąca w czerwcu 2019r. nie wykonywała czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to nie jest uprawniona do odliczenia podatku z ww. faktur. Z akt sprawy wynika bowiem, że Strona poza zakwestionowanymi fakturami wystawionym dla M. Sp. z o.o., w badanym okresie nie zaewidencjonowała sprzedaży z innego tytułu. Organ Pierwszej instancji zasadnie zakwestionował prawo Skarżącej do odliczenia podatku z ww. faktur z uwagi na brak związku z czynnościami opodatkowanymi. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji, wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono rażące naruszenie: I. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 127 O.p. w zw. z art. 41 ust. 1 i 2 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego oraz prawa do należytej obrony w postępowaniu podatkowych (w ramach prawa do dobrej administracji) wobec braku przeprowadzenia postępowania dowodowego na okoliczność rzekomego wystawienia tzw. pustych faktur sprzedażowych przez Skarżącą; - art. 121, art. 122, art. 123, art. 127, art. 129, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 oraz art. 229 O.p. poprzez niewyjaśnienie wielu okoliczności istotnych dla sprawy, niewłaściwą subsumpcję materiału dowodowego, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów oraz nieprzeprowadzenie postępowania podatkowego na okoliczność świadczonych usług przez Skarżącą; - art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. poprzez przedstawienie uzasadnienia, które godzi w dobre imię Skarżącej a jednocześnie w żaden sposób nie udowadnia postawionej tezy organów, iż Strona świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym; - art. 121 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 10 ust. 1 i 2 oraz art. 12 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców poprzez wadliwą, skrajnie stronniczą, a jednocześnie niespójną i niezrozumiałą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego wskazującą na świadomość Strony na temat nieprawidłowości istniejących w transakcji, pomimo braku podstaw do takiego twierdzenia co stoi w rażącej sprzeczności z zasadą zaufania do przedsiębiorcy, zasadą bezstronności oraz zasadą rozstrzygania wątpliwości faktycznych na korzyść przedsiębiorcy; II. przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez błędne zastosowanie i przyjęcie, że Strona nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na zakwestionowanych fakturach wystawionych przez E. Sp. z o. o. Zdaniem Strony, każda transakcja realizowana między ww. podmiotem a Skarżącą stanowiła rzeczywiste świadczenie usług. Zdaniem Strony nie ma też wątpliwości, że czynności te pozostawały w ścisłym i udokumentowanym w toku postępowania związku, aby świadczyć usługi na rzecz M. Sp. z o. o. oraz ostatecznie na rzecz klienta końcowego V. S.A.; - art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez nieuzasadnione stwierdzenie, że faktury wystawione przez Stronę obejmują czynności niedokonane. W ocenie Strony zakwestionowane faktury odzwierciedlają zdarzenia gospodarcze, które zostały dokonane, zatem brak było podstaw do określenia obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług z tytułu wystawienia tych faktur w trybie art. 108 u.p.t.u. 4.1. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł oddalenie skargi. 4.2. Postanowieniem z dnia 18 listopada 2024 r. sygn. akt I SA/Gd 881/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wstrzymał wykonanie decyzji Dyrektora IAS z dnia 9 września 2024 r. 4.3. W piśmie z 20 lutego 2025 r. Skarżąca wniosła o zawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia sprawy związanej z wniesieniem przez nią wniosku (pismo z 31 stycznia 2025 r.) o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora IAS z 9 września 2024 r. na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. 4.4. Na rozprawie w dniu 26 lutego 2025 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił wniosek Skarżącej o zawieszenie postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: 5.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji ani poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy zgodnie z prawem uznały, że Skarżąca z naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. obniżyła podatek należny o podatek naliczony wskazany w fakturach VAT wystawionych przez E. Sp. z o. o. wobec stwierdzenia, że usługi w nich opisane, nie zostały wykonane przez wystawcę faktur, a także iż Skarżąca nie wykonała usług opisanych w fakturach wystawionych na rzecz M. Sp. z o.o., co było podstawą uznania, że zawarty w nich podatek podlega obowiązkowi zapłaty na podstawie 108 ust. 1 u.p.t.u. 5.2. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Skarżąca zarzuca organowi odwoławczemu naruszenie art. 127 O.p. w związku z art. 41 ust. 1 i ust. 2 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego oraz prawa do należytej obrony w postępowaniu podatkowym (w ramach prawa do dobrej administracji) wobec braku przeprowadzenia postępowania dowodowego na okoliczność wystawienia tzw. pustych faktur sprzedażowych. Przejawem tych naruszeń, zdaniem Strony, jest przeprowadzenie szeregu przesłuchań świadków na okoliczności, które nie były badane w ramach postępowania pierwszoinstancyjnego. Odnosząc się do wskazanego zarzutu należy zauważyć, że organ odwoławczy na przesłuchanie wzywał tylko jednego świadka (R. N.), który nie stawił się, ani nie odpowiedział na wezwanie do złożenia wyjaśnień. Opisane wyżej działanie organu odwoławczego nie oznacza przekroczenia uprawnień organu odwoławczego w zakresie prowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego, ani nie naruszało zasady dwuinstancyjności postępowania. Rzetelne przeprowadzenie postępowania podatkowego, a w jego ramach - dowodowego, wymaga uwzględnienia przepisu art. 188 O.p., zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wyjaśnienia wymaga, że organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Natomiast dokonanie przez organ podatkowy w sprawie odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów, czy też nieprzeprowadzenie pewnych dowodów nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny w tym znaczeniu, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 19 października 2018 r. sygn. akt I GSK 824/16, wszystkie przywołane orzeczenia dostępne są w CBOSA na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Taka sytuacja zaistniała w przedmiotowej sprawie. Formułowane przez Skarżącą zarzuty w tym przedmiocie są bezzasadne. Jednocześnie zakres wskazanego postępowania, wbrew zarzutom Skarżącej, nie przekroczył ram wyznaczonych przez art. 229 O.p. i stanowił jedynie uzupełnienie materiału dowodowego zebranego przez organ pierwszej instancji. W sytuacji, gdy nie ma potrzeby uzupełniania postępowania dowodowego w zakresie określonym w art. 233 § 2 O.p. (czyli konieczności uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części), organ odwoławczy zobowiązany jest uzupełnić postępowanie dowodowe w sposób przewidziany w art. 229 O.p., czyli samodzielnie, bądź też zlecając przeprowadzenie określonych czynności organowi pierwszej instancji. Podejmowane przez organ czynności dowodowe nie mogą prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną w pierwszej instancji, gdyż to w konsekwencji pozbawiłoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia, a przez to nastąpiłoby unicestwienie gwarancji strony do dwuinstancyjnego postępowania. O naruszeniu zasady dwuinstancyjności można byłoby mówić gdyby organ drugiej instancji wprowadził do materiału dowodowego takie dowody, które w zasadniczy sposób zmieniają ustalenia organu pierwszej instancji. Tylko "zasadnicza zmiana stanu faktycznego w stosunku do ustalonego przez organ pierwszej instancji na skutek postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organ odwoławczy prowadzi do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, gdyż rozstrzygnięcie zapada z pominięciem oceny dowodów jednego z organów, w tym wypadku - organu pierwszej instancji" (por. wyrok NSA z 13.12.2017 r. sygn. akt II FSK 3381/15). W przedmiotowej sprawie przeprowadzone przez organ odwoławczy dowody ani nie ukształtowały podstawy faktycznej rozstrzygnięcia w sposób odmienny czy znacznie szerszy od uznanej za udowodnioną w pierwszej instancji, ani w żaden sposób nie zmieniły ustaleń organu pierwszej instancji. Potwierdziły jedynie fakt udowodniony przez Naczelnika US, że podwykonawca Strony nie wykonał usług zafakturowanych na jej rzecz, co z pewnością nie pozbawia Skarżącej prawa do dwukrotnego rozpoznania sprawy przez organ podatkowy. Nie można też przyjąć, że w sprawie nie przeprowadzono postępowania dowodowego na okoliczność wystawienia tzw. pustych faktur sprzedażowych przez Skarżącą. Z materiału dowodowego wynika bowiem jednoznacznie, że prac opisanych w fakturach wystawionych przez Stronę nie zrealizował ani podwykonawca Skarżącej ani Skarżąca we własnym zakresie za pomocą pracowników, którzy (wg umów) byli przez nią zatrudnieni. Skarżąca zarzuca, że w sprawie wykorzystano zeznania osób, które w badanym okresie nie były przez nią zatrudnione. Pomija jednak podnoszoną w zaskarżonej decyzji okoliczność, że Strona kilkukrotnie wzywana do wypowiedzenia w zakresie stanu zatrudnienia i przedłożenia odpowiednich dokumentów, nie odpowiadała na wezwania. Wobec powyższego na podstawie dostępnych dowodów, tj. deklaracji PIT4-R i PIT-11 ustalono, że Skarżąca w 2019 r. zatrudniała średnio dwóch pracowników. Przesłuchano P. G. i D. K., od którego odebrano też wyjaśnienia na piśmie. Co prawda D. K. stwierdził, iż był zatrudniony od sierpnia 2019r. (taką datę odczytał ze świadectwa pracy), ale wg wyciągów bankowych Strona 10.06., 09.07. i 12.08.2019r. wykonała przelewy na konto D. K. z tytułu "rachunek nr [...], nr [...] i nr [...]", każdy w wysokości 1.637,08 zł. Są to kwoty zbliżone do przelewanych ww. świadkowi w okresie zatrudnienia wskazanym w zeznaniach (sierpień - listopad 2019r. odpowiednio: 1.633,78 zł, 1.581,87 zł i 1.844,46 zł z ekwiwalentem za urlop) z czego można wnosić, że D. K. świadczył pracę także w miesiącach poprzedzających sierpień 2019 r. i otrzymywał za to zapłatę. Kwestią odrębną i rozstrzygającą, a pominiętą przez Skarżącą jest fakt, że świadkowie nie postrzegali Skarżącej jako pracodawcy, w rzeczywistości pracowali bowiem dla M. Sp. z o.o. Co więcej w ogóle nie znają Skarżącej i nie wiedzą czym zajmowała się jej firma, natomiast kontaktowali się z R. N. - Prezesem Zarządu M. Sp. z o.o., która była oficjalnym partnerem V.. Nie znajdują również uzasadnienia pozostałe zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego (art. 121, art. 122, art. 123, art. 127, art. 129, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 O.p.). Przede wszystkim nie sposób zgodzić się ze Skarżącą, że sporządzenie uzasadnienia decyzji nastąpiło z góry założonym celem, tj. przypisaniem świadomego udziału Skarżącej w bliżej nieokreślonym procederze, pomimo braku istnienia i zgromadzenia obiektywnych dowodów potwierdzających jej świadomy w nim udział. Nadto fakt wykazania przez Skarżącą w deklaracji za czerwiec 2019 r. zobowiązania podatkowego nie oznacza, że nie brała ona udziału w procederze wyłudzania podatku, czyli oszustwie podatkowym. Przypomnieć należy, że prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia określonego towaru lub usługi od podatnika wskazanego na fakturze jako sprzedawca. W niniejszej sprawie, na podstawie szeregu dowodów wymienionych w zaskarżonej decyzji wykazano, że podwykonawca Skarżącej nie wykonał zafakturowanych robót, a więc kwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i w konsekwencji nie mogą być uwzględnione w rozliczeniu podatku od towarów i usług. Skarżąca sprowadza zarzuty dotyczące E. Sp. z o.o. tylko do jednego ustalenia, tj. niewykazania przez tę Spółkę w ewidencji sprzedaży za II kwartał 2019r. faktur wystawionych dla Skarżącej. Równocześnie Strona nie dostrzega innych, opisanych w decyzji okoliczności charakteryzujących działalność ww. Spółki, zapominając o konieczności oceny sprawy w świetle całego materiału dowodowego. Tego obowiązku organ odwoławczy nie naruszył. Przede wszystkim, aby zweryfikować rzetelność badanych faktur, przeanalizował załączone do nich: umowę ramową, zlecenia, protokoły odbioru prac, potwierdzenia płatności i wskazał rozbieżności / nieścisłości wynikające z treści tych dokumentów dotyczące chociażby braku terminu wykonania robót, formy zapłaty, braku podpisów na niektórych protokołach odbioru, przedłożenia zleceń, które nie dotyczą spornych faktur. Powyższe skonfrontowano z pozostałym materiałem dowodowym, z którego wynika, że Spółka E. w rzeczywistości świadczyła usługi transportowe. Jednak od II kwartału 2019r. na wystawionych przez nią fakturach VAT wykazywała bardzo różne usługi (w tym konserwacja i modernizacja sieci abonenckiej), do wykonania których nie posiadała odpowiedniego zaplecza tak technicznego jak i osobowego (brak pracowników w 2019r.). W dokumentach Spółki E., poza zakupami usług leasingowych, paliwa, opłat drogowych lub drobnych zakupów dot. działalności Spółki, nie ma innych kosztów świadczących o możliwości wykonywania usług widniejących na fakturach. Pod adresem siedziby Spółki, aktualnym od marca 2019r., tj. przy ul. [...] w W., brak było znamion prowadzenia działalności gospodarczej (nie ma oznaczeń, szyldów, reklam). Umowę najmu lokalu rozwiązano 30.06.2019r. Właściciele oraz najemcy pozostałych lokali znajdujących się pod tym adresem nic nie wiedzieli, nie słyszeli o E. Sp. z o. o. (przy czym wizję lokalną przeprowadzono w czerwcu 2019r., a potem dwukrotnie w lutym i sierpniu 2020r.). Są to więc informacje dotyczące miesiąca, w którym Spółka E. miała świadczyć usługi dla Skarżącej. A. F. - jedyny wspólnik i Prezes Zarządu E. Sp. z o.o. od czerwca 2016r. do wykreślenia z KRS w sierpniu 2023r. - nie jest znany ani kontrahentom ani pracownikom Spółki, nie potrafili nic powiedzieć o tej osobie. Nie wiedzieli kto to jest ani jaką pełnił funkcję w Spółce. Brak wiedzy o tej osobie świadczy o tym, że powołano ją na funkcję Prezesa Zarządu jedynie po to, aby figurowała w KRS. A. F., przesłuchiwany w charakterze podejrzanego odmówił składnia zeznań, nie uczestniczył też w czynnościach kontrolnych, nie stawił się na przesłuchanie w toku kontroli podatkowej prowadzonej w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od II do IV kwartału 2019r. Spółka nie podejmowała korespondencji, nie przedłożyła żadnych dokumentów oraz wyjaśnień do kontroli. Dokumentację pozyskano z biura rachunkowego. Podobnie Naczelnik US nie otrzymał informacji w zakresie spornych faktur od ich wystawcy. E. Sp. z o.o. nie odebrała wezwania do przedłożenia pełnej dokumentacji dotyczącej zafakturowanych dla Skarżącej usług. Z kolei Skarżąca nie stawiła się na przesłuchanie w charakterze strony. Przedłożyła jedynie: umowę ramową, protokoły odbioru, zlecenia i dowody KP, podczas gdy była wzywana do przedłożenia pełnej dokumentacji. Z analizy umowy ramowej z 6 maja 2019 r. wynika, że oprócz znajdujących się w aktach dowodów Strona mogła okazać przykładowo: cennik prac budowlanych (załącznik do umowy), dokumentację lub pisemną informację niezbędną do należytego wykonania prac jako załącznik do zamówienia, dokumentację zdjęciową terenu budowy przed rozpoczęciem prac i po ich zakończeniu, bądź wskazane w zleceniach dokumenty (projekty sieci, polisy ubezpieczenia pracowników). Żadnych z ww. dokumentów Strona nie przedłożyła. Ponadto na ocenę kwestionowanych transakcji wpływają też typowe dla oszustw podatkowych brak kontaktu z podwykonawcą oraz zapłaty w gotówce za wszystkie faktury. W przypadku dwóch faktur wartość transakcji znacznie przewyższała kwotę 15.000 zł, o jakiej mowa w art. 19 ustawy z 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców, który obliguje do dokonywania lub przyjmowania płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą za pośrednictwem rachunku płatniczego; w pozostałych przypadkach należne podwykonawcom kwoty sięgały kilkunastu tysięcy złotych, ale nie przekraczały 15.000 zł (co obligowałoby ją do dokonywania płatności za pośrednictwem rachunku płatniczego). Jednakże w świetle opisanych wyżej okoliczności dotyczących kontrahenta Skarżącej i kwestionowanych faktur, dokonywanie płatności z pominięciem rachunków bankowych podważa wiarygodność transakcji przeprowadzanych między przedsiębiorcami. Wszystkie opisane wyżej okoliczności przedstawiono szczegółowo wraz ze wskazaniem dowodów w zaskarżonej decyzji. Zatem (wbrew stanowisku Skarżącej) o nierzetelności spornych transakcji nie zadecydowały nieprawidłowości w prowadzeniu rejestrów, lecz ogół ustaleń wynikający ze zgromadzonego materiału dowodowego i zaprezentowany w zaskarżonej decyzji. Przy czym organy obu instancji nie zarzucają Skarżącej "świadomego uczestnictwa w nieprawidłowościach podatkowych na poprzednich etapach obrotu", lecz świadomy udział w transakcjach nieodzwierciedlających realnych zdarzeń gospodarczych, których była stroną (zakupy od Spółki E. i dostawy na rzecz M. Sp. z o.o.). Zgodnie z cytowanym w skardze wyrokiem NSA z 12.09.2019r., sygn. akt I FSK 611/16, organy podatkowe nie straciły z pola widzenia sytuacji, która "rzeczywiście miała miejsce u podatnika". Zebrane dowody świadczą bowiem jednoznacznie, że Skarżąca nie tylko nie korzystała z usług ww. podwykonawcy, ale także nie wykonała zafakturowanych prac we własnym zakresie. Natomiast to M. Sp. z o.o. bezpośrednio współpracowała z operatorem sieci V. S.A., posiadała sprzęt niezbędny do wykonania prac, dostęp do systemów informatycznych, pozwalających na monitorowanie sieci teleinformatycznych. Poprzez wystawianie faktur przez Stronę i jej kontrahenta wydłużono łańcuch podmiotów uczestniczących w oszustwie podatkowym i umożliwiono Spółce M. nienależne obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wykazany w spornych fakturach. Spółka ta odliczyła podatek naliczony, co doprowadziło do zaniżenia wpływów podatkowych do budżetu państwa. Zorganizowanie opisanego procederu stało się możliwe dzięki powiązaniom osobowym. Mianowicie, R. N. - wspólnik i Prezes Zarządu M. Sp. z o.o. - reprezentował Skarżącą w toku kontroli podatkowej. Skarżąca i R. N. mieszkają pod tym samym adresem, a R. N. - właściciel lokalu - bezpłatnie użyczył Skarżącej pomieszczenie biurowe w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Opisane wyżej powiązania osobowe niewątpliwie oznaczają, że Skarżąca wiedziała o nierzeczywistym charakterze fakturowanych zakupów i sprzedaży. Nadto w lokalizacjach wskazanych na spornych fakturach z pewnością nie mogli pracować robotnicy z E. Sp. z o.o., ponieważ podmiot ten nie zatrudniał pracowników i nie prowadził działalności gospodarczej. Skoro nie było pracowników, to Skarżąca wiedziała, że otrzymane od podwykonawcy faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Świadomość Strony potwierdza też: - szybki obrót fakturami, brak jakichkolwiek zabezpieczeń, brak określenia terminów wykonania usług, nieprzedłożenie żadnego z dokumentów, które zgodnie z postanowieniami umowy ramowej i zleceń powinny towarzyszyć transakcji, - unikanie kontaktu z organami podatkowymi (Skarżąca nie stawiła się na przesłuchanie w charakterze strony ani na przesłuchania świadków), - zapłata w gotówce za wszystkie transakcje. W tej sytuacji, zasadnie uznał organ odwoławczy, że faktury wystawione zarówno przez Stronę jak i jej kontrahenta oraz towarzysząca im dokumentacja miały jedynie uwiarygodnić zaistnienie transakcji. W rzeczywistości przedmiotem obrotu były faktury, czego Skarżąca była świadoma. W związku z powyższym należało stwierdzić, że zgromadzony materiał dowodowy jest wystarczający do ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy i podjęcia rozstrzygnięcia w zakresie podatku od towarów i usług. W zaskarżonej decyzji zaprezentowano rzetelną i wyczerpującą ocenę zebranych dowodów. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach tej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m. in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. W sprawie nie zostały przekroczone granice dowolności, ponieważ organ drugiej instancji przy ocenie zebranych dowodów kierował się wyżej opisanymi zasadami, a Skarżąca nie wykazała, że tak nie było. W sprawie nie doszło do naruszenia art. 123 i 129 O.p.. Akt sprawy nie udostępniano innym podmiotom. Stronie zaś nie ograniczono czynnego udziału w żadnym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwiono jej wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Skarżąca w postępowaniu odwoławczym nie skorzystała z przysługujących jej praw. Ponadto wydana decyzja odpowiada wymogom przewidzianym w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., tj. zawiera szczegółowe uzasadnienie faktyczne i prawne. Organ odwoławczy wyjaśnił w decyzji dlaczego określonym dowodom dał wiarę, a innym odmówił przymiotu wiarygodności, wskazał także podstawy prawne rozstrzygnięcia oraz przyczyny, dla których powołane przepisy znalazły zastosowanie w sprawie. Fakt, iż organ dokonał na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje Skarżąca, nie świadczy jeszcze o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym, a w szczególności zasady zaufania do organów podatkowych, zasady rozstrzygania wątpliwości faktycznych na korzyść przedsiębiorcy czy przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów. Okoliczność, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego Strona nie determinuje naruszenia zasad postępowania podatkowego (zob. wyroki NSA z 30.04.2018r. sygn. akt I FSK 1114/16, z 16.03.2018r., sygn. akt I FSK 939/16). Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (zob. wyroki NSA z 26.11.2021r. sygn. akt I FSK 2014/21, z 20.07.2021r. sygn. akt II FSK 3660/18). Tym samym należało przyjąć, że zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania są bezzasadne. W tej sytuacji Sąd zaaprobował stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe, a w tak ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić, że organy te naruszyły przepisy prawa materialnego. 5.3. Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.). Z powyższego wynika, że zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest możliwość potrącenia przez podatnika kwoty podatku zapłaconego we wcześniejszej fazie obrotu od kwoty podatku należnego. Ustawodawca wymaga jednak spełnienia pewnych warunków, a w określonych przez siebie sytuacjach wyłącza prawo do odliczenia. Warunki, których spełnienie jest konieczne dla skorzystania z omawianego prawa, związane są m.in. z fakturami VAT, a więc podstawową kategorią dokumentów odzwierciedlających nabycie towarów i usług. Warunki te wynikają z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., w myśl którego w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Analiza tego przepisu wskazuje, że ograniczenie w nim zawarte odnosi się do fikcyjnych transakcji i jego celem jest zapobieżenie wykorzystywania tzw. "pustych dokumentów". Nie wystarczy więc jedynie to, że podatnik posiada oryginał faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Muszą być zatem zgodne przedmiotowo i podmiotowo z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (zob. wyroki NSA z 22.10.2010 r. sygn. akt I FSK 1786/09 i WSA w Warszawie z 30.08.2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2411/15). Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie ETS (obecnie TSUE), np. w sprawie C - 342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, dostępny na stronie eur-lex.europa.eu) stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na takie odczytywanie ww. przepisów już wielokrotnie wskazywano też w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12 i z dnia 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08). Inaczej mówiąc, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. W wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r. wydanym w sprawie C-285/11 Bonik EOOD (dostępny: curia.europa.eu) TSUE wskazał, że dla stwierdzenia, że występuje prawo do odliczenia konieczne jest ustalenie, czy te dostawy towarów (usług) zostały w rzeczywistości dokonane i czy były one wykorzystane przez podatnika na potrzeby jego opodatkowanych transakcji (pkt 31). Trybunał uznał, że do sądu odsyłającego należy dokonanie, zgodnie z zasadami przewidzianymi w prawie krajowym, globalnej oceny całokształtu danych i okoliczności faktycznych tej sprawy w celu ustalenia, czy podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia w związku z rzeczonymi dostawami. Po raz kolejny przypomniano, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 2006/112 (wyroki: w sprawie Halifax i in., pkt 71; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54; wyroki: z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie C-285/09 R., Zb.Orz.s. I-12605, pkt 36; z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-504/10 Tanoarch, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 50; a także ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 41). W tym względzie Trybunał orzekł, że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (wyroki: w sprawie Fini H, pkt 32; w sprawie Halifax i in., pkt 68; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 41). W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (wyroki: w sprawie Fini H, pkt 34; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 55; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42). Tak jest w przypadku, gdy przestępstwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika oraz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy 2006/112 uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji na dalszym etapie obrotu (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 56; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 46). Z orzecznictwa TSUE wynika więc, że przesłanką wystarczającą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nie tylko świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym, ale także brak należytej staranności. Działanie w dobrej wierze zachodziłoby wtedy, gdyby podatnik nawet przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, że stał się uczestnikiem oszustwa podatkowego, a transakcje, w których uczestniczy stanowią nadużycie. Zatem Skarżąca przyjmując faktury VAT, które nie dokumentują rzeczywistych czynności pomiędzy stronami transakcji, z mocy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie może obniżyć podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w tych fakturach. Podkreślenia wymaga, że wskazany przepis jednoznacznie stanowi o wyłączeniu prawa nabywcy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w przypadku stwierdzenia zaistnienia przesłanek w nim wskazanych. Wykazanie fikcyjności faktur, które nie mogą przez to stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego, nie może być uznane za sprzeczne z unijnymi regulacjami dotyczącymi ujednoliconego systemu podatku od towarów i usług. System ten opiera się na realnych transakcjach gospodarczych, o czym na gruncie prawa polskiego przesądza treść art. 5 ust. 2 u.p.t.u. Nie mogą więc być uznane za część tego systemu faktury nieodzwierciedlające rzeczywistości gospodarczej. TSUE wielokrotnie podkreślał, że podmioty prawa nie mogą w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie powoływać się na prawo Unii oraz że w związku z tym do krajowych organów i sądów należy odmowa przyznania prawa do odliczenia, jeżeli na podstawie obiektywnych dowodów zostanie wykazane, że prawo to jest podnoszone w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie. Stan faktyczny ustalony w sprawie wskazuje, że wystawca faktur, które Strona uwzględniła w rozliczeniu podatku od towarów i usług, nie wykonał usług na jej rzecz opisanych w tych dokumentach. Świadczą o tym m.in. zeznania świadków, analiza przedłożonej dokumentacji (i stwierdzone w niej nieścisłości i rozbieżności oraz brak kluczowych informacji), płatności gotówkowe, ustalenia dotyczące podwykonawcy (brak zaplecza technicznego i osobowego do świadczenia usług opisanych na fakturach, brak kontaktu ze spółką, brak wiedzy kontrahentów na temat jej prezesa i jedynego wspólnika, brak pełnej dokumentacji usług wskazanych na fakturach, powiązania osobowe. W świetle powyższego za pozbawiony uzasadnionych podstaw należy uznać zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.. Należy zauważyć, że o zakwestionowaniu prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur zadecydowała suma wniosków wyciągniętych na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy. To analiza wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów, rozpatrywanych we wzajemnej łączności, a nie oddzielnie, tworzyła logiczny obraz sytuacji, dając podstawę do stwierdzenia, że usługi opisane w fakturach wystawionych na rzecz Skarżącej nie zostały wykonane przez wystawcę tych faktur. Ponadto z akt sprawy wynika, że Skarżąca wiedziała, że poprzez przeprowadzenie spornych transakcji uczestniczy w oszustwie podatkowym, mającym wyłącznie na celu osiągniecie nienależnej korzyści podatkowej. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13, istotne jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. W niniejszej sprawie jak wykazano wyżej usług wymienionych na spornych fakturach nie wykonał ich wystawca. W niniejszej sprawie transakcje te zostały zasadnie zakwestionowane, ponieważ nie zaistniały faktycznie w formie wynikającej z faktur VAT. Tym samym przedmiotowe faktury należą do kategorii tzw. "pustych faktur". Strona więc musiała być świadoma tej sytuacji. Niewątpliwie zafakturowanych usług nie wykonała spółka E. (podmiot ten nie prowadził działalności gospodarczej ani nie zatrudniał pracowników) ani Skarżąca we własnym zakresie. Skoro nie było pracowników, to Skarżącą wiedziała, że otrzymane od podwykonawcy faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Świadomość Strony potwierdza ponadto szybki obrót fakturami, brak jakichkolwiek zabezpieczeń, brak określenia terminów wykonania usług, nieprzedłożenie dokumentacji, która powinna towarzyszyć transakcji zgodnie z treścią umowy ramowej i zleceń, unikanie kontaktu z organami podatkowymi, formalne zatrudnienia pracowników, z którymi Skarżąca nie miała żadnego kontaktu i którzy również jej nie znają (wykonują pracę dla M. sp. z o.o. współpracując z R. N.), zapłata w gotówce za wszystkie transakcje, powiązania osobowe. W tej sytuacji, organy nie tylko prawidłowo odmówiły Stronie, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez E. Sp. z o.o., które stwierdzają czynności niedokonane, ale także zasadnie zastosowały w sprawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.., gdyż Skarżąca wystawiając faktury dla M. Sp. z o.o. umożliwiła tej firmie odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur, które nie odzwierciedlają prawdziwych zdarzeń gospodarczych. Skarżąca nie wykonała usług na rzecz ww. spółki, nie wykonał ich też jej podwykonawca, co oznacza, że faktury wystawione na rzecz M. Sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. W związku z tym, w ocenie Sądu, w świetle poczynionych ustaleń faktycznych prawidłowo organy podatkowe uznały, że również wystawione przez Skarżącą faktury sprzedaży, nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Powyższe nie oznacza jednak, że po stronie podatnika nie powstał obowiązek zapłaty wykazanego w tych fakturach podatku. Stosownie do treści art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. obliguje wystawcę faktury do realizacji wykazanego przez niego zobowiązania podatkowego, które gdyby tego zobowiązania nie wykazał, nie stwarzałyby obowiązku jego zapłaty. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie podatku VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Ustawodawca, chcąc ograniczyć możliwość nadużycia prawa do odliczenia podatku, określił w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., że zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku istnieje bez względu na jego związek z czynnościami opodatkowanymi. Kwota wiążąca się z zastosowaniem art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie stanowi podatku należnego, tzn. nie wynika ze zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego w związku z dokonaniem jednej z czynności wymienionych w art. 5 u.p.t.u. Mimo, że źródłem tej należności nie jest jedna z czynności podlegających opodatkowaniu, to jednak powyższe nie wyklucza obowiązku zapłaty wykazanego w fakturze podatku. Przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przewiduje bowiem samoistną formę powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wskazującej kwotę podatku od towarów i usług. Stąd nawet wystawienie faktury niedokumentującej rzeczywistych zdarzeń gospodarczych rodzi zobowiązanie do zapłaty określonej tam kwoty podatku. Również w orzecznictwie sądów administracyjnych funkcjonuje pogląd, iż przepis ten dotyczy sytuacji, gdy powstanie obowiązku zapłaty podatku nie jest związane z wykonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu, a z samym faktem wykazania podatku niezależnie od przyczyny zachowania podatnika (np. wyroki: NSA z dnia 21 maja 2010 r. sygn. akt I FSK 808/09, z dnia 1 września 2011 r. sygn. akt I FSK 1126/10, WSA w Warszawie z dnia 16 grudnia 2020 r. sygn. akt II SA/Wa 266/20, WSA w Łodzi z dnia 26 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 488/19, WSA w Krakowie z dnia 22 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 1413/19). Wystawieniu faktur przez podatnika nie towarzyszyło wprawdzie powstanie obowiązku podatkowego, niemniej jednak sytuacja taka zarazem zobowiązywała, jak i uprawniała, organy do zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W tym przypadku, jak prawidłowo zinterpretowały organy, sam fakt wystawienia przez Skarżącą faktur i wykazania podatku należnego powodował powstanie obowiązku jego zapłaty, przy czym zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty podatku nie było wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Dlatego - w świetle treści art. 108 ust. 1 u.p.t.u. - nawet faktura niedokumentująca faktycznej transakcji rodziła obowiązek zapłaty wykazanego w niej podatku należnego, o czym prawidłowo orzekły organy podatkowe. Powyższe czyni bezzasadnym zarzut naruszenia przywołanego przepisu. Zasadnie przy tym zakwestionowały organy na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. pozostałe faktury zakupowe Skarżącej, skoro bowiem nie wykonywała czynności podlegających opodatkowaniu, to zakupione przez nią towary i usługi nie były wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Podsumowując, ocena zaskarżonej decyzji nie dała Sądowi podstaw do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. W przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego ani procesowego w sposób mogący odnieść wpływ na istotę rozstrzygnięcia. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.) nie stwierdził naruszeń prawa, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego. Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ww. ustawy, oddalił skargę, uznając ją za bezzasadną.