I SA/Gd 894/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka - Wiśniewska Sędziowie: Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.) Sędzia WSA Marek Kraus Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Joanna Mierzejewska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 3 sierpnia 2023 r. nr 2201-IEW.4120.11.2023/EP w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki oddala skargę .sp. z o.o. (dalej: Spółka) nie uregulowała w terminie podatku dochodowego od osób prawnych za 2020 r. (wynikającego z korekty deklaracji CIT-8) oraz podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2021 r. (wynikającego z korekt deklaracji VAT-7). W dniu 27 lutego 2023r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w Lęborku (dalej: Naczelnik US, Organ I instancji) wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia odpowiedzialności A. K. (dalej: Strona, Skarżąca) za zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2021 r. i podatku dochodowego od osób prawnych za 2020 r. wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości i kosztami postępowania egzekucyjnego. W dniu 27 kwietnia 2023 r. Naczelnik US wydał decyzję orzekającą o odpowiedzialności solidarnej Strony ze Spółką za zaległości tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2021 r. i podatku dochodowego od osób prawnych za 2020 r. wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości i kosztami postępowania egzekucyjnego. Strona nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem odwołała się od ww. decyzji. Zaskarżoną decyzją z dnia 3 sierpnia 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: Dyrektor IAS, Organ odwoławczy), po rozpatrzeniu sprawy utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji Organ odwoławczy wskazał, że w niniejszej sprawie zostało spełnione kryterium opisane w art. 108 § 2 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.) – dalej jako "O.p." dotyczące zakazu wszczynania postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego, w przypadku, gdy tytuł wykonawczy został wystawiony na podstawie deklaracji podatkowej. Postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej zostało bowiem wszczęte 27 lutego 2023 r., natomiast postępowanie egzekucyjne dotyczące zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2021 r. i podatku dochodowym od osób prawnych za 2020 r. zostało wszczęte na podstawie tytułów wykonawczych (z dnia: 7 grudnia 2020 r., 14 października 2021 r. i 15 września 2022 r.) wystawionych na podstawie deklaracji przez wierzyciela i przekazanych organowi egzekucyjnemu (w tym przypadku wierzycielem i organem egzekucyjnym był Naczelnik US). W ocenie Dyrektora IAS w sprawie został spełniony warunek określony w art. 116 § 2 i § 4 O.p., gdyż z akt sprawy wynika, że Strona pełniła jednoosobowo obowiązki prezesa zarządu Spółki od 2 czerwca 2020 r. do 10 marca 2022 r.. Z tego względu należało stwierdzić, że pełniła obowiązki członka zarządu w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązań tej Spółki w podatku w podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2021 r. i podatku dochodowym od osób prawnych za 2020 r. Zdaniem Dyrektora IAS w sprawie został spełniony warunek bezskuteczności egzekucji wobec majątku Spółki (art. 116 § 1 O.p.). W przedmiotowej sprawie w trakcie postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki nie ustalono majątku, z którego można byłoby skutecznie zaspokoić ww. zaległości. Spółka nie posiada środków pieniężnych, majątku ruchomego, nieruchomego i innych praw majątkowych, z których można byłoby skutecznie zaspokoić zaległości będące przedmiotem niniejszego postępowania i nie prowadzi działalności pod adresem siedziby. W dniu 21 marca 2023 r. Naczelnik US umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku Spółki wobec braku składników majątkowych, co do których możliwe byłoby skierowanie skutecznej i uzasadnionej ekonomicznie egzekucji. Zatem egzekucja z majątku Spółki okazała się w całości bezskuteczna. Organ odwoławczy wskazał, że warunkiem uwolnienia się od odpowiedzialności podatkowej było złożenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości. W przedmiotowej sprawie Spółka zaprzestała regulowania swoich publiczno-prawnych zobowiązań począwszy od 26 sierpnia 2021 r. (25 sierpnia 2021 r. termin płatności drugiego z kolei nieuregulowanego zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2021 r., pierwsze nieuregulowane zobowiązanie powstało z tytułu nieuregulowania podatku dochodowego od osób prawnych za 2020 r.). Uznać, zatem należało, że Spółka stała się niewypłacalna z dniem 27 listopada 2021 r., ponieważ był to pierwszy dzień po upływie trzech miesięcy od opóźnienia w zapłacie jej drugiego z kolei zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2021 r. Zatem zarząd Spółki winien w 30 - dniowym terminie wskazanym ustawą prawo upadłościowe i naprawcze tj. licząc od dnia 27 listopada 2021r. podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości Spółki. Pomimo tego, Spółka nie zgłosiła wniosku o ogłoszenie upadłości. Dyrektor IAS wskazał, że Strona nie uprawdopodobniła, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jej winy (art. 116 § 1 pkt 1 li. b) O.p.). Strona w trakcie toczącego się postępowania nie wskazała także mienia należącego do Spółki (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.)., z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję Skarżąca zaskarżyła ją w całości, zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 233 § 1 pkt 2 O.p. poprzez nieuchylenie decyzji Naczelnika US, pomimo że decyzja ta została wydana z naruszeniem następujących przepisów postępowania: art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę zebranych w sprawie dowodów przejawiającą się m.in. tym, że wnioski wywiedzione przez organ podatkowy nie znajdują odzwierciedlenia w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie; art. 121 O.p. w zw. z art. 122 O.p. oraz art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. poprzez niepodjęcie przez organ wszelkich starań w celu wszechstronnego wyjaśnienia sprawy; art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w zw. z art. 124 O.p. poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, co przejawiało się w braku wyjaśnienia na jakiej podstawie organ podatkowy I instancji uznał, że były członek zarządu Spółki - solidarnie odpowiada ze Spółką za jej zaległości podatkowe. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US, wstrzymanie wykonania w całości zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w wysokości sześciokrotności stawki minimalnej według norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja, wbrew podniesionym zarzutom odpowiada prawu. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest ocena zasadności orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej jako członka zarządu Spółki z tą Spółką za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2021 r. i podatku dochodowego od osób prawnych za 2020 r. wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości i kosztami postępowania egzekucyjnego. Istotą postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółek kapitałowych jest badanie przesłanek pozytywnych i negatywnych mających znaczenie dla określenia istnienia odpowiedzialności konkretnego członka zarządu. Przesłanki odpowiedzialności osób trzecich – członków zarządu spółek kapitałowych za zaległości podatkowe tych spółek, określa art. 116 § 1 O.p. Zgodnie z art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, prostej spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2022 r. poz. 2309) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zgodnie z art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. W orzecznictwie utrwalił się pogląd, że organ podatkowy zobowiązany jest wskazać okoliczność pełnienia obowiązków przez członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Natomiast inicjatywa dowodowa co do wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu, nie zwalniając organu podatkowego z obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie na podstawie pozostającego w dyspozycji organu materiału dowodowego, w tym przedstawianego przez członka zarządu (por. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 3637/15, wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 stycznia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3298/15, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 19 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Po 1802/15 – wszystkie przywołane orzeczenia dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Członek zarządu chcąc uwolnić się od tej odpowiedzialności może wykazać, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) bądź też, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy lub wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W tej kwestii poglądy orzecznictwa i doktryny są zbieżne i utrwalone (por. wyroki NSA: z dnia 6 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 1771/14; z dnia 25 października 2016 r. sygn. akt II FSK 2557/14, z dnia 24 września 2020 r. sygn. akt II FSK 1169/20, z dnia 18 maja 2021 r. III FSK 3354/21). Wskazać należy, że organy podatkowe w trakcie przeprowadzonego postępowania wykazały ziszczenie się pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki. Należy podkreślić, że okoliczność pełnienia przez Skarżącą funkcji członka zarządu Spółki w okresie, gdy upływał termin płatności zobowiązania nie jest przedmiotem sporu między stronami. Powyższe znajduje także potwierdzenie w dokumentach zgromadzonych w aktach sprawy, z których wynika, że gdy upływał termin płatności zobowiązania pełniła jednoosobowo obowiązki członka zarządu Spółki, tj. od 2 czerwca 2020 r. (uchwała Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 2 czerwca 2020 r.) do 10 marca 2022 r. (rezygnacja z dnia 10 marca 2022 r.). Powyższe ustalenia potwierdzają, że Skarżąca pełniła obowiązki członka zarządu w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązań tej Spółki w podatku w podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2021 r. i podatku dochodowym od osób prawnych za 2020 r. Bez wątpienia zaistniała zatem pozytywna przesłanka orzeczenia odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe Spółki w postaci pełnienia obowiązków członka zarządu Spółki w czasie, gdy upływał termin płatności zobowiązań podatkowych, które przerodziły się w zaległości podatkowe. Odnosząc się do wynikającej z art. 116 § 1 O.p. przesłanki odpowiedzialności członka zarządu w postaci wykazania całkowitej lub częściowej bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, należy stwierdzić, że również i ta przesłanka wystąpiła w niniejszej sprawie. Jak wskazuje się w orzecznictwie, bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Pod pojęciem bezskutecznej egzekucji należy zatem rozumieć sytuację, w której nie ma wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki (por. wyroki NSA: z dnia 19 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 3637/15, z dnia 20 stycznia 2017 r. sygn. akt I FSK 977/15; z dnia 3 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 807/17; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 807/19). W doktrynie prezentowany jest pogląd, że przesłanka bezskuteczności egzekucji zostaje spełniona tylko wówczas, gdy takie postępowanie egzekucyjne będzie wszczęte i prowadzone – czy to według przepisów Kodeksu postępowania cywilnego, czy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a także w razie oddalenia wniosku spółki o ogłoszenie upadłości z powodu braku majątku potrzebnego na zaspokojenie kosztów postępowania (zob. S. Babiarz, B. Dauter, R. M. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 116, publ. WKP 2017). Należy przy tym nadmienić, że zgodnie z art. 116 § 1 O.p. do uznania egzekucji za bezskuteczną wystarczający jest choćby częściowy brak możliwości zaspokojenia wierzyciela. Wykazanie bezskuteczności egzekucji nie wymaga formalnego zakończenia postępowania egzekucyjnego, a okoliczność tą można wykazać za pomocą wszelkich dowodów (por. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08, wyroki NSA z dnia 16 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 654/15, z dnia 3 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 807/17). Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo przedstawił ustalenia poczynione co do majątku Spółki w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego, na podstawie których stwierdził, że nie ustalono majątku, z którego można byłoby skutecznie zaspokoić jej zaległości w podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2021 r. i podatku dochodowym od osób prawnych za 2020 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego objętych zaskarżoną decyzją. Z danych pobranych z Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych, CEPIK, a także z zajęcia rachunku bankowego w P. S.A. i zajęć wierzytelności wynika, że Spółka nie posiada środków pieniężnych, majątku ruchomego, nieruchomego i innych praw majątkowych, z których można byłoby skutecznie zaspokoić zaległości będące przedmiotem niniejszego postępowania, a Spółka nie prowadzi działalności pod adresem jej siedziby. Ponadto w dniu 21 marca 2023 r. Naczelnik US umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku Spółki wobec braku składników majątkowych, co do których możliwe byłoby skierowanie skutecznej i uzasadnionej ekonomicznie egzekucji. Zatem egzekucja z majątku Spółki okazała się w całości bezskuteczna. Z uwagi na powyższe okoliczności Dyrektor IAS zasadnie uznał, że brak jest realnych możliwości zaspokojenia ww. zaległości podatkowych, a w konsekwencji wystąpiła przesłanka bezskuteczności egzekucji. W związku z powyższym w niniejszej sprawie zaistniała również druga pozytywna przesłanka warunkująca orzeczenie odpowiedzialności strony solidarnej ze spółką za zaległości tej spółki. W ocenie Sądu, Skarżąca nie wykazała także wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych, tj. zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości albo niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jej winy. Badanie "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną na podstawie okoliczności faktycznych każdej sprawy. Wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociażby częściowego, zaspokojenia z majątku spółki. Mając na uwadze, że art. 116 § 1 pkt 1 O.p. nie definiuje pojęcia "czasu właściwego" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości dla oceny czasu właściwego na zgłoszenie takiego wniosku posłużyć się należy przepisami prawa upadłościowego (np. wyrok NSA z 31 października 2018 r., I FSK 1907/16, i przywołane tam judykaty). Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (t.j.: Dz.U. z 2020 r. poz. 1228 ze zm.) – dalej jako P.u." stanowi (stan prawny na dzień wystąpienia niewypłacalności podatnika), że upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny (art. 10). Pojęcie niewypłacalności zawiera z kolei art. 11 P.u. Dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1). Domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące (art. 11 ust. 1a). Dłużnik będący osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące (art. 11 ust. 2). Prawo upadłościowe (art. 21) wymaga, by dłużnik zgłosił w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości - nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości (ust. 1). Wykładnia powyższych przepisów wskazuje, że dla stwierdzenia niewypłacalności dłużnika wystarczające jest ziszczenie się tylko jednej z dwóch enumeratywnie wymienionych w nich podstaw: zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań lub przekroczenie przez zobowiązania wartości majątku (por. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3637/15, publ. j.w.). Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia pozostaje też przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Dla określenia, czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości, fundamentalne znaczenie ma wyłącznie ustalenie, czy dłużnik nie wykonuje tych zobowiązań, które są wymagalne (zob. np. wyroki NSA z dnia 17 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 798/14, z dnia 24 lutego 2016 r. sygn. akt I FSK 1864/14 i z dnia 20 lipca 2021 r. III FSK 3637/21, publ. j.w.). Innymi słowy, skoro złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest determinowane zaprzestaniem wykonywania wymagalnych zobowiązań, to zbędne jest ustalanie, jaka jest wartość majątku spółki i jaka jest jej kondycja finansowa. Nawet w przypadku dobrej kondycji finansowej spółki, ale przy jednoczesnym niewykonywaniu wymagalnych zobowiązań, następuje niewypłacalność i obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania naprawczego (por. wyrok NSA z 15 maja 2019 r., II FSK 1427/17; wyrok WSA w Gdańsku z 20 stycznia 2021 r., I SA/Gd 864/20). Należy również zauważyć, że w art. 11 ust. 1 P.u. ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, lecz z konkretnym zaniechaniem, tj. z zaprzestaniem płacenia długów. W sytuacji zaś, kiedy wystąpi podstawa do ogłoszenia upadłości, dłużnik jest zobowiązany stosownie do art. 21 ust. 1 tej ustawy, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w niniejszej sprawie zaistniała przesłanka do niewykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Z akt sprawy wynika, że Spółka posiada zaległości z tytułu: podatku dochodowym od osób prawnych za 2020 r., podatku dochodowym od osób fizycznych od stycznia 2022 r. do kwietnia 2022 r., podatku od towarów i usług od lipca do sierpnia 2021 r., składek na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych od września 2021 r. do listopada 2022 r., składek na Fundusz Ubezpieczeń Zdrowotnych od października 2021 r. do listopada 2022 r. i składek na Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych od września 2021 r. do listopada 2022 r. Ponadto posiada zaległości wobec Pomorskiego Wojewódzkiego Inspektora Ochrony Środowiska w Gdańsku z terminem płatności 13 września 2022 r. i 29 lipca 2022 r. oraz Komendanta Powiatowej Państwowej Straży Pożarnej w Lęborku za okres od 30 października 2022 r., 16 listopada 2022 r., i 8 września 2022 r. Natomiast ze sprawozdania finansowego za 2020 r. wynika, że zobowiązania Spółki w latach 2019 - 2020 nie przekraczały wartości majątku Spółki. W przedmiotowej sprawie Spółka zaprzestała regulowania swoich publiczno-prawnych zobowiązań począwszy od 26 sierpnia 2021 r. (25 sierpnia 2021 r. termin płatności drugiego z kolei nieuregulowanego zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2021 r., pierwsze nieuregulowane zobowiązanie powstało z tytułu nieuregulowania podatku dochodowego od osób prawnych za 2020 r.). Uznać zatem należało, że Spółka stała się niewypłacalna z dniem 27 listopada 2021 r., ponieważ był to pierwszy dzień po upływie trzech miesięcy od opóźnienia w zapłacie jej drugiego z kolei zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2021 r. Zatem zarząd Spółki winien w 30 - dniowym terminie wskazanym ustawą Prawo upadłościowe tj. licząc od dnia 27 listopada 2021 r. podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości Spółki. Pomimo tego, Spółka nie zgłosiła wniosku o ogłoszenie upadłości. Błędne jest zatem stanowisko Skarżącej, że w okresie gdy pełniła ona funkcję członka zarządu nie wystąpiły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W związku z powyższym należało uznać, że zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie nastąpiło we właściwym czasie, tj. gwarantującym realizację celu postępowania upadłościowego, a w konsekwencji nie doprowadziło to do zwolnienia Skarżącej z odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. W świetle przepisów prawa upadłościowego jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia w stosunku do niego upadłości. Dla określenia stanu niewypłacalności nieistotne jest, czy dłużnik nie wykonuje wszystkich swoich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich, jak też, jaka jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego. Nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość, mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych. Jednak, jeśli zarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, to musi liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, sam będzie musiał ponieść odpowiedzialność finansową (por. wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2023 r. sygn. akt III FSK 1564/21). Istotą ogłoszenia upadłości jest bowiem zapewnienie ochrony wierzycieli spółki. W zakresie obowiązków Skarżącej, jako członka zarządu była kontrola zadłużenia Spółki oraz terminowości regulowanych zobowiązań. W tej sytuacji niezgłoszenie we właściwym czasie stosownego wniosku jest wynikiem zawinionego zaniechania obowiązków członka zarządu. Powołane w skardze argumenty, że Spółka w 2020 r. osiągnęła wysokie przychody ze sprzedaży oraz posiadała aktywa o znacznej wartości nie stanowią okoliczności zwalniających z odpowiedzialności za zaległości Spółki. W konsekwencji argumentacja Skarżącej, że nieopłacone należności stanowiły niewielkie kwoty w stosunku do osiąganych w tym czasie przez Spółkę przychodów nie może być uwzględniona, jako zwalniająca członka zarządu z odpowiedzialności, bowiem jak wynika z ww. przepisów podstawa do ogłoszenia upadłości zaistniała. Okoliczności przedmiotowej sprawy wskazują, że Strona nie uprawdopodobniła zatem, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jej winy (art. 116 § 1 pkt 1 li. b) O.p.). Wskazania wymaga, że Skarżąca w trakcie toczącego się postępowania nie wskazała także mienia należącego do Spółki (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.)., z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odnosząc się do zarzutu sformułowanego w skardze co do rozbieżności w zakresie określenia daty niewypłacalności Spółki należy wskazać, że Organ pierwszej instancji stwierdził, że Spółka stała się niewypłacalna z dniem 26 listopada 2021 r., natomiast Dyrektor IAS stwierdził, że Spółka stała się niewypłacalna z dniem 27 listopada 2021 r. W ocenie Sądu rozbieżności te, wbrew zarzutom skargi, pozostawały bez wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, bowiem Spółka wniosku o ogłoszenie upadłości nie złożyła. Wobec tego błędne wskazanie przez Organ I instancji tej daty nie mogło mieć wpływu na treść wydanego rozstrzygnięcia, co więcej błąd ten został skorygowany w decyzji Organu odwoławczego. Błąd ten nie uzasadniał więc uchylenia decyzji Organu I instancji. Nietrafny jest również zarzut skargi, że dla ustalenia daty niewypłacalności Spółki i wskazania daty, w której wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być zgłoszony wymagana jest opinia biegłego z zakresu rachunkowości i finansów. Ustalenie okoliczności, kiedy w Spółce wystąpił stan niewypłacalności nie wymaga wiadomości specjalnych. Organy podatkowe mogą samodzielnie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocenić, który moment był właściwy dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 7 marca 2018 r. sygn. I SA/Gd 1407/17). W aktach sprawy znajdują się dokumenty dotyczące zobowiązań Spółki oraz jej zaległości płatniczych, a w zaskarżonej decyzji Dyrektor IAS dokonał na tej podstawie prawidłowej oceny sytuacji finansowej Spółki. Zarzuty skargi dotyczące naruszenia zasad postępowania podatkowego (art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 O.p.) nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Wszystkie fakty i okoliczności mające miejsce w niniejszej sprawie, istotne z punktu widzenia możliwości dokonania prawidłowego rozstrzygnięcia w tym m.in. ustalenia właściwego czasu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki i orzeczenia solidarnej odpowiedzialności członka zarządu zostały należycie wyjaśnione i ocenione. Zgromadzony w aktach postępowania materiał dowodowy był kompletny i wystarczający do oceny stanu faktycznego, w tym również ustalenia właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości i wydania decyzji w przedmiotowej sprawie. Ponadto zaskarżona decyzja zawiera prawidłowe uzasadnienie prawne i faktyczne sprawy oraz wszystkie elementy wymienione w art. 210 O.p.. Niewątpliwie w rozpoznawanej sprawie zaistniały wszystkie przesłanki pozytywne warunkujące odpowiedzialność członka zarządu za zaległości spółki kapitałowej. Termin płatności zobowiązań podatkowych, które wobec ich nieuregulowania przekształciły się w zaległość podatkową, przypadł na okres, kiedy Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu Spółki. Prowadzona wobec Spółki egzekucja okazała się bezskuteczna. Jednocześnie Skarżąca nie wykazała, aby wystąpiła którakolwiek z przesłanek warunkujących wyłączenie jej odpowiedzialności. Powyższe znajduje potwierdzenie w logicznej, spójnej i rzeczowej argumentacji Organu odwoławczego, wspartej okolicznościami faktycznymi tej sprawy. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ww. ustawy, oddalił skargę.