I SA/Gd 93/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Dorota Kotlarek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 września 2016 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 1 grudnia 2015 r. nr [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2013 roku oddala skargę. Decyzją z dnia 16 września 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej: Naczelnik US) określił M.B., prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą [...] (dalej: podatnik, skarżący) w podatku od towarów i usług: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kwiecień 2013 r. w kwocie 264 zł, maj 2013 r. w kwocie 146 zł, czerwiec 2013 r. w kwocie 2547 zł, sierpień 2013 r. w kwocie 692 zł, wrzesień 2013 r. w kwocie 1593 zł, październik 2013 r. w kwocie 2758 zł, listopad 2013 r. w kwocie 3723 zł, grudzień 2013r. w kwocie 14.581 zł; zobowiązanie podatkowe za lipiec 2013 r. w kwocie 2824 zł; obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za marzec 2013 r. w kwocie 4140 zł, za kwiecień 2013r. w kwocie 2091 zł, za maj 2013 r. w kwocie 7857 zł, za czerwiec 2013 r. w kwocie 11.775 zł, za lipiec 2013 r. w kwocie 2225 zł, za sierpień 2013 r. w kwocie 2444 zł, za wrzesień 2013 r. w kwocie 16.466 zł, za październik 2013 r. w kwocie 15.695 zł, za listopad 2013 r. w kwocie 21.464 zł, za grudzień 2013 r. w kwocie 14.882 zł. Organ pierwszej instancji, działając na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej u.p.t.u., pozbawił podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie 74.736 zł wynikający z faktur VAT wystawionych z tytułu usług budowlanych przez A Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: A), B Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: B), C Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: C), M.K. prowadzącego działalność pod nazwą [...] M.K.. Sprzedaż usług i towarów zakupionych na podstawie ww. faktur podatnik dokumentował fakturami wystawionymi dla D S.A. (dalej: D). Faktury te uznane zostały za nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji, a podatnik został zobowiązany do zapłaty wykazanego w nich podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Ponadto organ ustalił, że podatnik wbrew art. 86 ust. 1 u.p.t.u. zawyżył podatek naliczony o kwotę 18,70 zł na skutek uwzględnienia w rozliczeniu podatku za maj 2013r. faktury nr [...] z dnia 6 maja 2013 r. wystawionej przez E Sp. z o.o. z tytułu zakupu drabinek linowych, który to zakup nie miał związku z czynnościami opodatkowanymi. Naczelnik US stwierdził naruszenie art. 109 ust. 3 u.p.t.u. w zakresie prowadzenia ewidencji oraz uznał, na podstawie art. 193 § 1- 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), zwanej dalej O.p., że ww. rejestry są prowadzone nierzetelnie i wadliwie i nie mogą stanowić dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W oparciu o art. 23 § 2 O.p. organ pierwszej instancji odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania uznając, że zgromadzony materiał dowodowy pozwala na określenie podstawy opodatkowania. Od decyzji Naczelnika US skarżący wniósł odwołanie, wnosząc o jej uchylenie z uwagi na naruszenie art. 120, 121 i 122 O.p. Podatnik zarzucił organowi pierwszej instancji szereg nieprawidłowości przy gromadzeniu i ocenianiu materiału dowodowego. Podkreślił, że usługi na rzecz D S.A. zostały wykonane, o czym świadczy chociażby fakt otrzymania za nie zapłaty. Zarzucił także, że organ nie uwzględnił jego wniosków dowodowych mających na celu wykazanie faktu wykonania tych usług. Decyzją z dnia 1 grudnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że podatnik wystawił kilkadziesiąt faktur na rzecz D SA z tytułu różnego rodzaju usług budowlanych, przede wszystkim montażu i demontażu płyt drogowych na budowach zlokalizowanych na terenie całego kraju. Zgodnie z oświadczeniem podatnika, w kontrolowanym okresie nie zatrudniał pracowników, tylko korzystał z usług podwykonawców: spółek A, B (od września 2013 r. spółka ta funkcjonowała pod nazwą C) oraz M.K. ([...]). Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie świadczy jednak o tym, że ww. podmioty nie wykonały opisanych na fakturach usług, a tym samym nie mogły one zostać odsprzedane przez skarżącego spółce D. Organ wskazał, że podatnik po upływie niecałego roku od wykonania usług opisanych na wystawionych przez siebie fakturach nie potrafił wskazać, jak nawiązał współpracę ze zleceniodawcą, spółką D, nie miał kontaktu z podwykonawcami i nie wiedział, od czego zależała wysokość wynagrodzenia. Z zeznań podatnika wynika, że współpracę ze spółką A rozpoczął w czerwcu 2013 r., tymczasem w rozliczeniu uwzględnił faktury wystawione przez tę spółkę już w kwietniu i maju 2013 r. Ponadto analiza dat, kwot i nazw towarów lub usług zawartych w fakturach pochodzących od spółek A, B, C a także danych wynikających ze sporządzonych przez podatnika zestawień czasu pracy pracowników oraz wystawionych przez D zapotrzebowań i zamówień wykazuje znaczne rozbieżności. W wielu przypadkach strona nie dysponuje dowodami dokumentującymi nabycie towarów lub wykonanie prac przez jakiegokolwiek wykonawcę, a mimo to wystawia faktury dla spółki D. W przypadku niektórych inwestycji podatnik wystawił faktury na rzecz tej spółki parę miesięcy wcześniej lub później niż jego podwykonawcy (różnica waha się od dwóch do nawet sześciu miesięcy), a także zapłacił nawet dwa razy więcej podwykonawcy niż otrzymał wynagrodzenia od spółki D. Ani skarżący ani jego podwykonawcy nie mieli wiedzy o miejscach oraz faktycznym zakresie robót i składali zeznania sprzeczne z zeznaniami i wyjaśnieniami samego skarżącego lub informacjami wynikającymi z faktur. Według danych wynikających z faktur oraz zestawień czasu pracy wystawionych przez skarżącego i potwierdzonych przez kierowników budów, faktyczna realizacja zamówionych robót wymagałaby zatrudnienia nawet kilkudziesięciu (28) osób dziennie pracujących równolegle na kilku budowach na terenie całego kraju. Natomiast ze zgromadzonych dowodów wynika, że ze strony spółki A miało pracować trzech robotników, w tym poważnie chory Prezes Zarządu tej spółki, a C Sp. z o.o. zwerbowała sześciu pracowników, o których jednak nic nie wiadomo. Ponadto Prezes Zarządu Spółki B (później C) zaprzeczył wystawieniu i podpisaniu faktury nr [...] z dnia 30.09.2013r. i dowodu zapłaty załączonego do niej. Bezsporne jest zdaniem organu, że Spółka D uregulowała całość należności wynikających z wystawionych przez skarżącego faktur, jednak ponieważ dokonała tego w związku z zajęciem egzekucyjnym na rachunek bankowy Urzędu Skarbowego w Kościerzynie, wątpliwe jest, aby skarżący mógł zapłacić swoim podwykonawcom w gotówce. Analiza wyciągów z rachunku bankowego skarżącego nie potwierdza, aby w rzekomych terminach płatności za faktury od podwykonawców, wypłacał on z konta gotówkę w kwotach wynikających z tych faktur. Organ wskazał też na istniejące rozbieżności co do sposobu i terminu zapłaty – skarżący twierdził, że płacił należne kwoty w całości po wykonaniu prac, natomiast podwykonawcy twierdzili, że otrzymywali zaliczki – jak również co do odbioru zafakturowanych robót. Z jednej bowiem strony skarżący twierdził, że nie sporządzano protokołów odbioru prac wykonanych przez podwykonawców, z drugiej strony takie protokoły opatrzone swoim podpisem przedstawił w załączeniu do faktur wystawionych przez A. W zakresie zakupionej w czerwcu 2013 r. od spółki B usługi koparką organ wskazał, że spółka ta nie posiadała koparki. Prezes jej Zarządu wprawdzie zeznał, że koparkę wynajął, jednak nie pamiętał od kogo, nie potrafił też wskazać miejscowości, w której wykonywane były opisane na fakturach prace. Podatnik przedłożył faktury wystawione przez J.B. na rzecz Spółki B dokumentujące usługi koparką w miejscowości B.. Porównanie treści tych faktur, z fakturami wystawionymi przez B na rzecz skarżącego i przez skarżącego na rzecz D wykazało, że po pierwsze, skarżący swoje faktury wystawił przed J.B., rzekomym wykonawcą prac odsprzedanych następnie spółce D, po drugie, ilość godzin pracy koparki wykazanych przez skarżącego na fakturach wystawionych na rzecz D (302) znacznie przewyższała ilość godzin wykazanych przez spółkę B na podstawie danych otrzymanych od J.B. (250,5); po trzecie, w treści faktur pochodzących od J.B. nie określono marki koparki (do wykonania usług niezbędna była koparka kołowa marki [...]). W zakresie faktury nr [...]z dnia 20.07.2013 r. organ wskazał, że jej rzekomy wystawca M.K. zaprzeczył, aby świadczył jakiekolwiek usługi na rzecz skarżącego i aby wystawił powyższą fakturę. Podatnik w rozliczeniu uwzględnił dwie faktury wystawione przez A z tytułu montażu ogrodzenia w miejscowości W wystawione w dniu 15 i 31 lipca 2013 r. Obie faktury miały ten sam numer ([...]) i tę samą wartość: 6000 zł netto i 1380 zł VAT. Podatnik zeznał, że usługi udokumentowane ww. fakturami dotyczyły prac w [...] wykonanych dla F udokumentowanych fakturą nr [...]. Fakturę tę podatnik wystawił w dniu 12 lipca 2013 r. na rzecz W.B. (F [...]) za transport i montaż siłowni plenerowej w [...] Sp. z o.o. wartość netto 13.248 zł, VAT 3.047 zł. Faktury wystawione przez A zostały przez organ uznane za nierzetelne, gdyż udokumentowane nimi prace nie zostały faktycznie wykonane. Świadczą o tym sprzeczności w zeznaniach świadków i dokumentacji – Z.L. Prezes Zarządu A zeznał, że wystawił tylko jedną fakturę, podczas gdy skarżący przedstawił dwie faktury. Ponadto ani W.B. ani dyrektor [...] nie potwierdzili, aby przedmiotem zamówienia były budowa i montaż ogrodzeń. W okolicznościach sprawy Dyrektor Izby Skarbowej miał na uwadze, że zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest ustanowione w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Stosownie do treści tego przepisu w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jednak w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego - w części dotyczącej tych czynności. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że pomiędzy spółkami A, B, C a także M.K. a skarżącym sprzedaż na podstawie spornych faktur nie miała miejsca - co oznacza, że wystawione przez ww. podmioty faktury nie dokumentowały faktycznie dokonanych usług, a zatem były fałszywe pod względem materialnym i nie mogły w związku z tym stanowić dla odbiorcy podstawy do odliczenia naliczonego w nich podatku. Ze zgromadzonych w sprawie dowodów i dokumentów wynika, iż wystawcy spornych faktur nie wykonali na rzecz skarżącego opisanych w nich usług, co oznacza, że nie mógł on tych usług dalej odsprzedać spółce D. Tym samym wystawione przez stronę na rzecz ww. podmiotu faktury stwierdzają czynności niedokonane i generują dla wystawcy obowiązek zapłaty wykazanego w nich podatku od towarów i usług w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Ponadto zdaniem organu ustalone w sprawie okoliczności dowodzą, że skarżący miał świadomość, iż nabywając usługi wskazane w spornych fakturach uczestniczy w transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe. Trudno oceniać należytą staranność podatnika w kontaktach z podwykonawcami, w sytuacji gdy z materiału dowodowego wynika, że celem nawiązania współpracy ze spółkami A, B, C, było uzyskanie od nich faktur, a nie wykonanie usług. Zdaniem organu, w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wywiedziony wniosek co do nieuprawnionego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur dawał podstawę do adekwatnego zastosowania przepisu art 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz w konsekwencji do obciążenia podatnika na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. obowiązkiem zapłaty podatku wykazanego na wystawionych przez niego fakturach. Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił rażące naruszenie przepisów art. 120, 121 i 122 O.p. Uzasadniając wskazane zarzuty skarżący podniósł, że organ z jednej strony stwierdził, iż skarżący nie posiadał środków finansowych na realizację wyszczególnionych w decyzji usług, a także borykał się z długami i zajęciami komorniczymi, z drugiej zaś strony wskazał, że podatnik posiadał środki pieniężne w wystarczającej wysokości na realizację tych usług, otrzymane przelewem od D. Ponadto organ nie przedstawił i nie przeprowadził analizy na okoliczność, że jednoosobowi przedsiębiorcy w branży, w której usługi wykonuje skarżący, nie uzyskują sprzedaży z takiej działalności na poziomie wyższym niż 131.321 zł rocznie. Organ dokonał ustaleń stanowiących podstawę zastosowania art. 108 ust. 1 w zw. z art. 103 ust. 1 u.p.t.u. oraz wyłączenia z działania art. 5 tejże ustawy w oparciu o niepełną analizę i ocenę dokumentacji podatnika, tj. organ podatkowy nie przeprowadził postępowania dowodowego, o które strona wnioskowała w pismach z dnia 11.03.2015 r., 26.03.2015r., 08.04.2015 r. i 12.07.2015 r., w tym pominął wnioski wynikające z załącznika nr 21 do protokołu kontroli. Skarżący zarzucił też organowi bezpodstawne oparcie się na dowodach tankowania samochodów i pominięcie złożonych przez stronę wyjaśnień oraz dowodów potwierdzających okoliczności wskazane w piśmie z dnia 11 marca 2015 r. oraz pominięcie dowodów w postaci kopii faktury nr [...] i [...] pozyskanych w spółce B i przedłożonych w celu potwierdzenia okoliczności dysponowania koparką potrzebną do wykonania usług. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie procesowym z dnia 3 sierpnia 2016 r. skarżący reprezentowany przez pełnomocnika uzupełnił zarzuty podniesione w skardze. Podkreślił w szczególności, że odmowa przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków – pracowników spółki D na okoliczność potwierdzenia wykonania robót przez skarżącego narusza art. 188 O.p. Zdaniem skarżącego materiał dowodowy w postaci dokumentów podpisanych przez osoby reprezentujące ww. spółkę, zeznania świadków G.K. i M.K. a także zeznania samego skarżącego potwierdzają przedstawione w dokumentacji okoliczności. Skoro skarżący wykonał usługi na rzecz spółki D to oczywiste jest, że i jego podwykonawcy musieli wykonać usługi na jego rzecz. Skarżący przyznał, że jakkolwiek nie zawsze miejsca i daty wskazane na fakturach wystawionych przez podwykonawców i fakturach wystawionych przez skarżącego na rzecz D szczegółowo się pokrywały, to jednak nie świadczy to o tym, że usługi nie zostały rzeczywiście zrealizowane. Podobnie nie świadczy o tym fakt braku ewidencji pracowników, bowiem powszechnym i znanym zjawiskiem w robotach budowlanych jest zatrudnianie osób "na czarno". Skarżący zarzucił organowi ponadto naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez wybiórczą i dowolną ocenę dowodów, a także art. 210 § 4 O.p. poprzez niewskazanie przyczyn, dla których odmówił wiarygodności przedłożonej dokumentacji i zeznaniom świadków i skarżącego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu. Organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ), zwanej dalej w skrócie ,,p.p.s.a.’’, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Istota sporu sprowadza się zasadniczo do kwestii, czy faktury wystawione przez spółki A, B, C i M.K. dokumentowały rzeczywisty obrót pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na fakturach, a w konsekwencji, czy w świetle obowiązującego prawa, skarżący miał prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez te podmioty. Sporna jest także kwestia nałożenia na skarżącego na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. obowiązku zapłaty podatku wykazanego na fakturach wystawionych przez niego na rzecz D sp. z o.o. z tytułu usług budowlanych świadczonych na budowach na terenie całego kraju. Odnosząc się do tak zarysowanych kwestii spornych niezbędne jest przywołanie materialnej podstawy zaskarżonej decyzji, gdyż to ona w istocie determinowała dokonane przez organy podatkowe czynności zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Od tej zasady ustawa o VAT przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Dla stwierdzenia przez podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest zatem, w szczególności, wykorzystanie przez podatnika nabytych towarów lub usług do wykonywania czynności opodatkowanych, posiadanie faktury dokumentującej nabycie towarów lub usługi, a także ustalenie, że faktura stwierdza czynności, które zostały dokonane. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1569/11 (wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych powoływane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl) Sąd ten zwrócił uwagę, że analiza przepisów prawa krajowego, m.in. art. 86 u.p.t.u. poparta analizą przepisów prawa wspólnotowego (unijnego), a zwłaszcza przepisów art. 2 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (67/227/EWG – Dz. U. UE z dnia 14 kwietnia 1967 r. L 71, s. 1301 ze zm.) i art. 17 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG – Dz. U. UE z dnia 13 czerwca 1977r. L 145, s. 1 ze zm.) wyraźnie wskazują na pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego w "pustych" fakturach. Można stwierdzić, że ograniczenia te są wpisane w system VAT i wynikają z niego w sposób bezpośredni. Powyższe powoduje, że nawet w sytuacji, gdyby ustawodawca nie zawarł przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w ustawie o VAT pozbawienie prawa do odliczenia VAT z tzw. pustych faktur wynikałoby z zasad ogólnych VAT (por. też A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz VAT, wyd. LEX s. 785). Aby zatem mówić o podatku od towarów i usług musi zaistnieć czynność. Każda czynność dla wywarcia w systemie VAT pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność nie posiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie zrodzi ani obowiązku podatkowego (powoduje konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze), ani prawa do odliczenia podatku (por. szerzej P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2006 r. sygn. akt I FSK 996/05, opubl. OSP 2007 nr 10 poz.116). Warunek prawa do odliczenia w postaci rzeczywistego wykonania transakcji podkreślany jest w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, co ilustrują liczne wyroki NSA (por. np. wyrok NSA z 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 63/08; wyrok NSA z 7 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1572/10; wyrok NSA z 8 maja 2012r. sygn. akt I FSK 1056/11, dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Ugruntowany jest pogląd, że na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Zatem przepis ten należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją VAT, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. Na szczególne znaczenie faktury VAT w obrocie gospodarczym zwrócił uwagę Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 3 października 2001r. (sygn. akt: VKKN 249/01 Biuletyn SN 2001/127/12). W orzeczeniu tym trafnie wskazano, że "faktura VAT ma zasadnicze znaczenia dla wykonania zobowiązań podatkowych, a jej istotne elementy mają walor dowodowy. Na gruncie Kodeksu Karnego faktura VAT jest dokumentem w rozumieniu art. 115 § 14. Upoważnienie do wystawienia takiej faktury wynika z art. 32 ust. 1 ustawy o VAT, który nadaje temu dokumentowi szczególną moc dowodową, czyniąc go dokumentem o cechach zaufania publicznego. Wystawienie fikcyjnej faktury VAT godzi w prawidłowość ustalenia i wykonania zobowiązań podatkowych wobec Państwa, zwłaszcza gdy jedna ze stron transakcji nieświadoma jej fikcyjności wypełnia swoje zobowiązania podatkowe względem drugiej strony (...)". Wskazano również, że ustawa z 1993 r. o VAT nie definiuje pojęcia "rzetelności". W tej kwestii należy odnieść się do ustawy z 1994 r. o rachunkowości, bowiem w art. 22 ust. 1 tej ustawy mowa jest o dowodach księgowych, które powinny być rzetelne, to jest "zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej". Wprawdzie powyższe orzeczenie wydane zostało na gruncie nieobowiązującej już ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U z Nr 11, poz. 50 ze zm.), zawarte w nim jednak rozważania co do znaczenia faktury pozostają aktualne także w aktualnym stanie prawnym. Zatem, pod pojęciem rzetelności faktury należy rozumieć, że dokonywane w ewidencji zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. W zakresie natomiast określenia wysokości zobowiązania podatkowego znalazł w sprawie zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., który stanowi, że w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Z wykładni literalnej art. 108 tej ustawy wynika, że obowiązek zapłaty wskazanej na fakturze kwoty powstaje z mocy prawa w dacie, w której dany podmiot wprowadza do obrotu taką fakturę. Zobowiązanie w tym zakresie wynika zatem bezpośrednio z zaistnienia określonego zdarzenia, jakim jest owe wykazanie podatku na fakturze (por.: wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 506/11, LEX nr 1120537). Zdarzeniem skutkującym powstaniem obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Dla zastosowania tego przepisu nieistotna jest przyczyna zachowania podatnika (por.: wyrok NSA z dnia 1 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1126/10, LEX nr 965860). Ponadto zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W myśl tej zasady organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami (por.: wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 21 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 320/09, LEX nr 515030). Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Zdaniem Sądu, organy podatkowe w niniejszej sprawie dokonały oceny materiału dowodowego na podstawie powołanej zasady bez naruszenia tej reguły. Zgromadzony materiał dowodowy pozwala na uznanie, że zakwestionowane podczas postępowania faktury nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, dlatego zaistniały w sprawie podstawy do zakwestionowania podatku naliczonego z faktur otrzymanych przez skarżącego, jak również uprawnione było zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. do faktur przez niego wystawionych. Skarżący negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, powoływał się na dokumenty przesłane przez spółkę D (zamówienia, faktury, maile, zestawienia czasu pracy, karty pracy sprzętu, notatkę z dnia 1 czerwca 2013 r. sporządzoną przez kierownika wiertni), związane z realizacją robót przez skarżącego i domagał się uzupełnienia materiału dowodowego o przesłuchanie w charakterze świadków osób, które podpisały ww. dokumenty. Zdaniem skarżącego, wskazane dowody potwierdzają fakt, że roboty na rzecz D zostały zrealizowane, a to z kolei oznacza, że także podwykonawcy skarżącego wykonali usługi opisane na zakwestionowanych fakturach. Należy zgodzić się z organem, że nie można wykluczyć, iż spółka D w badanym okresie realizowała budowy w miejscach opisanych na spornych fakturach, niemniej jednak zebrany materiał dowodowy wyklucza, by ich wykonawcą był skarżący. Wskazani przez niego podwykonawcy nie wykonali bowiem usług opisanych na wystawionych na jego rzecz fakturach, usługi te więc nie mogły być przedmiotem dalszej odsprzedaży na rzecz spółki D. Z tego względu zarzut naruszenia art. 188 O.p. poprzez bezzasadną odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów jest nieuzasadniony. Organy nie kwestionowały bowiem faktu wykonania robót opisanych na fakturach wystawionych przez skarżącego na rzecz D, lecz fakt ich wykonania przez skarżącego za pomocą wskazanych przez niego podwykonawców. Ponadto sam fakt sporządzenia i podpisania zamówień, sprawdzenia faktur pod względem formalnym i merytorycznym przez pracowników ww. spółki, a także potwierdzenia przez kierownika robót, na niektórych fakturach, ilości godzin przepracowanych przez robotników, nie oznacza, że prace te wykonał wystawca faktur. Bezzasadne są zarzuty niewłaściwej oceny dowodów. Z zeznań świadka R.L. wynika, że jego syn naprawiał skarżącemu samochód w R. Wg wiedzy świadka skarżący pracował przy odwiertach. Świadek ten jednak sam przy odwiertach nie pracował i nie mógł mieć żadnej bezpośredniej wiedzy o relacjach łączących skarżącego z D i wykonywanych przez niego pracach, trudno więc przyjąć jego zeznania za podstawę ustaleń faktycznych. Na podstawie tych zeznań można co najwyżej ustalić, że skarżący przebywał w R. w listopadzie 2013 r. lub na początku 2014 r., gdzie zepsuł mu się samochód. Ustalenie to jednak nie jest równoznaczne z wykonywaniem przez skarżącego na rzecz D opisanych na fakturach usług. Z kolei notatka podpisana przez kierownika wiertni, na którą strona powołała się w odwołaniu i w skardze, uznana została za niewiarygodną. Z treści tej notatki wynika, że to Firma "[...]" wykonała prace związane z oczyszczaniem z piasku rowu oraz naprawę wjazdu na teren wiertni, podczas gdy zgodnie z dokumentami przedłożonymi przez skarżącego i jego wyjaśnieniami, prace te mieli wykonać jego podwykonawcy, a nie on sam. Za niewiarygodne uznane zostały także zeznania M.K. i G.K., z uwagi na ich ogólnikowość i brak spójności z pozostałym materiałem dowodowym sprawy, w tym z zeznaniami samego skarżącego i przedstawionymi dokumentami. Taka ocena tych zeznań nie wykracza poza granice wyznaczone przez art. 191 O.p. Zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza wniosek organów, że spółki A, B, C, nie wykonały na rzecz skarżącego usług, które następnie miały zostać przez niego odsprzedane spółce D. Świadczy o tym szereg okoliczności opisanych przez organ, które oceniane łącznie i we wzajemnym powiązaniu potwierdzają zasadność tego stanowiska. Słusznie zauważa organ, że budzi wątpliwości to, iż skarżący po upływie niecałego roku od wykonania usług opisanych na fakturach nie jest w stanie wskazać okoliczności nawiązania współpracy ze zleceniodawcą, nie ma kontaktu z podwykonawcami i nie wie, od czego zależała wysokość wynagrodzenia. Z kolei okoliczności nawiązania współpracy ze spółką A opisane przez skarżącego w zeznaniach sprzeczne są z dokumentacją. Wskazał on, że Z.L., Prezesa Zarządu ww. spółki poznał przy okazji robót w. Prace w tej miejscowości, zgodnie z treścią faktury nr [...], miały miejsce w czerwcu 2013 r., tymczasem spółka A wystawiała na rzecz skarżącego faktury już w maju i kwietniu 2013 r., a więc zanim jeszcze nawiązana miała zostać współpraca skarżącego z tą spółką. Nie są to jedynie niespójności w tej sprawie. Także analiza dat, kwot i nazw towarów lub usług zawartych w fakturach pochodzących od spółek A, B, C, a także danych wynikających ze sporządzonych przez skarżącego zestawień czasu pracy pracowników oraz wystawionych przez D zapotrzebowań i zamówień, wykazuje znaczne rozbieżności, podważając wiarygodność sporządzonej dokumentacji. W przypadku niektórych inwestycji (w K., B., O., K., R. i S.) skarżący wystawił faktury dla spółki D parę miesięcy wcześniej lub później niż jego podwykonawcy, różnica waha się od dwóch do nawet sześciu miesięcy. W przypadku inwestycji w R., R. i P., wynagrodzenie należne podwykonawcom dwukrotnie przewyższyło wynagrodzenie skarżącego. Wbrew twierdzeniom skarżącego, niezgodność w zakresie dat i kwot wykazanych na fakturach od podwykonawców z danymi wynikającymi z faktur wystawionych dla spółki D nie jest bez znaczenia. Nie są to też, jak chciałby skarżący, drobne nieścisłości. Faktura powinna dokładnie opisywać transakcję, której dotyczy, treść faktury ma bowiem szczególne i decydujące znaczenie w podatku od towarów i usług z uwagi na specyficzną i rygorystyczną regulację w tej materii. Tłumaczenia zawarte w piśmie procesowym z dnia 3 sierpnia 2016 r. co do sposobu wystawiania faktur przez A w istocie stanowią przyznanie, że faktury te nie odpowiadają stanowi faktycznemu. Z wyjaśnień tych wynika bowiem, że na fakturze wskazywano jedną miejscowość, mimo że prace dotyczyły kilku miejscowości. Skoro jednak w treści faktury wskazano, że dotyczy ona inwestycji w konkretnej miejscowości, to trudno uznać, że stanowi ona dowód wykonania prac także przy realizacji innych inwestycji, opierając się w tym względzie tylko i wyłącznie na wyjaśnieniach strony, która błędnie uważa, że niestaranne prowadzenie dokumentacji nie może wywoływać negatywnych konsekwencji. Podobnie nie jest przekonujący argument, że łączna kwota z tytułu realizowanych inwestycji uzyskana przez skarżącego (305.695 zł) przewyższa wynagrodzenie podwykonawcy A (252.900 zł), stąd fakt, że przy realizacji niektórych inwestycji wynagrodzenie podwykonawcy przewyższało wynagrodzenie skarżącego, pozostaje bez znaczenia w kontekście całego przedsięwzięcia. Istotne jest bowiem, że nie było to jedno przedsięwzięcie, ze z góry określonym wynagrodzeniem, lecz były to odrębne inwestycje, realizowane na podstawie odrębnych zamówień z różnych dat, stąd też logicznie usprawiedliwione jest szacowanie opłacalności dla każdej z inwestycji z osobna, tak jak uczynił to organ. Materiał dowodowy wykazał również, że podwykonawcy skarżącego nie dysponowali odpowiednią siłą roboczą do wykonania opisanych na fakturach usług. Faktyczna realizacja zamówionych robót wymagałaby zatrudnienia około 28 osób dziennie pracujących równolegle na kilku budowach na terenie całego kraju. Wyliczenie to oparte zostało na danych wynikających z faktur i zestawień czasu pracy wystawionych przez skarżącego i zatwierdzonych przez kierowników budów ze strony D, stąd też ogólnikowe kwestionowanie tego ustalenia z powołaniem się na własne notatki skarżącego, nie może odnieść skutku. Brak jest dowodów zatrudnienia takiej ilości pracowników. Z zeznań Z. Ł. wynika, że zatrudniał on "na czarno" średnio dwóch, trzech pracowników dziennie. Z kolei G.K., Prezes Zarządu spółki C, wcześniej B, zeznał, że Spółka zwerbowała do pracy 6 osób, które miały wykonywać prace budowlane, nie potrafił jednak wskazać, kto, gdzie, kiedy ich zwerbował, ani na jakich zasadach byli zatrudnieni, nie znał ich nazwisk ani danych adresowych; wskazując, że spółka uregulowała rachunek za ich zakwaterowanie, nie potrafił określić gdzie byli zakwaterowani. Zeznania te zatem słusznie uznane zostały za niewiarygodne z uwagi na ich ogólnikowość i brak możliwości ich weryfikacji. Ponadto wskazana przez obu ww. świadków ilość zatrudnionych pracowników – abstrahując od braku dowodów to zatrudnienie potwierdzających - i tak byłaby niewystarczająca, aby zapewnić obsługę wszystkich placów budów, zgodnie z danymi wynikającymi z dokumentacji. Słusznie także organ zauważył, że brak jest dowodów dokonania przez skarżącego zapłaty na rzecz rzekomych podwykonawców. Jakkolwiek spółka D bezspornie dokonywała przelewów na konto skarżącego, następnie zaś na konto urzędu skarbowego w związku z egzekucyjnym zajęciem wierzytelności przysługujących skarżącemu z tytułu wystawionych faktur, niemniej jednak analiza przepływów na rachunku bankowym podatnika wykazała, że skarżący nie dokonywał wypłat gotówkowych z rachunku bankowego w kwotach i terminach płatności określonych na fakturach wystawionych przez podwykonawców. Istotne są też sprzeczności w zeznaniach świadków i samego skarżącego co do sposobu dokonywania zapłaty, opisane na str. 12 zaskarżonej decyzji. Skarżący twierdził, że płatność następowała po wykonaniu prac, a zaliczki się nie zdarzały. Z kolei Z.L. i G.K. wspominali o otrzymywaniu zaliczek. Co więcej, Z.L. przyznał, że dowody KP do faktur z dnia 30 kwietnia 2013 r. i 24 maja 2013 r. wystawionych przez A wystawione zostały w dacie wystawienia faktur "żeby dokumentacja grała", natomiast faktycznie zapłata miała nastąpić w październiku – przyznając tym samym de facto, że dokumentacja sporządzana była nierzetelnie, poświadczając nieprawdę. Wszystkie powyższe okoliczności powodują, że dowody zapłaty na rzecz podwykonawców słusznie zostały uznane za niewiarygodne i niemogące potwierdzać dokonania transakcji opisanych na spornych fakturach. Ustalenie co do braku odpowiedniej siły roboczej i braku zapłaty za faktury jest istotną okolicznością wpływającą negatywnie na ocenę wiarygodności twierdzeń skarżącego co do faktu wykonania spornych usług. Fakt wykonywania na rzecz spółki D prac przez pracowników "na czarno", w żaden sposób nie przemawia za tym, że prace te wykonał skarżący. Być może skarżący wykonał na rzecz tej spółki jakieś usługi lub też dostarczył jej jakiś towar, niemniej jednak oprócz wystawionych faktur brak jest dokumentacji, która pozwoliłaby na ustalenie szczegółów takich transakcji, co ma kluczowe znaczenie na gruncie podatku od towarów i usług. W piśmie procesowym pełnomocnik skarżącego sam w zasadzie przyznaje, że dokumentacja księgowa nie była prowadzona w sposób rzetelny i skrupulatny, zgadzając się w tym punkcie z organami podatkowymi. Różnica polega na tym, że o ile zdaniem pełnomocnika nie ma to znaczenia dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług, o tyle zdaniem organów podatkowych i Sądu, zaniedbania skarżącego mają w tym zakresie kluczowe znaczenie, skutkując uznaniem wystawionych przez niego faktur za nieodpowiadające faktycznym zdarzeniom gospodarczym. Stanowisko organów podatkowych co do nierzetelności faktur nr [...] z 3 czerwca 2013 r. i nr [...] z dnia 13 czerwca 2013 r. dokumentujących zakup usług koparką od B Sp. z o.o. znajduje oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym. O nierzetelności tych faktur świadczą okoliczności związane z terminami wystawiania faktur, godzinami pracy koparki, zapłatą oraz zeznania G.K.. Skarżący miał kupić usługi koparką od spółki B, ta z kolei miała je kupić od J.B.. Analiza dokumentacji wskazuje, że J.B. wystawił fakturę dla spółki B w dniu 31 maja 2013 r., spółka B wystawiła fakturę dla skarżącego w dniu 3 czerwca 2013 r., natomiast skarżący wystawił dwie faktury na rzecz spółki D w dniach 14 i 28 maja 2013 r., a zatem zanim jeszcze wystawione zostały faktury przez kolejnych podwykonawców. Niezgodność dotyczy także ilości przepracowanych godzin: o ile faktury od J.B. i spółki B dokumentują 163,5 godziny pracy koparki, to faktury skarżącego – 184 godziny. Spółka B wystawiając kolejną fakturę w dniu 13 czerwca 2013r. wykazała 87 godzin pracy koparki, a skarżący – 118 godzin. Kolejna nieścisłość pojawiła się w kwestii zapłaty za wykonane usługi – G.K. zeznał, że spółka B wszczęła postępowanie windykacyjne, mimo że według przedłożonych dowodów zapłat całość należności uregulowano gotówką w lipcu 2013 r. Oceniając powyższe okoliczności nie sposób podzielić stanowiska skarżącego, że "ewentualne", jak to określił, rozbieżności co do dat wystawianych faktur przez skarżącego oraz podwykonawców oraz ilości przepracowanych godzin są bez znaczenia i wynikają z nieusystematyzowania przez skarżącego całej pracy. Twierdzenie to pozostaje gołosłowną polemiką z oceną dowodów dokonaną przez organ. Skarżący w żaden przekonujący sposób nie wyjaśnił tych rozbieżności, bagatelizując ich znaczenie. Rozbieżności te pozostają jednak faktem i nie sposób ich ignorować, jak tego oczekuje skarżący. Dokonana w tym zakresie przez organ ocena dowodów nie wykracza poza granice wynikające z art. 191 O.p. Co do faktury nr [...]z dnia 20 lipca 2013 r., na której jako wystawca widnieje [...] M.K., z tytułu układania płyt drogowych, to jej nierzetelność w zasadzie nie jest sporna. M.K. zaprzeczył faktowi wykonywania na rzecz skarżącego przedmiotowych usług i faktowi wystawienia spornej faktury, a sam skarżący ostatecznie przyznał, że została ona wystawiona omyłkowo. Jego tłumaczenia, że omyłka ta spowodowana była pomyleniem kontrahentów (podobno w rzeczywistości chodziło o firmę [...] M.K. ze S.K.), mogłyby ewentualnie dotyczyć sytuacji, w której to skarżący wystawiałby fakturę i pomylił dane odbiorców. Trudno jednak zastosować to tłumaczenie do sytuacji zaistniałej w niniejszej sprawie, w której wszak chodzi o dane wystawcy faktury. Chyba żeby przyjąć, że to M.K. ze S.K. pomylił się wystawiając fakturę i zamiast swoich danych wpisał dane innego kontrahenta skarżącego – M.K., jednak nie wydaje się, aby skarżący formułował tak daleko idący wniosek. Nie budzą zastrzeżeń ustalenia organu co do nierzetelności dwóch faktur wystawionych przez A z tytułu montażu ogrodzenia w miejscowości W. Obie faktury mają ten sam numer [...] i ten sam przedmiot, różnią się datami: 15 lipca i 31 lipca 2013 r. Pomijając już w tym miejscu inne dowody, przesądzające jest to, że zarówno kierownik hotelu, w którym prace miały być wykonywane, jak i ich zleceniodawca (W.B.), zaprzeczyli, aby przedmiotem zamówionej u skarżącego usługi był montaż ogrodzenia (usługa dotyczyła wyłącznie przygotowania terenu, transportu i montażu sprzętu rekreacyjnego). Wyjaśnienia skarżącego co do faktury za zakup drabinek do placu zabaw, nie mogą podważać podjętego w tym zakresie rozstrzygnięcia. Skarżący twierdzi, że opisane w dowodzie zakupu drabinki do placu zabaw są opisanymi na fakturach sprzedaży wystawionymi dla spółki D drabinami bezpieczeństwa. Związku tego jednak nie sposób potwierdzić, zwłaszcza że faktura zakupu drabinek opiewała na kwotę 81,30 zł netto, a faktura sprzedaży dotycząca m.in. zakupu i montażu drabin bezpieczeństwa na 3.500 zł netto. Nie jest też tak, jak twierdzi skarżący, że logiczne jest, iż drewniane szczebelki na sznurku są odpowiednie do zastosowania jako drabiny bezpieczeństwa w zbiornikach wód opadowych. W związku z tym podzielić należy pogląd organu, że wobec niewykazania związku powyższego zakupu z czynnościami opodatkowanymi, stronie nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury dokumentującej sporny zakup. Istotne jest też to, że żadna ze spółek – podwykonawców skarżącego (C, B, A) nie złożyła ani deklaracji PIT-4R ani informacji PIT-11 za 2013 rok. Spółka A nie wykazała w deklaracjach VAT-7 za maj, październik, listopad 2013 r. sprzedaży oznaczonej w fakturach wystawionych na rzecz skarżącego, a w deklaracji za lipiec 2013 r. sprzedaż tę wykazała częściowo. Spółka C w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2013 r. nie wykazała żadnej sprzedaży. Wobec powyższego trudno zgodzić się ze skarżącym, że skoro prace na rzecz spółki D zostały wykonane, to brak jest podstaw do kwestionowania wystawionych faktur. Materiał dowodowy wykazał bowiem, że podwykonawcy skarżącego nie wykonali na jego rzecz opisanych na fakturach usług, nie mogły one zatem zostać dalej odsprzedane spółce D. W tej sytuacji ocena organów podatkowych sprowadzająca się do stwierdzenia, że zafakturowane usługi nie zostały wykonane przez wystawców faktur, dokonana została w oparciu o kompleksową analizę całości materiału dowodowego i nie wykracza poza granice zakreślone w art. 191 Ordynacji podatkowej. Oceny tej nie mogą skutecznie podważać twierdzenia skarżącego co do wykonania zakwestionowanych robót przez osoby pracujące nieformalnie, wywód strony w tym zakresie jest bowiem ogólnikowy i oparty na subiektywnym wnioskowaniu jedynie z części materiału dowodowego. Dokonana przez skarżącego w skardze analiza treści przeprowadzonych przez organy dowodów oraz wyprowadzone wnioski stanowi wyłącznie polemikę z poprawnymi, uzasadnionymi w okolicznościach niniejszej sprawy, ustaleniami organów. Zdaniem Sądu, w świetle poczynionych ustaleń, organy zasadnie zakwestionowały faktury VAT, w których jako wystawcy figurują spółki C, B, A, a także M.K.. W sprawie zastosowanie znalazł zatem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. (faktury nie dokumentowały rzeczywistej operacji gospodarczej). W skardze nie podniesiono zarzutów co do ustaleń w zakresie braku dobrej wiary skarżącego przy zawieraniu spornych transakcji. Wskazać należy, że zasada dobrej wiary jako zasada wykładni w zakresie podatku VAT została sformułowana w orzecznictwie TSUE. W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. wydanym w sprawach połączonych C–80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C–142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága) publik. PP 2012/8/57, stanowiącym kontynuację wcześniejszych orzeczeń, TSUE, opierając się na założeniu, że transakcja materialnie i formalnie została dokonana, przyjął, że w sytuacji, gdy transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 112 (VI Dyrektywy) i w związku z tym określone w Dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, to podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia tylko w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy bowiem z punktu widzenia Dyrektywy 112 (VI Dyrektywy) uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji. W oparciu o ten wyrok orzecznictwo sądów administracyjnych przyjmuje, że udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2012 r., I FSK 1766/11, wyrok NSA z dnia 13 września 2012 r., I FSK 1615/11, wyrok NSA z dnia 12 lipca 2012 r., I FSK 1569/11 czy wyrok NSA z dnia 11 września 2012 r., I FSK 1692/11). Czynność nie posiada przy tym strony materialnej, gdy ma ona jedynie obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie rodzi ona ani obowiązku podatkowego, ani prawa do odliczenia podatku (por. P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2006 r., I FSK 996/05, OSP 2007, z. 10, poz. 116). W powyższym kontekście przywołać wypada trafne stanowisko, jakie w sprawie podobnej do rozpatrywanej zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1108/09 (LEX nr 593510). W ocenie Sądu bowiem jeżeli dowiedziono, że wystawca faktury nie istnieje lub że nie było rzeczywistej możliwości wykonania usług wskazanych w fakturach, "to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste". Spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ogranicza się zatem do ustalenia okoliczności obiektywnych stanowiących przesłankę odliczenia, a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, np. gdy organy wykażą, iż transakcje nie zostały wykonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia. W realiach niniejszej sprawy fakt, że skarżący nie zakupił od ww. kontrahentów usług opisanych na zakwestionowanych fakturach został potwierdzony zgromadzonym materiałem dowodowym. Organy wykazały istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik świadomie uczestniczył w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w dziedzinie podatku VAT. W sytuacji takiej, jaka miała miejsce w niniejszej sprawie, w której podatnik odliczył podatek naliczony wynikający z tzw. pustych faktur (rozumianych jako dokument, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana lub też któremu towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury, czego świadom jest odbiorca takiej faktury), dobra wiara nabywcy ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze). Mając powyższe na uwadze, w opinii Sądu, organy podatkowe prawidłowo zastosowały do tak ustalonego stanu faktycznego art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Jak wyżej wskazano, skoro spółki B, C, A nie wykonały na rzecz skarżącego opisanych na fakturach usług, nie mogły one być przedmiotem dalszej odsprzedaży na rzecz spółki D. Należy tez podkreślić, że w wielu przypadkach skarżący wystawiał na rzecz D faktury, mimo że nie dysponował dowodami dokumentującymi wykonanie prac przez jakiegokolwiek wykonawcę. Dotyczy to opisanych na str. 28 decyzji faktur: trzy faktury nr [...] dotyczące inwestycji w M., cztery faktury nr [...] dotyczące inwestycji w T., faktura nr [...] dotycząca inwestycji w B., siedem faktur o nr [...]dotyczących inwestycji w L. Przypomnieć należy, że skarżący twierdzi, iż sam usług nie wykonywał, posługując się wykonawcami. Brak dowodów zakupu usług od podwykonawców lub nierzetelność takich dowodów oznacza, że faktury ich odsprzedaży na rzecz D także są nierzetelne. Skarżący wystawił też na rzecz D fakturę dotyczącą sprzedaży betonu i żwiru, nie dysponował jednak odpowiednią fakturą zakupu. Jego tłumaczenie, że "z uwagi na własne niedopatrzenie nie wziął faktury od sprzedawców betonu i żwiru", nie zmienia faktu, że nie dysponuje on dowodami na zakup towaru, który mógłby następnie sprzedać ww. spółce. Skarżący nie tylko nie dysponował fakturą zakupu betonu i żwiru, ale nawet nie wskazał podmiotu, od którego towar ten nabył. W tej sytuacji przesłuchanie w charakterze świadków kierowników spółki D obecnych na budowie, było zbędne. Nie jest możliwe zastępowanie dowodu z dokumentu zeznaniami świadków. Zeznania świadków mogą służyć tylko jako dowód uzupełniający, mający na celu wyjaśnienie zaistniałych w sprawie ewentualnych wątpliwości. Taka sytuacja jednak nie zachodzi w rozpoznawanej sprawie. W tej sytuacji organy słusznie uznały wystawioną przez skarżącego fakturę za "pustą", nieodzwierciedlającą rzeczywistej transakcji gospodarczej. Powyższe ustalenia uzasadniały zastosowanie w sprawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. stanowiącego, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że sam fakt wystawienia przez podatnika faktury i wykazania podatku należnego powoduje powstanie obowiązku jego zapłaty, albowiem zdarzeniem rodzącym obowiązek jego zapłaty nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. W konsekwencji, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji również istnieje obowiązek zapłaty podatku. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Innymi słowy, ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości, zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku (J. Fornalik, (w:) Dyrektywa VAT, pod red. K.Sachsa, s. 519). Reasumując Sąd stwierdza, że ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej i wbrew twierdzeniu skarżącego została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego, znalazła też swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Stąd też Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i 2, art. 188 oraz art. 191 O.p. Zgromadzony materiał dowodowy pozwalał organom podatkowym na wydanie rozstrzygnięcia takiego jakie zostało zawarte w zaskarżonej decyzji a wyciągnięte z niego wnioski organy uzasadniły w sposób logiczny i wyczerpujący, w decyzjach wymieniły przesłanki, którymi się kierowały, w osnowie rozstrzygnięć wskazały ich podstawę prawną. Powyższe daje podstawę twierdzenia, że prowadząc postępowanie w sprawie organ uczynił zadość zasadzie prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), zasadzie otwartego systemu dowodów i kompletności materiału dowodowego (art. 180 i art. 181 w zw. z art. 187 § 1 i § 3 O.p.). Zdaniem Sądu, w ramach dokonanej przez organ oceny zgromadzonych w niniejszej sprawie dowodów nie naruszono zasady ich swobodnej oceny. Jednocześnie zaskarżona decyzja spełnia wymogi co do uzasadnienia faktycznego i prawnego wynikające z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Powoływany przepis wymaga, aby uzasadnienie rozstrzygnięcia zawierało uzasadnienie faktyczne polegające na wskazaniu faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz uzasadnienie prawne tj. przytoczenie przepisów prawa wraz z wyjaśnieniem ich znaczenia w odniesieniu do okoliczności konkretnej sprawy. Sąd uznał, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle czytelne i wyczerpujące, że nie ma wątpliwości co do tego jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organ przytoczył nadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji, a więc wyczerpał dyspozycję przytoczonych wyżej przepisów. W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle wyczerpujące, że pozwala stronie skarżącej na odniesienie się do zawartej tam argumentacji, a przez to podjęcie stosownej obrony oraz pozwala Sądowi na dokonanie oceny prawidłowości zawartych w decyzji ustaleń i rozstrzygnięć. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 718) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę.