I SA/Gd 939/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 lipca 2012 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu sprzedaży nieruchomości oddala skargę. Decyzją z dnia 12 lipca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z 25 stycznia 2012 r., określającą A. W. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu sprzedaży, dokonanej w dniu 10 stycznia 2007 r. nieruchomości położonej w W., zabudowanej budynkiem mieszkalnym o pow. 130 m2, objętej KW [...], prowadzoną przez Wydział Ksiąg Wieczystych Sądu Rejonowego, przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - w kwocie 26.000 zł. Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej był następujący stan faktyczny. W dniu 10 stycznia 2007 r. A. W. na podstawie aktu notarialnego Repertorium A nr [...] dokonała odpłatnego zbycia nieruchomości położonej w W., zabudowanej budynkiem mieszkalnym o pow. 130 m2, objętej księgą wieczystą KW nr [...], prowadzoną przez Wydział Ksiąg Wieczystych Sądu Rejonowego przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie za cenę 260.000 zł. Z treści umowy sprzedaży wynikało, że nieruchomość została nabyta przez A. W. na podstawie umowy sprzedaży w dniu 27 czerwca 2002 r. W dniu 13 kwietnia 2007 r. A. W. złożyła w Urzędzie Skarbowym oświadczenie, w którym wskazała, iż uzyskany przychód w wysokości 260.000 zł wydatkuje na własne cele mieszkaniowe w terminie dwóch lat od daty sprzedaży. Naczelnik Urzędu Skarbowego, wezwaniem z 4 lutego 2009 r. zobowiązał A. W. do złożenia deklaracji PIT-23 lub przedłożenia dokumentów, potwierdzających wydatkowanie kwoty przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości. W odpowiedzi na to wezwanie podatniczka przedłożyła następujące dokumenty: zaświadczenie wystawione przez Bank "A" S.A z dnia 17 lutego 2009 r. dotyczące spłaty zadłużenia z tytułu pożyczki hipotecznej udzielonej E. i M. K.; kserokopię aktu notarialnego Repertorium A numer [...] z dnia 18 kwietnia 2007 r., na mocy którego A. W. nabyła działkę nr [...] o powierzchni 3.180 m2, położoną w O., stanowiącą w chwili nabycia nieruchomości rolną, za cenę 29.000 zł; kserokopię zaświadczenia z Urzędu Gminy z dnia 15 września 2010 r. nr [...], z którego wynikało, że ww. działka została objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego - fragment wsi O. "O. Wschód" na terenie Gminy, zatwierdzonym uchwałą Rady Gminy nr [...] z dnia 22 grudnia 2009 r. i znajduje się na terenie zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej. Mając na uwadze powyższe okoliczności, organ pierwszej instancji wezwał podatniczkę do złożenia deklaracji PIT-23 w terminie 7 dni od daty doręczenia wezwania. Wobec nieudzielenia odpowiedzi na to wezwanie, organ podatkowy wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia A. W. zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w dniu 10 stycznia 2007 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania, Naczelnik Urzędu Skarbowego określił podatniczce zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości 26.000 zł. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik strony, podniósł, że organ I instancji naruszył art.21 ust.1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej jako "u.p.d.o.f.", w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., poprzez jego niezastosowanie oraz dokonał błędnych ustaleń faktycznych. Pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i rozstrzygnięcie istoty sprawy przez ustalenie, że zobowiązanie podatkowe nie powstało. Decyzją z dnia 12 lipca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego, spłata pożyczki w dniu 10 stycznia 2007 r., tj. w dniu sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, na którą powoływała się strona, dotyczyła pożyczki hipotecznej udzielonej Państwu E. i M. K.- rodzicom A. W. Okoliczność ta nie uzasadniała zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust.1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f., ponieważ spłata wspomnianej pożyczki nie dotyczyła realizacji celów mieszkaniowych A. W. Organ odwoławczy podkreślił, że nawet w sytuacji gdyby w niniejszej sprawie doszło do zawarcia umowy przejęcia długu przez podatniczkę, to i tak nie uprawniłoby to ją do zwolnienia z opodatkowania uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości przychodu w części przeznaczonej na spłatę ciążącego na niej zadłużenia. Sprzedaż tej nieruchomości, a w jej wyniku spłata pożyczki hipotecznej, miała bowiem na celu wyłącznie uniknięcie licytacji nieruchomości przez Bank "A" SA., nie zaś zgodnie z art. 21 ust.1 pkt 32 lit e) u.p.d.o.f., realizację nowego celu mieszkaniowego. Organ odwoławczy podzielił prawidłowość ustaleń organu I instancji w pozostałym zakresie. W odniesieniu do charakteru wydatków związanych z nabyciem przez podatniczkę gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, naczelnik urzędu skarbowego wskazał, odwołując się do przepisów ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, iż w dniu 18 kwietnia 2007 r., tj. w chwili nabycia przez podatniczkę nieruchomości, stanowiła ona nieruchomość rolną, której przeznaczenie na cele zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej nastąpiło dopiero w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, zatwierdzonym na podstawie uchwały Rady Gminy z dnia 22 grudnia 2009 r. nr [...]. A zatem wydatki związane z nabyciem nieruchomości rolnej nie wypełniają warunku określonego w art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pełnomocnik A. W. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niezastosowanie art. 21 ust.1 pkt 32 lit.a) i lit.e) u.p.d.o.f. W uzasadnieniu podniósł, że przychód ze sprzedaży nieruchomości, którą skarżąca nabyła w 2002 r. został spożytkowany na pokrycie długu, wynikającego z pożyczki hipotecznej zaciągniętej na remont budynku mieszkalnego, będącego przedmiotem ww. transakcji sprzedaży. W jego ocenie, niezrozumiałe jest pominięcie tego faktu przez organy podatkowe. Z momentem nabycia nieruchomości, obciążonej hipoteką, A. W. stała się dłużnikiem rzeczowym i dług spłaciła osobiście. Końcowo podniesiono, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe pominęły zupełnie zasadę in dubio pro tributario, a tym samym zakaz wykładni in dubio pro fisco. Przepisy prawa podatkowego nakazują bowiem rozstrzyganie wszelkich wątpliwości interpretacyjnych na korzyść podatnika i jednocześnie zakazują się przyjmowania takiej wykładni przepisów, jaka rozstrzyga wątpliwości na rzecz organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz.U. z 2012, Poz. 270 ze zm.), zwanej dalej jako "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, że Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Wykładnia tego przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 p.p.s.a., skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. Oceniając zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu podatkowego pierwszej instancji z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że nie naruszają one prawa. Na wstępie rozważań podkreślenia wymaga, że wszelkie zwolnienia podatkowe są wyjątkiem od zasady sprawiedliwości podatkowej, dlatego wykładnia przepisów ustanawiających te zwolnienia, jako sui generis wyjątki od reguły opodatkowania, musi być wykładnią ścisłą. Powszechność opodatkowania ma swoje teoretyczne uzasadnienie w świetle obowiązującego w Polsce prawa. I tak art. 84 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483) stanowi, iż każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Element powszechności opodatkowania eksponowany jest w powyższym przepisie konstytucyjnym przez użycie słowa "każdy". Także w orzecznictwie sądowym wskazywano, iż "zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa podatkowego są odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania)" (por. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 1994 r., sygn. akt SA/Po 1598/93, Mon. Pod. 1994 r. Nr 10). Podstawową zasadą prawa podatkowego jest bowiem powszechność i równość opodatkowania. To, że wszyscy obywatele są zobowiązani do płacenia podatków świadczy o równości obywateli wobec prawa. Wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe stanowią wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania i jakakolwiek wykładnia rozszerzająca przepisów wprowadzających ulgi podatkowe jest niedopuszczalna (por. wyrok NSA z dnia 31 sierpnia 1999 r., sygn. akt I SA/Łd 932/97). W stanie prawnym, obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. stanowił, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów. Z kolei w myśl art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży: - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, - na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, - na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zamiarem ustawodawcy tworzącego przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. było zachęcanie podatników do nabywania w miejsce zbywanych praw majątkowych (spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu) czy nieruchomości, innych nieruchomości lub praw przeznaczonych do zaspokajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych, a nie na przykład potrzeb konsumpcyjnych. Unormowania zamieszczonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. nie można bowiem odrywać od pozostałej części ustępu 32. U podstaw omawianego zwolnienia legło założenie, że nie powinny być opodatkowane środki wydane bezpośrednio lub także pośrednio (kredyty, pożyczki i odsetki od tychże) na realizację nowego - szeroko rozumianego - celu mieszkaniowego Chodziło zatem o wsparcie budownictwa mieszkaniowego. W tym sensie zastosowane rozwiązanie dopuszczało - ze względów racjonalnych - zwolnienie od zapłaty zryczałtowanego podatku ze sprzedaży nieruchomości również w sytuacji przeznaczenia tych przychodów na spłatę kredytu lub pożyczki (odsetek od tychże) zaciągniętych do 24 miesięcy przed dniem uzyskania tych przychodów. Takie znaczenie analizowanych przepisów jest oczywiste, jeśli zważyć, że rozwój budownictwa mieszkaniowego jest ważnym celem społecznej polityki państwowej, ale także polityki gospodarczej w ogóle (por. wyrok NSA z dnia 5 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 863/08). W orzecznictwie sądów administracyjnych powszechnie przyjmuje się (por. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2010r. sygn. II FSK 1089/08, WSA w Poznaniu z dnia 19 marca 2008r. sygn. I SA/Po 121/08 oraz WSA w Gliwicach z dnia 10 lutego 2009r. sygn. akt I SA/Gl 921/08, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl), że użyte przez ustawodawcę określenie "na spłatę kredytu lub pożyczki" należy rozumieć w sposób dosłowny, a wykładnia rozszerzająca nie jest dopuszczalna. Chodzi w tym przypadku o wywiązanie się przez kredytobiorcę z długu względem banku w sposób określony w umowie kredytowej. Zwolnieniem podatkowym nie jest więc objęta spłata jakiegokolwiek kredytu, czy pożyczki zaciągniętych przez inne osoby nawet choćby zaciągnięte one zostały na realizację celu mieszkaniowego. Z istoty przepisów o uldze podatkowej, z której korzysta podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych wynika bowiem, iż prawo do ulgi podatkowej dla tego podatnika powstaje tylko i wyłącznie w przypadku, gdy kredyt zaciągnął sam podatnik, a następnie realizując swe zobowiązania wobec banku dokonuje jego spłaty. W przypadku gdy podatnik, który przeznaczy środki ze sprzedaży nieruchomości (lub prawa majątkowego) na spłatę kredytu lub pożyczki (oraz odsetek od nich) zaciągniętych na jej nabycie nie ma prawa do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. Prawo to przysługuje wyłącznie wówczas, gdy spłata ta dotyczy kredytu lub pożyczki zaciągniętych na nabycie innej nieruchomości lub prawa majątkowego, służących zaspokojeniu jego potrzeb mieszkaniowych (por. wyroki NSA: z 4 listopada 2008 r. sygn. akt II FSK 1057/07; z 5 listopada 2009 r. sygn. akt II FSK 863/08; z 18 sierpnia 2010 r. sygn. akt II FSK 526/09; z dnia 26 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2566/10 publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl). Tymczasem w okolicznościach niniejszej sprawy skarżąca, w dniu 10 stycznia 2007 r. na podstawie aktu notarialnego Repertorium A nr [...] dokonała odpłatnego zbycia nieruchomości położonej w W., zabudowanej budynkiem mieszkalnym o pow. 130 m2, objętej księgą wieczystą KW nr [...], prowadzoną przez Wydział Ksiąg Wieczystych Sądu Rejonowego przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie za cenę 260.000, 00 zł. Z treści umowy sprzedaży wynika, że nieruchomość została nabyta przez A. W. na podstawie umowy sprzedaży w dniu 27 czerwca 2002 r. Stosownie treści § 3 umowy z dnia 10 stycznia 2007 r., nabywca zobowiązał się do zapłaty ceny w następujący sposób: 1. kwota 180.000, 00 zł w dniu podpisania umowy, bezpośrednio na konto techniczne w Bank "A" S.A, zaś zbywca - A. K. (obecnie W.) - zapewniła, że z kwoty tej zostanie zapłacony dług, którego spłata zabezpieczona jest hipotekami ujawnionymi w księdze wieczystej; w przypadku gdyby kwota 180.000 zł nie wystarczyła na pokrycie długu, którego spłata zabezpieczona jest hipotekami ujawnionymi w księdze wieczystej wraz z jej ewentualnymi kosztami ubocznymi, A. K. zobowiązała się zapłacić brakującą kwotę ze środków własnych w terminie do 11.01.2007 r.; 2. Kwota 80.000, 00 zł po okazaniu przez A. K. dokumentów będących podstawę wykreślenia z księgi wieczystej hipoteki. Na potwierdzenie powyższego A. K. przedłożyła zaświadczenie wydane przez Bank "A" S.A, z którego wynika, że dług, na którego spłatę skarżąca powoływała się w toku postępowania, dotyczył pożyczki hipotecznej Ambicja nr [...] udzielonej w dniu 14 listopada 2011 r. E. i M. K. - rodzicom A. K. Biorąc pod uwagę stan faktyczny niniejszej sprawy oraz uwzględniając zaprezentowaną przez Sąd wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f., Dyrektor Izby Skarbowej właściwie ocenił, iż skarżąca dokonując zbycia spornej nieruchomości nie była zobowiązana do zapłaty zadłużenia ciążącego na E. i M. K., od których nabyła zadłużoną nieruchomość w 2002 r., a co najistotniejsze, że spłata zadłużenia E. i M. K. nie stanowi wydatku dokonanego na własne cele mieszkaniowe. Organ odwoławczy miał na uwadze treść art. 65 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece, który stanowi, że wierzyciel jest uprawniony do zaspokojenia się z obciążonej nieruchomości bez względu na to, kto się stał jej właścicielem. Organ argumentował, że przeniesienie własności takiej nieruchomości nie zwalnia zbywcy z obowiązku spłaty z długu zabezpieczonego hipoteką. Zobowiązanym jest nadal zbywca nieruchomości, ponieważ w wyniku tej czynności nabywca nie przejmuje bowiem zobowiązań zbywcy wynikających ze stosunku będącego podstawą ustanowienia hipoteki, jeżeli stosownie do treści art. 519 Kodeksu Cywilnego nie została zawarta umowa przejęcia długu przez nabywcę. Organ podkreślił, że nawet gdyby do takiego przejęcia doszło, to i tak skarżąca nie byłaby uprawniona do zwolnienia z opodatkowania uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości przychodu w części przeznaczonej na spłatę ciążącego na niej zadłużenia, bowiem sprzedaż tej nieruchomości, a w jej wyniku również spłata ww. pożyczki hipotecznej miała na celu wyłącznie uniknięcie licytacji nieruchomości przez bank, nie zaś realizację celu mieszkaniowego skarżącej. Sąd dodatkowo stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie mają znaczenia rozliczenia stron, wynikające z umowy z dnia 10 stycznia 2007 r. dotyczącej sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. Oczywiście zawierając umowę sprzedaży strony mogły w taki sposób ustalić sposób rozliczenia ceny transakcyjnej, co jednak nie oznacza jednocześnie spełnienia określonych w ustawie podatkowej warunków uzyskania ulgi. W ocenie Sądu, organy podatkowe orzekające niniejszej sprawie prawidłowo przyjęły, że wydatki związane z nabyciem w dniu 18 kwietnia 2007 r. przez skarżącą nieruchomości rolnej nie spełniają warunku, o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Sąd zwraca uwagę, że celem udzielenia preferencji podatkowej, o której mowa w tym przepisie, było zachęcenie podatników do przeznaczenia części dochodów na cele związane z zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych. W celu skorzystania ze zwolnienia podatkowego podatnik winien zatem całość czy część środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych wydatkować na preferowany przez ustawodawcę cel i uczynić to w określonym w ustawie czasie. Skoro ustawodawca używa sformułowania, iż grunt ma być zakupiony pod budowę budynku mieszkalnego, to przeznaczenie gruntu na ten cel winno być możliwe w chwili dokonania wydatku. Zatem prawidłowa wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że w okresie dwóch lat od sprzedaży nieruchomości należy dokonać wydatku na preferowany przez ustawodawcę cel, zaś cel wydatku musi być obiektywnie możliwy do stwierdzenia, nie może zaś wynikać tylko z subiektywnego przekonania podatnika, iż na nabytym gruncie może on (w niewiadomej przyszłości, po przeprowadzeniu stosownych procedur, których wynik w okresie wyznaczonym przez ustawodawcę nie jest znany) zbudować budynek mieszkalny (por. wyrok NSA z dnia 19 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1110/09, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl ). Zatem ze zwolnienia od podatku, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. korzystają przychody uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) tej ustawy, w części wydatkowanej na nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, a nie jakiegokolwiek gruntu, w tym także rolnego (por. wyrok NSA z dnia 18 stycznia 2005 r., FSK 1868/04, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl ). Odnosząc powyższe rozważania do realiów niniejszej sprawy, bezspornym jest, że w dniu 18 kwietnia 2007 r. A. W. nabyła nieruchomość, która stanowiła nieruchomość rolną w rozumieniu art. 2 ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego, co znajdowało potwierdzenie w ewidencji gruntów, w której figurował zapis "grunty orne, pastwiska trwałe RV, RVI i PsV". Co istotne, w dacie nabycia nieruchomość skarżącej nie była objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w toku postępowania podatkowego skarżąca nie przedstawiła żadnego dokumentu, który wskazywałby, że nieruchomość w chwili nabycia była przeznaczona pod budowę budynku mieszkalnego. W tych okolicznościach organy prawidłowo przyjęły, że nie było podstaw do zastosowania wobec skarżącej zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Oceny tej nie zmienia okoliczność objęcia ww. nieruchomości miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego - fragment wsi O. "O. Wschód", zatwierdzonym obowiązującą od dnia 23 kwietnia 2010 r. uchwałą Rady Gminy z dnia 22 grudnia 2009 r. nr [...] (Dz.Urzędowy Województwa Pomorskiego z 2010 r. Nr 40, poz. 704), co spowodowało, że znalazła się ona na obszarze zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej. Sąd w niniejszym składzie nie podziela zarzutu pominięcia przez organy zasady in dubio pro tributario. Analiza zaskarżonej decyzji prowadzi do zgoła odmiennego wniosku. Z naruszeniem wywodzonej z art. 2 Konstytucji RP reguły interpretowania wątpliwości na korzyść podatnika mamy do czynienia w sytuacji, gdy zachodzą rzeczywiste wątpliwości co do treści prawnopodatkowego stanu faktycznego i zostaną one rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Przy czym wątpliwości w postępowaniu muszą mieć obiektywne uwarunkowania. Zasada ta nie nakłada na organy obowiązku przyjęcia wersji najkorzystniejszej dla podatnika, lecz formułuje zakaz czynienia niekorzystnych domniemań w sytuacji, gdy stan dowodów nie pozwala na ustalenie faktów, bądź gdy istnieją wynikające z dowodów wątpliwości co do możliwości zastosowania określonego przepisu prawa podatkowego, jak również wówczas, gdy wykładnia prawa podatkowego prowadzi do obiektywnie konkurencyjnych wniosków. Tego rodzaju sytuacja nie zachodziła w rozpoznawanej sprawie, a przywołane w skardze orzeczenie Sądu Najwyższego zapadło w odmiennym stanie faktycznym i prawnym. Reasumując, skarżąca, przeznaczając środki ze sprzedaży nieruchomości na spłatę pożyczki hipotecznej zaciągniętej przez E. i M. K., nie miała prawa do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. Również nabycie nieruchomości rolnej, nie wypełniało przesłanek do uzyskania zwolnienia od podatku na podstawie art.21 ust.1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Nie znajdując podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja nie odpowiada przepisom prawa materialnego, jak i tego, że uchybia ona przepisom postępowania podatkowego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stosownie do art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.