I SA/Gd 970/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Maria Flisikowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi T. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 marca 2015 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki oddala skargę. I SA/Gd 970/15 UZASADNIENIE I. Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 oraz art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i 4, art. 108 § 1, § 2 pkt 3, § 3 oraz art. 116 § 1 i § 2 i § 4 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t.: Dz.U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.; dalej jako O.p.), po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez skarżącego T. M. na decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30.09.2014 r. nr [...] orzekającej o odpowiedzialności podatkowej całym swoim majątkiem osoby trzeciej - byłego członka zarządu "A" Sp. z o.o. T. M., solidarnie ze spółką, za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: marzec 2009 r. w kwocie: 5.221,50 zł; kwiecień 2009 r. w kwocie: 152.669,30 zł; maj 2009 r. w kwocie: 141.425,00 zł; czerwiec 2009 r. w kwocie: 125.293.60 zł - razem 424.609,40 zł oraz odsetki za zwłokę od ww. zaległości naliczone na dzień wydania decyzji w kwocie 261.606,00 zł i koszty postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 3.697,96 zł – utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. II. Stan sprawy: spółka złożyła deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiące od marca do czerwca 2009 r. Zobowiązań wynikających z ww. deklaracji spółka nie uiściła (za maj i czerwiec w całości, za marzec i kwiecień w części), w konsekwencji czego powstały zaległości podatkowe w rozumieniu art. 51 § 1 O.p. Naczelnik Urzędu Skarbowego przeprowadził postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej - członka zarządu "A" Sp. z o.o. – skarżącego T. M. za zaległości podatkowe spółki. Decyzją z dnia 30.09.2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o odpowiedzialności podatkowej całym majątkiem osoby trzeciej, solidarnie ze spółką, za zaległości podatkowe ww. spółki. Skarżący wniósł do Dyrektora Izby Skarbowej odwołanie zarzucając naruszenie: 1. art. 187 § 1 oraz art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji wszystkich wnioskowanych przez Odwołującego w piśmie z dnia 12.08.2014 r. dowodów i zaniechanie tym samym zebrania materiału dowodowego niezbędnego do rozstrzygnięcia sprawy, w wyniku czego organ podatkowy pozbawił skarżącego prawa do czynnego udziału w niniejszym postępowaniu i naruszył zasadę postępowania określoną przepisem art. 122 i art. 123 § 1 O.p.; 2. art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 197 § 1 O.p. poprzez dokonanie błędnej oceny co do momentu, w którym wystąpiły przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, ponieważ dokonanie takiej oceny wymaga wiadomości specjalnych i dopuszczenia w tym zakresie dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia stanu majątkowego spółki w okresie do sierpnia 2009 r., którymi to wiadomościami specjalnymi organ podatkowy nie dysponuje; 3. art. 116 § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię, w szczególności poprzez orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki pomimo że w okresie, w którym skarżący był członkiem zarządu nie istniały przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, co oznacza, iż nie ponosi on winy za niezgłoszenie tego wniosku. W uzasadnieniu odwołania wskazano m.in., że celem udowodnienia swoich twierdzeń skarżący podczas postępowania przed organem pierwszej instancji wniósł m.in. o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości oraz dowodu z zeznań świadków na okoliczność ustalenia stanu majątkowego spółki na dzień 8.08.2009 r. oraz ustalenia, czy i kiedy powstały przesłanki ogłoszenia jej upadłości. Ponadto wskazano, że na stronie 6 uzasadnienia decyzji organ pierwszej instancji podał, iż na dzień 31.12.2008 r. sytuacja finansowa spółki była zasadniczo dobra i nie istniała jeszcze przesłanka zgłoszenia wniosku o upadłość w trybie art. 11 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, a jednocześnie na stronie 8 decyzji organ ten błędnie wskazał, że wniosek o ogłoszenie upadłości winien być zgłoszony w terminie do dnia 4.12.2008 r., co stanowi brak konsekwencji i sprzeczność. Ponadto organ podatkowy dokonując oceny sytuacji finansowej spółki naruszył również przepis art. 197 § 1 O.p., ponieważ usiłował dokonać "samooceny" sytuacji finansowej spółki posługując się przy tym takimi pojęciami jak "wskaźnik płynności finansowej bieżącej", "wskaźnik płynności finansowej szybkiej" i "wskaźnik zadłużenia aktywów", podczas gdy wiedza ta nie stanowi wiedzy powszechnej, łatwo dostępnej i znanej ogółowi społeczeństwa. Zatem bez pomocy opinii biegłego niemożliwe było ustalenie rzeczywistej wielkości tych lub innych wskaźników i ich wpływu na ocenę, czy i kiedy powstały przesłanki ogłoszenia upadłości spółki. Dyrektor Izby Skarbowej, w uzasadnieniu skarżonej decyzji podał, że z mocy art. 107 § 1 O.p. za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Z przepisu art. 107 § 2 pkt 2 i 4 O.p. wynika natomiast, że osoby trzecie odpowiadają także za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, a także koszty postępowania egzekucyjnego. Zgodnie z art. 108 § 2 pkt 3 i § 3 O.p. postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3. Stosownie zaś do art. 108 § 3 O.p. w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a O.p. Postępowanie egzekucyjne do majątku "A" Sp. z o.o. (za okresy, za które orzeczono odpowiedzialność strony) zostało wszczęte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego na podstawie wymienionych tytułów wykonawczych. Wobec tego należy stwierdzić, że postępowanie egzekucyjne do majątku "A" Sp. z o.o. za okresy, za które orzeczono odpowiedzialność strony, zostało wszczęte przed dniem wszczęcia w dniu 30.07.2014 r. r. postępowania w sprawie orzeczenia jego odpowiedzialności w trybie art. 116 O.p. Spełnione zostały zatem przesłanki, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 3 i § 3 O.p. Zgodnie z art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna; w myśl § 4 ww. artykułu przepis § 1 stosuje się również do byłego członka zarządu. Z załączonych do akt: a) pisma Urzędu Miasta z dnia 25.03.2014 r. (t. I, k. nr 76) oraz pisma z Centralnej Informacji o Zastawach Rejestrowych Krajowego Rejestru Sądowego oraz Ksiąg Wieczystych Ministerstwa Sprawiedliwości z dnia 10.01.2013 r. (t. II, k. nr 114), b) protokołu majątkowego z dnia 31.05.2011 r. (t. II, k. nr 111) oraz raportu z dnia 5.02.2014 r. (t. II, k. nr 119) sporządzonych przez poborcę skarbowego Urzędu Skarbowego, c) informacji z banków: "B" S.A. z dnia 16.06.2009 r. i 17.09.2010 r. (t. II, k. nr 7 i 100) oraz "C" S.A. z dnia 28.01.2010 r. (t. II, k. nr 15), d) dokumentów dotyczących kontroli prawidłowości realizacji zastosowanego środka egzekucyjnego prowadzonej u dłużnika zajętej wierzytelności (t. II, k. 115-118) oraz pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 25.06.2013 r. (t. I, k. nr 41), e) postanowienia Sądu Rejonowego [...] Wydział Gospodarczy z dnia 04.01.2013r. sygn. akt [...] (str. 2 uzasadnienia) (t. I, k. nr 107-110) wynika, że: - spółka nie posiada jakiegokolwiek majątku ruchomego lub nieruchomego, do którego możliwe byłoby skierowanie egzekucji, - w stosunku do rachunków bankowych wystąpiły zbiegi egzekucji administracyjnych i sądowych, a także rachunki te od 2009 r. nie wykazywały obrotów lub posiadały salda zerowe, - wierzytelności zajęte u dłużnika "A" Sp. z o.o., tj. "A" T. M. uzyskiwane były do dnia 30.11.2012 r. (data uzyskana przez organ egzekucyjny ostatniej kwoty), a według danych Naczelnika Urzędu Skarbowego dłużnik zajętej wierzytelności nie wykazuje obrotów od grudnia 2012 r. Zdaniem organu drugiej instancji, trzeba mieć na względzie, że bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. nie oznacza wyłącznie sytuacji, w której wydane zostało formalne postanowienie organu egzekucyjnego o umorzeniu egzekucji na skutek jej bezskuteczności. Podsumowując, organy egzekucyjne w trakcie postępowania egzekucyjnego nie ustaliły posiadania przez spółkę majątku należącego do "A" Sp. z o.o., z którego egzekucja byłaby w całości lub w znacznej części skuteczna i pokryła istniejące zaległości podatkowe wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi. Zatem z uwagi na okoliczność, iż w toku podejmowanych przez organ egzekucyjny działań do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela w całości lub w znacznej części, zasadne jest stwierdzenie bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. Ponadto, stosownie do art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 O.p. powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Ze zgromadzonego materiału dowodowego, tj. kopii aktu notarialnego z dnia 19.05.2004 r. Rep. A nr [...] i zawartego w nim zapisu zgromadzenia wspólników "A" Sp. z o.o. o ustaleniu zarządu spółki w osobie T. M. (t. I, k. nr 282-290); kopii protokołu ze zgromadzenia wspólników "A" Sp. z o.o. z dnia 08.08.2009 r. (t. I, k. nr 222), odpisu pełnego z Rejestru Przedsiębiorców KRS nr [...] z dnia 24.02.2014 r. (t. I, k. nr 64-69) wynika, że w okresie od dnia 19.05.2004 r. do 8.08.2009 r. (zatem w okresie powstania zaległości objętych decyzją) zarząd w "A" Sp. z o.o. pełnił T. M. jako prezes zarządu. Ponadto zarówno w postępowaniu odwoławczym, jak i w trakcie toczącego się przed organem pierwszej instancji postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej strona nie kwestionowała okoliczności pełnienia w tym okresie funkcji w zarządzie. Tak więc w tej sprawie zaistniały, zdaniem organu odwoławczego, obie pozytywne przesłanki (tj. bezskuteczność egzekucji prowadzonej do majątku spółki - art. 116 § 1 O.p. oraz pełnienie przez osobę trzecią funkcji w zarządzie spółki w czasie, gdy upływał termin płatności zobowiązań podatkowych tej spółki - art. 116 § 2 O.p.) warunkujące orzeczenie odpowiedzialności skarżącego, byłego prezesa zarządu "A" Sp. z o.o. - za jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy wymienione w sentencji decyzji. Z przepisu art. 116 § 1 O.p. wynika, iż członek zarządu spółki z o.o. może "uwolnić się" od odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej spółki, jeżeli wykaże, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe); wykaże, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (układowego) nastąpiło bez jego winy; wskazuje mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przy określeniu "właściwego czasu" dla wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości (o którym stanowi ww. art. 116 § 1 O.p.) na uwagę zasługuje art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28.02.2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (j.t.: Dz.U. z 2015 r. poz. 233; u.p.u.n.), stosownie do którego dłużnik jest obowiązany nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Natomiast stosownie do art. 10 u.p.u.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Z przepisu art. 11 ust. 1 u.p.u.n. wynika, iż dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, zaś dłużnika będącego osobą prawną (...) uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (ust. 2 ). Z informacji uzyskanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego z Sądu Rejonowego [...] Wydział Gospodarczy (pismo z 3.04.2014 r. wraz z załącznikami (t. I, k. nr 111) wynika, że pismem z dnia 10.10.2012 r. wierzyciel: Skarb Państwa - Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe Nadleśnictwo [...] złożył wniosek o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku dłużnika "A" Sp. z o.o. (t. I, k. nr 104-106). Jednakże postanowieniem z dnia 4.01.2013r. sygn. akt [...] wniosek ten Sąd oddalił z uwagi na fakt, że dłużnik nie dysponował środkami potrzebnymi na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego (t. I, k. nr 107-110). Pomimo powyższego – zdaniem organu - bezsprzeczne jest, że w przypadku "A" Sp. z o.o. zaistniały okoliczności do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Pierwsze znane organowi zaległości w płatnościach spółki wynikały z tytułu wpłat na PFRON za wrzesień i październik 2008 r. Moment powstania zaległości wskazuje (termin wymagalności najwcześniejszej upływał w dniu 20.10.2008 r., kolejnej - w dniu 20.11.2008 r.), że organ odwoławczy oceny, kiedy powstał prawny obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości przez spółkę, winien dokonać mając na uwadze obowiązujące od 1.10.2003 r. przepisy ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, tj. art. 11 ust. 1 u.p.u.n. - czyli kiedy "A" Sp. z o.o. zaprzestała płacenia swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Każdy, kto nie płaci określonego ustawą (lub umową) drugiego z kolei zobowiązania, staje się od tej chwili niewypłacalny. Niewypłacalność ma miejsce już w pierwszym dniu opóźnienia, niezależnie od wielkości zobowiązań i niezależnie od tego jak duże jest opóźnienie w zapłacie (Piotr Zimmerman, Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz, C.H. Beck Warszawa 2007, str. 17). Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar nie wykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza niewypłacalność w rozumieniu art. 11 u.p.u.n. Drugie z kolei niewykonane zobowiązanie "A" Sp. z o.o. wynikało z nieopłacenia zobowiązania z tytułu PFRON za październik 2008 r. (termin wymagalności: 20.11.2008 r.). Uznać zatem należy, że spółka stała się niewypłacalna z dniem 21.11.2008 r. ponieważ był to pierwszy dzień opóźnienia drugiego z kolei zobowiązania pieniężnego. Od tego dnia istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Zgodnie z art. 21 ust. 1 u.p.u.n., dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. W konsekwencji organ stwierdził, że "A" Sp. z o.o. winna w 14-dniowym terminie wskazanym ustawą Prawo upadłościowe i naprawcze tj. najpóźniej licząc do dnia 4 grudnia 2008 r. podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości spółki lub wszczęcia postępowania układowego. Tymczasem jak wynika z akt sprawy, wniosek taki nie został przez spółkę złożony, a przez jej wierzyciela wniosek taki został złożony dopiero w dniu 15.10.2012 r. [t. I, k. nr 106], jednakże postępowanie upadłościowe nie zostało wszczęte z uwagi na fakt, iż dłużnik nie dysponował środkami wystarczającymi na pokrycie kosztów postępiania, a tym bardziej na zaspokojenie wierzyciela. Jeśli chodzi o przesłanki egzoneracjne wskazane w przepisie art. 116 § 1 O.p. (członek zarządu spółki z o.o. może "uwolnić się" od odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej spółki, jeżeli wykaże ich istnienie), organ wskazał, że nie zostały one ujawnione przez skarżącego. Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu w spółce w chwili, gdy powstał wynikający z ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze prawny obowiązek wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości "A" Sp. z o.o. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika jednak, że wniosek taki nie został skutecznie złożony przez żaden uprawniony do tego podmiot (postępowanie upadłościowe nie zostało wszczęte z uwagi na fakt, iż dłużnik nie dysponował środkami wystarczającymi na pokrycie kosztów postępiania, a tym bardziej na zaspokojenie wierzyciela). Niniejsze potwierdza także, że wniosek nie został zgłoszony we właściwym czasie w rozumieniu art. 116 O.p. T. M. nie powołał również żadnych okoliczności świadczących, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (układowego) nastąpiło bez jego winy. Zarówno podczas postępowania przed organem pierwszej instancji, jak i przed organem odwoławczym skarżący nie wskazał żadnych konkretnych faktów i zdarzeń świadczących o braku swojej winy w niedopełnieniu ww. obowiązku. Nie można bowiem podzielić gołosłownych zarzutów zawartych w odwołaniu, że w okresie, w którym skarżący był członkiem zarządu spółki nie były spełnione przesłanki ogłoszenia jej upadłości, bowiem - według niego - samo wstrzymanie regulowania należności w sytuacji gdy spółka posiada majątek nie stanowi o konieczności podjęcia kroków do zgłoszenia wniosku o upadłość. Skarżący był prezesem zarządu od 2004 r., a spółka zaprzestała trwale uiszczać swoje zobowiązania wobec PFRON począwszy od września 2008 r., wobec ZUS od listopada 2008 r., wobec Urzędu Gminy [...] od stycznia 2009 r. itd. - a zatem na długo przed odwołaniem go w dniu 8 sierpnia 2009 r. z funkcji w zarządzie. Nie było to zatem incydentalne niezapłacenie kilku zobowiązań, lecz nieregulowanie szeregu wymagalnych należności i to łącznie na bardzo wysokie kwoty. Przedmiotowe zaległości nie zostały ponadto w ogóle uregulowane, zatem nie jest prawdą, jak twierdzi skarżący, że sytuacja majątkowa spółki była wtedy dobra i bez pomocy biegłego nie da się ustalić faktu niewypłacalności spółki oraz określić momentu tej niewypłacalności. Równie istotną kwestią jest wskazanie mienia spółki (w momencie, gdy toczy się przedmiotowe postępowanie), z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Z akt sprawy wynika, iż T. M. takiego mienia nie wskazał, zarówno podczas postępowania przed organem pierwszej instancji, jak i przed organem odwoławczym. Co prawda w piśmie z dnia 12.08.2014 r. (t. I, k. nr 14-32) pełnomocnik skarżącego podniósł, że w 2009 r. spółka posiada mienie (na dowód czego załączono m.in. wykaz środków trwałych na dzień 30.06.2009 r. oraz wniesiono o przesłuchanie świadków), jednak nie wpłynęła żadna informacja od strony o istnieniu aktualnie jakichkolwiek zasobów majątku, które zaspokoiłyby istniejące należności. Mienie spółki, aby skutecznie ochronić od odpowiedzialności członka jej zarządu, musi istnieć i być wskazane w momencie, w którym toczy się postępowanie w kwestii przedmiotowej odpowiedzialności. Zasadnie zatem organ pierwszej instancji zreasumował, że brak jest realnych szans na zaspokojenie zaległości podatkowych będących przedmiotem tego postępowania. Podjęte czynności egzekucyjne zakończone brakiem wyegzekwowania należności spółki choćby w znacznej części jednoznacznie wskazują na brak majątku spółki, z którego byłoby możliwe prowadzenie skutecznej egzekucji. Tym samym, w przedmiotowej sprawie nie zaistniała żadna z przesłanek egzoneracyjnych, o których mowa w art. 116 § 1 O.p. Odnosząc się natomiast do zarzutów zawartych w odwołaniu, mając na uwadze zarzuty naruszenia art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 122 i art. 123 § 1 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia organ pierwszej instancji wszystkich wnioskowanych przez skarżącego dowodów i zaniechanie tym samym zebrania materiału dowodowego niezbędnego do rozstrzygnięcia sprawy, w wyniku czego organ podatkowy pozbawił go prawa do czynnego udziału w niniejszym postępowaniu - Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że są one niezasadne. Postanowieniem z dnia 12.09.2014 r. (t. I, k. nr 33-34) Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów prawidłowo stwierdzając m.in., że przeprowadzenie tych dowodów nie wniesie nic nowego do sprawy, gdyż okoliczności wskazane we wniosku dowodowym wynikają wprost z dokumentów źródłowych znajdujących się w aktach sprawy. Skoro okoliczności mające stanowić przedmiot dowodzenia zostały jednoznacznie stwierdzone dowodami źródłowymi zebranymi w toku prowadzonego postępowania podatkowego, organ pierwszej instancji działał zgodnie z literą prawa, gdyż zgodnie z dyspozycją art. 188 O.p. organ podatkowy nie jest zobligowany do przeprowadzenia dowodów w sytuacji, gdy okoliczności będące ich przedmiotem zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem. Powyższe nie pozbawiało zatem strony możliwości czynnego uczestniczenia w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Nie doszło również do naruszenia art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. w związku z art. 197 § 1 O.p. poprzez dokonanie błędnej oceny co do momentu, w którym wystąpiły przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Nie jest prawdą podnoszony w odwołaniu argument, że "na stronie 6 uzasadnienia decyzji organ pierwszej instancji wskazał, iż na dzień 31.12.2008 r. sytuacja finansowa spółki była zasadniczo dobra". Wręcz przeciwnie - wskazano, iż sytuacja nie była dobra, bowiem strata za 2008 r. sięgała kwoty 172.572,21 zł; podniesiono tylko, że na podstawie sprawozdania finansowego spółki nie wystąpiła jeszcze przesłanka zgłoszenia wniosku o upadłość w trybie art. 11 ust. 2 u.p.u.n., tj. sytuacja, gdy zobowiązania spółki przekraczają wartość jej majątku. Nie jest też słuszne twierdzenie strony, że na stronie 8 kwestionowanej decyzji organ pierwszej instancji błędnie wskazał, iż wniosek o ogłoszenie upadłości winien być zgłoszony w terminie do dnia 4.12.2008 r. Odnosząc się do tego organ odwoławczy zauważył, że organ pierwszej instancji prawidłowo wskazał, iż już w 2008 r. spółka miała problemy z bieżącym realizowaniem wielu zobowiązań, co w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.u.n. już było podstawą do uznania dłużnika za niewypłacalnego. Należy w tym miejscu podkreślić, że w przedmiotowej sprawie podstawą ustalenia czasu właściwego do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości było ustalenie, że spółka stała się niewypłacalna z dniem 21.11.2008 r. - z uwagi na nieuregulowanie drugiego z kolei wymagalnego zobowiązania, co wyraźnie wywiedziano w kwestionowanej decyzji (str. 8, akapit 2 od góry). Chociaż skarżący nie zgodził się z organem pierwszej instancji w zakresie interpretacji wykładni właściwego czasu, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p., bowiem jego zdaniem wstrzymanie płacenia długów bez oceny powodów i ustalenia okresu wstrzymania regulowania tych zobowiązań nie jest podstawą ogłoszenia upadłości, to organ zauważył, że "A" Sp. z o.o. trwale nie wykonywała znacznej części zobowiązań wobec m.in. Skarbu Państwa, PFRON, ZUS oraz kontrahentów, które ostatecznie nie zostały w ogóle uregulowane. Zaskarżone rozstrzygnięcie Naczelnik Urzędu Skarbowego oparł na bezspornie udokumentowanej przesłance niewypłacalności dłużnika w związku z nie wykonywaniem wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 u.p.u.n.). Z tego także powodu organ ten nie miał potrzeby korzystania z opinii biegłego, o co wnosił skarżący, gdyż fakt posiadania przez "A" Sp. z o.o. zaległości podatkowych i publicznoprawnych nie podlegał dowodzeniu, bowiem wprost wynikał z materiałów źródłowych zawartych w obszernych aktach sprawy. Przytoczone w kwestionowanej decyzji wskaźniki ekonomiczne obrazujące sytuację finansową spółki miały jedynie na celu zobrazowanie, że wstrzymaniu realizacji zobowiązań spółki w latach 2008-2009 towarzyszyło znaczne pogorszenie się w tym czasie sytuacji ekonomicznej podmiotu, co potwierdzało, że trudności te nie miały charakteru przejściowego. Dyrektor Izby Skarbowej nie podziela również poglądu Strony odnośnie naruszania art. 116 § 1 O.p. poprzez orzeczenie o odpowiedzialności strony za zaległości podatkowe spółki pomimo że w okresie pełnienia przez niego funkcji prezesa zarządu nie istniały przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Jak wynika z powyższego bezsprzeczne jest, że spółka stała się niewypłacalna z dniem 21.11.2008 r. i niewypłacalność ta miała charakter ciągły i trwały, a w momencie odwołania T. M. z funkcji prezesa zarządu "A" Sp. z o.o. zaległości spółki wobec wielu wierzycieli sięgały kilkuset tysięcy zł. Reasumując, orzeczenie o odpowiedzialności T. M. (jako byłego prezesa zarządu sp. z o.o.) za zaległości podatkowe "A" Sp. z o.o. z tytułu zaległości tej spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do czerwca 2008 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz za koszty egzekucyjne - było zasadne. W obecnym stanie prawnym - jeśli zachodzą określone ustawą Ordynacja podatkowa pozytywne przesłanki orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz nie występują przesłanki egznoneracyjne - organ podatkowy zobowiązany jest do orzeczenia tej odpowiedzialności. Nie istnieje zatem prawna możliwość odstąpienia od wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności byłego członka zarządu. III. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku zarzucono rażące naruszenie przepisów prawa w szczególności: a) rażące naruszenie przepisu art. 68, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 208 § 1 i art. 235 oraz art. 118 O.p. poprzez wydanie decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej rozstrzygającej co do meritum sprawy w zakresie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowej na osobę trzecią - członka zarządu Spółki po upływie okresu przedawnienia, pomimo iż na skutek zaistnienia bezprzedmiotowości postępowania należało wydać orzeczenie o jego umorzeniu wobec ziszczenia się okoliczności przedawnienia prawa do wydania decyzji podatkowej, b) rażące naruszenie przepisu art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. poprzez przyjęcie, że istnieją podstawy do orzeczenia odpowiedzialności za zaległości, mimo że w okresie pełnienia przeze mnie funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe), co wyłącza winę po stronie członka zarządu z tytułu niewystąpienia ze stosownym wnioskiem do Sądu, c) rażące naruszenie norm proceduralnych prawa podatkowego zawierających zasadę prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p., poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), rażące naruszenie zasady nakazującej organowi podatkowemu poszukiwanie prawdy materialnej poprzez naruszenie obowiązku wynikającego z art. 187 O.p., nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego sprawie podatkowej tj. niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych w sprawie w szczególności daty ziszczenia się przesłanki do ogłoszenia upadłości spółki i powstania po stronie zarządu obowiązku złożenia stosownego wniosku oraz kondycji finansowej spółki w dniu 8.08.2009 r., d) rażące naruszenie norm procedury podatkowej wdrażającej się w art. 188 O.p. poprzez bezpodstawne oddalenie wniosków dowodowych zgłoszonych pismem procesowym z dnia 12.08.2014 r., zawierających tezę odnoszącą się do braku winy w niezgłoszeniu przez skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości i występowania przesłanek o charakterze egzoneracyjnym w szczególności: – dowodu z przesłuchań świadków A. P., S. D., zawnioskowanych przez skarżącego na okoliczność stanu majątkowego od marca 2009 r. do 8 sierpnia 2009 r. oraz braku przesłanek do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w okresie do 8.08.2009 r., – dowodu z zawnioskowanej opinii biegłego z zakresu rachunkowości, zawnioskowanego przez skarżącego na okoliczność stanu majątkowego Spółki w okresie do 8.08.2009 r. oraz braku przesłanek do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w okresie do 8.08.2009 r., – dowodu z przesłuchania w charakterze strony skarżącego na okoliczność stanu majątkowego Spółki w okresie do 8.08.2009 r. oraz braku przesłanek do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w okresie do 8.08.2009 r., co z kolei naruszyło wyrażoną w Ordynacji podatkowej zasadę czynnego udziału skarżącego w postępowaniu podatkowym, e) rażące naruszenie norm procedury podatkowej tj. art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, przez co organ podatkowy w sposób błędny przyjął, że w okresie pełnienia funkcji w zarządzie spółki przez skarżącego wystąpiły przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, podczas gdy prawidłowa analiza materiału dowodowego, który winien zostać uzupełniony o dowody wskazane przez skarżącego, prowadzić powinna do odmiennej konstatacji wyrażającej się w uznaniu, że w okresie do 8.08.2009 r. nie wystąpiły przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, f) rażące naruszenie norm procedury podatkowej tj. art. 197 § 1 O.p. wyrażający się w zastąpieniu opinii biegłego z zakresu rachunkowości, dokonanym przez organ podatkowy własną analizą dokumentacji księgowej, podczas gdy dokonanie ocen) dowodu w zakresie dokumentacji księgowej, w szczególności sprawozdań finansowych spółki wymagało wiadomości specjalnych. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania na skutek przedawnienia prawa do wydania decyzji. IV. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: V. Skarga nie jest zasadna. Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego, zgodnie z kryterium legalności, sąd nie stwierdził naruszenia prawa. Organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Należy podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (wyrok NSA z 6 lutego 2008r., sygn. akt II FSK 1665/06, LEX nr 471526), zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe) albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. Stan faktyczny sprawy został wyżej szczegółowo przedstawiony i nie będzie powtarzany w całości. W dalszej części uzasadnienia jego elementy będą przywoływane wyłącznie w zakresie niezbędnym do oceny prawidłowości dokonanej przez organ subsumcji. W tej sprawie strona wnosząca skargę nie przedstawiła w niej zarzutów naruszenia przepisów postępowania, które były lub stanowić mogły podstawę prawną takich ustaleń faktycznych, jak stan finansowy spółki, w której skarżący był członkiem zarządu, skuteczność prowadzonej do spółki egzekucji, istnienie sytuacji, które można by oceniać z punktu widzenia przesłanek prawnych wyłączenia odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki. VI. Podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy ma treść art. 116 § 1 O.p., zgodnie z którym za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Ponadto orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu może mieć miejsce jeżeli dodatkowo nie wykazał on, że a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; albo (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W nawiązaniu do rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że zarzuty dotyczące naruszenia przepisu art. 116 § 1 pkt 1 O.p. koncentrowały się na jego niewłaściwej wykładni i wadliwym przyjęciu w rozpoznawanej sprawie odpowiedzialności skarżącego oraz nieuwzględnieniu okoliczności zwalniających i przemawiających za brakiem jego winy. Co do zasady o winie w niezgłoszeniu upadłości we właściwym czasie możemy mówić wtedy, gdy członek zarządu nie dopełni określonych przepisami szczególnymi wymogów związanych ze zgłoszeniem upadłości. Zasadniczo wymogi te zostały skonkretyzowane w ustawie Prawo upadłościowe i naprawcze (dalej u.p.u.n.). W myśl art. 21 u.p.u.n. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (ust. 1). Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (ust. 2). Upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny (art. 10 u.p.u.n.). Stosownie do regulacji zawartej w art. 11 u.p.u.n., dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (ust. 1). Dłużnika, będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (ust. 2). Do badania istnienia przesłanki winy bądź jej braku można przejść jedynie wtedy, gdy ustalono, że nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości (nie wszczęto postępowania układowego). Gdy wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony, art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. nie znajduje w ogóle zastosowania i nie ma potrzeby rozważania przesłanki winy (jej braku) po stronie członka zarządu spółki. W art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. ustawodawca nie odwołał się bowiem do "właściwego czasu", tak jak zrobił to w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p., co nie może pozostać bez wpływu na wynik wykładni tego przepisu (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 29 listopada 2012r., sygn. akt I FSK 91/12, z 19 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 637/10, z 23 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 93/11). Tymczasem w rozpoznawanej sprawie nie ulega wątpliwości, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki był spóźniony. Rację ma organ drugiej instancji podkreślający w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że ustawodawca przyjął zasadę odpowiedzialności członków zarządu spółki z o.o. za zaległości podatkowe tej spółki, z uwagi na jej subsydiarny charakter w stosunku do dłużnika głównego, jedynie w sytuacji, gdy termin płatności zobowiązań podatkowych spółki upłynął w czasie pełnienia przez nich ww. funkcji (art. 116 § 2 O.p.), a ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż termin płatności zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2009 r. oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące styczeń 2009 r., marzec 2009 r., kwiecień 2009 r., lipiec 2009 r., sierpień 2009 r., wrzesień 2009 r. i październik 2009 r. upłynął w okresie sprawowania przez stronę funkcji prezesa zarządu spółki. Prawidłowo ustalony w sprawie stan faktyczny dowodzi, że prowadzona do majątku spółki egzekucja okazała się w całości bezskuteczna(art. 116 § 1 O.p.). Prowadzone przez komorników postępowania egzekucyjne zostały albo umorzone albo zawieszone – z uwagi na brak środków; zajęcia rachunków bankowych spółki nie przyniosły żadnych rezultatów z tego samego powodu, spółka nie posiada nieruchomości, ruchomości spółki zostały sprzedane w drodze licytacji jeszcze przed wszczęciem postępowań egzekucyjnych. Spółka od końca 2008r. nie prowadzi żadnej działalności zarobkowej. Powyższe oznacza, że zaistniały obie pozytywne przesłanki warunkujące orzeczenie odpowiedzialności skarżącego za wskazane zaległości podatkowe. Spółka posiadała zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: marzec 2009 r. w kwocie: 5.221,50 zł; kwiecień 2009 r. w kwocie: 152.669,30 zł; maj 2009 r. w kwocie: 141.425,00 zł; czerwiec 2009 r. w kwocie: 125.293.60 zł - razem 424.609,40 zł. Z akt sprawy wynika, że spółka oprócz ww. zaległości posiadała niespłacone zobowiązania co najmniej wobec: Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (PFRON) za okresy 1.09.2008-31.12.2008 r. i 1.02.2009-31.12.2009 r. w kwocie 208.775,10 zł należności głównej plus odsetki za zwłokę; Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (pismo ZUS z dnia 14.04.2014 r. z tytułu nieopłaconych składek na: fundusz ubezpieczeń społecznych za okresy 11/2008-11/2009, 03/2010-08/2011, 01/2012-02/2012, 04/2012 i 06/2012 w kwocie 1.249.835,78 zł należności głównej plus odsetki, fundusz ubezpieczeń zdrowotnych za okresy 11/2008-08/2011, 01/2012-02/2012, 04/2012 i 06/2012 w kwocie 459.411,15 zł należności głównej plus odsetki, fundusz pracy i gwarantowanych świadczeń pracowniczych za okresy 06/2009-08/2011, 01/2012, 04/2012 i 06/2012 w kwocie 51.653,18 zł należności głównej plus odsetki, zaległości z tytułu kosztów upomnienia w kwocie 800,80 zł; Urzędu Gminy [...] za okres 01-12/2009 w łącznej kwocie 11.308,00 zł należności głównej i 6.772,69 zł odsetek za zwłokę (por. t. I, k. nr 301); Skarbu Państwa - Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo [...] z tytułu kar umownych w kwotach 1.827,80 zł i 5.453,00 zł (termin płatności 08.12.2011 r.; t. I, k. nr 105); podatku od towarów i usług za okresy 07-08/2009 r., 10/2009 r. i 01-05/2010 r. w łącznej kwocie 366.415,50 zł należności głównej i 215.771,00 zł odsetek za zwłokę (por. t. I, k. nr 309); podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. w kwocie 67.801,10 zł należności głównej i 36.535,00 zł odsetek za zwłokę (t. I, k. nr 208) oraz za 2012 r. (10.313,50 zł należności głównej) i 2013 r. (863,00 zł należności głównej) wraz z odsetkami za zwłokę (t. I, k. nr 301). Organ drugiej instancji podkreślił, że pierwsze znane organowi zaległości w płatnościach spółki wynikały z tytułu wpłat na PFRON za wrzesień i październik 2008 r. Moment powstania zaległości wskazuje (termin wymagalności najwcześniejszej upływał w dniu 20.10.2008 r., kolejnej - w dniu 20.11.2008 r.), że dla oceny, kiedy powstał prawny obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości przez spółkę, należy dokonać mając na uwadze obowiązujące od 1.10.2003 r. przepisy ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, tj. art. 11 ust. 1 u.p.u.n. - czyli kiedy "A" Sp. z o.o. zaprzestała płacenia swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Nie ulega wątpliwości, że wymagalne i dochodzone w drodze egzekucji, zobowiązania wobec spółki istniały przed złożeniem przez wierzyciela spółki wniosku o ogłoszenie upadłości i trudno przyjąć, że skarżący jako prezes zarządu nie zdawał sobie z tego sprawy. Sąd wskazuje, że pod ustawowym pojęciem "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcia postępowania upadłościowego należy mieć na względzie to, że jeżeli wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony w momencie, kiedy majątek spółki – jak w tej sprawie - nie wystarczał nawet na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego, zgłoszenie takie nie nastąpiło w czasie właściwym w rozumieniu art. 116 O.p. Pojęcie bezskutecznej egzekucji nie zostało zdefiniowane ani w przepisach prawa podatkowego, ani w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym (administracyjnym czy kodeksie postępowania cywilnego). Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela; pod tym pojęciem należy zatem rozumieć sytuację, w której nie ma wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Należy przy tym nadmienić, że zgodnie z art. 116 § 1 O.p. do uznania egzekucji za bezskuteczną wystarczający jest choćby częściowy brak możliwości zaspokojenia wierzyciela. W uchwale z 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego; ponadto stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Biorąc pod uwagę, że spełnione zostały obie pozytywne przesłanki warunkujące odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej, do rozważenia przez sąd pozostaje kwestia, czy skarżący wykazał, że wystąpiła którakolwiek z okoliczności uwalniających go od tej odpowiedzialności. VII. Skarżący nie wskazał jakiegokolwiek mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.). Sąd podziela prezentowany w orzecznictwie pogląd, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej organ podatkowy zobowiązany jest wykazać okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, zaś wykazanie zaistnienia którejkolwiek z przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na członku zarządu. W tej kwestii poglądy orzecznictwa i doktryny są zbieżne i utrwalone (por. wyrok NSA z 6 marca 2003 r. sygn. akt SA/Bd 85/03 – publ. "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2003 nr 4, poz. 93; wyrok WSA w Olsztynie z 24 marca 2005 r. sygn. akt I SA/Ol 345/04 - publ. ZNSA 2005/1/98; A. Mariański i A. Karolak, Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki z o.o., Warszawa 2004, s. 234-236; S. Babiarz i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 402; B. Adamiak i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004, Wrocław 2004, s. 433). Skarżący nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości; skarżący nie wykazał ponadto, że niezgłoszenie wniosku nastąpiło bez jego winy. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęto, co należy ponownie podkreślić, że pojęcie "właściwego czasu", które nie zostało zdefiniowane w przepisach Ordynacji podatkowej, winno być oceniane z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie upadłościowe oraz układowe (m.in. uchwała NSA z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, ONSA i WSA 2009/6/103; wyrok NSA z 21 listopada 2007 r., sygn. akt II FSK 1260/06). Wskazuje się także, że "czas właściwy" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, to czas właściwy ze względu na ochronę wierzycieli. Jak wynika z akt postępowania podatkowego, Sąd Rejonowy [...] Wydział Gospodarczy podał, że pismem z dnia 10.10.2012 r. wierzyciel Skarb Państwa - Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe Nadleśnictwo [...] złożył wniosek o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku dłużnika "A" Sp. z o.o. [t. I, k. nr 104-106], jednakże postanowieniem z dnia 4.01.2013r. sygn. akt [...] wniosek ten Sąd oddalił z uwagi na fakt, że dłużnik nie dysponował środkami potrzebnymi na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego [t. I, k. nr 107-110]. Stosownie do art. 21 ust. 1 i 2 u.p.u.n. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. Jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia w stosunku do niego upadłości. Dla określenia stanu niewypłacalności nieistotne jest, czy dłużnik nie wykonuje wszystkich swoich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich, jak też, jaka jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Sąd podkreśla, że niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn (por. A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze, Kraków 2003, s.41 i 42). Właściwym czasem dla zgłoszenia wniosku dłużnika o ogłoszenie upadłości jest termin 2 tygodni od dnia, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań lub (w przypadku dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej), gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku. Zatem przesłanki uwolnienia się przez członków zarządu spółki od odpowiedzialności za zobowiązania sprowadzają się do wykazania należytej staranności w działaniach zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego. Rozważając kryterium braku winy członka zarządu w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości kierowanej przez niego spółki, organy podatkowe powinny kierować się obiektywnym miernikiem staranności, jakiego można wymagać od osoby należycie dbającej o swoje interesy, co też w tej sprawie uczyniły. W ocenie Sądu skarżący, w czasie kiedy pełnił funkcję prezesa zarządu spółki, winien znać sytuację finansową spółki oraz sprawdzić, czy nie zaistniały obowiązki wynikające z przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego. Skarżący przejął bowiem odpowiedzialność za dokonanie czynności złożenia w sądzie wniosku o upadłość. Chcąc się uwolnić od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, skarżący winien zgłosić wniosek o upadłość w 14-dniowym terminie wskazanym ustawą Prawo upadłościowe i naprawcze. Odnosząc się do zarzutów skarżącego, który akcentował, że organy nie zbadały sytuacji finansowej spółki pod kątem zaistnienia przesłanki określonej w art. 11 ust. 2 u.p.u.n., Sąd stwierdził, że nie są one zasadne. Należy wskazać, że organy podatkowe nie mają obowiązku - przy dokonywaniu ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości powoływać biegłych np. z zakresu rachunkowości, na okoliczność ustalenia faktu oraz daty postania niewypłacalności, jeśli – jak w tej sprawie – materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego. Sąd podziela zatem pogląd wyrażony w wyroku NSA z 10 lutego 2009r. w sprawie II FSK 1072/07, w wyroku WSA w Gdańsku z 18 grudnia 2013r. w sprawie I SA/Gd 475/13 oraz w wyroku WSA w Gdańsku z 19 czerwca 2013r. w sprawie I SA/Gd 474/13. Skarżący nie wykazał również, aby zaistniała przesłanka egzoneracyjna przewidziana w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Wynikający z tego przepisu wymóg dotyczy wskazania mienia, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa oznacza, iż egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 899/10 dostępne: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl ). Przy czym tylko realnie istniejące mienie wskazane wraz z jego usytuowaniem, istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełniałoby przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 972/09, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 25 czerwca 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 1511/08, LEX nr 527419, WSA w Rzeszowie z dnia 12 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Rz 121/11, LEX nr 786212). W ocenie sądu nie budzi wątpliwości, iż skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiałaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Ponieważ ciężar wykazania przesłanek, uwalniających skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki spoczywał – jak już wskazano - na nim, nie może on domagać się od organów podatkowych, aby prowadziły nieograniczone postępowanie zmierzające do odnalezienia dowodów przemawiających na korzyść skarżącego. W związku z powyższym niezasadne są zarzuty naruszenia art. art. 116 § 1 pkt 1 lit. b oraz art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Nie doszło do naruszenia prawa materialnego w kontekście treści art. 118 § 1 O.p. Zgodnie z art. 118 § 1 O.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. W judykaturze jednolicie przyjmuje się, że chodzi w tym przypadku o decyzję organu pierwszej instancji, gdyż to ona kształtuje stosunek zobowiązaniowy osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 kwietnia 2009 r., I FSK 1372/07 oraz z 17 maja 2012 r., I FSK 1026/11). Ewentualna decyzja organu odwoławczego nie ustala już tegoż zobowiązania, a jest jedynie przejawem kontroli poprawności tego ustalenia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 marca 2009 r., I FSK 402/08). Mając to na uwadze, WSA w Gdańsku na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił. EK