I SA/Gd 987/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Janina Guść, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Asystent Sędziego Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 sierpnia 2019 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 7 marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 7 marca 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 26 listopada 2018 r., określającą A Spółce z o.o. (dalej: Spółka, skarżąca): • za luty 2017 r. przybliżoną kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 361.357 zł, przybliżoną nienależnie otrzymaną na rachunek bankowy kwotę zwrotu podatku w wysokości 242.787 zł oraz kwotę odsetek od tej nienależnie otrzymanej kwoty zwrotu w wysokości 28.403 zł; • za marzec 2017 r. przybliżoną kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 768.258 zł, przybliżoną nienależnie otrzymaną na rachunek bankowy kwotę zwrotu podatku w wysokości 450.177 zł oraz kwotę odsetek od tej nienależnie otrzymanej kwoty zwrotu w wysokości 50.247 zł; • za kwiecień 2017 r. przybliżoną kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 963.937 zł, przybliżoną nienależnie otrzymaną na rachunek bankowy kwotę zwrotu podatku w wysokości 337.727 zł oraz kwotę odsetek od tej nienależnie otrzymanej kwoty zwrotu w wysokości 35.429 zł; • za maj 2017 r. przybliżoną kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 731.862 zł, przybliżoną nienależnie otrzymaną na rachunek bankowy kwotę zwrotu podatku w wysokości 635.346 zł oraz kwotę odsetek od tej nienależnie otrzymanej kwoty zwrotu w wysokości 62.386 zł; • za czerwiec 2017 r. przybliżoną kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 648.089 zł, przybliżoną nienależnie otrzymaną na rachunek bankowy kwotę zwrotu podatku w wysokości 316.530 zł oraz kwotę odsetek od tej nienależnie otrzymanej kwoty zwrotu w wysokości 29.138 zł; • za lipiec 2017 r. przybliżoną kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 471.085 zł, przybliżoną nienależnie otrzymaną na rachunek bankowy kwotę zwrotu podatku w wysokości 232.860 zł oraz kwotę odsetek od tej nienależnie otrzymanej kwoty zwrotu w wysokości 20.051 zł; • za sierpień 2017 r. przybliżoną kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 463.956 zł, przybliżoną nienależnie otrzymaną na rachunek bankowy kwotę zwrotu podatku w wysokości 452.967 zł oraz kwotę odsetek od tej nienależnie otrzymanej kwoty zwrotu w wysokości 36.572 zł; • za wrzesień 2017 r. przybliżoną kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 1.282.435 zł, przybliżoną nienależnie otrzymaną na rachunek bankowy kwotę zwrotu podatku w wysokości 402.826 zł oraz kwotę odsetek od tej nienależnie otrzymanej kwoty zwrotu w wysokości 29.588 zł; • za październik 2017 r. przybliżoną kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 995.999 zł, przybliżoną nienależnie otrzymaną na rachunek bankowy kwotę zwrotu podatku w wysokości 173.313 zł oraz kwotę odsetek od tej nienależnie otrzymanej kwoty zwrotu w wysokości 12.032 zł; • za listopad 2017 r. przybliżoną kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 439.319 zł, przybliżoną nienależnie otrzymaną na rachunek bankowy kwotę zwrotu podatku w wysokości 193.145 zł oraz kwotę odsetek od tej nienależnie otrzymanej kwoty zwrotu w wysokości 12.076 zł; • za grudzień 2017 r. przybliżoną kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 405.931 zł, przybliżoną nienależnie otrzymaną na rachunek bankowy kwotę zwrotu podatku w wysokości 562.007 zł oraz kwotę odsetek od tej nienależnie otrzymanej kwoty zwrotu w wysokości 31.041 zł; • za styczeń 2018 r. przybliżoną kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 1.049.114 zł, przybliżoną nienależnie otrzymaną na rachunek bankowy kwotę zwrotu podatku w wysokości 399.371 zł oraz kwotę odsetek od tej nienależnie otrzymanej kwoty zwrotu w wysokości 19.837 zł; • za luty 2018 r. przybliżoną kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 880.366 zł, przybliżoną nienależnie otrzymaną na rachunek bankowy kwotę zwrotu podatku w wysokości 482.789 zł oraz kwotę odsetek od tej nienależnie otrzymanej kwoty zwrotu w wysokości 21.759 zł; oraz orzekającą o zabezpieczeniu na majątku skarżącej nienależnie otrzymanych kwot zwrotów podatku od towarów i usług na rachunek bankowy w łącznej przybliżonej wysokości 4.881.845 zł oraz odsetek za zwłokę od nienależnie otrzymanych kwot zwrotów tego podatku na dzień wydania decyzji w łącznej kwocie 388.559 zł. W uzasadnieniu wydanej decyzji organ odwoławczy przywołał treść art. 33 § 1, art. 33 § 2 pkt 3, art. 33 § 3 oraz § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.), zwanej dalej O.p. i wskazał, że w ich świetle dokonanie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika możliwe jest przed wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, jeżeli ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika uzasadniona obawa, iż nie zostanie ono wykonane, przy czym ustawodawca nie zdefiniował tego pojęcia ograniczając się do wymienienia dwóch przykładowych przesłanek, jakimi są "trwałe zaprzestanie regulowania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Istnieje zatem otwarty katalog przesłanek, które mogłyby uzasadniać wszczęcie postępowania zabezpieczającego wobec dłużnika. Mając na względzie całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ odwoławczy uznał, że organ pierwszej instancji prawidłowo wskazał na okoliczności świadczące o prawdopodobieństwie nieuregulowania należnego zobowiązania podatkowego. Wskazano przede wszystkim na ustalenia poczynione w trakcie kontroli celno-skarbowej, z których wynikało wysokie prawdopodobieństwo wystąpienia oszustwa karuzelowego na gruncie podatku od towarów i usług w łańcuchach fakturowania transakcji sprzedaży samochodów, w których uczestniczyła skarżąca Spółka, w wyniku czego organ celno-skarbowy zakwestionował wykazane przez Spółkę kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za okres od lutego 2017 r. do lutego 2018 r. w łącznej wysokości 4.881.845,00 zł, z uwagi na naruszenie art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 106 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.). Opisane ustalenia postępowania celno-skarbowego wskazują na nierzetelne prowadzenie przez skarżącą ksiąg handlowych poprzez posługiwanie się fakturami dokumentującymi transakcje, które nie zostały faktycznie dokonane. Fakt ten w okolicznościach niniejszej sprawy nie daje gwarancji wykonania przyszłych zobowiązań podatkowych przez Spółkę, której działanie miało na celu ograniczenie ciężarów podatkowych. Przedmiotowe transakcje ukierunkowane były bowiem na nadużycie prawa i posłużyły do uzyskania nieuprawnionej korzyści podatkowej w postaci zawyżenia podatku naliczonego. Organ wskazał również na uzyskanie niewystarczających na pokrycie przyszłych zobowiązań podatkowych dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, wykazanych w zeznaniu rocznym CIT-8 za 2017 rok w wysokości 112.197,53 zł - tym bardziej, że w latach poprzedzających, tj. 2015 i 2016 Spółka zadeklarowała stratę podatkową w wysokości odpowiednio 17.487,59 zł i 14.853,08 zł. Ograniczenia prowadzenia działalności gospodarczej dowodzi również fakt zmniejszenia zarówno sprzedaży, jak i zakupów towarów, wykazanych w deklaracjach VAT-7 od stycznia do grudnia 2018 r. Sprzedaż w styczniu 2018 r. wyniosła 7.282.516,00 zł netto, zaś w grudniu 2018 r. 4.642,00 zł netto, natomiast nabycia w styczniu 2018 r. wyniosły 6.309.478,00 zł netto, zaś w grudniu 2018 r. 0,00 zł. Organ wskazał dalej na brak majątku trwałego, w tym nieruchomości i środków trwałych, oraz fakt, że mimo posiadania przez Spółkę znacznych aktywów obrotowych na koniec 2017 r. w wysokości 3.958.956,24 zł (w tym zapasy w wysokości 1.187.425,50 zł) Spóła posiadała zobowiązania krótkoterminowe wysokości 3.751.434,35 zł. Nadto wobec Spółki prowadzone były postępowania egzekucyjne na rzecz Gminy Miasta P. w wysokości należności głównej 50,00 zł oraz Urzędu Skarbowego w wysokości należności głównej 889,00 zł. Spółka posiadała też zaległość podatkową na dzień 18 lutego 2019 r. z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. w kwocie 1.068,00 zł. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z akt sprawy wynika, że w rozpatrywanym przypadku zaistniały okoliczności, o których mowa w art. 33 § 1 O.p. uzasadniające dokonanie zabezpieczenia należności w kwotach będących konsekwencją wyliczeń organu pierwszej instancji. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję skarżąca wniosła o jej uchylenie wraz z decyzją ją poprzedzającą, umorzenie postępowania w przedmiocie zabezpieczenia i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 oraz art. 45 pkt 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z art. 87 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez przyjęcie, że dokonane zabezpieczenie jest zgodne z obowiązującym w Rzeczypospolitej Polskiej porządkiem prawnym podczas gdy narusza ono konstytucyjną zasadę wolności gospodarczej uniemożliwiając podatnikowi prowadzenie bieżącej działalności operacyjnej, zaś dokonanie zabezpieczenia następuje na mocy arbitralnej decyzji urzędniczej, bez zapewnienia właściwej ochrony interesów Spółki, a nadto przepisy o zabezpieczeniu są sprzeczne z podstawowymi wolnościami uregulowanymi w Konstytucji i naruszają zasadę wolności gospodarczej oraz zasadę prawa do Sądu, zgodnie z którą każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd, 2) naruszenie art. 33 § 1, § 2 pkt 3, § 3, § 4 pkt 2 w zw. z art. 33c § 2 w zw. z art. 52 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 80 ust. 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej w zw. z art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez przyjęcie, że w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy zachodzi uzasadniona obawa, że podatnik nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego, podczas gdy podatnik jest podmiotem rzeczywiście działającym, prowadzącym aktywnie rzeczywistą działalność operacyjną posiadającym stosowne zaplecze organizacyjne i techniczne, w tym w szczególności zawarte umowy o świadczenie usług administracyjnych, księgowych, finansowych i w zakresie obsługi sprzedaży i marketingu na rzecz tego podmiotu. Podatnik posiada aktywa obrotowe w szczególności w postaci zapasów, towarów i należności, a w okolicznościach niniejszej sprawy schemat dokonywanych transakcji wynikający z polityki koncernów samochodowych nie wskazuje na ryzyko wyłudzenia podatku od towarów i usług. Podatnik w momencie sprzedaży pojazdów posiadał ekonomiczne władztwo nad sprzedawanymi pojazdami, będącymi rzeczami indywidualnie oznaczonymi, nie kupował kilkakrotnie tych samych samochodów, transakcje były realizowane zgodnie z zasadą swobody przepływu towarów, przy czym podatnik nie ma najmniejszego wpływu na to co dzieje się ze sprzedanymi samochodami po ich wydaniu nabywcy. Podatnik nie przeprowadza żadnych transakcji z podmiotami wskazanymi w uzasadnieniu skarżonej decyzji jako "podatnicy znikający" ani też nie ma z nimi żadnych powiązań, nie ma żadnej odpowiedzialności ani winy w działaniach lub zaniechaniach podmiotów określonych jako "podatnicy znikający", a także innych pomiotów wskazanych w uzasadnieniu decyzji, zaś organ nie wykazał na czym miałaby polegać korzyść odniesiona przez skarżącą oraz dlaczego dane podmioty są jego zdaniem "znikającymi", a ponadto podatnik dokonując kwestionowanych transakcji działał w dobrej wierze, 3) naruszenie przepisu art. 121 O.p., zgodnie z którym postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, tymczasem w niniejszej sprawie decyzja została wydana na podstawie wybiórczej analizy materiału dowodowego, z której to analizy wynikają opisane w uzasadnieniu liczne błędy w ustaleniu stanu faktycznego sprawy, bez wskazania jakie dowody zdaniem organu świadczą o tym, że podatnik nie wykona zobowiązania podatkowego, co podważa sformułowaną w tym przepisie zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasadę dokonywania ustaleń na podstawie całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego, 4) naruszenie przepisu art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p., statuującego zasadę prawdy obiektywnej, zasadę wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz zasadę swobodnej, a nie dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, poprzez uznanie, iż podatnik ujął w ewidencjach podatkowych faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz przyjęcie, że zachodzi uzasadniona obawa, że podatnik nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego, podczas gdy w ocenie podatnika organ nie wykazał, że istnieje jakiekolwiek ryzyko oszustwa podatkowego, które miałoby być dokonane przez podatnika i że w danej konkretnej sprawie interes publiczny postawić należy ponad interesem jednostki, zaś blokada rachunku bankowego całkowicie petryfikuje działalność gospodarczą prowadzoną przez podatnika, 5) naruszenie przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. poprzez niewydanie decyzji w przedmiocie uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania w przedmiocie zabezpieczenia, podczas gdy w sprawie zachodziły przesłanki do wydania decyzji o takiej treści. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu. W pierwszym rzędzie należy wskazać na ramy materialnoprawne przedmiotowej sprawy, które też determinowały przyjęty przez organy podatkowe kierunek i zakres prowadzonego postępowania dowodowego. Otóż przepis art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Z kolei z § 2 tego artykułu wynika, że zabezpieczenia można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej przed wydaniem decyzji: 1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; 2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego; 3) określającej wysokość zwrotu podatku. W takim zaś przypadku, o czym stanowi § 4 art.33 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa też w decyzji o zabezpieczeniu: 1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1; 2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2. W punkcie pierwszym zarzutów skargi podniesiono wątpliwości co do zgodności regulacji prawnej dotyczącej zabezpieczenia z konstytucyjną zasadą wolności gospodarczej i zasadą prawa do Sądu. Sąd wątpliwości tych nie podziela. Zauważyć należy, że omawiana instytucja była przedmiotem orzekania przez Trybunał Konstytucyjny. W wyroku z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, Trybunał uznał, że art. 33 § 2 pkt 2 w związku z art. 33 § 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r., w zakresie, w jakim uzależnia zabezpieczenie należności podatkowej w toku kontroli podatkowej od przesłanki "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego, jest zgodny z art. 45 ust. 1 oraz art. 64 ust. 3 w związku z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Z kolei w wyroku z dnia 20 grudnia 2005 r., sygn. akt SK 68/03, Trybunał orzekł, że art. 33 § 4 pkt 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia wejścia w życie ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387), jest zgodny z art. 45 i art. 77 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Wzorcem konstytucyjnym kontroli ww. przepisów była m.in. zasada prawa do sądu, wynikająca z art. 45 ust. 1 Konstytucji, jak również zasada prawa własności (art. 64 ust. 3 Konstytucji). W ww. wyrokach Trybunał zajął stanowisko, że ani art. 33 § 2 pkt 2 w zw. z art. 33 § 1, ani art. 33 § 4 pkt 2 O.p., nie naruszają m.in. konstytucyjnej zasady prawa do sądu. Trybunał Konstytucyjny zauważył, że samo wydanie decyzji zabezpieczającej ma charakter uznaniowy - organ podatkowy albo organ kontroli skarbowej ocenia istnienie ustawowych przesłanek oraz odnosi kwotę zaległości do sytuacji finansowej podatnika (jego aktualnych dochodów i stanu majątkowego); te działania organu mogą (ale nie muszą) uprawdopodobnić nieściągalność zobowiązania (zaległości)". Podkreślił równocześnie, że "uznanie administracyjne" nie oznacza dowolności, a decyzje na nim oparte podlegają kontroli instancyjnej i sądowej. Od decyzji wymiarowej, wydanej w pierwszej instancji przez organ podatkowy, przysługuje podatnikowi odwołanie do organu wyższego stopnia, a od jego decyzji - skarga do sądu. Jak wskazuje się w orzecznictwie, zastosowanie instytucji zabezpieczenia zobowiązań podatkowych na podstawie art. 33 O.p. umożliwia organom dokonanie ingerencji w prawo własności podatnika, polegającej m.in. na czasowym ograniczeniu możliwości dysponowania zajętym składnikiem majątkowym oraz zmniejszeniu zdolności operacyjnej i kredytowej. W świetle orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego ochrona praw majątkowych nie oznacza zupełnej niemożliwości ingerencji państwa w ich treść, ich absolutnej nienaruszalności (wyrok z dnia 22 czerwca 1999 r., sygn. K 5/99). Ingerencja taka może być uznana za dopuszczalną, a nawet - celową. Konieczne jest jednakże zachowanie ram konstytucyjnych, wyznaczających granice dopuszczalnych ograniczeń ochrony prawa majątkowego (wyrok z dnia 12 stycznia 2000 r., sygn. P 11/98). W powołanym już wyroku z dnia 8 października 2013 r., SK 40/12 Trybunał Konstytucyjny wskazał, że "ocena zgodności przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego ze wskazanymi wzorcami kontroli sprowadza się do zbadania proporcjonalności tego rozwiązania. Pozostałe elementy testu dopuszczalności ograniczeń prawa własności wynikające z art. 64 ust. 3 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji nie budzą kontrowersji - jest oczywiste, że kwestionowana instytucja została uregulowana w formie ustawowej i nie narusza istoty prawa własności (prowadzi bowiem tylko do jego czasowego ograniczenia, a nie do odjęcia - to bowiem jest możliwe dopiero po zakończeniu kontroli podatkowej i wydaniu odpowiedniej decyzji). Oceniając art. 33 § 2 pkt 2 w związku z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej w tej perspektywie należy mieć na względzie specyfikę analizowanej instytucji. Zabezpieczenia wydawane w toku kontroli podatkowej - w przeciwieństwie do zabezpieczeń wydawanych np. w postępowaniu egzekucyjnym - służą zagwarantowaniu wykonania potencjalnego zobowiązania podatkowego, którego istnienie i wysokość są przedmiotem sporu między organami skarbowymi i podatnikiem. Choć docelowo mają one zapewnić spełnienie przez podatnika obowiązku płynącego z art. 84 Konstytucji, to jednak są stosowane na etapie, kiedy byt i zakres tego obowiązku są jedynie prawdopodobne, a nie - pewne i ostateczne. Z tego powodu zbadanie, czy zastosowanie tego rozwiązania jest konieczne i proporcjonalne, powinno być dokonywane ze szczególną dokładnością - czym innym jest bowiem ingerencja w prawo majątkowe na podstawie prawomocnej decyzji wymiarowej (w tym wypadku ograniczenie praw podatnika jest bowiem konstytucyjnie uzasadnione i – o ile nie prowadzi do konfiskaty mienia - nie może być traktowane jako nieproporcjonalne naruszenie praw podatnika - por. cytowane wyżej orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego), a czym innym - ustanowienie zabezpieczenia należności podatkowej, co do której toczy się dopiero kontrola podatkowa. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, zakwestionowana przesłanka zastosowania zabezpieczenia, tj. uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, pozwala organom skarbowym (pod kontrolą sądów administracyjnych) na odpowiednie ustalanie relacji między konkurującymi wartościami - prawem własności podatnika i obowiązkiem płacenia przez niego podatków. Zgodnie z powołanym wyżej orzecznictwem administracyjnym, organy skarbowe mają obowiązek nie tylko wykazać (z powołaniem na konkretne elementy sytuacji podatnika, zwłaszcza jego kondycji majątkowej), że istnieje prawdopodobieństwo jego niewypłacalności, lecz także powinny ujawnić w uzasadnieniu decyzji zabezpieczającej powody zastosowania zabezpieczenia. Zaskarżony przepis gwarantuje więc (przynajmniej teoretycznie), że instytucja ta będzie stosowana w sposób rozważny i racjonalny. W taki też sposób jest on odczytywany przez sądy administracyjne, które podkreślają, że podejmując decyzję o wyborze zabezpieczenia, organ ma obowiązek wyważyć skuteczność zabezpieczenia i jego uciążliwość dla podatnika (por. np. wyrok NSA z 24 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1875/07, przesłanka ta była badana np. w wyrokach: WSA w Warszawie z 4 marca 2011 r., sygn. akt: III SA/Wa 2005/10 i III SA/Wa 2006/10 oraz WSA w Olsztynie z 17 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 688/12)." Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie podziela również wątpliwości skarżącej co do zgodności omawianej regulacji z art. 22 ust. 1 Konstytucji. Zgodnie z tym przepisem, ograniczenie wolności działalności gospodarczej jest dopuszczalne tylko w drodze ustawy i tylko ze względu na ważny interes publiczny. Wynika z niego wprost, że prawo wolności działalności gospodarczej, na które powołuje się strona skarżąca, nie jest prawem nieograniczonym. Instytucja zabezpieczenia przyszłych zobowiązań podatkowych, której zastosowanie w konkretnym przypadku może prowadzić, jak nazywa to skarżąca, do petryfikacji działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika (poprzez zajęcie składników majątkowych), wprowadzona została na podstawie ustawy, a jej celem jest odpowiednie ustalanie relacji między konkurującymi wartościami - prawem własności podatnika i obowiązkiem płacenia przez niego podatków. Sąd nie podziela zatem podniesionych w tym punkcie zarzutów skargi. W realiach niniejszej sprawy podstawę materialnoprawną dla podjęcia decyzji o zabezpieczeniu stanowił art. 33 § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej w związku z art.33 § 1 Ordynacji podatkowej przy zastosowaniu przepisu art.33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Realizacja procesu decyzyjnego polegała więc na określeniu na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania przybliżonej kwoty zwrotu podatku oraz kwoty odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, a także jednoczesnym wykazaniu, że zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zdaniem Sądu, legalność działania organów podatkowych w tym względzie nie została skutecznie podważona. Przede wszystkim zwrócić należy uwagę, że w realiach niniejszej sprawy zabezpieczano nieskonkretyzowaną decyzją kwotę zwrotu podatku i przybliżoną jego wysokość organ mógł określić "na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania". Ocena tych właśnie danych dała podstawę do określenia przybliżonej wysokości kwoty zwrotu podatku, a tym samym wyczerpywała wykazanie jednej z dwóch przesłanek (kwestionowaną przez stronę skarżącą) dla wydania decyzji zabezpieczającej. W decyzji o zabezpieczeniu organ określa jedynie przybliżoną wysokość zobowiązania, którym to wymogom w niniejszej sprawie sprostał, opierając się na okolicznościach ustalonych w toku kontroli celno-skarbowej przeprowadzonej wobec skarżącej. W uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji w sposób bardzo szczegółowy przedstawiono dowody i ustalone na ich podstawie okoliczności świadczące o tym, że skarżąca w badanym okresie uczestniczyła w łańcuchu fakturowania samochodów, wykazującym duże prawdopodobieństwo wystąpienia oszustwa karuzelowego na gruncie podatku od towarów i usług. Przeanalizowano dokumenty źródłowe i zeznania świadków, wskazano, że schematy transakcji były powielane, te same samochody były wielokrotnie fakturowane pomiędzy kontrahentami skarżącej: podmiotami czeskimi ([...]), niemieckim [...] i polskimi firmami ([...]), którzy to kontrahenci są ze sobą powiązani, a podmioty zagraniczne zarządzane są przez polskich obywateli i posiadają swoje siedziby bezpośrednio przy granicy z Polską. Zdaniem organu, do faktur wystawionych na rzecz skarżącej przez [...] zastosowanie znalazł art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., w myśl którego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Również faktury wystawione przez skarżącą na rzecz [...] uznane zostały za nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżąca kwestionuje ustalenia poczynione w trakcie kontroli celno-skarbowej, przytoczone w treści kontrolowanej decyzji, wywodząc, że do żadnych nieprawidłowości przy zawieraniu przez Spółkę transakcji nie doszło, a nawet jeśli jej kontrahenci jakichś nieprawidłowości się dopuścili, to sama Spółka działała w dobrej wierze i nie odniosła żadnych nielegalnych korzyści dokonując wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów i otrzymując zwrot podatku. Argumentacja Spółki stanowi polemikę z oceną dowodów przeprowadzoną przez organ w toku kontroli celno-skarbowej i kładzie główny akcent na postępowanie organów w sprawie prawidłowości rozliczenia przez skarżącą podatku od towarów i usług, a nie na postępowanie zabezpieczające, które jest przedmiotem rozpoznawanej sprawy. Co prawda nie jest a limine wykluczone korzystanie z tego typu argumentów (czyli okoliczności towarzyszących powstaniu zobowiązań podatkowych i ocenianych ostatecznie w toku postępowania wymiarowego) w sprawie o zabezpieczenie, mogą one bowiem służyć wykazaniu, że w sprawie zachodzi niebezpieczeństwo niewykonania zobowiązania podatkowego. W orzecznictwie niejednokrotnie wskazywano, że określone działania podatnika, takie jak ukrywanie dochodów czy uczestnictwo w procederze wystawiania pustych faktur, mogą usprawiedliwiać ustanowienie zabezpieczenia (zob. np. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 8 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 917/17; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 12 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 473/17; wyroki WSA w Gdańsku z dnia 29 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1216/17, i z dnia 15 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1208/17). Podkreślenia jednocześnie wymaga, że w takich przypadkach twierdzenia organów nie mają charakteru przesądzającego i rozstrzygającego z punktu widzenia sprawy podatkowej, gdyż organ decydując o zabezpieczeniu nie przeprowadza postępowania dowodowego w zakresie wymaganym do wydania decyzji podatkowej. Powoływane w takim przypadku okoliczności mają jedynie uwiarygodnić istnienie ryzyka niewywiązania się z zobowiązania podatkowego. Rolą organu jest więc jedynie uprawdopodobnienie istnienia określonych zdarzeń (działań, okoliczności) na tle przesłanki zabezpieczenia. Z tego też względu w ramach postępowania w przedmiocie zabezpieczenia nie dokonuje się oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych jako ostatecznych i wiążących dla określenia zobowiązania podatkowego (zadania te realizowane są w toku postępowania wymiarowego i sądowoadministracyjnego mającego za przedmiot decyzję podatkową), a jedynie bada się, czy podane przez organ podatkowy okoliczności uzasadniają ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego (stan hipotetyczny). Przedmiotem niniejszego postępowania jest zatem zbadanie, czy w realiach niniejszej sprawy zachodzi uzasadniona obawa niewykonania istniejącego lub mogącego powstać zobowiązania podatkowego, brak jest jednocześnie podstaw w ramach niniejszej sprawy do badania zasadności twierdzeń organu co do tego, czy skarżąca rzeczywiście uczestniczyła w procederze mającym na celu wyłudzenie podatku VAT. Te zagadnienia są przedmiotem innego postępowania. W tym postępowaniu nie jest konieczne udowodnienie twierdzeń organu, że skarżąca uczestniczyła w oszustwie podatkowym i że nie wykona ona ciążących na niej zobowiązań - wystarczy tu tylko uzasadniona obawa, że potencjalne zobowiązania nie zostaną wykonane. Z powyższych względów argumenty skarżącej odnośnie gromadzenia i oceny materiału dowodowego w tym zakresie, w szczególności odwołujące się do specyfiki działalności Spółki i jej rzeczywistego charakteru, czy też wyników kontroli prowadzonych w stosunku do skarżącej, nie zasługują na uwzględnienie. Przesłanką zastosowania instytucji zabezpieczenia jest więc uzasadniona obawa co do wykonania przyszłego zobowiązania podatkowego (prawdopodobieństwo jego niewykonania). Przyjmuje się, że uzasadniona obawa to taka, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jednakże ocena, czy zaistniała ona w konkretnym przypadku pozostawiona została do uznania organu podatkowego. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych, w sposób czytelny uprawdopodobnione dla podatnika w uzasadnieniu decyzji. Pojęcia "uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" z uwagi na jego rozległy zakres ustawodawca nie zdefiniował. Zdarzenia wymienione w przytoczonym art. 33 § 1 zd. 1 in fine O.p. są jedynie mieszczącymi się w ogólnej formule przykładami zachowania sugerującego zaistnienie przesłanki ustawowej. Są to "trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". W okolicznościach niniejszej sprawy o zaistnieniu stanu uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, świadczy charakter stwierdzonych w toku kontroli nieprawidłowości. Uznając, że okoliczności te mogą stanowić podstawę uznania, że zagrożone jest wykonanie w przyszłości zobowiązań podatkowych, wskazać należy, że w hipotezie normy prawnej wyrażonej w art. 33 § 1 O.p. mieszczą się nie tylko czynności polegające na zbywaniu majątku, ale również wszelkie te jego działania, które mogą skutkować zagrożeniem efektywności przyszłej egzekucji administracyjnej. O zaktualizowaniu przesłanki "uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania" przesądzać mogą zatem także inne okoliczności, które nie zostały wyliczone w powołanym przepisie, a jednocześnie wskazują, że realna jest groźba niewykonania zobowiązania podatkowego. Zachowanie skarżącej, polegające na dokonywaniu odliczenia podatku VAT z faktur niedokumentujących rzeczywistych operacji gospodarczych ukierunkowane było na ograniczenie ciężarów podatkowych poprzez zaniżenie zobowiązania w podatku od towarów i usług. Skarżąca podejmowała zatem działania, których celem było unikanie płacenia podatków. Oczywiście - z uwagi na to, że przepisy o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych (art. 33 § 4 O.p.), wymagają określenia w decyzji o zabezpieczeniu jedynie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego (kwoty zwrotu podatku) - okoliczności mające wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego (kwoty zwrotu podatku) nie są ustalone w sposób ostateczny, jednak wskazują one również, że wykonanie przez stronę przyszłych zobowiązań może być zagrożone (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 16 listopada 2011 r., l SA/Bd 724/11, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 18 grudnia 2013 r., I SA/Gd 1398/13, dostępne w internecie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W świetle utrwalonego orzecznictwa sądowoadministracyjnego fakt nierzetelnego prowadzenia ksiąg handlowych jak również zaniżenie dochodów będących przedmiotem opodatkowania uprawdopodabnia obawę niewykonania zobowiązania (wyrok NSA z dnia 4.11.1994r., SA/Gd 96/94, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 18.01.2006r. I SA/Bk 367/2005, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 15 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 248/10, wyrok WSA w Warszawie z 26 czerwca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2749/13, dostępne w internetowej bazie orzeczeń na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl), a argument ten zyskuje jeszcze na znaczeniu, jeśli weźmie się pod uwagę przewidywaną wysokość nienależnie otrzymanej przez skarżącą kwoty zwrotu podatku (łącznie 4.881.845,00 zł). Organ ustalił również, że osiągane przez stronę skarżącą dochody i posiadany przez nią majątek nie dają gwarancji uiszczenia przedmiotowej należności, co wynika z danych podatkowych będących w posiadaniu organu oraz Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych. W zeznaniu rocznym CIT-8 w roku za 2017 rok Spółka zadeklarowała dochód w wysokości 112.197,53 zł, a w latach poprzedzających, tj. 2015 i 2016 zadeklarowała stratę podatkową w wysokości odpowiednio 17.487,59 zł i 14.853,08 zł. Skarżąca nie posiada majątku trwałego – nie deklarowała nabycia środków trwałych. Skarżąca finansowała transakcje zakupu środkami ze sprzedaży tego samego towaru (szybki przepływ środków na rachunku bankowym - nawet tego samego dnia). Spółka mimo posiadania znacznych aktywów obrotowych na koniec 2017 r. w wysokości 3.958.956,24 zł (w tym zapasy w wysokości 1.187.425,50 zł) posiadała zobowiązania krótkoterminowe (w tym z tytułu dostaw i usług w kwocie 3.312.405,95 zł i zaliczek otrzymanych na dostawy i usług w wysokości 439.024,40 zł) wysokości 3.751.434,35 zł. W sprawozdaniu Zarządu z działalności Jednostki w roku obrotowym 2017 wskazano, że "Główną pozycję zapasów stanowią towary - samochody nowe tj. 61,41 % zapasów", zaś głównymi pozycjami zobowiązań były bieżące zobowiązania z tytułu dostaw i towarów w kwocie 3.312.405,95 zł. Te parametry ekonomiczne, w ocenie Sądu, nie gwarantują w żaden sposób wykonania potencjalnego zobowiązania (w realiach sprawy zobowiązania do zwrotu kwot nienależnie otrzymanego zwrotu podatku). Zatem istnieje uzasadniona obawa jego niewykonania. Ustalenie tego skarżąca nie podważyła, zarzucając jedynie, że aktualny stan ograniczenia prowadzenia przez skarżącą działalności gospodarczej i związany z tym spadek przychodów jest skutkiem zastosowania na rachunkach bankowych Spółki blokady w trybie przepisów STIR. Nie zmienia to jednak faktu, że posiadany przez skarżącą majątek oraz dochody deklarowane przez nią jeszcze przed zastosowaniem blokady rachunków bankowych nie dają gwarancji wykonania zobowiązania. Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady zaufania do organów państwa Sąd zauważa, że naruszenia art. 121 § 1 O.p. i zawartej w nim normy nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. Wyrok NSA z dnia 7 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 237/16; publ. CBOSA). Sąd dokonując kontroli zaskarżonej decyzji nie dopatrzył się także naruszenia przez organ podatkowy pozostałych przepisów postępowania wskazanych w petitum skargi. Wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe działały kierując się zasadami określonymi w art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., a ustalenia w sprawie zostały dokonane na podstawie całokształtu materiału dowodowego, zebranego w sposób wyczerpujący, po starannie przeprowadzonym postępowaniu. Organ podatkowy podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego i wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego. Dokonana ocena materiału dowodowego i przedstawiona argumentacja jest logiczna, zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302), nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.