I SA/Gl 1029/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Bożena Pindel (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lipca 2016 r. sprawy ze skargi A. C.K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w latach 2012-2013 oraz pobranej w nadmiernej wysokości w 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 5.422 (pięć tysięcy czterysta dwadzieścia dwa) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tj. Dz. U. z 2013 r., poz. 267 ze zm., dalej: K.p.a.) – po rozpatrzeniu odwołania A. C.K. – utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta P. z dnia [...], nr [...] określającą odwołującej się dotację wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem w latach 2012-2013 w wysokości [...] zł oraz pobraną w nadmiernej wysokości w 2013 r. w kwocie [...] zł. Ponadto organ I instancji nakazał zwrot ww. dotacji wraz z odsetkami. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia podano, że strona prowadzi na terenie miasta P. Prywatne Liceum Ogólnokształcące dla Dorosłych A i Prywatne Uzupełniające Liceum Ogólnokształcące dla Dorosłych A, na które w okresie od 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2013 r. otrzymała dotacje z budżetu miasta. Organ I instancji po przeprowadzeniu kontroli wszczął z urzędu postępowanie administracyjne w sprawie określenia dotacji oświatowej podlegającej zwrotowi za lata 2012-2013, które zakończył powołaną na wstępie decyzją. Organ I instancji uznał, że z dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem poniesiono wydatki na: - zaległy czynsz za wynajem sal lekcyjnych i sekretariatu, które nie stanowiły wydatku bieżącego; - zadanie organu prowadzącego, w tym wynagrodzenia dla B Sp. z o.o. i wynagrodzenie dla strony, jako dyrektora generalnego i kierownika administracyjnego oraz za usługę świadczoną przez Ośrodek Szkolenia BHP; - wydatki na reklamę, na składki PFRON, artykuły spożywcze oraz odsetki za nieterminowe uiszczanie czynszu za wynajem sal lekcyjnych i sekretariatu. Podkreślił, że przedmiotem kontroli była zgodność poniesionych wydatków z celem dotacji określonej w art. 90 ust. 3d ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 2156 ze zm., dalej: u.s.o.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r, w którym nie mieszczą się zadania organu prowadzącego (określone w art. 5 ust. 7 wym. ustawy). Określając natomiast dotację pobraną w 2013 r. w nadmiernej wysokości wskazał, że liczba słuchaczy, na których udzielono dotacji przewyższała liczbę słuchaczy, którzy co najmniej 50% obecności w danym miesiącu (powołał art. 90 ust. 3 u.s.o.). W odwołaniu pełnomocnik strony zarzucił decyzji: 1) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: - art. art. 75, art. 77 i art. 80 K.p.a. poprzez nieprzeprowadzenie dowodów, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, poprzez nierozpatrzenie i niezebranie materiału dowodowego w sposób wyczerpujący oraz poprzez błędną wykładnię w zakresie dowolności oceny mocy dowodowej i wiarygodności dowodów, - art. 6, art. 7, art. 8, art. 9 oraz art. 11 K.p.a. poprzez wydanie decyzji z naruszeniem zasad ogólnych postępowania; 2) błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę wydania decyzji poprzez przyjęcie, te dotacje za lata 2012-2013 były wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem oraz, że w roku 2013 dotacja była pobrana w nadmiernej wysokości. Wniósł o uchylenie decyzji w całości lub części i odpowiednio o umorzenie postępowania w całości lub części, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, bowiem decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. SKO po rozpatrzeniu odwołania utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Wskazało, że zagadnienia zwrotu dotacji regulują przepisy ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885 ze zm., dalej: u.f.p.) i przytoczyło art. 252 tej ustawy. Powołało art. 90 ust. 3 u.s.o. w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. oraz nowelizację tego przepisu obowiązującą od 1 stycznia 2013 r. Wskazało, że dotacje zgodnie z art. 90 ust. 3d u.s.o. (w brzmieniu obowiązującym w latach 2012-2013) są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej i mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. Tryb udzielania i rozliczania dotacji oraz tryb i zakres kontroli prawidłowości ich wykorzystywania ustala organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, uwzględniając w szczególności podstawę obliczania dotacji, zakres danych, które powinny być zawarte we wniosku o udzielenie dotacji i w rozliczeniu jej wykorzystania, oraz termin i sposób rozliczenia dotacji. Stanowisko organu odwoławczego w zakresie dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. Organ do kwoty tej zaliczył wydatki, które nie były wydatkami bieżącymi danego roku, (tj. roku, na który udzielono dotacji), ponieważ dotyczyły zapłaty zobowiązań zaległych, których termin płatności przypadał na rok poprzedni. Dotyczyło to wydatku na czynsz za grudzień 2011 r., który uiszczono w lutym 2012 r. (z dotacji na rok 2012) oraz na czynsz za grudzień 2012 r. uiszczony w styczniu 2013 r. (z dotacji na rok 2013 r.). Odwołał się do umowy najmu, zgodnie z którą czynsz był płatny do 15 dnia każdego miesiąca i dopiero aneksami z dnia 21 stycznia 2013 r. zmieniono termin jego zapłaty do dnia 15-go następnego miesiąca. Nie zgadzając się z twierdzeniami strony, powołującej art. 65 § 2 oraz art. 3531 Kodeksu cywilnego (K.c.), stwierdził, że zgodnie z zasadą wynikającą z art. 669 § 1 i 2 K.c. w razie braku odmiennych postanowień, zapłata czynszu najmu następuje z góry. W rozpatrywanej sprawie termin płatności czynszu został określony w umowie najmu, a zmiana tego terminu została wprowadzona dopiero aneksem z ww. datą. Dalej za dotację taką uznał także wydatki na zadania inne niż wymienione w art. 90 ust. 3d u.s.o., na które złożyły się m.in. wydatki na zadania organu prowadzącego wynikające z art. 5 ust. 7 u.s.o. z tytułu wynagrodzenia dla B Sp. z o.o., w której strona jest wspólnikiem i wydatki tytułem wynagrodzenia dla niej jako dyrektora generalnego i kierownika administracyjnego, na podstawie not wewnętrznych obciążających szkołę. Wskazał, że zadania dyrektora generalnego i kierownika administracyjnego związane z obsługą administracyjną i finansową szkół pokrywają się z zadaniami realizowanymi na podstawie umów przez B Sp. z o.o w związku z czym doszło do podwójnego finansowania i rozliczania z dotacji wynagrodzeń za te same usługi. Zdaniem organu wydatek nie został udokumentowany, bowiem wewnętrzna nota księgowa nie stanowi dowodu dokonania wydatku. Strona podnosiła, że nie ma podstaw do kwestionowania finansowania z dotacji wynagrodzenia dyrektora generalnego, gdyż nie można utożsamiać organu prowadzącego szkołę z dyrektorem generalnym. Podkreśliła, że dyrektor generalny nie jest i nie może być tożsamy z organem prowadzącym, a więc z tym podmiotem, który założył i prowadzi daną szkolę (art. 5 ust. 2 w zw. z ust. 3 u.s.o.), nawet jeśli jest to faktycznie i w sposób zamierzony ta sama osoba. Zdaniem zaś organu zadania dyrektora generalnego to w istocie zadania organu prowadzącego wynikające z art. 5 ust. 7 u.s.o. Podkreślił, że zakwestionowane wydatki dotyczące wynagrodzenia dyrektora generalnego i kierownika administracyjnego udokumentowane notami księgowymi wewnętrznymi wyniosły w kontrolowanym okresie [...] zł co stanowi 25% całej kwoty dotacji. Wewnętrzna nota księgowa nie stanowi dowodu poniesienia wydatku z tytułu wynagrodzenia za płacę. Z treści tych dokumentów wynika jedynie, że są to noty obciążające dotowane placówki tytułem wynagrodzenia dyrektora generalnego i kierownika administracyjnego, bez wskazania za jaki okres wynagrodzenie to ma być wypłacone i z czego wynikała jego wysokość, kształtująca się w różnych wysokościach w poszczególnych miesiącach. Uznał zarzuty strony, co do braku konieczności dokumentowania wydatków z tego tytułu w inny sposób niż wewnętrzną notą księgową są bezpodstawne, skoro wynagrodzenia za pracę są opodatkowane i są od nich odprowadzane składki na ubezpieczenia zdrowotne i społeczne. Do innych wydatków bezpodstawnie rozliczonych z dotacji organ zaliczył wydatki na składki PFRON. Powołując art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych podał, że wpłat na Fundusz dokonują pracodawcy zatrudniający co najmniej 25 pracowników, a taka sytuacja nie ma miejsca w dotowanych placówkach, w której jest zatrudniona jedna osoba. Również wydatki na zakup artykułów spożywczych nie mogą być wydatkowane z dotacji, bowiem nie są realizacją zadań szkoły. Natomiast za dotację pobraną w nadmiernej wysokości organ uznał dotację udzieloną na słuchaczy, którzy nie uzyskali wymaganej 50% frekwencji. Odnosząc się do zarzutu strony, że nie przeprowadził wyliczeń odnośnie frekwencji w obecności strony podał, iż frekwencja wynika z dołączonych do akt sprawy wpisów obecności w dziennikach lekcyjnych. Dodał, że dotacja przysługuje na każdą osobę (ucznia bądź słuchacza), wobec której szkoła realizuje funkcje kształcenia, a nie na osobę wyłącznie wpisaną do księgi słuchaczy oraz dziennika lekcyjnego. Organ odwoławczy nie podzielił także twierdzeń strony o jedynie podmiotowym charakterze przyznawanych dotacji. Powołał się na obowiązująca od dnia 22 kwietnia 2009 r. nowelę art. 90 ust. 3d u.s.o. Od tego czasu dotacje otrzymane przez szkołę lub placówkę mogą być wykorzystywane wyłącznie przez szkoły lub placówki, którym dotację przyznano na realizację zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej i to tylko na pokrycie wydatków bieżących przez konkretną szkołę lub placówkę. W skardze strona zarzuciła decyzji organu II instancji: 1) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy a mianowicie: a) naruszenie art. 77 § 1 oraz art. 80 K.p.a. polegające na niewyczerpującym rozpatrzeniu materiału dowodowego, wyrażające się zwłaszcza w nieustosunkowaniu się i braku odpowiedniej argumentacji prawnej do szeregu wyjaśnień zaprezentowanych w odwołaniu organu prowadzącego od decyzji organu I instancji – wyjaśnień odnośnie zakwestionowanych przez organ I instancji wydatków sfinansowanych z dotacji oświatowej, przykładowo wyjaśnień odnośnie wydatku na obsługę z zakresu prawa, kadr i płac, wydatku na szkolenie pracowników z zakresu BHP, wydatku na składki PFRON, wydatku na artykuły spożywcze oraz wydatku na kampanię społeczną - a także naruszenie art. 75 § 1 K.p.a. w zw. z art. 77 § 1 oraz art. 80 K.p.a. polegające na przyjęciu, iż przesłuchiwanie osób zatrudnionych w szkołach organu prowadzącego w P. dotyczyło wyłącznie rozbieżności w frekwencji słuchaczy, a zatem nie istniała potrzeba przesłuchania świadków ponownie w ramach postępowania administracyjnego w obecności organu prowadzącego, bowiem rozbieżności w frekwencji wynikają z dołączonych do akt sprawy wpisów obecności w dziennikach lekcyjnych, b) naruszenie art. 77 § 1 oraz art. 80 K.p.a. polegające na niewyczerpującym rozpatrzeniu materiału dowodowego oraz poprzez błędną wykładnię w zakresie dowolności oceny mocy i wiarygodności dowodów poprzez przyjęcie, iż zadania dyrektora generalnego i kierownika administracyjnego związane z obsługą administracyjną i finansową szkół pokrywają się z zadaniami realizowanymi na podstawie umów przez B Sp. z o.o., w związku z czym doszło do podwójnego finansowania i rozliczania z dotacji wynagrodzeń za te same usługi, c) naruszenie art. 77 § 1 oraz art. 80 K.p.a. polegające na niewyczerpującym rozpatrzeniu materiału dowodowego oraz poprzez błędną wykładnię w zakresie dowolności oceny mocy i wiarygodności dowodów – w szczególności poprzez przyjęcie, iż zadania organu prowadzącego z art. 5 ust. 7 u.s.o. nie podlegają finansowaniu z dotacji oświatowej, co w obliczu nowelizacji ustawy o systemie oświaty z 31 marca 2015 r. (oraz uzasadnienia projektu ustawy z dnia 15 stycznia 2015 r. zmieniającej treść art. 90 ust. 3d u.s.o.) oraz akceptowanej w orzecznictwie wykładni autentycznej art. 90 ust. 3d u.s.o., a zwłaszcza braku regulacji o czasowym zakresie zastosowania art. 90 ust. 3d w ustawie z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw uznać należy za niesłuszne, d) naruszenie zasady demokratycznego państwa prawa i zasady legalności wyrażonych w art. 2 i 7 Konstytucji RP oraz naruszenie art. 77 § 1, art. 80 oraz art. 107 § 1 i § 3 K.p.a. w zw. z art. 8 i 11 K.p.a. poprzez nienależyte uzasadnienie zaskarżonej decyzji od strony faktycznej i prawnej, poprzez brak w uzasadnieniu decyzji Kolegium dowodów świadczących o źródłach, które legły u podstaw wnioskowania w zakresie utrzymania ty mocy decyzji organu I instancji, poprzez zawarcie w decyzji Kolegium zbyt ogólnych, nieuargumentowanych od strony prawnej twierdzeń, poprzez nieodniesienie się do treści złożonego odwołania i pominięcie kluczowych i istotnych jego fragmentów w procesie podejmowanej decyzji, w tym pominięcie podniesionej przez stroną argumentacji prawnej w odwołaniu od decyzji organu I instancji w pełnym zakresie, tj. odnośnie wyjaśnień co do zakwestionowanych przez organ I instancji wydatków sfinansowanych z otrzymanej dotacji oświatowej w latach 2012-2013 oraz co do podniesionych w odwołaniu błędów proceduralnych, których dopuścił się organ I instancji w postępowaniu administracyjnym, tj. niedopuszczenia w trakcie postępowania administracyjnego dowodu z protokołu kontroli oraz niepowołaniu na świadków w trakcie postępowania administracyjnego osób przesłuchanych podczas postępowania kontrolnego osób zatrudnionych w szkole w P. – co łącznie uniemożliwia realizację zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa, uniemożliwia dokonanie kontroli zaskarżonej decyzji oraz prowadzi do naruszenia interesu strony; 2) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez: a) naruszenie art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. w zw. z art. 90 ust. 3d u.s.o. polegające na przyjęciu, iż wydatek na czynsz za miesiąc 2011, dokonany w lutym 2012 r. z dotacji na rok 2012 oraz wydatek na czynsz za grudzień 2012 r. dokonany w styczniu 7013 r. z dotacji na rok 2013 były wydatkami niezgodnymi z przeznaczeniem, ponieważ dotyczyły zobowiązań zaległych, b) naruszenie art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. w zw. z art. 5 ust. 7 oraz art. 90 ust. 3d u.s.o. przez dokonanie błędnej subsumcji do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, polegające na przyjęciu, że zadania Dyrektora Generalnego to w istocie zadania organu prowadzącego, niepodlegające finansowaniu z dotacji oświatowej, c) naruszenie art. 90 ust. 3d u.s.o. poprzez przyjęcie, iż dotacje oświatowe udzielane niesamorządowym szkołom i placówkom oświatowym mają charakter dotacji podmiotowo-celowej. Na podstawie tak sformułowanych zarzutów strona wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, a także poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W obszernym uzasadnieniu skarżąca zarzuciła organowi odwoławczemu nieodniesienie się do zarzutów odwołania. W zakresie zaś kwestionowanego przedmiotu sprawy podniosła następująca argumentację. 1. Zapłata zaległego czynszu z bieżącej dotacji. Zdaniem strony nastąpiła w dacie zgodnej z wpłynięciem rachunków wystawionych przez Wynajmującego do centrali skarżącej (do skargi załączono potwierdzone notarialnie kserokopie tych rachunków). Powołała się na stanowisko Biura Analiz Sejmowych Kancelarii Sejmu RP z dnia 8 maja 2015 r. (załączone do skargi), w którym za słuszne uznano finansowanie z dotacji płaconej w styczniu pochodnych od wynagrodzeń za grudzień poprzedniego roku. 2. Wydatki poniesione na obsługę z zakresu prawa, księgowości, kadr i płac (umowa z B Sp. z o.o. w Ł). Podała, że skoro ustawa o systemie oświaty nie definiuje pojęcia "wydatki bieżące" należy odwołać się do art. 236 ust. 2 u.f.p. (powołała wyrok WSA w Białymstoku z 2 kwietnia 2014 r., I SA/Bk 634/13). Przy definiowaniu zadań szkoły należy dostrzegać złożoność i wielowymiarowość zadań, które skutkują szeregiem zabiegów o charakterze organizatorskim. Jej zdaniem w art. 90 ust. 3d u.s.o. nie chodzi o czynności konkretnych osób, lecz o kompleksowe czynności szkoły jako jednostki organizacyjnej. Zestawienie tego przepisu z art. 124 ust. 3 i art. 236 ust. 3 pkt 1 u.f.p. podlega szerokiej wykładni, która uwzględnia każdy rodzaj wydatku ponoszony bezpośrednio na sfinansowanie działalności statutowej. Koszt usługi zewnętrznej zależy od realnego wykonywania pracy na rzecz szkoły, dlatego jest wydatkiem bieżącym. Powołała się na wykładnię autentyczną art. 90 ust. 3d u.s.o. i uzasadnienie wyroku tut. Sądu z 10 lutego 2015 r., I SA/Gl 1064/14, w tym na nowelizację tego przepisu (obowiązującą od 1 stycznia 2014 r.). Przywołała także ustawę z dnia 15 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 357) oraz druk Sejmu VII kadencji nr 2957, z których wynika, że w ramach wydatków bieżących można uwzględniać wydatki związane z realizacją zadań organu prowadzącego. Powołując uchwałę NSA z 10 kwietnia 2006 r., I OPS 1/06 oraz wyrok NSA z 19 września 2013 r., II OSK 1302/13 stwierdziła, że w sytuacjach kiedy ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie w kwestii przepisów przejściowych przyjmuje się, iż nowa ustawa ma zastosowanie do zdarzeń prawnych do zdarzeń prawnych zaistniałych wcześniej, lecz trwają dalej po jej wejściu w życie. 3. Wydatki na wynagrodzenie dyrektora generalnego i kierownika administracyjnego. Odwołała się do art. 84 ust. 2 u.s.o. i statutu szkoły. Jej zdaniem szkoły niepubliczne korzystają z dużo większej autonomii statutowej niż szkoły publiczne. Wskazała, że w prowadzonych przez nią szkołach kompetencje dyrektora generalnego i dyrektora dydaktycznego były odmienne, obowiązki pierwszego z nich są szersze – jest on kierownikiem zakładu pracy. Stwierdziła, że na mocy ustawy z dnia 13 czerwca 2013 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 827) art. 90 ust. 3d pozwala na wynagradzanie osoby fizycznej prowadzącej szkołę jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przy czym przepis nie wymaga aby musiał posiadać kwalifikacje pedagogiczne. W prowadzonych przez nią szkołach powołano dyrektora generalnego oraz dydaktycznego. Polemizując z zarzutem organu I instancji o konieczności zawarcia umowy z dyrektorem generalnym powołała wyrok tut. Sądu, I SA/Gl 1064/14 stanowiący m.in. o kumulacji w jednej osobie dyrektora i organu prowadzącego, jako uniemożliwiającego zawarcie umowy z samym sobą, co następuje poprzez faktyczne wykonywanie czynności dyrektorskich. Wykazywała dalej, że zadania dyrektora generalnego są odmienne od prowadzącego szkołę i organy naruszyły art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. w zw. z art. 5 ust. 7 oraz art. 90 ust. 3d u.s.o. Nie zgodziła się również z zarzutem, że wystawione przez nią noty księgowe nie mogą stanowić dokumentu księgowego. Powołała się na załączoną do skargi opinię prawną Biura Analiz Sejmowych Kancelarii Sejmu RP z 19 czerwca 2012 r. Podała, że wynagrodzenie to podlega opodatkowaniu i odprowadzane są od niego składki ZUS (załączyła i powołała się na pismo ZUS Oddział w T. Inspektorat w G. z 19 kwietnia 2012 r.). Zanegowała także stanowisko, że zadania realizowane przez B Sp. z o.o. pokrywają się z zadaniami dyrektora generalnego. Podkreśliła, że kompetencje dyrektora są określone w art. 39 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3 u.s.o. W ustawie nie figuruje zastrzeżenie, że środków przewidzianych w art. 5 ust. 7 u.s.o. nie wolno poszukiwać w dotacji przyznanej na podstawie art. 90. 4. Składki PFRON. Strona zarzuciła organom brak reakcji na załączone przez nią pismo państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z 16 listopada 2010 r. Podała, że obowiązek odprowadzania tych składek powstaje po stronie pracodawcy zatrudniającego co najmniej 25 pracowników. Strona prowadzi wiele szkół na terenie kraju i w każdej zatrudnia przynajmniej 1 osobę na umowę o pracę (taki obowiązek powstał u niej w lutym 2008 r.). Decydujące znaczenie ma ilość zatrudnianych osób, zatem nie można tego odnosić do poszczególnej jednostki (w tym do szkół objętych kontrolą zatrudniającej 1 osobę). Wydatek został faktycznie poniesiony i był wydatkiem bieżącym szkoły. 5. Zakup artykułów spożywczych wykorzystanych podczas rad pedagogicznych zapewniający efektywność jej obrad. Strona zwróciła uwagę, że zgodnie z u.s.o. dotacja może być przeznaczona na zakup towarów i usług, w tym na wydatki bieżące szkół poniesione na cele jej działalności. W dalszej części uzasadnienia skargi strona zwraca uwagę na podmiotowy charakter dotacji "mimo paru rozbieżnych w tej kwestii orzeczeń sądów administracyjnych". Powołała się na stanowisko dr M. Pilicha, który zrewidował swoje stanowisko w tej kwestii. Rozwinęła także zarzuty dotyczące uchybień prawa procesowego w tym w zakresie przeprowadzonych dowodów. Stwierdziła, że organ I instancji wydatki związane: z obsługą B, ze szkoleniem pracowników w zakresie BHP, ze składkami PFRON, z artykułami spożywczymi i na kampanię społeczną potraktował ogólnikowo. SKO w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację. Strona w piśmie z dnia 12 lutego 2016 r. odwołując się do zarzutów skargi zauważyła, że organ winien był przeprowadzić dowód z protokołu kontroli a nie jedynie automatycznie przyjmować go za podstawę wydania decyzji. Naruszenia przepisów prawa procesowego przez organ II instancji poparła cytowanymi fragmentami orzeczeń sądów administracyjnych. Ponownie wskazała na znaczącą dla rozstrzyganej sprawy nowelizację art. 90 ust. 3d oraz art. 5 ust. 7 u.s.o. Zwróciła także uwagę, że szkoły są pozbawione przymiotu osobowości prawnej, co oznacza, że pozbawione możliwości uczestniczenia w obrocie cywilnoprawnym, nie mają także zdolności prawnej. Z kolei w piśmie z dnia 22 czerwca 2016 r. (Uzupełnienie skargi) wskazała, na jej zdaniem, przełomowe wyroki WSA w Szczecinie z 5 sierpnia 2015 r., I SA/Sz 675/15 oraz NSA z 26 lutego 2016 r., II GSK 2197/14 wskazujące na doprecyzowujący charakter nowelizacji art. 90 ust. 3d u.s.o. Ponadto załączyła pismo Ministerstwa Edukacji Narodowej z 16 maja 2016 r. potwierdzające, że zmiana przepisu art. 80 ust. 3d i art. 90 ust. 3d u.s.o. ma charakter doprecyzowujący i pozwalający na pokrywanie z dotacji wydatków wymienionych w art. 5 ust. 7 u.s.o. Dodała, że jako dyrektor generalny: wykonywała funkcje kierownicze i zarządcze w zakresie organizacji szkoły jako zakładu pracy, sprawowała nadzór pedagogiczny i kontrolę dokumentacji szkolnej, określała strukturę organizacyjną szkoły i reprezentowała ją na zewnątrz, zatrudniała i zwalniała nauczycieli i pozostałych pracowników, udzielała wytycznych i zaznajamiała pracowników z zakresem ich obowiązków (dowodem są podpisane przez nią dokumenty). Nadmieniła, że posiada wykształcenie pedagogiczne i uprawnienia w zakresie zarządzania oświatą jednak z przyczyn organizacyjnych zatrudniała w prowadzonych szkołach dodatkowo dyrektora dydaktycznego. Ponadto uzasadniła, jako konieczny a zarazem bieżący, wydatek związany z kampanią społeczną, jako poszerzający świadomość społeczną w zakresie edukacji. Określiła go, jako wydatek dotyczący procesu kształcenia – rekrutacji. Na rozprawie pełnomocnik skarżącej wnosiła i wywodziła jak w skardze oraz pismach procesowych z dnia 12 lutego i 22 czerwca 2016 r. Na pytanie Sądu wyjaśniła, że skarżąca prowadzi na terenie kraju około 50 szkół i w większości z nich a może i we wszystkich pełni funkcję dyrektora generalnego. W kontrolowanym okresie w szkołach w P. oprócz dyrektora generalnego był także zatrudniony dyrektor dydaktyczny. W wystawianych notach księgowych były ujmowane kwoty tytułem wynagrodzenia dla dyrektora generalnego, które były uwarunkowane zakresem zadań przez niego wykonywanych oraz wysokością dotacji przyznawanej przez organ. Czasami dotacja była tak niska, że nie pozwalała na wypłatę wyższego wynagrodzenia. Podkreśliła, że wysokość wynagrodzenia była uzależniona od wymiaru zadań. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Kontroli Sądu – w ramach art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej P.p.s.a.) – podlegała decyzja SKO określająca skarżącej dotację wykorzystaną w latach 2012-2013 niezgodnie z przeznaczeniem w wysokości [...] zł oraz pobraną w 2013 r. w nadmiernej wysokości w kwocie [...] zł. Stan faktyczny sprawy jest po części sporny; zostanie przytoczony jedynie w zakresie niezbędnym dla rozpoznania tej sprawy. Skarga jest zasadna, lecz Sąd podzielił jej argumentację jedynie w części. Organy dotacyjne uznały, że skarżąca wykorzystała przyznaną w latach 2012-2013 dotację niezgodnie z przeznaczeniem na: wynagrodzenie dla osoby prowadzącej szkołę (dyrektora generalnego i kierownika administracyjnego), wynagrodzenie dla spółki świadczącej obsługę z zakresu prawa, księgowości, kadr i płac (B Sp. z o.o.), zobowiązania za zaległe świadczenia (czynsz za miesiąc grudzień 2011 r. oraz grudzień 2012 r.), składki PFRON, zakup artykułów spożywczych, szkolenie BHP oraz na reklamę. Natomiast w zakresie dotacji pobranej w nadmiernej wysokości – kontrolując wpisy w dzienniku – uznały, że liczba słuchaczy, na których udzielono dotacji przewyższa liczbę słuchaczy, którzy uzyskali co najmniej 50% obecności w danym miesiącu. Istotne dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy jest więc ustalenie, czy zakwestionowane wydatki, jako wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem i pobrane w nadmiernej wysokości, mogły być pokryte ze środków dotacyjnych. Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięć organów stanowił art. 252 u.f.p. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 lub pkt 2. Dotacjami pobranymi w nadmiernej wysokości są dotacje otrzymane z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w wysokości wyższej niż określona w odrębnych przepisach, umowie lub wyższej niż niezbędna na dofinansowanie lub finansowanie dotowanego zadania (ust. 3), zaś dotacjami nienależnymi są dotacje udzielone bez podstawy prawnej (ust. 4). Zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego podlega ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, nienależnie udzielona lub pobrana w nadmiernej wysokości (ust. 5). Wykorzystanie dotacji niezgodnie z przeznaczeniem polega w szczególności na zapłacie ze środków pochodzących z dotacji, za inne zadania niż te, na które dotacja była udzielna albo na realizację innych celów niż cele wskazane w przepisach odrębnych stanowiących o sposobie udzielania i rozliczania dotacji. Jedną ze spornych kwestii było ustalenie jaki charakter ma przyznana dotacja. W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom skarżącej, dotacja ma charakter podmiotowo-celowy, co znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych a także w doktrynie. Uznaje się, że jest to dotacja o charakterze mieszanym (podmiotowo-celowa), gdyż udziela się jej jednostkom spoza sektora finansów publicznych na dofinansowanie ich bieżącej działalności statutowej, ale również na konkretny cel – realizację dofinansowania konkretnych zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Dotację oświatową można wydatkować na cele ściśle związane z procesem kształcenia uczniów szkoły. Rola dotacji oświatowej nie polega bowiem na subsydiowaniu wszelkiej działalności prowadzonej przez szkołę bądź jednostkę prowadzącą szkoły, czy też pokrywania wszelkich ich wydatków. Nie sposób przyjąć – w świetle art. 90 ust. 3d u.s.o. – że dotacja może być wydatkowana na każdy cel. Dotacja przysługuje na każdego ucznia i w tym zakresie ma charakter podmiotowy, jednakże przeznaczona jest na dofinansowanie realizacji konkretnych zadań szkoły (kształcenie, wychowanie i opieka, w tym profilaktyka społeczna) i w tym zakresie przyznawana dotacja ma charakter celowy (por. wyroki NSA z dnia: 15 października 2014 r., sygn. akt II GSK 1403/13; 28 maja 2014 r., sygn. akt II GSK 229/13; 9 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1616/14, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 13 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Bk 6/13 – wszystkie wymienione w uzasadnieniu wyroki są dostępne w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl oraz M. Pilich, Komentarz do art. 80 (teza 12) i 90 (teza 16) ustawy o systemie oświaty i przywołane tam poglądy doktryny; System Informacji Prawnej Lex 2015). Pogląd M. Pilicha został wprawdzie zrewidowany, lecz w dalszym ciągu podtrzymuje, że swoboda wydatkowania dotacji nie jest nieograniczona. Przypomnieć także należy, że regulacja dotycząca określenia celów, na jakie dotacja może być przeznaczona jak i prawo do kontroli jej wydatkowania zostały wprowadzone ustawą z dnia 19 marca 2009 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz o zmianie niektórych innych ustaw, która weszła w życie z dniem 22 kwietnia 2009 r. Z tą datą wprowadzono ograniczenie w wydatkowaniu dotacji przez wskazanie celów jakim ma służyć, a jednocześnie organy jednostek samorządu terytorialnego udzielające dotacji otrzymały uprawnienie do kontrolowania prawidłowości jej wykorzystania, co zostało uregulowane w art. 90 ust. 3e i 3f u.s.o. Istotną kwestię w sprawie stanowi powoływana przez skarżącą nowelizacja przepisu art. 90 ust. 3d u.s.o. Organ rozstrzygając sprawę odwoływał się do stanu prawnego obowiązującego w latach 2012-2013. Natomiast skarżąca w celu dokonania oceny wydatkowanej przez nią dotacji udzielonej w tych latach postulowała zastosowanie jego obecnego brzmienia (uwzględniającego dokonane nowelizacje przepisu). Przepis art. 90 ust. 3d do dnia 31 grudnia 2013 r. stanowił: "Dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki." Przepis ten od dnia 1 stycznia 2014 r. otrzymał brzmienie (zmieniony przez art. 1 pkt 20 lit. e) ustawy z dnia 13 czerwca 2013 r., Dz. U. z 2013 r., poz. 827): "Dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na: 1) pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego, z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego; 2) zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, obejmujących: a) książki i inne zbiory biblioteczne, b) środki dydaktyczne służące procesowi dydaktyczno-wychowawczemu realizowanemu w szkołach, przedszkolach i placówkach, c) sprzęt sportowy i rekreacyjny, d) meble, e) pozostałe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o wartości nieprzekraczającej wielkości ustalonej w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych, dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości, w momencie oddania do używania. Natomiast od 31 marca 2015 r. pkt 1 ustępu 3d otrzymał brzmienie (zmieniony przez art. 1 pkt 61 lit. b) ustawy z dnia 20 lutego 2015 r., Dz. U. z 2015 r., poz. 357): "1) pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na: a) wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego, b) sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 - z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego." Uzasadniając projekt zmiany przepisu obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. wskazano, że zmodyfikowany przepis umożliwi wyeliminowanie wątpliwości interpretacyjnych i potwierdzi możliwość wykorzystania dotacji również na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli pełni odpowiednio funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego (por. druk nr 1312, Sejm VII kadencji; dostępny na: www.sejm.gov.pl). Natomiast w uzasadnieniu projektu zmian wprowadzonych od dnia 15 marca 2015 r. wskazano odnośnie art. 90 ust. 3d u.s.o., że proponowana zmiana brzmienia ma charakter doprecyzowujący, potwierdzając (zgodnie z dotychczasową praktyką w interpretacji tego przepisu), że w ramach wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, które mogą być pokrywane z dotacji, można uwzględniać również wydatki związane z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 ustawy o systemie oświaty (por. druk nr 2957, Sejm VII kadencji; dostępny j.w.). Jak wynika z materiałów dotyczących prac nad projektem ustawy nowelizującej, celem zmiany art. 90 (a także art. 80) było przeciwdziałanie nadużyciom polegającym na wydatkowaniu dotacji na cele gospodarcze osób prowadzących szkoły i placówki oraz czerpaniu, sprzecznie z ogólnymi zasadami ustawy o systemie oświaty, zysków z działalności oświatowej przy rażącym zaniżaniu standardów kształcenia. Problem ten wynika poniekąd z faktu, że szkoły i placówki prowadzone przez osoby fizyczne i niesamorządowe osoby prawne nie są tak organizacyjnie wyodrębnione i wyposażone w prawną autonomię, aby można było oddzielić przepływy finansowe wewnątrz nich od gospodarki finansowej osób prowadzących. Korzyścią płynącą ze wspomnianych nowelizacji jest uniezależnienie art. 90 ust. 3d od definicji wydatków bieżących z ustawy o finansach publicznych, która była nieadekwatna do odmiennych realiów funkcjonowania szkół i placówek publicznych prowadzonych przez podmioty niezaliczane do sektora finansów publicznych. Powtarzające się nowelizacje – biorąc pod uwagę również powoływane w komentarzu argumenty z uzasadnienia projektów ustaw – można potraktować jako udzielenie "wykładni autentycznej" przepisu przed zmianą, co mogłoby w jakimś stopniu ograniczyć spory o prawidłowe rozumienie "celowości" wydatków podlegających zakwalifikowaniu do dotacji (por. M. Pilich teza 16 do art. 90, op.cit.). Ustawodawca wprowadzając nowelizację przepisu art. 90 ust. 3d u.s.o. nie dokonał zmiany stanu prawnego, nie zawarł także przepisów przejściowych. Brak przepisów intertemporalnych, oznacza, że wolą ustawodawcy było zastosowanie wprowadzanych zmian do stosunków prawnych trwających w dacie wejścia w życie ustawy. W wyroku z dnia 10 maja 2004 r. SK 39/03 Trybunał Konstytucyjny wyraził pogląd, że "ustawodawca nie regulując wyraźnie kwestii intertemporalnej otwiera drogę do tego, aby w danej sytuacji stosować zasadę tempus regit actum. Tak więc i wobec braku wyraźnej regulacji intertemporalnej kwestia międzyczasowa i tak będzie rozstrzygnięta, tyle, że na korzyść zasady bezpośredniego stosowana zasady nowej, od momentu wejścia w życie, do stosunków nowopowstających i tych które trwając w momencie wejścia w życie ustawy - nawiązały się wcześniej". Podobnie w wyroku z 25 maja 2004 r. SK 44/03, (publ. OTK-A 2004/5/46; lex nr 113003) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że "zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego (por. K. 10/93) zakres obowiązywania przepisu należy analizować funkcjonalnie, tj. w ścisłym związku z jego stosowaniem w czasie. Ujęcie to ma szczególne znaczenie wówczas, gdy brak jest oddzielnych (wyodrębnionych jako jednostki redakcyjne tekstu ustawy zmieniającej) przepisów intertemporalnych. W takim bowiem przypadku - wbrew potocznym intuicjom - nie zachodzi brak regulacji kwestii intertemporalnej (luka co do przepisów intertemporalnych). Sytuacja taka natomiast przesądza o bezpośrednim skutku ustawy nowej. Tak więc i wobec braku regulacji intertemporalnej kwestia międzyczasowa jest rozstrzygnięta, tyle że na korzyść zasady bezpośredniego stosowania ustawy zmieniającej (zob. wyrok TK z 1 lipca 2003 r., sygn. akt P 31/02). Natomiast w sprawie W 4/93 Trybunał odwołał się do ogólnej zasady prawa intertemporalnego, według której w razie wątpliwości, czy należy stosować ustawę dawną czy nową, pierwszeństwo ma ustawa nowa. Zasadę taką tłumaczy się domniemaniem, że ustawa nowa powinna być lepszym odbiciem aktualnych stosunków normatywnych, bardziej dostosowanym do aktualnego stanu prawnego. Z całą pewnością jest ona wyrazem woli ustawodawcy, która została powzięta później aniżeli wola ustawodawcy, której wyrazem był wcześniejszy akt normatywny (zob. też wyroki Trybunału w sprawach P 2/99 i SK 21/99). Jeśli zatem zamiarem ustawodawcy nie jest objęcie nowymi przepisami następstw zdarzeń powstałych przed wejściem w życie nowego prawa, musi to naleźć wyraźne odzwierciedlenie w treści przepisów przejściowych. Analogiczny pogląd wyraził NSA w wyroku z dnia 19 września 2013 r. sygn. akt II OSK 1302/13 stwierdzając, że w sytuacjach kiedy ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie w kwestii przepisów przejściowych w orzecznictwie przyjmuje się, że nowa ustawa ma zastosowanie zarówno do zdarzeń prawnych powstałych po jej wejściu w życie, jak i do zdarzeń, które miały miejsce wcześniej, lecz trwają dalej po jej wejściu w życie (por. też uchwałę NSA z 10 kwietnia 2006 r. I OPS 1/06). W orzecznictwie sądowoadministracyjnym prezentowane jest stanowisko, że wykładnia w kierunku zbieżnym z ustawą zmieniającą, jako wykładnia autentyczna, może być przyjęta także na gruncie przepisu art. 90 ust. 3d u.s.o. w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2014 r. i po dniu 31 marca 2015 r. Skład rozpoznający tę sprawę podzielił linię prezentowaną w wyrokach: NSA z 26 lutego 2016 r., sygn. akt II GSK 2197/14 i z 8 października 2015 r., sygn. akt II GSK 1885/14, a także WSA w Szczecinie z 5 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 675/15, w Gdańsku z 5 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1381/13, w Gliwicach z 10 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 1064/14, w Białymstoku z 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Bk 634/13 czy w Lublinie z 27 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 76/14 (Sąd w niniejszych rozważaniach odwołuje się po części do uzasadnień tych wyroków). Podzielić zatem należy stanowisko WSA w Szczecinie, że ww. nowele przepisu art. 90 ust. 3d u.s.o. stanowią jego doprecyzowanie, co pozwala na prawidłową wykładnię tego przepisu w brzmieniu obowiązującym także w 2012 i 2013 r., a więc także pojęcia "wydatków bieżących". Wydatki takie obejmują zatem "każdy wydatek poniesiony na cele szkoły" – z wyjątkiem wydatków na "inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego". Nowelizacja przepisu obowiązująca od 31 marca 2015 r. poprzez odesłanie do zadań organu prowadzącego szkołę/placówkę określonych w art. 5 ust. 7 u.s.o. jest logicznym i oczywistym doprecyzowaniem "wydatków bieżących", skoro rozumie się przez nie "każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły", a "organ prowadzący szkołę lub placówkę odpowiada za jej działalność". Stanowi to zatem doprecyzowanie, a nie rozszerzenie zadań organu prowadzącego szkołę i mogły być finansowane w ramach "wydatków bieżących". Podsumowując podkreślić należy, że znowelizowany przepis nadal wiąże dotacje z dofinansowaniem realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, ale odnosi je do enumeratywnie wyliczonych wydatków bieżących, które mogą być wykorzystane na konkretne cele w nim wymienione. Wzmacnia to także wyrażony już wyżej pogląd, że dotacja oświatowa jest dotacją o charakterze mieszanym (podmiotowo - celowym), gdyż udziela się jej jednostkom spoza sektora finansów publicznych na dofinansowanie ich bieżącej działalności statutowej, ale również z przeznaczeniem na konkretny cel. Zgodnie z art. 5 ust. 7 u.s.o. organ prowadzący szkołę lub placówkę odpowiada za jej działalność. Do zadań organu prowadzącego szkołę lub placówkę należy w szczególności: 1) zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki; 1a) zapewnienie warunków umożliwiających stosowanie specjalnej organizacji nauki i metod pracy dla dzieci i młodzieży objętych kształceniem specjalnym; 2) wykonywanie remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie; 3) zapewnienie obsługi administracyjnej, w tym prawnej, obsługi finansowej, w tym w zakresie wykonywania czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330, z późn. zm.), i obsługi organizacyjnej szkoły lub placówki; 4) wyposażenie szkoły lub placówki w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania, programów wychowawczych, przeprowadzania sprawdzianów i egzaminów oraz wykonywania innych zadań statutowych. Naruszenia zasad postępowania tj. art. 7, art. 77 § 1, art. 80, art. 107 § 1 i 3 w zw. z art. 8 i 11 K.p.a., także naruszenia art. 2 i art. 7 Konstytucji RP skarżąca upatrywała w przyjęciu w zaskarżonej decyzji stanowiska organu I instancji, co do zakresu nieprawidłowości w wydatkowaniu przez nie środków z dotacji oświatowej. Zarzuty te są uzasadnione jedynie w części. Zapłata za czynsz za miesiące grudzień 2011 r. i grudzień 2012 r. Podzielić należy twierdzenia organu, że wykorzystanie dotacji następuje poprzez faktyczne wydatkowanie otrzymanych środków pieniężnych do końca roku budżetowego, czyli do 31 grudnia włącznie, na zadania, na które dotacja była udzielona. Zasada ta wynika z art. 251 ust. 1 u.f.p.: dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w części niewykorzystanej do końca roku budżetowego podlegają zwrotowi do budżetu tej jednostki w terminie do dnia 31 stycznia następnego roku. Zgodnie z ust. 4 tego przepisu wykorzystanie dotacji następuje w szczególności przez zapłatę za zrealizowane zadania, na które dotacja była udzielona, albo, w przypadku gdy odrębne przepisy stanowią o sposobie udzielenia i rozliczenia dotacji, wykorzystanie następuje przez realizację celów wskazanych w tych przepisach. Wykorzystanie dotacji, jak wskazał ustawodawca, następuje poprzez zapłatę za zrealizowane zadania, na które dotacja była udzielona. Zatem warunkiem sine qua non wykorzystania dotacji jest najpierw jej udzielenie, potem zaś realizacja zadań publicznych, na które została ona udzielona. Dwie umowy najmu z dnia 22 lipca 2011 r. zawarte pomiędzy skarżącą (najemcą) a Miejskim Gimnazjum Nr [...] w P. (wynajmującym) w istocie przewidywały (do stycznia 2013 r.) termin zapłaty czynszu "do 15-go dnia każdego miesiąca" (§ 3 umowy). Organ zakwestionował zapłatę czynszu za grudzień 2011 r. dokonany w lutym 2012 r., z dotacji za rok 2012 oraz za grudzień 2012 r. dokonany w styczniu 2013 r., z dotacji za rok 2013. Skarżąca natomiast twierdziła, że mogła zapłacić za czynsz dopiero po wystawieniu rachunku przez wynajmującego. Zgodzić się należy z organami, że przepisy obu umów najmu nie przewidywały konieczności wystawienia rachunku, a jedynie wskazywały termin jego zapłaty. Przepis art. 669 § 1 K.c. wskazuje, że najemca obowiązany jest uiszczać czynsz w terminie umówionym. Termin zapłaty czynszu nie budzi wątpliwości i nie zmienia go wystawienie przez wynajmującego rachunku, co ma wpływ jedynie na zaksięgowanie tego wydatku. Powinnością zaś skarżącej było zadbanie o realizację umowy objętej dotacją w terminie jej płatności, który przypadał odpowiednio na dzień 15 grudnia 2011 r. i 15 grudnia 2012 r. Zdaniem Sądu beneficjent nie może z dotacji otrzymanej na dany rok pokrywać wydatków dotyczących roku poprzedniego, jeżeli z zawartej przez niego umowy wynika termin płatności przypadający na rok poprzedni. Skarżąca powoływała się na opinię Biura Analiz Sejmowych z dnia 8 maja 2015 r. (załączonej do skargi), z której wynika, że "wydatki na opłacenie pochodnych od wynagrodzeń zapłacone w styczniu kolejnego roku, a dotyczące kosztów miesiąca grudnia roku poprzedzającego należy rozliczyć z dotacji styczniowej". Zwrócić jednak należy uwagę, że stanowisko to dotyczy "pochodnych od wynagrodzeń", czyli określonych ustawą zobowiązań publicznoprawnych (np. podatki, składki ZUS), a nie zobowiązań umownych, których termin realizacji określają same strony umowy. W rozpoznawanej sprawie strony umowy najmu ten termin zmieniły (od lutego 2013 r.) poprzez określenie terminu zapłaty "do 15-tego następnego miesiąca". Zatem ustalenia organów należy uznać za prawidłowe. Wynagrodzenie dyrektora generalnego i B Sp. z o.o. W sprawie nie jest sporne, że dotacja oświatowa, o której mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o. nie może być przeznaczona na wynagrodzenie organu prowadzącego, sporne pozostawało wynagrodzenie dla skarżącej (prowadzącej szkołę) i jednocześnie pełniącej funkcję jej dyrektora generalnego. Kompetencje dyrektora generalnego zostały wymienione w § 4 ust. 2 Statutów obu szkół, w których skarżąca pełniła te funkcje (ich zakres jest tożsamy). Sporna pozostawała także kwestia wynagrodzenia za obsługę administracyjną świadczoną przez B Sp. z o.o. W ocenie Sądu, co do zasady (co należy podkreślić), wynagrodzenie dyrektora szkoły może być finansowane ze środków pochodzących z dotacji oświatowej. Okoliczności tej nie podważają także wprost organy dotacyjne, twierdząc jedynie, że zadania dyrektora generalnego pokrywają się z zadaniami organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 u.s.o., ponadto zadania dyrektora generalnego związane z obsługa administracyjną i finansową szkół pokrywały się z zadaniami realizowanymi na podstawie umów zawartymi z B Sp. z o.o., co skutkowało podwójnym finansowaniem i rozliczaniem z dotacji wynagrodzeń za te same usługi. Kluczową materią pozostaje ustalenie wysokości tego wynagrodzenia i kompetencji samej skarżącej do kreowania jego wysokości. Organy podkreślały dwie kwestie po pierwsze, że wystawione przez skarżącą wewnętrzne noty księgowe nie spełniają wymogu dowodu księgowego dokonania wydatku; organ I instancji stwierdził, że dowodem takim mogłoby być potwierdzenie dokonania przelewu czy wydruk z rachunku bankowego. Po drugie pobrana przez skarżącą kwota stanowi 25% całej kwoty dotacji (łącznie [...] zł) i została pobrana kosztem uczniów, jako głównych beneficjentów dotacji. Sąd tych ustaleń nie podważa. Zwraca jednocześnie uwagę, że ustawodawca nowelizując przepis art. 90 ust. 3d u.s.o. i wprowadzając możliwość pokrycia z dotacji m.in. "wynagrodzenia osoby fizycznej prowadzącej szkołę(...), jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły" nie definiuje pojęcia "wynagrodzenia"; nie wskazuje też jakichkolwiek parametrów (kryteriów), według których prowadzący szkołę może ustalić jego wysokość a organ dotujący dokonać jego kontroli. Pozostaje więc do ustalenia czy przedmiotowemu wydatkowi – pobieranemu przez skarżącą na podstawie wystawionych not księgowych i finansowanemu ze źródeł dotacji – można przypisać, w myśl ww. przepisu, cechy wynagrodzenia. Podejmując próbę jego określenia można odwołać się do regulacji przepisów Kodeksu pracy (art. 78 § 1 i art. 80) jak również Kodeksu cywilnego (np. zlecenie czy dzieło). Definicja wynagrodzenia za pracę może być wyprowadzona z art. 78 § 1 Kodeksu pracy, zgodnie z którym wynagrodzenie za pracę powinno być tak ustalone, aby odpowiadało w szczególności rodzajowi wykonywanej pracy i kwalifikacjom wymaganym przy jej wykonywaniu, a także uwzględniało ilość i jakość świadczonej pracy. Wynagrodzenie przysługuje za pracę wykonaną (art. 80 zdanie 1 tej ustawy). Natomiast na gruncie prawa cywilnego, w myśl regulacji art. 735 K.c., jeżeli ani z umowy, ani z okoliczności nie wynika, że przyjmujący zlecenie zobowiązał się wykonać je bez wynagrodzenia, za wykonanie zlecenia należy się wynagrodzenie (§ 1). Jeżeli nie ma obowiązującej taryfy, a nie umówiono się o wysokość wynagrodzenia, należy się wynagrodzenie odpowiadające wykonanej pracy (§ 2). Zgodnie zaś z art. 628 tej ustawy wysokość wynagrodzenia za wykonanie dzieła można określić przez wskazanie podstaw do jego ustalenia. Jeżeli strony nie określiły wysokości wynagrodzenia ani nie wskazały podstaw do jego ustalenia, poczytuje się w razie wątpliwości, że strony miały na myśli zwykłe wynagrodzenie za dzieło tego rodzaju. Jeżeli także w ten sposób nie da się ustalić wysokości wynagrodzenia, należy się wynagrodzenie odpowiadające uzasadnionemu nakładowi pracy oraz innym nakładom przyjmującego zamówienie (§ 1). Przepisy dotyczące sprzedaży według cen sztywnych, maksymalnych, minimalnych i wynikowych stosuje się odpowiednio (§ 2). Powołane przepisy (posiłkowo) potwierdzają, że wynagrodzenie należy się za faktycznie wykonaną pracę, uzasadnioną jej nakładem, ilością i jakością wykonanych zadań. Sąd podziela przy tym stanowisko zaprezentowane w powołanym przez skarżącą wyroku tut. Sądu z dnia 10 lutego 2015 r. (I SA/Gl 1064/15), że skumulowanie w jednej osobie dyrektora i organu prowadzącego uniemożliwia zawarcie umowy z samym sobą, to oczywiste jest, że zatrudnienie na stanowisku dyrektora następuje poprzez faktyczne wykonywanie czynności dyrektorskich. Zwrócić jednak należy uwagę, że sprawa ta dotyczyła wynagrodzenia dla osoby prowadzącej jedno przedszkole, z tych względów nie budziło ono zastrzeżeń Sądu. W rozpatrywanej zaś sprawie zastrzeżenia Sądu budzi sposób w jaki skarżąca ustalała wysokość wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji dyrektora generalnego. Z wystawionych przez skarżącą 23 not księgowych w latach 2012-2013 wynika, że wysokość jej wynagrodzenia kształtowała się w różnych wysokościach sięgających nawet kwoty [...] zł miesięcznie. Z wypowiedzi jej pełnomocnika (złożonej na rozprawie) wynika, że przeznaczała na wynagrodzenie niewykorzystaną w danym miesiącu kwotę dotacji, a jego wysokość była uwarunkowana zakresem wykonanych zadań. Pełnomocnik podała także, że skarżąca prowadzi na terenie całego kraju około 50 szkół "i w większości z nich, a może i we wszystkich pełni funkcję dyrektora generalnego". Sąd nie neguje przy tym, że wynagrodzenie może być ustalane i determinowane zakresem wykonanych w danym miesiącu zadań, jednak każdy rodzaj wykonywanej pracy (w szerokim jego ujęciu) musi być poprzedzony określeniem zakresu jego zadań umożliwiającym jego wykonanie a także wysokością przysługującego wynagrodzenia. Wynagrodzenie to może być określone bądź ryczałtowo (tj. w stałej miesięcznej kwocie), może być też mierzone zakresem wykonanych zadań, przy czym zakres tych prac jak też ich wartość winny być z góry określone. Skarżąca tymczasem odwołując się do enumeratywnego określenia w § 4 ust. 2 Statutu (obu prowadzonych przez nią szkół) zadań dyrektora generalnego, nie dokumentując zarówno zakresu wykonanych zadań (pracy) jak też wysokości pobranych kwot, twierdzi, że stanowi ono należne jej wynagrodzenie. Skarżąca w piśmie procesowym z dnia 22 czerwca 2016 r. podała: "z przyczyn organizacyjnych zatrudniłam w prowadzonych szkołach dodatkowo dyrektora dydaktycznego, nad którym sprawuję stały nadzór". W tym kontekście trudno zaakceptować stanowisko, że niewykorzystana część dotacji za dany miesiąc stanowi wynagrodzenie należne prowadzącemu szkołę, który jednocześnie pełni funkcję jej dyrektora, skutkuje to bowiem pełną dowolnością w kreowaniu comiesięcznej wysokości wynagrodzenia przyznawanego "sobie samemu". Uwzględniając także to, że z dotacji pokrywano wynagrodzenie dla dyrektora dydaktycznego i firmy świadczącej pomoc administracyjną. Źródło wypłaty takiego wynagrodzenia – z dotacji budżetu gmin – obliguje jej beneficjenta do doboru takich metod i środków, aby wydatki były celowe i oszczędne, a ponadto należycie określone i udokumentowane, by nie stwarzały wątpliwości, co do ich zasadności. W ocenie Sądu wynagrodzenie należne osobie prowadzącej szkołę i pełniącej funkcję dyrektora tej szkoły – przewidziane w art. 90 ust. 3d pkt 1 lit. a) u.s.o. – winno być przez ten podmiot tak określone i udokumentowane, by organy dotacyjne mogły dokonać kontroli prawidłowości wydatkowania przyznanej na ten cel dotacji, w ramach kompetencji przyznanych im przepisem art. 90 ust. 3e i 3f tej ustawy. Rację ma zatem organ twierdząc, że takiego wymogu nie spełniają przedłożone przez skarżącą "Noty wewnętrzne księgowe", z których wynika jedynie kwota i wskazanie, że dotyczą one "wynagrodzenia dyrektora generalnego i kierownika administracyjnego". Skoro w kontrolowanym okresie sama skarżąca dokonane wypłaty określała jako "wynagrodzenie" winna była zadbać o zgromadzenie stosownej dokumentacji pozwalającej na ustalenie zasadności jego wypłaty a także określającego jego wysokość. Tymczasem w badanej sprawie skarżąca w piśmie z dnia 17 marca 2014 r. podała jedynie, że "podstawą prawną" zatrudnienia na stanowiskach dyrektora generalnego i kierownika administracyjnego stanowiło faktyczne wykonanie czynności dyrektorskich i administracyjnych związanych bezpośrednio z funkcjonowaniem szkół. Powtórzyć w tym miejscu należy, przy niekwestionowaniu zasadności przysługującego wynagrodzenia prowadzącemu szkołę, że celem nowelizacji przepisu art. 90 ust. 3d u.s.o. było (co podkreślono już wyżej) przeciwdziałanie nadużyciom polegającym na wydatkowaniu dotacji na cele gospodarcze osób prowadzących szkoły i placówki oraz czerpaniu, sprzecznie z ogólnymi zasadami ustawy o systemie oświaty, zysków z działalności oświatowej przy rażącym zaniżaniu standardów kształcenia. Ponadto jej celem było oddzielenie przepływów finansowych wewnątrz nich od gospodarki finansowej osób prowadzących. Z tych względów konieczne jest należyte udokumentowanie zarówno wykonywanych czynności jak również wypłacanego sobie wynagrodzenia. Zdaniem Sądu nie spełnia tego wymogu materiał dowodowy przestawiony przez skarżącą; przedmiotowemu wydatkowi finansowanemu ze źródeł dotacji nie można, w myśl art. 90 ust. 3d u.s.o., przypisać cechy wynagrodzenia jako ekwiwalentu za wykonaną pracę w rozumieniu znaczeniowym tego pojęcia (tj. wynagrodzenia). Niezależnie od powyższego (na marginesie sprawy) należy zwrócić uwagę, że z przepisów Statutów obu szkół (załączonych do akt) wynika, że "Słuchacze mają obowiązek uiszczania czesnego w określonym terminie za każdy semestr nauki" (§ 13 ust. 1 pkt 1). Natomiast z § 16 Statutu "Źródła finansowania działalności szkoły" wynika, że obok dotacji i darowizn jest nim "czesne wpłacane przez słuchaczy" (pkt 1). Natomiast w części dotyczącej finansowania z dotacji wydatków związanych z obsługą administracyjną (koszty B Sp. z o.o.) organ uznał, że pokrywają się one z zadaniami dyrektora generalnego a ponadto są to zadania wymienione w art. 5 ust. 7 u.s.o., które podlegają finansowaniu z innych źródeł. Wyrażone wyżej stanowisko dotyczące możliwości zastosowania art. 90 ust. 3d u.s.o. w stanie prawnym obecnie obowiązującym skutkuje koniecznością ponownej oceny stanu faktycznego w tej części. Według organu ww. zadania pokrywały się, co powodowało podwójne finansowanie z dotacji. Organ nie zawarł w tym zakresie dostatecznej argumentacji pozwalającej zaakceptować jego stanowisko; skoro jedynie się pokrywały, to jeden z nich mógł być zasadny. Ustalił ponadto, że skarżąca przeznaczyła z dotacji na swoje wynagrodzenie oraz na wynagrodzenie dla powiązanych z nią kapitałowo i personalnie B sp. z o.o. oraz C Sp. z o.o. (należność za reklamę) w kontrolowanym okresie łącznie [...] zł, co stanowi ponad 1/3 całej udzielonej dotacji. Jednocześnie organ zaznaczył, że zakwalifikowano do zwrotu wyłącznie kwoty wydatkowane niezgodnie z przeznaczeniem (str. 7 decyzji organu I instancji). Organ nie wskazał natomiast, które w jego ocenie czynności podlegały finansowaniu, a które nie podlegały; jaki konkretnie zakres czynności (faktycznie wykonanych) pokrywał się w odniesieniu do dyrektora generalnego, dyrektora dydaktycznego (co wskazał organ I instancji) oraz B. Dokonując takiej oceny nie można poprzestać jedynie na porównaniu zadań dyrektora generalnego wymienionych w statucie z zakresem czynności wykonywanych przez B wskazanych w "Umowie o stałą obsługę z zakresu prawa, księgowości, kadr i płac" z dnia 2 stycznia 2012 r. Takie ustalenia należy odnieść do konkretnie wykonanych czynności a dopiero potem dokonać ich kwalifikacji, jako podlegających finansowaniu z dotacji bądź też z innych źródeł. Podzielić więc należy zarzut skargi, że organ dokonał niewłaściwej oceny stanu faktycznego sprawy w zakresie czynności wykonywanych przez B. W związku z tym niezbędne jest ponowne dokonanie tej oceny, przy uwzględnieniu powyższych wskazań. Ponadto, Sąd zwraca uwagę, że organ II instancji nie odniósł się w wydanej decyzji do zarzutów skarżącej sformułowanych w odwołaniu. Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia prawa procesowego zauważyć należy, że istota zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego uregulowanej w art. 15 K.p.a. polega na dwukrotnym rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu przez dwa różne organy tej samej sprawy. Ze względu na zasadę dwuinstancyjności postępowania, sprawa administracyjna rozstrzygnięta po raz pierwszy jest otwarta do ponownego orzekania, jeżeli zostanie wniesiony środek odwoławczy. Dlatego też właściwe zachowanie zasady dwuinstancyjności postępowania wymaga nie tylko podjęcia dwóch kolejnych rozstrzygnięć przez stosowne organy, ale konieczne jest aby rozstrzygnięcia te zapadły w wyniku przeprowadzenia przez każdy z tych organów postępowania merytorycznego, tak by dwukrotnie oceniono dowody, przeanalizowano wszystkie argumenty. Składki PFRON. Kwestionując przeznaczenie dotacji na składki PFRON organ podniósł, że dotacje przyznane z budżetu miasta nie mogą być przeznaczane na finansowanie wydatków wynikających z prowadzenia szkół w innych miastach, czy też związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą i zatrudnianiem większej liczby pracowników. Podkreślił, że w szkołach prowadzonych przez skarżącą na terenie P. jest zatrudniona jedna osoba. Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 127, poz. 721 ze zm.) pracodawca zatrudniający co najmniej 25 pracowników w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy jest obowiązany, z zastrzeżeniem ust. 2-5 i art. 22, dokonywać miesięcznych wpłat na Fundusz, w wysokości kwoty stanowiącej iloczyn 40,65% przeciętnego wynagrodzenia i liczby pracowników odpowiadającej różnicy między zatrudnieniem zapewniającym osiągnięcie wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych w wysokości 6% a rzeczywistym zatrudnieniem osób niepełnosprawnych. Organ wykazał, że z dotacji za rok 2012 przeznaczono na składki PFRON kwotę [...] zł mimo, że w szkołach był zatrudniony 1 pracownik, natomiast zapłata nastąpiła z rachunku bankowego [...] A. C.K. Skarżąca twierdziła, że prowadzi wiele szkół na terenie kraju i w każdej zatrudnia przynajmniej 1 osobę na umowę o pracę (taki obowiązek powstał u niej w lutym 2008 r.). Decydujące znaczenie ma ilość zatrudnianych osób, zatem nie można tego odnosić do poszczególnej jednostki (w tym do szkół objętych kontrolą zatrudniającej 1 osobę). Wydatek został faktycznie poniesiony i był wydatkiem bieżącym szkoły. Powołała się na pismo Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych w Warszawie z dnia 16 listopada 2010 r., z którego wynika, że kwestia rozliczeń z tytułu wpłat obowiązkowych na Fundusz uzależniona jest od wskazania kto jest pracodawcą dla zatrudnianych w poszczególnych szkołach pracowników, co pozwoli określić czy poszczególne jednostki powinny się rozliczać oddzielnie czy łącznie. Zdaniem Sądu argumentacja przedstawiona przez skarżącą wymaga dodatkowych ustaleń przez organ. Jeżeli skarżąca prowadzi na terenie kraju wiele szkół i zatrudnia w nich co najmniej 25 pracowników podlegających regulacji ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, to podlega ona obowiązkowi odprowadzania składek na rzecz PFRON; jest ona bowiem pracodawcą dla tych osób. Jeżeli natomiast w szkołach w P. zatrudnia jednego pracownika, którego wynagrodzenie podlega finansowaniu z przyznanej dotacji oświatowej, to brak podstaw do kwestionowania wydatku z tytułu obowiązkowych wpłat na rzecz PFRON poniesionych w części przypadającej tylko i wyłącznie na tego konkretnego pracownika. Ponownie rozpoznając sprawę organ poczyni ustalenia w wyżej wskazanym kierunku. Zakup artykułów spożywczych (kawa, cukier, słodycze). Stanowisko zaprezentowane przez organ należy uznać za zasadne. Argumentacja użyta przez skarżącą, że wydatek ten służył "efektywnemu obradowaniu rady pedagogicznej", nie może zyskać aprobaty skoro "ostatecznym beneficjentem" dotacji ma być uczeń (słuchacz). Z tych względów wydatki poczynione na artykuły spożywcze nie mogą być pokrywane z dotacji, bowiem nie dotyczą zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki realizowanych wobec ucznia (słuchacza) przez dotowane szkoły. Wydatki na reklamę. Stanowisko organów jest prawidłowe. Dotację oświatową można wydatkować na cele ściśle związane z procesem kształcenia uczniów szkoły, a reklamowanie, czy też promowanie szkoły nie realizuje tych celów. Rola dotacji oświatowej nie polega bowiem na subsydiowaniu wszelkiej działalności prowadzonej przez szkołę bądź jednostkę prowadzącą szkoły, czy też pokrywania wszelkich ich wydatków (por. wyrok NSA z 19 marca 2014 r., sygn. akt II GSK 1858/12). W ocenie Sądu, podzielić należy pogląd organu I instancji, zaaprobowany w zaskarżonej decyzji, że nie jest możliwe finansowanie tego rodzaju wydatków z dotacji. Reklama i promocja wprawdzie wiąże się z nauczaniem, wychowaniem i opieką, lecz pośrednio i nie uzasadnia przeznaczenie na ten cel środków otrzymanych z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Wydatki te służą interesom podmiotu prowadzącego, gdyż wpływają potencjalnie na wzrost liczby uczniów, a w konsekwencji zwiększają przychody z tytułu czesnego (lub środki pochodzące z dotacji). Wydatki te nie mogły być zakwalifikowane jako wydatki bieżące, ponieważ bez ich poniesienia skarżąca mogła prowadzić i prowadziła bieżącą działalność dydaktyczną, wychowawczą i opiekuńczą (podobnie WSA w Gdańsku w wyroku z 5 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1381/13). Zbieżne stanowisko zaprezentował także M. Pilich (por. teza 12 do art. 80, op.cit.) wskazując, że reklama i promocja wprawdzie wiąże się z nauczaniem, wychowaniem i opieką, jednak nie aż tak ściśle, aby uzasadnić takie przeznaczenie środków otrzymanych z budżetu państwa lub j.s.t. Chodzi o czynności, które de facto bezpośrednio służą interesom osoby prowadzącej, gdyż przysparzają jej klienteli i zwiększają przychody z tytułu czesnego. Skarżąca nie zgodziła się także z zakwestionowaniem przez organy faktury dotyczącej "kompleksowego prowadzenia spraw BHP zakładu". W toku postępowania nie przedstawiła jednak dowodów potwierdzających wykonanie tej usługi na rzecz dotowanych szkół. Natomiast w skardze nie zawarła żadnej argumentacji odnośnie tego wydatku. Z tych względów Sąd uznał stanowisko organów za zasadne. Również w zarzutach skargi zakwestionowano ustalenia organów dotyczące pobrania przez skarżącą w 2013 r. dotacji w nadmiernej wysokości ([...] zł), lecz w uzasadnieniu nie została przedstawiona dodatkowa argumentacja. Zgodnie z art. 90 ust. 3 u.s.o.(w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.) dotacje dla szkół niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych niewymienionych w ust. 2a przysługują na każdego ucznia uczestniczącego w co najmniej 50% obowiązkowych zajęć edukacyjnych w danym miesiącu, w wysokości nie niższej niż 50% ustalonych w budżecie odpowiednio danej gminy lub powiatu wydatków bieżących ponoszonych w szkołach publicznych tego samego typu i rodzaju w przeliczeniu na jednego ucznia, pod warunkiem że osoba prowadząca szkołę niepubliczną poda organowi właściwemu do udzielania dotacji planowaną liczbę uczniów nie później niż do dnia 30 września roku poprzedzającego rok udzielania dotacji, z zastrzeżeniem ust. 3h oraz 3i. W przypadku braku na terenie gminy lub powiatu szkoły publicznej danego typu i rodzaju podstawą do ustalenia wysokości dotacji są wydatki bieżące ponoszone przez najbliższą gminę lub powiat na prowadzenie szkoły publicznej danego typu lub rodzaju. Omawiana kwestia dotyczy ustalenia rzeczywistej liczby uczniów (słuchaczy), na których dotacje takie przysługują, a w szczególności przekroczenie 50% nieobecności uczniów na zajęciach edukacyjnych, zatem otrzymana dotacja wiążą się z osobami uczestniczącymi w tych zajęciach. Samo zapisanie do szkoły nie oznacza uczestniczenia w zajęciach, natomiast już z chwilą zaistnienia okoliczności skutkujących stwierdzeniem co najmniej 50% nieobecności na tych zajęciach skutkuje to utratą przymiotu ucznia (słuchacza), a co za tym idzie uznaniem, że dotacja została pobrana w nadmiernej wysokości. Organy w tym zakresie przeprowadziły prawidłowe ustalenia na podstawie dołączonych do akt sprawy wpisów obecności w dziennikach lekcyjnych, tj. dokumentach przedstawionych przez skarżącą. Nie zachodziła zatem potrzeba przeprowadzania dalszych dowodów, w tym przesłuchania świadków. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ mając na uwadze przedstawione wyżej uwagi, wyda stosowne rozstrzygnięcie, zawierając w uzasadnieniu decyzji wszystkie elementy, o jakich mowa w art. 107 § 3 K.p.a. Mając na uwadze stwierdzone wyżej naruszenia prawa Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. orzekł jak w punkcie 1 sentencji wyroku. Orzeczenie zawarte w punkcie 2 sentencji wydano na podstawie art. 152 P.p.s.a., zaś o kosztach orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy. Na zasądzone koszty składa się wpis, opłata od pełnomocnictwa i wynagrodzenie radcy prawnego obliczone na podstawie § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 490).