I SA/Gl 1053/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Beata Kozicka (spr.), Bożena Miliczek-Ciszewska, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lutego 2013 r. sprawy ze skargi M. P. na postanowienie Dyrektor Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie postępowania zabezpieczającego oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. – działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., nr 98, poz., 1071 z późn. zm., dalej także: "K.p.a.") oraz art. 17 § 1, art. 18, art. i 23 § 1 i § 4 pkt. 1 i art. 34 § 5 w zw. z art. 166b ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., nr 229, poz. 1954 z późn. zm., dalej także: "ustawa egzekucyjna", "u.p.e.a."), po rozpatrzeniu zażalenia M. P. zam. w B. ul. [...] z dnia 21 maja 2012 r. na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...], nr [...] oddalające zarzuty wniesione pismem z dnia 11 stycznia 2012 r. na prowadzone postępowanie zabezpieczające na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z dnia [...], o nr [...] i [...] dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2005 i 2006 – zaskarżone postanowienie utrzymał w mocy. Uzasadniając zapadłe orzeczenie organ drugoinstancyjny przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania, w tych ramach wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego K. decyzją z dnia [...], nr [...] i [...] w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych Państwa M. i U. P. zam. B. ul. [...] dokonał zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku małżonków przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych wraz z odsetkami za zwłokę za rok 2005 do kwoty [...] zł i za rok 2006 do kwoty [...] zł. Decyzję doręczono podatnikom w dniu 12 grudnia 2011 r. Z uwagi na właściwość rzeczową i miejscową zarządzenia zabezpieczenia zostały przekazane do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B., jako organu właściwego do prowadzenia postępowania zabezpieczającego, wynikającą z miejsca zamieszkania Państwa M. i U. P. W dalszej kolejności organ odwoławczy zauważył, że przedmiotowe zarządzenia zabezpieczenia wraz z wnioskiem wpłynęły do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. w dniu 23 grudnia 2011 r., który jeszcze w tym samym dniu, tj. w dniu 23 grudnia 2011 r. nadał klauzule o przyjęciu zarządzeń zabezpieczenia do wykonania. Również w tym samym dniu Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. sporządził zawiadomienia nr [...] o zajęciu zabezpieczającym rachunku bankowego podatników w Banku A S.A. w K., oraz nr [...] o zajęciu zabezpieczającym świadczeń z zaopatrzenia emerytalnego U. P. w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych Oddział w B.. Zawiadomienia wraz z odpisami zarządzeń zabezpieczenia podatnicy otrzymali w dniu 5 stycznia 2012 r. Pismem z dnia 2 stycznia 2012 r. Bank poinformował, że podjął działania zmierzające do zabezpieczenia wierzytelności wynikającej z zajętego rachunku. Z kolei Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w B. pismem z dnia 4 stycznia 2012 r. poinformował, że U. P. pobiera świadczenia w kwocie [...] zł. Argumentując podjęte rozstrzygnięcie organ drugoinstancyjny wskazał także, że pismem z dnia 11 stycznia 2012 r. M. P. złożył zarzuty od dwóch zarządzeń zabezpieczenia wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego K.. Podatnik zarzucił w nim naruszenie: 1) art. 156 § 1 pkt. 9 ustawy egzekucyjnej, poprzez brak wskazania w zarządzeniu zabezpieczenia sposobu zabezpieczenia należności pieniężnej, 2) art. 154 §1 pkt 5 ustawy egzekucyjnej poprzez bezpodstawne przyjęcie przez wierzyciela, że brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję, 3) art. 156 § 1 pkt 5 tej ustawy poprzez całkowity brak uzasadnienia istnienia przesłanki do wydania zarządzenia zabezpieczenia, a to w szczególności poprzez niewskazanie okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji. Formułując powyższe zarzuty wniósł on o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i umorzenie postępowania zabezpieczającego. Naczelnik Urzędu Skarbowego K., działając jako wierzyciel, postanowieniami z dnia [...] o nr [...] i [...] uznał zarzuty w całości za nieuzasadnione. Organ wskazał, że zarządzenia zabezpieczenia zostały wystawione zgodnie z przepisami prawa. Na powyższe postanowienie podatnik pismem z dnia 11 lutego 2012 r. wniósł zażalenie. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem z dnia [...] (nr [...]) przedłużył termin zabezpieczenia do dnia doręczenia decyzji określających wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005 i 2006. Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniami z dnia [...] (o nr [...] i [...]) utrzymał w mocy zaskarżone postanowienia wierzyciela. Zaznaczył, że zarządzenia zabezpieczenia spełniają wszystkie wymogi przewidziane ustawą o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wskazał także, że przywołany przez stronę wyrok WSA w Poznaniu z dnia 18 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Po 229/08 został uchylony przez NSA wyrokiem z dnia 29 października 2009 r., sygn. akt II FSK 1671/08. Przywołał również wyrok NSA z dnia 22 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1990/09, zgodnie z którym ustanowienie pełnomocnika jest prawem strony, zatem w każdym postępowaniu powinna ona wskazać, czy chce działać przez pełnomocnika. Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że wobec ostatecznego stanowiska wierzyciela prawidłowo Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem z dnia [...] nr [...] uznał zarzuty za niezasadne. Postanowienie to podatnik otrzymał w dniu 15 maja 2012 r. Z kolei postanowieniem z dnia [...] nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. uchylił zajęcia zabezpieczające rachunku bankowego podatników małżonków M. i U. P. w Banku A S.A. oraz świadczeń emerytalnych U. P.. Postanowienie to podatnicy otrzymali w dniu 15 maja 2012 r. Na postanowienie w przedmiocie zarzutów z dnia [...], M. P. pismem z dnia 21 maja 2012 r. wniósł zażalenie, zarzucając mu naruszenie: 1) art. 34 § 4 ustawy egzekucyjnej, z powodu nie umorzenia postępowania zabezpieczającego i w związku z nieuwzględnieniem jego zarzutów wobec wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego K. dwóch zarządzeń zabezpieczenia z dnia 23 grudnia 2011 r., które – jak zaznaczył – zostały wydane z naruszeniem art. 156 § 1 pkt 9 ustawy egzekucyjnej, skutkiem braku wskazania w zarządzeniu zabezpieczenia sposobu zabezpieczenia należności pieniężnych, 2) art. 154 § 1 i art. 155 § 1 ustawy egzekucyjnej wobec bezpodstawnego przyjęcia przez wierzyciela, że brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję 3) art. 156 § 1 pkt 5 ustawy egzekucyjnej poprzez – jak podkreślił –niewskazanie okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji, 4) art. 40 § 2 K.p.a. w związku z art. 18 ustawy egzekucyjnej, poprzez nie doręczenie rozstrzygnięcia pełnomocnikowi strony, 5) art. 34 § 1 ustawy egzekucyjnej poprzez przyjęcie, że zgłoszone zarzuty, są zarzutami wymienionymi w art. 33 pkt 1- 5, a w konsekwencji uznanie, że "organ egzekucyjny winien zastosować się – bez jakiegokolwiek rozpoznania ze strony ich prawidłowości – do zajętego względem słuszności tych zarzutów stanowiska wierzyciela". Mając powyższe na uwadze wniósł o uchylenie orzeczenia, poprzedzających je zarządzeń zabezpieczenia i umorzenie postępowania zabezpieczającego. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie wskazał, że postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem szczególnym. Zaznaczył, że zabezpieczenie nie może zmierzać do tego, aby stanowiło wykonanie obowiązku, o czym stanowi art. 160 § 1 ustawy egzekucyjnej, albowiem jego podstawowym celem jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela. Postępowanie zabezpieczające nie prowadzi więc – jak zaakcentował – do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, lecz stwarza jedynie prawne gwarancje, że dojdzie w przyszłości do wyegzekwowania obowiązku, w tym wypadku podatkowego. Podkreślił, że art. 166b ustawy egzekucyjnej stanowi, że w postępowaniu zabezpieczającym stosuje się odpowiednio przepisy art. 31-34, art. 36, art. 38, art. 40, art. 45-54, art. 70c, art. 71 i art. 168d tej ustawy. Odpowiednie stosowanie przepisów, jak dalej argumentował, polega na uwzględnieniu pewnych odmienności i specyfiki instytucji lub rozwiązania prawnego, do których mają być one stosowane. Jak zauważył "chodzi bowiem o to, że ustawodawca nie formułuje dla tych sytuacji odrębnych przepisów, lecz odsyła do przepisów już obowiązujących, uważając, że mogą być one stosowane także do określonych instytucji lub rozwiązań prawnych, tyle że stosowane "odpowiednio". Na poparcie wyrażonego poglądu organ przytoczył wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 maja 2008 r., o sygn. akt I OSK 1270/07, w którym wskazano, że odpowiednie stosowanie przepisów prawa polega na tym, że przepis do którego odsyła ustawa, jest stosowany wprost, w zmodyfikowanej postaci albo w ogóle nie ma zastosowania, jeżeli pozostaje w sprzeczności z istotą instytucji prawnej, w której ma być odpowiednio zastosowany. Zauważył, że wniesienie zarzutów na prowadzenie postępowania zabezpieczającego dotyczy bezpośrednio tego postępowania zabezpieczającego. Nie czyni to jednak organu zabezpieczającego organem "trzeciej instancji". Podkreślił, że organ ten nie ma prawnej możliwości merytorycznego odnoszenia się do kwestii zasadności wydanej decyzji zabezpieczającej, a w szczególności stanowiska Naczelnika Urzędu Skarbowego K., że brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję. W tym zakresie Naczelnik Urzędu Skarbowego K. wydał decyzje z dnia [...] o nr [...] i [...], które następnie zostały utrzymane w mocy decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] i [...]. Stwierdził przy tym, że nie ma on prawnej możliwości kwestionowania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K., gdyż właściwym do tego jest Wojewódzki Sad Administracyjny w K.. Podkreślił także, że to stronie przysługiwało prawo, a tym samym, to na niej ciążył obowiązek wniesienia właściwego środka prawnego, stosownego dla kwestionowanych okoliczności, co też – jak zauważył – w niniejszej sprawie uczyniono, poprzez wniesienie odwołań od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego K., a następnie skargi do WSA w K.. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K. brak jest podstaw prawnych dla uznania, że zarządzenie zabezpieczenia powinno spełniać ustawowe wymogi z art. 27 ustawy egzekucyjnej, gdyż jakie wymogi spełniać musi zarządzenie zabezpieczenia ustawodawca wskazał w art. 156 ustawy egzekucyjnej. Podkreślił przy tym, że uwzględniając modyfikację art. 33 ustawy egzekucyjnej, wynikającą z odpowiedniego stosowania tego przepisu, uznać należy, że jeśli podatnik w postępowaniu zabezpieczającym podniesie zarzut braków formalnych w dokumencie zarządzenia zabezpieczenia, to zarzut ten wynika z art. 33 pkt 10 ustawy egzekucyjnej. Skoro zatem M. P. w swoim wystąpieniu z dnia 11 stycznia 2012 r. wskazał, że zarządzenia zabezpieczenia z dnia [...] nie zawierają sposobu zabezpieczenia należności pieniężnych – to w jego ocenie – uznać należy, iż podatnik podnosił okoliczności o których mowa w art. 33 pkt. 10 ustawy egzekucyjnej. Z takich względów w ocenie organu II instancji, stanowisko wierzyciela w tym zakresie nie było dla organu egzekucyjnego wiążące. Chociaż, jak zauważył, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. w zaskarżonym postanowieniu powołał się na fakt związania stanowiskiem wierzyciela, uchybienie to nie rzutuje na prawidłowość wydanego rozstrzygnięcia, gdyż w zakresie zarzutu niespełnienia przez zarządzenia zabezpieczenia ustawowych wymogów dokonał własnej oceny stanu faktycznego i prawnego. W dalszej kolejności podał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. słusznie wskazał, że w części F przedmiotowych zarządzeń są wskazane formy dokonania zabezpieczenia należności pieniężnych. Odpowiadając, w tej materii na zarzuty podatnika stwierdził, że "chociaż skarżący konsekwentnie stara się nie zauważyć tego faktu, obok zauważanej przez Niego pieczątki komornika skarbowego Pani S. J., znajduje się stwierdzenie "zabezpieczenie należności pieniężnych może być dokonane przez:", po którym – jak zaakcentował – wymienione zostały formy dokonania zabezpieczenia należności pieniężnych. Stanowisko to, jak podkreślił organ znajduje potwierdzenie w wyroku WSA w Lublinie z dnia 23 lutego 2007 r., o sygn. akt I SA/Lu 728/06, w którym Sąd stwierdził, że "wskazanie w zarządzeniu zabezpieczenia środków zabezpieczenia, które organ egzekucyjny może zastosować, przy uwzględnieniu art. 158 u.p.e.a., wyczerpuje obowiązek wierzyciela co do wskazania sposobu zabezpieczenia i jego zakresu". Na powyższe postanowienie, pismem z dnia 2 sierpnia 2012 r. złożono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Zaskarżonemu postanowieniu jej autor zarzucił naruszenie przepisów postępowania mianowicie: I) art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez utrzymanie w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. i zarazem nieuwzględnienie przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. popełnionych przez ten organ niżej wymienionych naruszeń prawa: 1) art. 34 § 4 ustawy egzekucyjnej, poprzez nie umorzenie postępowania zabezpieczającego i nieuwzględnienie zarzutów skarżącej wobec wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego K. dwóch zarządzeń zabezpieczenia z dnia [...], które zawierają naruszenia prawa, a to: a) art. 156 § 1 pkt 9 ustawy egzekucyjnej, wobec braku wskazania w zarządzeniu zabezpieczenia sposobu zabezpieczenia należności pieniężnych, b) art. 154 § 1 i art. 155 § 1 ustawy egzekucyjnej wskutek bezpodstawnego przyjęcia przez wierzyciela, że brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję, c) art. 156 § 1 pkt 5 ustawy egzekucyjnej, wobec braku uzasadnienia istnienia przesłanki do wydania zarządzenia zabezpieczenia, a to w szczególności poprzez niewskazanie okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji; 2) art. 34 § 1 ustawy egzekucyjnej skutkujące przyjęciem, iż zgłoszone przez skarżącego w stosunku do zarządzeń zabezpieczenia zarzuty, są zarzutami wymienionymi w jej art. 33 pkt 1- 5, a w konsekwencji uznaniem, że organ egzekucyjny winien zastosować się - bez jakiegokolwiek rozpoznania ze swej strony ich prawidłowości - do zajętego względem słuszności tych zarzutów stanowiska wierzyciela; II) art. 34 § 4 w związku z art. 166b ustawy egzekucyjnej wskutek, jak stwierdził "nie umorzenia postępowania egzekucyjnego, wynikającego z błędu w ustaleniach stanu faktycznego stanowiącego podstawę wydanego rozstrzygnięcia, a popełnionego skutkiem przyjęcia przez Dyrektora Izby Skarbowej w ramach własnych ustaleń w postępowaniu odwoławczym, że wydane w sprawie dwa zarządzenia zabezpieczenia spełniają wymogi zawarte w art. 156 § 1 pkt 9 ustawy egzekucyjnej i wskazują sposoby zabezpieczenia należności pieniężnej". Wskazując na powyższe wniósł o uchylenie skarżonego orzeczenia, jak i poprzedzającego go postanowienia i zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz skarżącego kosztów postępowania w wysokości wynikającej z obowiązujących przepisów prawa. W uzasadnieniu skargi jej autor – co do istoty – powtórzył stanowisko prezentowane w zwyczajnym środku zaskarżenia, akcentując, że w polu "F" zarządzenia zabezpieczenia brak jest wskazania form zabezpieczenia należności pieniężnych. Wskazał, że na doręczonych stronie egzemplarzach zarządzenia zabezpieczenia w tejże rubryce znajduje się pieczęć Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B., pieczęć i podpis S. J. – Komornika Skarbowego oraz data. Jego zdaniem "w niniejszej sprawie wyrok WSA w Lublinie przywołany w zaskarżonym postanowieniu przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., jakkolwiek słuszny, nie znajduje zastosowania". W przedmiotowych zarządzeniach zabezpieczenia brak jest bowiem w ogóle wskazania środków zabezpieczenia. Dalej skarżący podniósł, że wierzyciel nie podał przyczyn istnienia przesłanek zabezpieczenia, a zdobył się jedynie na postawienie "krzyżyka" w polu: "nieujawnianie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych". Zaznaczył, że wierzyciel wydając zarządzenie zabezpieczenia korzystał ze wzoru przewidzianego dla zarządzenia zabezpieczenia wydanego w oparciu o art. 154 ustawy egzekucyjnej lecz przekreślił ten artykuł i wpisał obok art. 155 w/w ustawy. Ten zabieg – jak stwierdził – "nie zwalnia jednak organu od uzasadnienia swojego stanowiska w stopniu szerszym aniżeli postawienie wspomnianego "krzyżyka" w rubryce 45". Podkreślił także, że przesłanki wskazane w art. 33 Ordynacji podatkowej i art. 155 ustawy egzekucyjnej nie są identyczne, lecz tylko podobne. Zatem – w jego ocenie – gdyby przyjąć, że "wszystkie rozważania co do istnienia wspólnych elementów tychże przesłanek dla zabezpieczenia przed wydaniem decyzji wymiarowej można zawrzeć tylko w decyzji o zabezpieczeniu, to jednak skoro ustawodawca w art. 155 ustawy egzekucyjnej dodatkowo przy zarządzeniu zabezpieczenia nakłada jeszcze kolejne warunki do spełnienia, niewymienione wprost w art. 33 Ordynacji, to konsekwentnie powody, dla których wierzyciel przyjmuje zaistnienie tych dodatkowych warunków muszą być należycie wyjaśnione, aby możliwa była ich kontrola. Bynajmniej z obowiązku tego nie jest zwolniony wierzyciel z uwagi na to, że obowiązuje określony wzór zarządzenia. Tym bardziej pożądane jest szersze uzasadnienie przyczyn wydania zarządzenia, skoro następuje ono niezwłocznie po wydaniu decyzji o zabezpieczeniu, niemalże w otwartym terminie do odwołania się od niej przez stronę, czyniąc ewentualne skutki uchylenia tej decyzji iluzoryczne, skoro w oparciu o nią znacznie wcześniej dochodzi w istocie do "automatycznego" zarządzenia zabezpieczenia". Jego zdaniem wyraźnie niespełnienie w niniejszej sprawie fundamentalnej przesłanki wyrażonej w art. 155 ustawy egzekucyjnej rysuje się przy uwzględnieniu bezspornej okoliczności jaką jest wydanie wobec niego w postępowaniu karnym prawomocnego postanowienia Prokuratury Okręgowej w G. w sprawie o sygn. akt [...] o zabezpieczeniu majątkowym, które obejmuje m.in. te same należności co przedmiotowe zarządzenia tj. powstałe wskutek nieujawnienia dochodów w podatku dochodowym za lata 2005-2006. Skarżący wskazał także, że uzasadnienie postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. składa się w przeważającej mierze z przytoczenia stanowisk skarżącego i wierzyciela oraz stwierdzenia w końcowym fragmencie, iż organ egzekucyjny na mocy art. 34 §1 ustawy egzekucyjnej jest związany stanowiskiem wierzyciela będącym odpowiedzią na zarzuty strony wobec zarządzenia zabezpieczenia i w tej mierze – jak określił – "należy domniemywać nie jest uprawniony samodzielnie do oceny tychże". W końcowej części autor skargi przytoczył wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Gl 60/07 cytując jego fragment. W odpowiedzi na skargę organ drugoinstancyjny podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Ustosunkowując się do zarzutów zawartych w skardze w pierwszej kolejności zanegował pogląd skarżącego, że naruszył art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, albowiem – w jego ocenie – przepis ten nie miał zastosowania w przedmiotowej sprawie, bowiem w myśl art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, jeżeli przepisy niniejszej ustawy nie stanowią inaczej, w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Z takich też powodów – jak zaznaczył – działał w oparciu o przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Z kolei odnosząc się do zarzutu, iż zarządzenia zabezpieczenia nie zawierają "wskazania okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji" stwierdził, że nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem w rubryce nr 45 przedmiotowych zarządzeń zabezpieczenia wskazano, że "taką okoliczność stanowi w niniejszej sprawie nieujawnianie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych, czym spełniono ustawowy wymóg". Jednocześnie podał, że przytoczony przez skarżącego wyrok WSA w Gliwicach z dnia 27 grudnia 2007 r. o sygn. akt I SA/G1 60/07 dotyczy odmiennego od niniejszej sprawy stanu faktycznego, bowiem w zaskarżonym postanowieniu z dnia [...] nr [...] oraz poprzedzającym jego wydanie postępowaniu Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie stwierdził, by stanowisko wierzyciela nie znalazło uzasadnienia bądź naruszało prawo. Mając powyższe na uwadze wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153 poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a".), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mającym mieć istotny wpływ na rozstrzygniecie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Oceniając zaskarżone postanowienie w tym zakresie należy stwierdzić, że skarga jest niezasadna. W tym miejscu podkreślenia wymaga, że przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie było postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] uznające zarzuty na prowadzone postępowanie zabezpieczające na podstawie zarządzeń zabezpieczenia wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z dnia [...] za bezpodstawne. Z uwagi na zarysowany w sprawie spór w pierwszej kolejności wskazać należy, że art. 156 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji określa elementy jakie winno zawierać zarządzenie zabezpieczające. Natomiast jego § 2 wskazuje, że w przypadku zabezpieczenia należności pieniężnych, zarządzenie zabezpieczające, o którym mowa w § 1, sporządza się według wzoru określonego w drodze rozporządzenia przez minister właściwego do spraw finansów publicznych. Wzór zarządzenia zabezpieczenia powinien zawierać dane, o których mowa w § 1, a ponadto umożliwiać elektroniczne przetworzenie danych. Natomiast art. 156 § 1 pkt 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wprowadza wymóg podania w zarządzeniu zabezpieczenia treści obowiązku podlegającego zabezpieczeniu podstawy prawnej tego obowiązku, a w przypadku zabezpieczenia należności pieniężnej – także określenie jej wysokości. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że wskazanie podstawy prawnej obowiązku użyte w art. 156 § 1 pkt 3 rozumiane jest jako podanie aktu prawnego (prawa materialnego), na podstawie którego wydano decyzję administracyjną, lub też przytoczenie samej decyzji, postanowienia, orzeczenia, ugody itp. Pełna realizacja tego przepisu byłoby podanie obu tych elementów – por. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 12 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 125/11. W zarządzeniu zabezpieczenia z dnia [...], w poz. 41 wpisany został rodzaj należności, wysokości tej należności określono w poz. 42, a w poz. 43 podano akt normatywny na podstawie którego wydano decyzję. Natomiast w poz. 44 jako podstawę prawną należność zaznaczono kwadrat nr 1. orzeczenie z dnia [...]. Podkreślenia wymaga, że skoro orzeczenie to stanowi samodzielną podstawę do wydania zarządzenia zabezpieczenia to wskazanie go w poz. 44 (do podstawy prawnej) należności należy uznać za prawidłowe i realizujące obowiązek wynikający z treści przepisów a podniesione w skardze zarzuty za bezpodstawne. W rubryce 45 "okoliczności świadczące o możliwości utrudnienia lub udaremnienia egzekucji" zaznaczono pole nr 3, tj. "nieujawianie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych". Podkreślenia wymaga, że w rubryce tej oznaczone są do wyboru cztery sytuacje, z których 3 pierwsze są zamknięte, sprowadzające się li tylko do zakreślenia odpowiedniego kwadratu, a ostatnia, czwarta, wymaga wpisania innych okoliczności, a nie ujętych powyżej, co jednak w przedmiotowej sprawie nie wystąpiło. Zgodnie z art. 156 § 1 pkt 9 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zarządzenie zabezpieczenia powinno zawierać sposób i zakres zabezpieczenia. Kwestionowane przez skarżącego zarządzenie zabezpieczenia sporządzono według wzoru stanowiącego załącznik nr 23 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. Nr 137, poz. 1541 ze zm.). W części F zarządzenia zabezpieczenia zawiera min. wskazanie, że zabezpieczenie należności może być dokonane przez: 1) zajęcie pieniędzy, wynagrodzenia za pracę, wierzytelności z rachunków bankowych, innych wierzytelności i praw majątkowych lub ruchomości; 2) obciążenia nieruchomości zobowiązanego hipoteką przymusową, w tym przez złożenie dokumentów do zbioru dokumentów w przypadku nieruchomości, która nie ma urządzonej księgi wieczystej; 3) obciążenie statku morskiego zastawem wpisowym do rejestru okrętów; 4) ustanowieniem zakazu zbywania i obciążania nieruchomości, która nie ma urządzonej księgi wieczystej albo której księga wieczysta zginęła lub uległa zniszczeniu; 5) ustanowienie zakazu zbywania spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego lub prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej. Taki sposób zabezpieczenia został określony w art. 164 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Stosownie do niego organ administracyjny, z zastrzeżeniem § 2, po wydaniu zarządzenia zabezpieczenia dokonuje zabezpieczenia należności pieniężnej w sposób wyżej określony. Z przepisu tego jasno wynika, że sposobem zabezpieczenia następuje po wydaniu zarządzenia zabezpieczenia. Dlatego też enumeratywnie wymienia, w części F zarządzenia zabezpieczenia, sposobów zabezpieczenia należności jest spełnieniem wymogu wynikającego z treści przepisu art. 156 § 1 pkt 9 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Tym samym, aby odnieść się do zarzutów sformułowanych przez stronę należy przeanalizować uregulowania prawne ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i cele postępowania zabezpieczającego. W postępowaniu zabezpieczającym stosownie do regulacji art. 166 b ustawy egzekucyjnej stosuje się odpowiednio wiele przepisów normujących postępowanie egzekucyjne (art. 31-34, art. 36, art. 38, art. 40, art. 45-54, art. 70c, art. 71 i art. 168d ustawy egzekucyjnej). Należy jednak pamiętać, iż odpowiednie stosowanie prawa nie ma jednolitego charakteru, oznacza różne możliwości stosowania omawianych przepisów: 1) stosowanie pełne, czyli odpowiednie przepisy prawa bez żadnych zmian w ich dyspozycji; 2) stosowanie ze zmianami; 3) niestosowanie w ogóle, czyli przepisy te nie mogą być zastosowane, przede wszystkim ze względu na ich bezprzedmiotowość lub całkowitą sprzeczność z przepisami ustanowionymi dla normowania tych stosunków "do których miałyby one być stosowane odpowiednio" (zob. J. Nowacki, "Odpowiednie" stosowanie przepisów prawa, PiP 1964, Nr 3 (217), s. 370 i n.; por. też uwagi dotyczące przepisów odsyłających zawarte w pracy A. Skoczylasa, Odesłania w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Warszawa 2001, s. 2-26). Tylko poprzez odpowiednie stosowanie unormowań dotyczących postępowania egzekucyjnego można bowiem osiągnąć kompletność regulacji postępowania zabezpieczającego, które charakteryzuje się znacznymi odrębnościami w stosunku do postępowania egzekucyjnego. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowane jest stanowisko wskazujące, że postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem szczególnym – tak NSA w wyroku z dnia 14 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 882/11 i wskazane tam orzecznictwo. Podstawowym celem jego jest ochrona "przyszłych" interesów wierzyciela. Postępowanie zabezpieczające nie prowadzi do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, stwarza jedynie pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do wyegzekwowania (wykonania) tego obowiązku (por. wyrok NSA z 8 września 2000 r., III SA 1770/99). Postępowanie to ma charakter postępowania pomocniczego w stosunku do postępowania egzekucyjnego. Postępowanie zabezpieczające, jeśli będzie prowadzone, zawsze poprzedza postępowanie egzekucyjne, i zasadniczo ma na celu zapewnienie realizacji w przyszłości, w drodze postępowania egzekucyjnego, roszczeń wierzyciela (w szczególnych przypadkach będzie postępowaniem pomocniczym w stosunku do postępowania rozstrzygającego - art. 155 ustawy egzekucyjnej). Zasadniczo zabezpieczenia należności pieniężnej można dokonać, gdy minął już termin płatności należności pieniężnych (ustalony w decyzji), a nie nastąpiło jeszcze wszczęcie postępowania egzekucyjnego oraz gdy nie minął jeszcze termin płatności należności pieniężnej, ale obowiązki te zostały już ustalone w decyzji. Zabezpieczenie może być dokonane również przed ustaleniem albo określeniem kwoty należności pieniężnej, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, a przepisy odrębne zezwalają na takie zabezpieczenie. W artykule 155 ustawy egzekucyjnej przewiduje się wyjątkowo możliwość dokonania zabezpieczenia jeszcze przed ustaleniem kwoty należności pieniężnej (gdy w ogóle jeszcze w postępowaniu rozstrzygającym nie wydano decyzji nakładającej obowiązek). W tym miejscu za NSA wskazać należy, że podstawowym jego celem jest "zmniejszenie ryzyka wierzyciela związanego z niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem przez dłużnika obciążających go obowiązków. Wyrazem szczególnej ochrony prawnej zobowiązań podatkowych jest możliwość ich zabezpieczenia na majątku podatnika przed terminem płatności podatku – jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostaną wykonane (art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej). Należy podkreślić, iż przepis art. 33 § 2 tej ustawy jasno stanowi, że zabezpieczenia można dokonać również w toku postępowania podatkowego jeszcze przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W takim to przypadku organ na podstawie posiadanych danych, co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego (§ 4 pkt 1 art. 33 Ordynacji podatkowej). Zarówno z treści jak i konstrukcji art. 33 Ordynacji podatkowej jasno wynika, że zabezpieczenia na majątku podatnika można dokonać przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego wobec obawy, że zobowiązanie takie nie zostanie wykonane. Oznacza to również, że wcześniejsze (przed dokonaniem zabezpieczenia) doręczenie również decyzji o zabezpieczeniu, mogłoby wywołać ten sam skutek – utrudnienia lub udaremnienia egzekucji. Ponadto, autor skargi kasacyjnej zdaje się nie zauważać, że w art. 166 b Ordynacji podatkowej jednoznacznie wskazano, które przepisy tej ustawy stosuje się w postępowaniu zabezpieczającym i nie wymieniono wśród nich art. 211 i 212 tej ustawy" – tak przywoływany powyżej wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2012 r. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie uznaje za prawidłowe stanowisko organów podatkowych obu instancji, że brak jest podstaw prawnych dla uznania, iż zarządzenie zabezpieczenia powinno spełniać ustawowe wymogi z art. 27 ustawy egzekucyjnej, gdyż jakie wymogi spełniać musi zarządzenie zabezpieczenia ustawodawca wskazał w art. 156 ustawy egzekucyjnej. Uwzględniając powyższą modyfikację art. 33 ustawy egzekucyjnej, wynikającą z odpowiedniego stosowania tego przepisu uznać należy, że jeśli podatnik w postępowaniu zabezpieczającym podniesie zarzut braków formalnych w dokumencie zarządzenia zabezpieczenia, to zarzut ten wynika z art. 33 pkt 10 ustawy egzekucyjnej. Skoro zatem podatnik w swoim wystąpieniu z dnia 11 stycznia 2012 r. wskazał, że zarządzenia zabezpieczenia z dnia [...] nie zawierają sposobu zabezpieczenia należności pieniężnych uznać należy, że podatnik podnosił okoliczności o których mowa w art. 33 pkt 10 ustawy egzekucyjnej. Z takich względów prawidłowo ocenił organ II instancji, że stanowisko wierzyciela w tym zakresie nie było dla organu egzekucyjnego wiążące. Powołanie się przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. na fakt związania stanowiskiem wierzyciela, nie rzutuje na prawidłowość wydanego rozstrzygnięcia, gdyż w zakresie zarzutu niespełnienia przez zarządzenia zabezpieczenia ustawowych wymogów dokonał on właściwej oceny stanu faktycznego i prawnego. W świetle powyższego należy uznać, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, dlatego też zgodnie z art. 151 P.p.s.a. należało orzec jak w sentencji wyroku.