I SA/Gl 1113/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędziowie WSA Grzegorz Granieczny (spr.), Beata Kozicka, Protokolant Izabela Maj - Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 marca 2011 r. sprawy ze skargi T. K. (K.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ulgi płatniczej - umorzenie zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę. Decyzją z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływana jako O.p.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...], nr [...], odmawiającą T.K. umorzenia zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2003 r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu tej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej najpierw zwięźle omówił dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie. W tych ramach przypomniał, że postępowanie wszczęto na skutek wniosku T. K. z dnia 13 marca 2007 r. oraz że wszystkie podjęte w nim wcześniej rozstrzygnięcia zostały uchylone bądź przez organ odwoławczy (decyzja z dnia [...], nr [...]), bądź w wyniku kontroli sądowo-administracyjnej (wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 775/07 i z dnia 13 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 23/09). Zastrzegł jednak, iż przed wydaniem decyzji z dnia [...] "organ I instancji przeprowadził postępowanie mające na celu zaktualizowanie materiału dowodowego". Następnie Dyrektor Izby Skarbowej krótko nawiązał do odwołania od wspomnianej decyzji, odnotowując zarzuty niewyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności, błędnych ustaleń faktycznych i nieuwzględnienia oceny prawnej i faktycznej zawartej w decyzji i w wyrokach uchylających poprzednie rozstrzygnięcia. Przystępując do rozpatrzenia odwołania, w pierwszej kolejności odniósł się wszelako do zarzutu związanego z art. 70 O.p., podnoszącego przedawnienie zobowiązania podatkowego, którego umorzenia podatnik domagał się w rozpoznawanym wniosku. Stwierdził mianowicie, że zobowiązanie to nie wygasło wskutek przedawnienia, gdyż w dniu 31 grudnia 2005 r. dokonano skutecznego zajęcia wynagrodzenia za pracę, o czym zobowiązanego powiadomiono, przerywając w konsekwencji bieg terminu przedawnienia, zgodnie z art. 70 § 4 O.p. Jego zdaniem przy tym brak środków przekazywanych na poczet zajęcia, stanowiący efekt niewielkiej wysokości wynagrodzenia podatnika, "nie powoduje nieskuteczności czynności egzekucyjnej powodującej przerwanie biegu przedawnienia zaległości". W kolejnym fragmencie uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej, ustosunkowując się do "meritum sprawy, to jest umorzenia lub odmowy umorzenia ww. zaległości podatkowej," przytoczył regulację art. 67a § 1 pkt 3 O.p., konstatując, że przewidziana nią "instytucja umorzenia zaległości podatkowej w trybie decyzji organu podatkowego w indywidualnej sprawie jest zbudowana na zasadzie tzw. uznania administracyjnego". W jego ocenie "uznanie to jest ograniczone kierunkowymi dyrektywami wyboru, jakimi są użyte w treści przepisu zwroty: ważny interes podatnika oraz interes publiczny". Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił jednocześnie, że organy podatkowe "działają (...) w szeroko rozumianym interesie publicznym i nie są instytucjami kredytującymi podatników", ponieważ "powołane są do windykacji podatków należnych Skarbowi Państwa". Odnosząc te uwagi do rozpatrywanej sprawy, organ odwoławczy uznał, że w toku postępowania "zgromadzono wszelki dostępny materiał dowodowy" i pozytywnie ocenił poczynione w sprawie ustalenia faktyczne. Przywołując wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 22 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 104/08 (LEX nr 480147), zauważył, że sytuacja podatnika jest wprawdzie "dosyć skomplikowana", ale okoliczność ta nie oznacza obowiązku umorzenia zaległości podatkowej. Rozwijając ów wątek, omówił tę sytuację, odwołując się do dowodów sprawy. I tak w ich świetle podatnik pozostaje we wspólnym gospodarstwie domowym z bezrobotną małżonką oraz małoletnim synem. Organ zaznaczył, że w małżeństwie strony od dnia 11 lutego 2010 r. zaprowadzona została rozdzielność majątkowa oraz że koszty sporządzonego w tym zakresie aktu notarialnego poniosła babcia żony. Następnie wyliczył miesięczne koszty utrzymania, uwzględniając wydatki na: czynsz za mieszkanie ([...] zł, w okresie letnim [...] zł), gaz ([...] zł), energię elektryczną ([...] zł) oraz wyżywienie (około [...] zł). Podniósł, że podatnik nie zaciągnął kredytów bankowych, otrzymuje pomoc Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej w wysokości [...] zł miesięcznie oraz korzysta z pomocy rodziny, która pokrywa pozostałe wydatki oraz sfinansowała wyposażenie mieszkania w sprzęt AGD i RTV. Podsumowując te spostrzeżenia, Dyrektor Izby Skarbowej wyraził pogląd, że sytuacja podatnika po zaprzestaniu prowadzenia działalności gospodarczej jest trudna, ale z drugiej strony nie wykorzystuje on od lat swoich możliwości zarobkowych, związanych z doświadczeniem zawodowym, wobec czego "należy domniemywać, iż taka sytuacja finansowa [go] zadowala". Ponadto jego zdaniem "odmowa umorzenia zaległości nie zmienia nic w sytuacji podatnika i jego rodziny, a postępowanie egzekucyjne nie zagraża również ich egzystencji, gdyż brak jest mienia będącego własnością strony, podlegającego egzekucji". Podobnie organ odwoławczy ocenił zdarzenie losowe, na które powoływał się podatnik, tj. pożar, "w wyniku którego podatnik stracił miejsce zamieszkania w przedwojennym bloku komunalnym". Według niego w konsekwencji pożaru warunki mieszkaniowe strony uległy wręcz poprawie, ponieważ uzyskała ona "przydział mieszkania w nowoczesnym bloku oddanym do użytkowania w okresie, kiedy zdarzenie to miało miejsce, położonym w popularnej dzielnicy miasta". Poza tym, jak zaznaczył, okoliczność ta pozostała bez wpływu na spłatę zadłużenia powstałego na podstawie decyzji wydanych w 2005 r., skoro podatnik nie podjął żadnych kroków w tej materii także przed pożarem, który miał miejsce w dniu 16 października 2007 r. Polemizując ze stanowiskiem odwołującego się, Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że choć w toku niniejszego postępowania należy rozpatrzyć sytuację, w jakiej znajduje się strona obecnie, to nie można pominąć również okoliczności powstania zaległości, tj. nie zasługującego na usprawiedliwienie naruszenia prawa, polegającego m.in. na niezarejestrowaniu działalności gospodarczej i niedopełnieniu obowiązków daniowych. W jego ocenie przyznanie wnioskowanej ulgi byłoby bowiem akceptacją takiego stanu rzeczy, a tym samym naruszeniem zasad równości i sprawiedliwości opodatkowania, przewidzianych w art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. W końcowym fragmencie uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej skonkludował, że "organ I instancji w uzasadnieniu podjętej decyzji w tej sprawie wyjaśnił wyczerpująco powody, dla których odmówił (...) przyznania wnioskowanej ulgi" i "z zachowaniem obowiązujących zasad dokonał analizy przesłanek do udzielenia wnioskowanej ulgi", wydając w konsekwencji decyzję "w sposób prawidłowy, zgodny z zasadą swobodnej, lecz nie dowolnej oceny dowodów w sprawie". T.K. wniósł skargę na decyzję z dnia [...], domagając się jej uchylenia jako niezgodnej z prawem i jej zmiany "poprzez uznanie, że skarżący spełnia warunki do zastosowania dobrodziejstwa umorzenia zaległości podatkowej". Decyzji tej zarzucił "rażące naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że w niniejszej sprawie nie zostały spełnione przesłanki umorzenia zaległości podatkowej". Ponadto wytknął "błąd w ustaleniach faktycznych przyjęty za podstawę decyzji, a polegający na uznaniu, że skarżący jest w stanie uregulować zaległość podatkową". W uzasadnieniu skargi, skarżący przypomniał krótko stanowisko organów i przywołując treść art. 67 § 1 O.p., nie zgodził się z ich tezą, iż w sprawie nie występuje ważny interes podatnika przemawiający na rzecz udzielenia wnioskowanej ulgi. W tym kontekście zwrócił uwagę na takie okoliczności jak: wysokość otrzymywanego wynagrodzenia, bezrobocie i stan zdrowia jego małżonki, koszty wychowania i utrzymania syna oraz koszty utrzymania mieszkania, a zwłaszcza fakt korzystania z pomocy Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej, który "dowodzi złej kondycji finansowej [jego] rodziny". Skarżący zakwestionował argumentację organu odwołującą się do jego możliwości zarobkowych. Podniósł, że w miejscu jego zamieszkania panuje wysokie bezrobocie, a oferowane wynagrodzenia kształtują się na najniższym poziomie. Jego zdaniem zatem "w tej sytuacji podjęcie ryzyka znalezienia lepiej płatnego zajęcia równałoby się z perspektywą utraty jakiegokolwiek zatrudnienia, a tym samym pozostania bez tych nawet minimalnych środków do życia". W analogiczny sposób odniósł się skarżący do dokonanej przez organ oceny jego sytuacji mieszkaniowej. Podkreślił, że twierdzenia organu są niezrozumiałe, gdyż wynika z nich, "że w wyniku pożaru [jego] rodzina odniosła same korzyści". Zaznaczył jednak, iż pożar wiązał się z utratą "podstawowego sprzętu domowego, ubrań i innych niezbędnych rzeczy" oraz przeprowadzką do mieszkania, które wprawdzie znajduje się w lepszej dzielnicy, jak zauważył organ, lecz jest znacznie droższe w utrzymaniu. Skarżący, powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 27 sierpnia 2004 r. (sygn. akt SA/Rz 1382/03), podniósł, że organy powinny uwzględniać sytuację podatnika z chwili podejmowania decyzji w sprawie ulgi podatkowej, "a nie wcześniejsze zdarzenia z okresu prowadzenia działalności gospodarczej". Reasumując, wyraził pogląd, że organy nie wykonały wskazań zawartych w prawomocnych wyrokach uchylających poprzednie rozstrzygnięcia, zobowiązujących je do wszechstronnej i wnikliwej oceny materiału dowodnego. Jego zdaniem ocena przedstawionych przez niego dokumentów oraz złożonych oświadczeń była bowiem przeprowadzona "w sposób dowolny, niezgodny z jakimikolwiek regułami". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie. Polemizując z zarzutami skargi, powtórzył swoją dotychczasową argumentację, eksponując szczególnie nadzwyczajny charakter ulgi podatkowej. W tych ramach przytoczył stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 kwietnia 2010 r. (sygn. akt I SA/Kr 706/09 – organ nie wskazał sygnatury orzeczenia), uznając następnie m.in., że "całkowita rezygnacja z należnych Budżetowi Państwa zaległości poprzez ich umorzenie stawiałaby stronę (...) w sposób nieuzasadniony w korzystnej i uprzywilejowanej pozycji w stosunku do podatników, którzy mimo również trudnej sytuacji materialnej dokonują wpłat należnych podatków i rzetelnie wywiązują się w ustawowych terminach z należności publicznoprawnych bez ubiegania się o pomoc ze strony Państwa". Zwrócił też uwagę na priorytetowy i publicznoprawny charakter obowiązku zapłaty podatku. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, "argumenty, na które powołuje się podatnik w skardze, (...) nie mogą być uznane za wystarczającą podstawę uzasadniającą umorzenie zaległości podatkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona nią decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Zaznaczyć zaś trzeba, że w myśl art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę administracji publicznej pod względem zgodności z prawem oraz że stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej P.p.s.a.) Sąd uchyla decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Sąd może jeszcze m.in. stwierdzić nieważność decyzji, jeżeli zachodzą przyczyny nieważności przewidziane w odrębnych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.); nie ma natomiast podstaw do zmiany zaskarżonej decyzji, czego domagał się skarżący. Przystępując zatem do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, na wstępie odnotować wypada, że stanowi ona kolejne rozstrzygnięcie podjęte w sprawie, w sytuacji gdy dwie poprzednie decyzje odwoławcze utrzymujące w mocy decyzje pierwszoinstancyjne zostały uchylone prawomocnymi wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 775/07 i z dnia 13 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 23/09. Wyroki te mają bowiem dla sprawy znaczenie zasadnicze, co zresztą dostrzegają strony, zwłaszcza skarżący, zarzucający organom niewykonanie wskazań zawartych w tych orzeczeniach. Wynika to z treści art. 153 P.p.s.a., stanowiącego – w obecnie obowiązującym brzmieniu – że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Podkreślić jednocześnie trzeba, że w myśl przytoczonego unormowania związanie prawomocnym wyrokiem odnosi się również do sądu wydającego w sprawie kolejne orzeczenie. Oznacza to, iż także Sąd obecnie nie może formułować ocen prawnych sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań co do dalszego postępowania przed organem administracji publicznej (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 marca 2009 r., sygn. akt I OSK 591/08, LEX nr 580357). Innymi słowy, głównym kryterium poprawności decyzji wydanej w sytuacji, gdy poprzednia decyzja została uchylona wyrokiem sądu administracyjnego, jest podporządkowanie się wytycznym sądu i wyrażonej przezeń ocenie prawnej, a kontrola ta sprowadza się do oceny, czy rozpatrując sprawę ponownie organ uwzględnił uwagi sądu (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 2009 r., sygn. akt II GSK 614/08, LEX nr 528074). Odnosząc dotychczasowe rozważania do rozpatrywanej sprawy, uznać wypada, że organy podporządkowały się wytycznym sformułowanym w wyrokach z dnia 23 stycznia 2008 r. i z dnia 13 maja 2009 r., sprowadzającym się do wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, a następnie do wszechstronnej jego oceny ze szczególnym uwzględnieniem aspektów wskazanych przez Sąd. Przeprowadziły one w szczególności właściwie od nowa postępowanie dowodowe w znacznej części, gromadząc dowody, które – jak trafnie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej – ukazują aktualną sytuację skarżącego. Pośród nich znajdują się dokumenty nie tylko zawierające oświadczenia strony (k. 141, 149, 155 i 218 akt administracyjnych), ale i dotyczące bieżącego utrzymania gospodarstwa domowego podatnika (k. 143-146 i 213-214 akt administracyjnych) oraz środków, z których pokrywa on swoje wydatki (m.in. faktury potwierdzające zakup sprzętu elektronicznego przez członków rodziny skarżącego, k. 150-153). Proces wyjaśniania stanu faktycznego był na kontrolowanym etapie postępowania znacznie bardziej wnikliwy niż wcześniej, co stanowi m.in. skutek postawy organu odwoławczego, starającego się spełnić kryteria sprecyzowane w tym zakresie przez Sąd. Przejawem tej postawy był fakt, iż decyzją z dnia [...] uchylił on poprzednią decyzję pierwszoinstancyjną, zobowiązując Naczelnika Urzędu Skarbowego do dalszego uzupełnienia materiału dowodowego. W konsekwencji materiał uzyskany obecnie pozwala na wszechstronną analizę sytuacji podatnika w kontekście przesłanek wnioskowanej ulgi podatkowej, określonych w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., upoważniającym organy do umorzenia w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Organy obu instancji takiej analizy dokonały, oceniając stan faktyczny w sposób wolny od mankamentów wytkniętych w wyrokach z dnia 23 stycznia 2008 r. i z dnia 13 maja 2009 r. Ocena ta – zgodnie ze wskazaniami zawartymi w pierwszym z tych orzeczeń – ma przecież w zaskarżonej decyzji charakter z jednej strony znacznie szerszy niż poprzednio, uwzględniając różne kryteria, w tym aktualną sytuację podatnika, a z drugiej bardziej skonkretyzowany, wskazując precyzyjnie okoliczności, które, jak ujął to Sąd w wyroku z dnia 23 stycznia 2008 r., "dyskryminują istnienie danej przesłanki". Organy rozważyły zwłaszcza dane dotyczące bieżących kosztów utrzymania rodziny skarżącego i zestawiły je ze skutkami egzekwowania zaległości podatkowej objętej wnioskiem o umorzenie, do czego zobowiązał je Sąd w końcowej części wyroku z dnia 13 maja 2009 r. W sposób maksymalnie dokładny ustaliły mianowicie zarówno strukturę kosztów utrzymania skarżącego i jego rodziny, wyliczając na podstawie dokumentów i oświadczeń wszystkie jego stałe wydatki, jak i jego szeroko rozumianych dochodów, obejmujących wynagrodzenie, środki z pomocy społecznej oraz wsparcie rodziny. Zestawiając te dane organy stwierdziły, że – pomimo niewielkiego wynagrodzenia – skarżący, bez konieczności zaciągania kredytów, na bieżąco i bez zaległości reguluje wszystkie rachunki i zaspokaja wszelkie inne niezbędne potrzeby, nie mając jednak możliwości poniesienia jakichkolwiek dodatkowych wydatków, w tym na spłatę zaległości podatkowych. Należycie uzasadniły zatem swoją konkluzję, zgodnie z którą sytuacja podatnika jest trudna. Nie budzi też zastrzeżeń teza, że skarżący, m.in. ze względu na młody wiek i doświadczenie zawodowe, ma możliwości zarobkowe, nie pozwalające całkowicie wykluczyć szansy na spłatę zaległości podatkowej objętej wnioskiem w razie znalezienia lepiej płatnego zajęcia. Dalszą kwestią pozostaje natomiast to, w jakim stopniu jest to możliwość jedynie hipotetyczna z powodu wskazanych w skardze uwarunkowań rynku pracy w miejscu zamieszkania strony. Fakt, że w ogóle ona zachodzi, może bowiem uzasadniać odmowę udzielenia ulgi podatkowej, nawet jeżeli sytuacja wnioskodawcy jest zła. Podnieść bowiem wypada, że wybór rozstrzygnięcia w sprawie ulgi należy zawsze do organu podatkowego, który samodzielnie ocenia, czy stan finansowy i majątkowy dłużnika może stanowić samoistną przesłankę umorzenia zaległości podatkowej (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 listopada 2007 r., sygn. akt II FSK 1389/06, LEX nr 439937). Nietrafne są zatem argumenty skarżącego, w ramach których zdaje się on twierdzić, że organy mają bezwzględny obowiązek udzielenia mu ulgi podatkowej oraz że z tym obowiązkiem skorelowane jest jego uprawnienie do uzyskania tejże ulgi. W treści art. 67a § 1 O.p. stworzono jedynie prawną możliwość skorzystania z ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej, nie daje się z niej natomiast wywieść powinności skorzystania z przewidzianych nią instrumentów (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 582/07, LEX nr 469714). Dobitnie wyraził tę myśl Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 1723/08 (LEX nr 595917). Według niego brak "ważnego interesu", o którym mowa w art. 67 O.p., powoduje, że przepis ten nie może stanowić podstawy do udzielenia ulgi i dopiero stwierdzenie, że interes taki występuje, otwiera organowi podatkowemu możliwość wyboru sposobu rozstrzygnięcia (zastosowania ulgi w całości lub w części, odmowa jej przyznania) w granicach uznania administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił zarazem, że sam wybór sposobu rozstrzygnięcia należy do organu i uchyla się spod kontroli sądowej. W konsekwencji "w sytuacji, gdy organ podatkowy przeprowadził postępowanie wyjaśniające w sposób prawidłowy Sąd nie może uchylić podjętego przez ten organ rozstrzygnięcia nawet wówczas, gdy stwierdzi istnienie przesłanek umorzeniowych, o jakich mowa w art. 67 O.p." Sądowa kontrola legalności tego rodzaju uznaniowych decyzji sprowadza się więc do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym decyzji o odmowie umorzenia zaległości podatkowych mają swoje uzasadnienie w zebranym w sprawie materiale dowodowym oraz czy dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach, zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 2008 r., sygn. akt II FSK 660/07, LEX nr 485329). Podobne stanowisko wyrażono zresztą w wiążących w sprawie wyrokach z dnia 23 stycznia 2008 r. i z dnia 13 maja 2009 r. Również w nich zwrócono uwagę na ograniczony zakres kontroli sądowej odnoszącej się do decyzji w przedmiocie ulg podatkowych, podnosząc, że "ocenie może podlegać tylko legalność działania organu podatkowego, a nie zasadność i celowość odmowy", a co za tym idzie, że kontroli obejmuje tę część postępowania podatkowego, która dotyczy "ustalenia przez organy podatkowe faktu istnienia przesłanek warunkujących zastosowanie ulgi przewidzianej w art. 67a § 1 pkt 3 O.p." Jak już zaznaczono, organy podatkowe w niniejszej sprawie przeprowadziły dokładne postępowanie dowodowe i obecnie ich ocena przesłanek określonych we wspomnianym przepisie, nawet w części, w której zawiera konkluzje nieomal identyczne jak sformułowane poprzednio, ma należytą podstawę dowodową i może być uznana za uzasadnioną. Nie można już podważyć prawidłowości ich rozważań, także w tych aspektach sprawy, które wcześniej zostały pominięte, co wytknięto w wyrokach z dnia 23 stycznia 2008 r. i z dnia 13 maja 2009 r. W ocenie Sądu przekonujące są spostrzeżenia organu na temat skutków postępowania egzekucyjnego, czyli kwestii, której poświęcono bardzo dużo uwagi przede wszystkim w pierwszym z tych orzeczeń. Polecono organom zastanowić się, czy realne jest w ogóle ściągnięcie należności podatkowych, oraz jakie konsekwencje dla Państwa pociągnie za sobą dalsza egzekucja, tj. "czy odmowa umorzenia zobowiązania podatkowego nie spowoduje dodatkowych ciężarów dla finansów publicznych, niewspółmiernych do egzekwowanej należności". Wskazania te zostały wykonane. Organy, jak już były o tym mowa, dostrzegają bowiem szansę na choćby częściową spłatę należności podatkowych w przyszłości, objęły też swoją oceną skutki odmowy umorzenia tej należności, tak dla podatnika, jak i dla Państwa. Stwierdziły mianowicie, że kontynuacja postępowania egzekucyjnego, czyli w praktyce pozostawanie w mocy dotychczasowych zajęć egzekucyjnych, z jednej strony nie pogarsza sytuacji wnioskodawcy, skoro jego dochody ze względu na ich wysokość są zwolnione od egzekucji, z drugiej zaś nie wiąże się z dodatkowymi kosztami, gdyż w sprawie nie podejmuje się obecnie nowych czynności egzekucyjnych. Nie zasługują na uwzględnienie także pozostałe argumenty skarżącego. Organy miały w szczególności podstawy, by uznać, że zmiana jego sytuacji mieszkaniowej nie przemawia na rzecz przyznania mu ulgi mieszkaniowej. Nie można przecież zaprzeczyć, że jego warunki mieszkaniowe istotnie uległy poprawie po przeprowadzce do nowego lokalu o lepszej lokalizacji. Skarżący niezasadnie powołuje się przy tym na potrzebę wyposażenia mieszkania oraz większe koszty jego utrzymania. Wspomniane wyposażenie sfinansowała bowiem jego rodzina, podnosząc wymiernie jego standard materialny, a opłaty za mieszkanie pokrywa regularnie, co nie wpłynęło w jakimkolwiek stopniu na wysokość zaległości podatkowej, której skarżący nie spłacał tak przed pożarem, jak i później. Wreszcie nietrafnie również skarżący zarzuca organom, iż odwołują się one do okoliczności powstania zaległości podatkowej objętej wnioskiem. Podkreślić wypada, że w wyroku z dnia 23 stycznia 2008 r., w którym szerzej poruszono tę kwestię, nie sformułowano zakazu jej uwzględniania podczas rozpatrywania przesłanek przyznania ulgi, nie wyłączając jej z oceny, którą organy miały dokonać w tej materii. Wytknięto jedynie organom zawężenie ich dotychczasowej oceny głównie do tego zagadnienia. Tym samym organy ponownie rozpatrując sprawę nie tylko mogły, ale i powinny wziąć ten jej aspekt pod uwagę. Nie stoi temu przy tym na przeszkodzie podnoszona przez skarżącego okoliczność, że rozważenie przesłanek uzasadniających umorzenie zaległości podatkowej powinna być dokonana według stanu z chwili rozstrzygnięcia i że w konsekwencji zdarzenia wcześniejsze mają znaczenie drugorzędne (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 listopada 2007 r., sygn. akt II FSK 1389/06, LEX nr 439937). Zdarzenia te mogą bowiem rzutować na ocenę przesłanki interesu publicznego, co trafnie podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej. Przesłanka ta nakazuje zaś przyjąć taką dyrektywę interpretacyjną, która może zapewnić jak najpełniejsze respektowanie wartości wspólnych dla społeczeństwa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2007 r., sygn. akt II FSK 1104/06, LEX nr 437851), takich zwłaszcza jak sprawiedliwość i równe traktowanie wszystkich podatników znajdujących się w podobnej sytuacji. Wzgląd na okoliczności powstania zaległości podatkowej, choć ma charakter kryterium uzupełniającego, pozwala zatem dokonać wszechstronnej i pełnej oceny przesłanek przyznania ulgi podatkowej w kontekście wspomnianych wartości chronionych prawem i niejednokrotnie może wpłynąć na odmowne załatwienie tego rodzaju sprawy. Nie budzi przecież zastrzeżeń np. pogląd, że przyznanie ulgi płatniczej w sytuacji, gdy podatnik świadomie nie odprowadzał podatku, mimo że dysponował niezbędnymi ku temu środkami, powodowałoby premiowanie zamierzonych przez podatnika działań niezgodnych z prawem (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 października 2009 r., sygn. akt II FSK 805/08, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2010, nr 2, s. 130). Mając na względzie wszystkie powyższe okoliczności, Sąd, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił.