I SA/Gl 1159/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Sędzia WSA Piotr Pyszny, Sędzia WSA Anna Rotter, Protokolant st. sekretarz sądowy Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 października 2024 r. sprawy ze skargi E. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 21 czerwca 2023 r. nr 2401-IEW2.4120.1.2023.32 UNP: 2401-23-132330 w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za okres 12/2016, 12/2018, 12/2019 oraz z tytułu odsetek stałych od zaliczek na ten podatek za okres 6/2018, 6/2020 i 8/2020 wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi oddala skargę. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 21 czerwca 2023 r. nr 2401-IEW2.4120.1.2023.32 UNP: 2401-23-132330, którą po rozpatrzeniu odwołania E. S. (dalej: strona, skarżąca) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 29 grudnia 2022 r. nr [...] orzekającej o jej solidarnej odpowiedzialności podatkowej jako osoby trzeciej, tj. pełniącej funkcję Wiceprezesa Zarządu Spółki Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "M" sp. z o.o. w S. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres: 12/2016 r., 12/2018 r., 12/2019 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego, a także z tytułu odsetek stałych od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za okres: 6/2018 r., 6/2020 r., 8/2020 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego uchylono decyzję organu pierwszej instancji w części w dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności strony w zakresie kosztów postępowania egzekucyjnego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za grudzień 2019 r. w kwocie 100 zł i orzeczono o odpowiedzialności za koszty egzekucyjne z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 12/2019 w kwocie 2,54 zł, a w pozostałej części utrzymano w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji. W podstawie prawnej tego rozstrzygnięcia wskazano art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 107 § 1 i § 2 pkt 1, 2 i 4, art. 116 § 1, § 2, § 4 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 z późn. zm., dalej: O.p.). Stan sprawy przedstawia się następująco. PHU "M" sp. z o. o. (dalej: Spółka) złożyła do Urzędu Skarbowego w S. następujące deklaracje: CIT-8 za 2016 r., 2018 r. i 2019 r. wykazując w nich należny podatek do zapłaty w kwotach odpowiednio: 18.589 zł, 2886 zł, 1.197 zł. Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązań tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres: 12/2016 r., 12/2018 r. i 12/2019 r., a także z tytułu odsetek stałych od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za okres: 6/2018 r., 6/2020 r., 8/2020 r. była strona była Wiceprezesem Zarządu Spółki. Ponadto organ pierwszej instancji stwierdził, że pomimo zadeklarowania przez Spółkę ww. kwot zobowiązań nie zostały one uregulowane. Odsetki od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych również nie zostały zapłacone. Wobec braku wypełnienia powyższych obowiązków Naczelnik wystawił wobec Spółki tytuły wykonawcze, które obejmowały ww. zaległości. Następnie Naczelnik decyzją z 29 grudnia 2022 r. nr [...] orzekł o solidarnej odpowiedzialności strony jako osoby trzeciej za zobowiązania Spółki w zakresie wyżej wskazanym. W odwołaniu od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania, zarzucono: a) dowolne ustalenie, że Spółka była niewypłacalna na dzień 20 sierpnia 2009 r., b) dokonanie ustalenia daty niewypłacalności Spółki z pominięciem dowodu z opinii biegłego pomimo tego, że tego rodzaju ustalenia wymagają wiedzy specjalnej, c) nierozważenie, czy Spółka miała innych wierzycieli poza Skarbem Państwa i czy w związku z tym w ogóle było możliwe złożenie przez stronę wniosku o ogłoszenie upadłości, co doprowadziło do wadliwego ustalenia, kiedy Spółka stała się niewypłacalna, d) naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 a O.p. poprzez przyjęcie, że członek zarządu nie jest zwolniony z odpowiedzialności za niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w okresie, w którym spółka miała tylko jednego wierzyciela, e) niewskazanie w zaskarżonej decyzji, co do których zobowiązań podatkowych Spółki egzekucja została umorzona w całości bądź w części, co stanowi naruszenie art. 210 § 4 O.p., f) wydanie decyzji co do zobowiązań Spółki, co do których nie została w całości ani w części wszczęta ani umorzona egzekucja co stanowi naruszenie art. 116 § 1 O.p., g) dowolne przyjęcie wysokości odsetek za zwłokę, których dotyczy decyzja bez wskazania jak zostały wyliczone, a także zakwestionowano istnienie zobowiązań podatkowych, które wedle organu podatkowego mają istnieć na dzień wydania decyzji. Wypowiadając się odnośnie zebranego w sprawie materiału dowodowego, w trybie art. 200 § 1 O.p., pełnomocnik strony w piśmie z 4 kwietnia 2023 r. wskazał, że wyrokiem Sądu Okręgowego w K. z 23 grudnia 2022 r., sygn. akt [...] zostało zasądzone na rzecz Spółki odszkodowanie od T. W. w kwocie 577.200 zł. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wszczął postępowanie egzekucyjne, w trakcie którego, zawiadomieniami z 6 marca 2023 r. zajął wierzytelności wobec T. W. i M1 Sp. z o.o. Powyższe, zdaniem pełnomocnika, dowodzi, że Spółka posiada majątek w postaci odszkodowania zasądzonego ww. wyrokiem w kwocie 577.200 zł. Dodatkowo pismem z 12 kwietnia 2023 r. pełnomocnik zwrócił się o dołączenie do akt sprawy zawiadomienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z 23 marca 2023 r. nr [...] oraz zajęcia nieruchomości z 22 marca 2023 r. Ponadto pełnomocnik podniósł, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. wszczął postępowanie egzekucyjne, w trakcie którego zajął nieruchomość Spółki, z czego wynika, że posiada ona majątek. Dokumenty te zostały dołączone do przedmiotowego pisma. W związku z powyższym Dyrektor, postanowieniem z 20 kwietnia 2023 r. zlecił Naczelnikowi przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Materiał ten został przekazany przy piśmie z 24 maja 2023 r., po czym, wyznaczono termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Pełnomocnik odebrał postanowienie 6 czerwca 2023 r., jednakże nie skorzystał z przysługującego mu uprawnienia. W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji omówiono istotę odpowiedzialności osób trzecich uregulowaną w art. 107 – 119 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., znajdującym zastosowanie w niniejszej sprawie obejmującej zaległości powstałe po tej dacie. W tym zakresie Dyrektor stwierdził w szczególności, że zgodnie z art. 108 § 3 O.p. w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 O.p. Nadto wskazano na treść art. 118 § 1 O.p., który stanowi, że nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Wymóg ten spełniono, gdyż decyzja organu I instancji została wydana 29 września 2022 r. Dalej Dyrektor wyjaśnił, że ustawodawca uzależnił konstytutywne ustalenie obowiązków podatkowych członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością od: I. zaistnienia konkretnych przesłanek pozytywnych, które winny wystąpić w sposób łączny, tj. stwierdzenia, że: 1) istnieje zobowiązanie podatkowe spółki wobec Skarbu Państwa, z którego wynika zaległość podatkowa, za którą ma odpowiadać członek zarządu tej spółki, 2) zaległość podatkowa wynika z zobowiązania, którego termin płatności upływał w czasie pełnienia przez tę osobę funkcji członka zarządu, 3) egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna, 4) postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej zostało wszczęte m.in. po dniu doręczenia podatnikowi decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego albo, gdy przed wszczęciem takiego postępowania na podstawie deklaracji wystawiony został tytuł wykonawczy, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, W kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych, stanowiących źródło zaległości Spółki Dyrektor podał, że Spółka pismem z 8 października 2018 r. została zawiadomiona w trybie art. 70c O.p., że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, z których niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, z tytułu podatku od towarów i usług VAT 3-7, 9-12/2016 r., 1-4,8/2017 r., 6/2018 r. oraz podatku CIT-8 za 2016 r. został zawieszony 6 września 2018 r. w związku z wszczętym przez Urząd Skarbowy w S. postępowaniem karnym skarbowym. Następnie do Spółki zostało wysłane zawiadomienie z 1 kwietnia 2019 r., w którym poinformowano, że bieg terminu przedawnienia wskazanych zobowiązań podatkowych biegnie dalej z dniem 28 grudnia 2018 r., tj od następnego dnia po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Powyższe zdarzenia są udokumentowane w aktach sprawy. W związku z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. został wyznaczony na 24 kwietnia 2023 r. Nadto podano, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. dokonał zajęcia nieruchomości, które zostało odebrane przez Spółkę 7 kwietnia 2023 r., co spowodowało przerwanie z tą datą biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych. Omawiając przesłanki pozytywne wskazano, że zaległości podatkowe i odsetki, za które przypisano stronie odpowiedzialność są następstwem nieuregulowania przez Spółkę w terminie płatności zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za: 2016 r., 2018 r. i 2019 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz odsetek stałych od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za okres: 6/2018 r., 6/2020 r., 8/2020 r. W związku z nieuregulowaniem powyższych należności zostały wystawione tytuły wykonawcze: 2429-SEW.723.5068.2017 z 7 września 2017 r. (dotyczący zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r.), 2429-SEW.723.3456.2018 z 12 lipca 2019 r. (dotyczący zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r.), 2429-SEW.723.3457.2019 z 12 lipca 2019 r. (dotyczący zobowiązania z tytułu odsetek stałych od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za czerwiec 2018 r.), 2429.723.411391.2020 z 27 lipca 2020 r. (dotyczący zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2019 r.), 2429-723.863W2.2021 z 19 października 2021 r. (dotyczący zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2020 r.), 2429-723.863176.2021 z 20 października 2021 r. (dotyczący zobowiązania z tytułu odsetek stałych od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za: czerwiec i sierpień 2020 r.). Jednak prowadzone postępowanie egzekucyjne jednoznacznie wykazywało trudności w windykacji należności pieniężnych oraz zachodziło uzasadnione przypuszczenie, że należność wierzyciela egzekwującego nie będzie mogła być zaspokojona z majątku Spółki. Odnośnie kosztów postępowania egzekucyjnego podano, że zostały one przeliczone zgodnie z obowiązującymi od 20 lutego 2021 r. przepisami ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, które zostały wprowadzone ustawą z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.2019.1553). Jednak jak wynika z pism Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 20 marca 2023 r. kwota kosztów egzekucyjnych wskazana w decyzji z 29 grudnia 2022 r. została określona w sposób nieprawidłowy w wysokości 100 zł wobec zaległości objętej tytułem wykonawczym nr 2429.723.411391.2020 z 27 lipca 2020 r. Koszty egzekucyjne objęte ww. tytułem wykonawczym wynoszą bowiem 2,54 zł, co uwzględniono w decyzji Dyrektora. W kwestii pełnienia funkcji w zarządzie Spółki Dyrektor podał, że zgodnie z uchwałą nr 3 (akt notarialny z 29 sierpnia 2007 r.) "Zgromadzenie Wspólników odwołuje dotychczasowy dwuosobowy Zarząd Spółki w składzie J. S1. i E. S1. oraz powołuje nowy dwuosobowy Zarząd w składzie: - J. S1. - Prezes Zarządu, E. S. - Wiceprezes Zarządu. Ponadto, jak wynika z wpisów do KRS, strona pełniła funkcję Wiceprezesa w okresie od 25 września 2007 r. do 8 października 2020 r. Natomiast J. S1. sprawował funkcję Prezesa zarządu w okresie od 25 września 2007 r. do 15 listopada 2013 r. oraz od 8 października 2020 r. do nadal. W terminie płatności ww. zobowiązań zarząd Spółki był zatem jednoosobowy i sprawowała go strona. Odnośnie bezskuteczności egzekucji Dyrektor wyjaśnił, że pojęcie to nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego ani w innych aktach prawnych (np. w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2018 r. poz. 1314) czy w ustawie z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 1360). Konieczne jest zatem odwołanie się do języka potocznego. Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art.116 § 1 O.p. oznacza zatem, że po przeprowadzeniu przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku podatnika (np. spółki) nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Zachodzi przy tym konieczność wyczerpania w toku tego postępowania wszystkich możliwych środków egzekucji, a egzekucja musi dotyczyć całego majątku podatnika. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08). W toku postępowania egzekucyjnego wobec Spółki (co szczegółowo opisano na str. 15 – 17 zaskarżonej decyzji) dokonano szeregu czynności, które nie doprowadziły do zaspokojenia wierzyciela. Do wielu banków skierowano zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego, uzyskując informacje o przeszkodzie w realizacji zajęcia wynikającej ze zbiegu egzekucji, względnie o braku rachunku Spółki. Zawiadomienia o zajęciu innej wierzytelności skierowano także do innych podmiotów, które powołały się na brak zobowiązań wobec Spółki. 17 czerwca 2021 r. został sporządzony protokół o stanie majątkowym Spółki, z którego wynika, że osiąga ona miesięczne przychody w wysokości ok. 3.000 zł - 4.000 zł, posiada działkę budowlaną (wpis ZUS do hipoteki) oraz auto Ford Transit (zajęte przez ZUS), a także aktywa obrotowe – należności krótkoterminowe od Spółki A (wyrok-cesja na ok. 1.400.000 Euro). Spółka nie posiada wartości materialnych i prawnych, aktywów finansowych, a także nie posiada materiałów i zapasów. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S pismem z 23 września 2022 r. skierował do Sądu Rejonowego w M1. [...] Wydział Ksiąg Wieczystych wniosek o wpis w KW o nr: [...]. Ustalono także, iż należność na rzecz R. F., objęta wpisem hipoteki do KW o nr [...] jest aktualna, a kwota pozostała do spłaty wynosi 250.000 zł. Przedmiotowa nieruchomość (łąki trwałe o pow. 0,5355 ha) ma wartość ok. 25.730 zł - 29.960 zł. Zastosowane środki egzekucyjne nie doprowadziły do wyegzekwowania kwoty zaległości, a na dzień wydania zaskarżonej decyzji na Spółce ciążyły zaległości objęte niniejszą sprawą w kwocie 22.816,19 zł (należność główna) oraz inne zaległości podatkowe w łącznej kwocie 22.510 zł (należność główna). Spełniona zatem została przesłanka bezskuteczności egzekucji z art. 116 § 1 O.p. Sprostano także wymogom z art. 108 § 2 pkt 3 w zw. z § 3 O.p. Postępowanie w niniejszej sprawie zostało wszczęte z dniem doręczenia stronie postanowienia z 31 sierpnia 2022 r., tj. z dniem 9 września 2022 r., a więc po dacie wystawienia tytułów wykonawczych (które wystawiono w okresie od 7 września 2017 r. do 20 października 2021 r.). Przesłanki pozytywne zostały zatem wykazane. Co do przesłanek negatywnych Dyrektor podkreślił, że z brzmienia art. 116 § 1 O.p. wynika, że obowiązek ich wykazania ciąży na członku zarządu. W tym kontekście wskazano, że przesłanka z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. może wystąpić tylko w sytuacji, gdy wniosek o ogłoszenie upadłości został skutecznie zgłoszony, nie występuje zatem w przypadku niezgłoszenia takiego wniosku. Zgodnie z informacją aktualną na dzień 18 lutego 2022 r. uzyskaną z Sądu Rejonowego K.-[...] Spółka nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości/otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego. W ramach oceny winy członka zarządu w niezłożeniu wniosku o upadłość we właściwym czasie Dyrektor wskazał na uchwałę NSA z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, zgodnie z którą w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu. W sytuacji bowiem, gdy przesłanki takie nie istniały członek zarządu nie ponosi odpowiedzialności podatkowej. Przystępując zatem do tej oceny wskazano, że ustawodawca nie określił w art. 116 O.p., co należy rozumieć pod sformułowaniem "właściwy czas", nie odsyła też wyraźnie do konkretnego przepisu, wyznaczającego zakres przedmiotowego pojęcia. W orzecznictwie przyjmuje się, że interpretując to sformułowanie należy uwzględniać podstawy i terminy złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości wskazane w prawie upadłościowym. Podkreśla się jednak także, że należy brać pod uwagę samo zaistnienie przesłanek zgłoszenia wniosku o upadłość z punktu widzenia realizacji celu postępowania upadłościowego i art. 116 § 1 O.p. Wniosek o upadłość powinien być bowiem zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociaż tylko częściowego, zaspokojenia z majątku spółki. Termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości należy liczyć od momentu, kiedy zarząd spółki, przy dołożeniu należytej staranności, mógł uzyskać wiedzę o tym, że spółka w sposób trwały zaprzestała płacenia długów lub jej majątek nie pozwala na ich pokrycie. W okolicznościach niniejszej sprawy, oceny stanu faktycznego dokonano więc w świetle przepisów ustawy z 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz. U. z 2015, poz. 233, dalej: P.u.i.n.) w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r. Zgodnie z art. 10 ww. ustawy upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 tej ustawy, dłużnik jest niewypłacalny, leżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Dodatkowo, w przypadku osób prawnych, dłużnika uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku. nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich, jaką mają wartość oraz czy dysponuje środkami na ich uregulowania. Bez znaczenia jest przyczyna ich niewykonania. Wskazane przesłanki upadłości mają charakter samoistny, a więc zaistnienie chociażby jednej z nich obliguje członka zarządu, do zgłoszenia w ciągu 2 tygodni stosownego wniosku (termin ten wynika z art. 21 ust.1 P.u.i.n.). W niniejszej sprawie nastąpiło zaprzestanie regulowania wymagalnych zobowiązań. Spółka posiada liczne zaległości podatkowe, które na 29 grudnia 2022 r. wynosiły 337.941,96 zł. Szczegółowy wykaz zaległości podatkowych (zawierający 111 pozycji) zawarto w tabeli na str. 24 - 29 decyzji Naczelnika. Z wykazu tego wynika, że najstarsza zaległość podatkowa Spółki dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-4R) za kwiecień 2009 r. w kwocie 330 zł, którego termin płatności przypadał na 20 maja 2009 r. Kolejna, najstarsza chronologicznie zaległość dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-4R) za lipiec 2009 r. w kwocie 5.969 zł, który należało zapłacić do 20 sierpnia 2009 r. W związku z powyższym stan niewypłacalności Spółki, w ocenie organów obu instancji, zaistniał 20 sierpnia 2009 r., czyli po upływie terminu płatności drugiego z kolei zobowiązania. A zatem terminem właściwym do zgłoszenia wniosku o upadłość był dzień 3 września 2009 r., czyli 2 tygodnie po terminie płatności podatku za lipiec 2009 r. Jednocześnie Dyrektor wskazał (powołując się na orzecznictwo sądowe), że niewykonywanie wymagalnych zobowiązań nawet wobec jednego wierzyciela nie zwalnia członka zarządu od obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, gdyż nie do niego należy rozstrzygnięcie o zasadności wniosku. W przeciwnym razie uprzywilejowani byliby członkowie zarządów spółek mających tylko jednego wierzyciela - Skarb Państwa. Zatem terminem właściwym do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości był 3 września 2009 r., po tej dacie Spółka generowała dalsze zobowiązania wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (na 29 grudnia 2022 r. zalegała z tytułu 111 zaległości podatkowych na kwotę 335.101.96 zł. Ponadto na dzień 12 maja 2022 r. miała także zaległości wobec ZUS: na FUS za okres: 2/2011 r.-2/2016 r. w kwocie 81.668,78 zł, FUZ za okres: 10/2010 r.-2/2016 r. w kwocie 20.912,48 zł oraz FP oraz FGŚP w kwocie 4.874,91 zł. W dniu 3 września 2009 r. strona była członkiem zarządu, a zatem była uprawniona i zobowiązana do zawnioskowania o ogłoszenie upadłości lub otwarcie postępowania układowego zarządzanego podmiotu. Istotne jest bowiem "pełnienie", a nie "wykonywanie" w określonym terminie obowiązków członka zarządu, który nie może powoływać się np. na nieznajomość stanu finansów spółki. Nie można mu wprawdzie odmówić prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość, skoro jest przekonany, że uda się opanować sytuację i spłacić całość zobowiązań. Ryzyko to musi podejmować jednak ze świadomością, że w razie choćby częściowej niemożności zaspokojenia długów przez spółkę, sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność za te długi. Wobec powyższego stwierdzono, że przesłanka określona w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. nie zaistniała. Odnośnie kolejnej przesłanki egzoneracyjnej, określonej w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., Dyrektor, powołując się na poglądy judykatury, wyjaśnił dla jej spełnienia osoba trzecia zobowiązana jest wskazać składniki aktywów podatnika, z których możliwa będzie egzekucja, a więc możliwe będzie zastosowanie środka lub środków egzekucyjnych, za pomocą których organ egzekucyjny zdoła wykonać ciążące na tymże podatniku zobowiązanie. Chodzi tu o majątek Spółki, z którego egzekucja będzie możliwa, np. majątek pominięty podczas zakończonego poprzednio postępowania egzekucyjnego lub później nabyty. Przy czym nie jest istotne, że mienię takie istniało w czasie, w którym zaległość powstała i kiedy członek zarządu pełnił jeszcze swoje funkcje. Mienie, by skutecznie ochronić członka zarządu, musi istnieć i być wskazane w momencie, w którym toczy się postępowanie w kwestii przedmiotowej odpowiedzialności. Wskazanie to musi być realne, a osiągnięte ze sprzedaży majątku kwoty winny przesądzać, że została spełniona ww. przesłanka. Nie można przypisywać tego obowiązku organowi podatkowemu, ponieważ gdyby organ miał wiedzę o istnieniu takiego mienia nie mógłby uznać, że egzekucja wobec Spółki jest bezskuteczna, lecz miałby obowiązek prowadzenia egzekucji z tego mienia. Chcąc uwolnić się od odpowiedzialności strona w piśmie z 16 września 2022 r. wskazała, że "w okresie, którego dotyczy postępowanie ani później nie było podstaw do ogłoszenia upadłości Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego "M" Spółka z o.o. z siedzibą w S., a nawet gdyby taki wniosek był zostałby odrzucony. Spółka przez cały ten okres posiadała i posiada majątek w postaci nieruchomości, dla której Sąd Rejonowy w M. prowadzi księgę wieczystą [...] i z tej nieruchomości wierzyciele mogą się zaspokoić." Następnie pismem z 29 września 2022 r. strona wyjaśniła, że: "(...) wierzytelności zabezpieczone hipotekami na rzecz Banku S w K. każde po 1.500.000 zł zostały spłacone. Natomiast wierzytelność objęta hipoteką na rzecz R. F. została spłacona w znacznej części. W związku z tym w przypadku sprzedaży tej nieruchomości możliwe byłoby zaspokojenie należności z podatków należnych Urzędowi Skarbowemu w S., których dotyczy niniejsze postępowanie." W związku z powyższym strona wniosła o "zwrócenie się do wierzycieli hipotecznych wpisanych w dziale IV księgi wieczystej [...] tj. Banku S w K. i R. F. o wskazanie czy i w jakiej wysokości pozostają do zaspokojenia wierzytelności zabezpieczone hipotekami wpisanymi w tej księdze." Wykonując powyższe organ uzyskał w listopadzie 2022 r. odnośnie nieruchomości objętej KW [...] informacje, że: - należności objęte wpisami hipotek umownych kaucyjnych, na rzecz Banku do księgi wieczystej o nr [...], pozycja nr 1 i 2 są nieaktualne, wierzytelności hipotetyczne wygasły i istnieją podstawy do wykreślenia ww. wpisów hipotek, - należność objęta wpisem hipoteki na rzecz R. F. jest aktualna, a kwota pozostała do spłaty wynosi 250.000 zł, - hipoteki wpisane na rzecz ZUS w dziale IV księgi wieczystej nr [...] pozostają aktualne i stanowią kwotę 205.783,19 zł, – hipoteki na rzecz Gminy i Miasta K1. pozostają aktualne na kwotę 396 zł należności głównej oraz 69 zł odsetek, kolejny wniosek o wpis hipoteki obejmuje kwotę 306 zł. 30 września 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. przekazał Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w M. dalsze tytuły wykonawcze do egzekucji nieruchomości objętej KW [...], wniosek o wszczęcie tej egzekucji podtrzymano w piśmie z 28 października 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. podał, że wstępna weryfikacja wartości rynkowej tej nieruchomości wykazała kwotę 56.840 zł z uwzględnieniem najwyższej wartości za m2. Zaznaczył przy tym, że wartość ta podana przez rzeczoznawcę majątkowego może się znacząco różnić od wartości przyjętej dla celów podatkowych. Zatem istotnym dla podjęcia decyzji w sprawie wszczęcia egzekucji z nieruchomości jest też informacja na temat orientacyjnej zbywalności takiej nieruchomości, przybliżonej, możliwej do uzyskania w aktualnych warunkach rynkowych ceny sprzedaży oraz szacunkowej wartości danej lub podobnych nieruchomości. Wskazał także, iż zgodnie z IV Działem ww. KW swoje roszczenia ujawniło trzech wierzycieli hipotecznych. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., którego hipoteka łączna wynosi 118.543,50 zł znajduje się na końcu wszystkich wierzytelności, których wartość znacznie przekracza wartość możliwą do uzyskania ze sprzedaży nieruchomości. Wobec powyższego Dyrektor stwierdził, że bezskuteczność egzekucji z ww. nieruchomości została wykazana. Odnośnie wskazanego przez pełnomocnika strony wyroku Sądu Okręgowego w K. z 23 grudnia 2022 r., sygn. akt [...], którym zasądzono odszkodowanie na rzecz Spółki od T. W. w kwocie 577.200 zł podano, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wszczął postępowanie egzekucyjne, w trakcie którego wystosował: - zawiadomienie o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej nr [...] z 6 marca 2023 r. skierowane do Spółki M1 sp. z o. o. (doręczone 27 marca 2023 r. w trybie art. 44 k.p.a.); - wystosował zawiadomienie o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej nr [...] z 6 marca 2023 r. skierowane do T. W. (doręczone 27 marca 2023 r. T. W. oraz 9 marca 2023 r. P.H.U. "M" sp. z o.o. w trybie art. 44 k.p.a.), - wystosował ponowne zawiadomienie o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej nr [...] z w związku ze zmianą adresu do doręczeń T. W. (doręczone 2 maja 2023 r. w trybie art. 44 k.p.a.); - wystosował ponaglenia dłużnika zajętej wierzytelności z 11 maja 2023 r. skierowane do M1 sp. z o. o. oraz do T. W., - od pełnomocnika strony uzyskał informację, że wyrok SO w K. z 23 grudnia 2022 r., sygn. akt [...] nie jest prawomocny. Od tego wyroku apelację wniósł zarówno oskarżony (wnosząc o uniewinnienie), jak i oskarżyciele posiłkowi (wnosząc o orzeczenie obowiązku naprawienia szkody w wyższej kwocie). Termin rozprawy apelacyjnej został wyznaczony na 3 sierpnia 2023 r. (sygn. akt [...]). Wyrok SO nie uprawomocnił się, co oznacza, że orzeczone kary i środki karne nie są wykonalne. Przedwczesne byłoby zatem twierdzenie, że Spółka dysponuje wierzytelnością w postaci odszkodowania w kwocie 577.200 zł, a więc na obecną chwilę z zasądzonego odszkodowania Spółka nie jest w stanie uregulować ciążących na niej zaległości podatkowych. Ustosunkowując się do zarzutów odwołania wskazano, iż są one bezzasadne, gdyż: - niewypłacalność dłużnika, o czym mowa w art. 10 i art. 11 ust. 1 i 2 P.u.i.n. ma miejsce także wówczas, gdy dłużnik nie zaspokaja jednego tylko wierzyciela; - nieuprawnione jest twierdzenie strony, że nie wiadomo w stosunku do których zobowiązań podatkowych Spółki nastąpiło wszczęcie i umorzenie egzekucji, gdyż Naczelnik wykazał, iż do wszystkich zaległości objętych zaskarżoną decyzją zostały wystawione tytuły wykonawcze, na podstawie których prowadzone było postępowanie egzekucyjne, które okazało się bezskuteczne. Nadto, nawiązując do zarzutu dotyczącego kwestii niewyliczenia odsetek za zwłokę, których obowiązek zapłaty został przeniesiony na stronę, Dyrektor przywołał art. 53 § 1 – 3 i art.109 § 2 pkt 1 O.p. oraz § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz.U. z 2021 r. poz. 703), a także wskazał na ogólnodostępny kalkulator odsetek podatkowych. Ponadto (na str. 37 – 38 zaskarżonej decyzji) przedstawił szczegółowe wyliczenie odsetek w przedmiotowej sprawie. W skardze na powyższą decyzję, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżąca zarzuciła, że organ odwoławczy: 1) nie zawiesił postępowania odwoławczego pomimo istnienia obligatoryjnej podstawy do jej zawieszenia na podstawie art. 120 § 1 pkt 2 O.p. i wydał decyzję przed prawomocnym rozstrzygnięciem przez Sąd Apelacyjny w K. o środku karnym w postaci obowiązku naprawienia szkody orzeczonym przez Sąd Okręgowy w K. wyrokiem z dnia 23 grudnia 2022 r., sygn. akt [...], które to rozstrzygnięcie stanowi w niniejszej sprawie zagadnienie wstępne w rozumieniu art. 120 § 1 pkt 2 O.p., 2) nie zawiesił postępowania odwoławczego pomimo istnienia obligatoryjnej podstawy do jej zawieszenia na podstawie art. 120 § 1 pkt 2 O.p. i wydał decyzję przed zakończeniem postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. do wierzytelności przysługujących Spółce, którego wynik warunkuje stwierdzenie czy z tej wierzytelności mogą zostać zaspokojone zaległości podatkowe tej spółki co stanowi w niniejszej sprawie zagadnienie wstępne w rozumieniu art. 120 § 1 pkt 2 O.p., 3) naruszył art. 116 § 1 pkt 2 O.p. poprzez przyjęcie, że wierzytelność wskazana przez członka zarządu na podstawie tego przepisu należąca do mienia spółki z o.o. musi być wykonalna (posiadać klauzulę wykonalności nadaną przez sąd) pomimo tego, że przepis ten takiego warunku nie zawiera oraz poprzez przyjęcie, że taka wierzytelność musi dawać możliwość zaspokojenia "na obecną chwilę," 4) w sposób dowolny i sprzeczny z rzeczywistym stanem rzeczy ustalił, że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna, co w efekcie doprowadziło do wadliwego zastosowania art. 116 O.p. i orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe Spółki. Wobec powyższych zarzutów skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W uzasadnieniu skargi wskazała, że zaskarżona decyzja została wydana przedwcześnie, bez wyczerpania wszelkich możliwości ustalenia faktu bezskuteczności egzekucji zaległości podatkowych wobec Spółki. Organ stwierdził, że Spółka nie dysponuje wierzytelnością wobec T. W. o odszkodowanie ze względu na to, że wyrok Sądu Okręgowego w K. z 23 grudnia 2022 r., sygn. akt [...] nie jest prawomocny i orzeczony środek karny w postaci obowiązku naprawienia szkody nie jest wykonalny. Zdaniem skarżącej w tym stanie rzeczy organ odwoławczy powinien zawiesić postępowanie na podstawie art. 120 § 1 pkt 2 O.p. zgodnie z którym, organ podatkowy zawiesza postępowanie gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Skoro więc organ odwoławczy uzależnił istnienie wierzytelności od prawomocnego wyroku sądu karnego, to potraktował rozstrzygnięcie w zakresie środka karnego jako zagadnienie wstępne w rozumieniu art. 120 § 1 pkt 2 O.p., który należało zastosować. Przed zakończeniem postępowania w przedmiocie odszkodowania dla Spółki nie jest możliwe ustalenie tego czy egzekucja wobec spółki okaże się bezskuteczna czy też nie. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji jest więc obecnie przedwczesne. Nadto, zdaniem strony, zaistniała przesłanka egzoneracyjna, określona w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., gdyż skarżąca wskazała majątek Spółki, tj. wierzytelność od T. W. w kwocie 577.200 zł, z którego możliwe jest zaspokojenia zaległości podatkowych tej spółki. Art. 116 § 1 pkt 2 O.p. nie wymaga, aby wskazane jako majątek spółki wierzytelności były wykonalne i było możliwe ich natychmiastowe wyegzekwowanie. Skarżąca zwróciła uwagę, że jedynie środki na rachunku bankowym mogą być źródłem natychmiastowej spłaty zaległości. W przypadku wskazania ruchomości albo nieruchomości procedura egzekucyjna jest złożona i z reguły długotrwała. Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przewiduje także egzekucję z tzw. innej wierzytelności (art. 89 i nast.). Zdaniem strony, art. 116 § 1 pkt 2 O.p. należy rozumieć w ten sposób, że konieczne jest wskazanie jakiegokolwiek majątku zbywalnego (w tym wierzytelności i innych praw majątkowych), do którego może być skierowana egzekucja. Nie muszą to być prawa wykonalne w rozumieniu prawa cywilnego albo pozwalające na natychmiastową spłatę zobowiązań spółki. Nadto, w ocenie skarżącej, o fakcie istnienia wierzytelności nie może przesądzać, to, że nie została ona zasądzona prawomocnym wyrokiem. W tym konkretnym przypadku sąd karny nie tworzy wierzytelności, ale jedynie orzeka o obowiązku naprawienia szkody (zapłaty odszkodowania) wedle przepisów kodeksu cywilnego. Nie zmienia postaci rzeczy to, że obowiązek naprawienia szkody został orzeczony jako środek karny. Zdaniem skarżącej w takiej sytuacji organ odwoławczy powinien podjąć działania w celu ustalenia we własnym zakresie czy wierzytelność Spółki wobec T. W. istnieje czy też nie oraz ustalenie tego czy istnieje realna perspektywa zaspokojenia, to znaczy czy dłużnik posiada majątek, z którego można się zaspokoić. Działań takich nie podjęto, wobec czego nie jest wiadome, czy z tej wierzytelności możliwe byłoby uzyskanie przez organ, względnie Spółkę środków na spłatę zaległości podatkowych. W konsekwencji stwierdzenie bezskuteczności egzekucji jest niezgodne z rzeczywistym stanem rzeczy. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi. W szczególności wskazał, że w trakcie trwania postępowania odwoławczego skarżąca nie wnosiła o zawieszenie przedmiotowego postępowania. Nadto Dyrektor wskazał, że nie stwierdził bezpośredniego związku pomiędzy sprawą podatkową (tj. obowiązkiem skarżącej jako osoby trzeciej), a wskazaną przez skarżącą sprawą odszkodowawczą. Nie ma bowiem w obowiązującym systemie prawnym przepisu materialnoprawnego, który uzależniałby rozstrzygnięcie pierwszej wymienionej sprawy od wyniku tej drugiej. Wskazywany przez stronę pośredni związek między tymi sprawami nie jest wystarczający do uznania wyniku postępowania odszkodowawczego, a następnie rezultatów postępowania egzekucyjnego za zagadnienie wstępne, w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p., różne są bowiem cele i uwarunkowania prawne postępowania podatkowego i postępowania odszkodowawczego. Są to dwa niezależne postępowania wynikające z tego samego stanu faktycznego, pozostające jednak bez wpływu na ostateczne rozstrzygnięcie w sprawie podatkowej. Dyrektor zaakcentował także, iż wskazanie mienia spółki, z którego możliwa byłaby egzekucja co najmniej "w znacznej części", nie może dotyczyć mienia tylko potencjalnie możliwego do uzyskania. Wskazywane mienie musi być konkretne, wymierne i niesporne (por. wyrok WSA w Warszawie z 15 maja 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2744/12). Na dzień wydania decyzji z zasądzonego nieprawomocnie odszkodowania Spółka nie była w stanie uregulować ciążących na niej zobowiązań podatkowych. Podkreślono przy tym, że odpowiedzialność skarżącej za Spółkę ma charakter odpowiedzialności solidarnej. Jeśli w przyszłości Spółce będą przysługiwały wymagalne wierzytelności, to będą w tej kwestii podjęte stosowne czynności. W piśmie z 7 maja 2024 r. Dyrektor (na podstawie informacji uzyskanych od Naczelnika przy piśmie z 30 kwietnia 2024 r.) podał, że Sąd Apelacyjny w K. na rozprawie 3 sierpnia 2023 r. utrzymał w mocy wyrok Sądu Okręgowego z 23 grudnia 2022 r. Od tego wyroku strona złożyła skargę kasacyjną, wobec czego akta sprawy przekazano do Sądu Najwyższego. Wyrok Sądu Okręgowego uprawomocnił się 3 sierpnia 2023 r. Podano także, iż organ I instancji w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego wobec Spółki dokonał zajęcia wierzytelności wynikającej z orzeczonego 23 grudnia 2022 r. wyroku Sądu Okręgowego w K. u T. W. oraz w Spółce M1 Sp. z o.o., w której T. W. pełnił funkcję Prezesa Zarządu. Zawiadomieniem z 6 marca 2023 r. zajęto przedmiotową wierzytelność u T. W. 27 marca 2023 r. Poczta Polska zwróciła awizowaną przesyłkę adresowaną na dłużnika zajętej wierzytelności zam. w W. przy ul. [...] [...]. 11 maja 2023 r. zwrócono się do właściwego dla miejsca zamieszkania dłużnika zajętej wierzytelności Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. (W. – [...]) z prośbą o pomoc przy doręczeniu przesyłki. 23 czerwca 2023 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. (W. – [...]) poinformował o braku możliwości doręczenia przesyłki pod wskazanym adresem z uwagi na zamknięty lokal oraz brak domowników. Z kolei zawiadomieniem z 6 marca 2024 r. zajęto przedmiotową wierzytelność w M1 Sp. z o.o. z/s w T. przy ul. [...] [...]. 27 marca 2023 r. Poczta Polska zwróciła awizowaną przesyłkę adresowaną na dłużnika zajętej wierzytelności. 11 maja 2023 r. zwrócono się do właściwego dla miejsca siedziby M1 Sp. z o.o. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. 7 prośbą o pomoc przy doręczeniu przesyłki. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. poinformował, że pod wskazanym adresem nie mieści się siedziba Spółki, jest tam usytuowane przedszkole oraz żłobek. Wobec powyższego stwierdzić należało brak skutecznego zajęcia wierzytelności wynikającej z prawomocnego wyroku z 23 grudnia 2022 r. Wskazana przez stronę wierzytelność nie pozwala na uregulowanie zobowiązań podatkowych ciążących na Spółce. W odpowiedzi na powyższe pismo skarżąca wskazała, że - jej zdaniem - wierzytelność przysługująca Spółce od T. W. jest składnikiem majątku tej spółki, który wskazała jako możliwy do zaspokojenia się przez organy skarbowe na poczet zaległości podatkowych Spółki. W ocenie skarżącej, organy podatkowe powinny skierować egzekucję do tej wierzytelności. Egzekucja ta okazała się jednak fikcją i rozbiła o brak możliwości doręczenia zajęcia wierzytelności na adres podany przez T. W. w trakcie postępowania sądowego. Organy nie podjęły jakiejkolwiek próby ustalenia miejsca aktualnego zamieszkania trzeciodłużnika, aby sprawnie doprowadzić do wyegzekwowania tej wierzytelności. Wobec powyższego strona uwolniła się od odpowiedzialności na podstawie art. 116 § 1 pkt 2 O.p., co nastąpiło w momencie wskazania mienia. Brak niezbędnego działania po stronie organów nie może obciążać skarżącej. Zdaniem strony postępowanie wobec T. W., w tym także postępowania egzekucyjne, powinno nastąpić zanim orzeczono o odpowiedzialności skarżącej. Na rozprawie pełnomocnik skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze. Wskazał, że organ nie podjął żadnego realnego działania celem wyegzekwowania zaległości Spółki w ramach wykonania prawomocnego wyroku wydanego wobec T. W. Zdaniem pełnomocnika z chwilą uprawomocnienia się tego orzeczenia było to obowiązkiem organu. Tym czasem ograniczono się do pozornych, nieskutecznych czynności celem stwierdzenia, że skarżąca nie uwolniła się od odpowiedzialności za zaległości Spółki. Na pytania Sądu pełnomocnik skarżącej podał, że w ramach naprawienia szkody na rzecz Spółki komornik przekazuje comiesięcznie kwotę 1700 zł, wyegzekwowaną z emerytury T. W., a on dobrowolnie dopłaca ok. 300 zł. Pełnomocnik organu wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę. Akcentował, że wyrok sądu karnego uprawomocnił się po wydaniu decyzji organu odwoławczego. Wskazał także, że organ podjął możliwe dla niego działania celem zajęcia wierzytelności wobec T. W. i M1 sp. z o.o. Podkreślił również, że mienie wskazane przez skarżącą musi być realne, tymczasem nie wiadomo czy i jakie kwoty będą możliwe do wyegzekwowania od T. W., a do zaspokojenia pozostaje zaległość około kilkudziesięciu tysięcy złotych. Pełnomocnik skarżącej wskazał ad vocem, że organ powinien był wszcząć egzekucję wobec T. W. w momencie, kiedy powziął wiedzę, że wydano wobec niego wyrok sądu okręgowego i wówczas powinien był zająć wierzytelność. Natomiast w momencie uprawomocnienia się tego wyroku powinien był wszcząć procedurę zmierzającą do wydania postanowienia o wysokości o nieprzekazanej wierzytelności. Pełnomocnik organu podkreślił, że wszystkie te okoliczności zaistniały po wydaniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skargę należało oddalić. Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935, dalej: p.p.s.a.) podlegała decyzja organu odwoławczego z 23 czerwca 2023 r. z wydana w przedmiocie odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe sp. z o.o. z tytułu podatku dochodowego od osób prawych wraz z odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego. Kontrolę legalności zaskarżonej decyzji rozpocząć należy od wskazania, że podstawy materialnoprawne postępowania w sprawie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki z o.o. określają przepisy rozdziału 15 O.p. Zgodnie z art. 107 § 1 O.p., w przypadkach i w zakresie przewidzianych w rozdziale 15 (zatytułowanym "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich"), za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Z § 2 pkt 2 i pkt 4 tego artykułu wynika zaś, że o ile dalsze przepisy wskazanego rozdziału nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych (pkt 2) oraz koszty postępowania egzekucyjnego (pkt 4). Na mocy art. 116 § 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., a więc w stanie prawnym znajdującym zastosowanie w niniejszej sprawie) za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. poz. 978) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu, w świetle art. 116 § 2 O.p. obejmuje zatem zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a O.p. powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Zgodnie z art. 116 § 4 O.p. przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu. O odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ orzeka w drodze decyzji (art. 108 § 1 O.p.). W razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie) przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a. (art. 108 § 3 O.p.). Przepis art. 116 § 1 O.p. statuuje przesłanki odpowiedzialności subsydiarnej osób trzecich. Pozytywne przesłanki odpowiedzialności osób trzecich to: 1) istnienie zaległości podatkowej podmiotu pierwotnie zobowiązanego (podatnika lub płatnika) z kręgu podmiotów wymienionych w art. 116 O.p., 2) bezskuteczność egzekucji w całości lub w części, 3) pełnienie, w okresie wymagalności zobowiązania, funkcji członka zarządu. Z kolei przesłankami egzoneracyjnymi, uwalniającymi osoby trzecie od odpowiedzialności są: 1) wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. poz. 978) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo, 2) wykazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy osoby trzeciej, 3) wskazanie mienia, z którego organ może zaspokoić zaległości spółki w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.). Rolą organów podatkowych jest zatem wykazanie: istnienia zaległości podatkowej spółki (art. 116 § 1 O.p.), okoliczności pełnienia przez daną osobę obowiązków członka zarządu w czasie, w którym upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową (art. 116 § 2 O.p.) oraz bezskuteczności egzekucji względem samej spółki (art. 116 § 1 O.p.). Z kolei rzeczą osoby, na którą organ zamierza przenieść odpowiedzialność, jest wykazanie, że we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o upadłość spółki, albo że niezgłoszenie takiego wniosku wynika z przyczyn niezawinionych przez członka zarządu (art. 116 § 1 pkt 1 O.p.), albo w końcu, że istnieje mienie, z którego organ może zaspokoić zaległości spółki (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.). Analizę opisanych wyżej przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej poprzedzić należy wskazaniem, że w niniejszej sprawie nie naruszono art. 118 § 1 O.p. Stanowi on, że nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Termin ten zachowano, gdyż decyzja organu I instancji została wydana 29 grudnia 2022 r. Wydanie przez organ odwoławczy decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej po upływie terminu wymienionego w art. 118 § 1 O.p. nie stanowi naruszenia tego przepisu, jeżeli decyzja organu pierwszej instancji została wydana przed jego upływem, a organ odwoławczy nie zwiększył zobowiązania ustalonego zaskarżoną decyzją (por. wyrok NSA z 9 listopada 2023 r., sygn. akt III FSK 2774/21). Pojęcie "wydania" decyzji, wynikające w szczególności z przepisów procesowych art. 210 § 1 pkt 2 i art. 212 O.p., jak też art. 118 § 1 O.p., odnosi się do sporządzenia aktu zawierającego elementy wyszczególnione w art. 210 § 1 pkt 2 O.p., którego wyrazem jest m.in. złożenie pod decyzją podpisu przez upoważnioną osobę oraz opatrzenie datą jej wydania. Zaległości podatkowe, odsetki oraz koszty egzekucyjne, za które przypisano skarżącej odpowiedzialność wynikają z nieuregulowania przez Spółkę w terminie płatności zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za: 2016 r., 2018 r. i 2019 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz odsetek stałych od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za okres: 6/2018 r., 6/2020 r., 8/2020 r. Określony w art. 70 § 1 O.p. termin przedawnienia najdawniejszej z tych zaległości (obejmującej podatek dochodowy od osób prawnych za 2016 r.) upłynąłby z końcem 2022 r. Nastąpiło jednak (udokumentowane w aktach sprawy) zawieszenie w dniu 6 września 2018 r. biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 c O.p. w związku z wszczętym przez Urząd Skarbowy w S. postępowaniem karnym skarbowym. Postępowanie to prawomocnie zakończono 27 grudnia 2018 r., wobec czego termin przedawnienia tego zobowiązania przypadłby na 24 kwietnia 2023 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. dokonał jednak zajęcia nieruchomości, które zostało odebrane przez Spółkę 7 kwietnia 2023 r., co spowodowało (zgodnie z art. 70 § 4 O.p.) przerwanie z tą datą biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania. Jak więc wykazano - do dnia wydania i doręczenia zaskarżonej decyzji - zobowiązania Spółki, których dotyczy niniejsza sprawa nie wygasły zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 O.p., a postępowanie prowadzone w sprawie nie stało się bezprzedmiotowe zgodnie z art. 208 § 1 tej ustawy. Spełniono także warunki z art. 108 § 2 pkt 3 w zw. z § 3 O.p. Postępowanie w niniejszej sprawie zostało wszczęte z dniem doręczenia stronie postanowienia z 31 sierpnia 2022 r. (tj. 9 września 2022 r.), a więc po dacie wystawienia tytułów wykonawczych (które wystawiono w okresie od 7 września 2017 r. do 20 października 2021 r.). Bezsporne jest, że jak wynika z akt sprawy z wpisów do KRS skarżąca w okresie płatności zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją pełniła jednoosobowo funkcję w zarządzie Spółki. Pierwsza przesłanka pozytywna określona w art. 116 § 1 O.p. została zatem spełniona. W związku z brakiem zaspokojenia ww. zaległości podatkowych w toku postępowania egzekucyjnego zaaprobować należało twierdzenie organów podatkowych co do zaistnienia drugiej pozytywnej przesłanki warunkującej orzeczenie o odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe Spółki, z której majątku egzekucja okazała się bezskuteczna. Wskazać trzeba, że samo pojęcie bezskutecznej egzekucji nie zostało zdefiniowane ani w przepisach prawa podatkowego, ani w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym (administracyjnym czy kodeksie postępowania cywilnego). Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela w całości bądź znacznej części. W uchwale z 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08 (wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) NSA wskazał, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, jednak bezskuteczność ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, czego konsekwencją jest brak konieczności oczekiwania każdorazowo na umorzenie postępowania egzekucyjnego. Zatem o bezskuteczności postępowania egzekucyjnego, w rozumieniu art. 116 O.p., nie musi przesądzać wyłącznie umorzenie postępowania egzekucyjnego. Mogą za tym przemawiać inne działania organu egzekucyjnego, niekoniecznie zakończone postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego (por. wyrok NSA z 20 sierpnia 2024 r., sygn. akt III FSK 825/23). Jak przyjmuje się powszechnie w judykaturze, warunkiem stwierdzenia bezskuteczności egzekucji wobec dłużnika głównego pozwalającej na przeniesienie odpowiedzialności za jego zaległości podatkowe jest prawidłowe wszczęcie postępowania egzekucyjnego w trybie przewidzianym w art. 26 § 5 u.p.e.a. Zgodnie z tym przepisem wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą: 1) doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub 2) doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Na wszystkie zaległości Spółki objęte niniejszą sprawą wystawione zostały tytuły wykonawcze, co precyzyjnie zobrazowano w opisie stanu faktycznego. Powyżej opisano także czynności podjęte przez organ egzekucyjny, w tym bezskuteczne zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych i wkładów oszczędnościowych, a także wierzytelności od innych podmiotów. 17 czerwca 2021 r. został sporządzony protokół o stanie majątkowym Spółki, z którego wynika, że osiąga ona miesięczne przychody w wysokości ok. 3.000 zł - 4.000 zł miesięcznie, posiada działkę budowlaną (wpis ZUS do hipoteki) oraz Auto Ford Transit (zajęte przez ZUS), a także aktywa obrotowe – należności krótkoterminowe od Spółki A (wyrok-cesja na ok. 1.400.000 Euro). Spółka nie posiada wartości materialnych i prawnych, aktywów finansowych, a także nie materiałów i zapasów. Nieruchomość objęta KW o nr [...] [...] ma wartość najwyżej ok. 30.000 zł, a jest na niej ustanowiona hipoteka na kwotę 250.000 zł. Jak powszechnie przyjmuje się w judykaturze, bezskuteczność egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., ma miejsce wówczas, gdy egzekucja dotyczyła całego ujawnionego za pomocą odpowiednich procedur majątku spółki, a wierzyciel wyczerpał wszystkie sposoby egzekucji, jednak cel jakim jest wyegzekwowanie wszystkich zaległości podatkowych nie został osiągnięty (por. wyrok NSA z 13 października 2020 r., sygn. akt II FSK 1684/18). W orzecznictwie sądowoadministracyjnym zasadniczo przyjmuje się, że kwestia prawidłowości przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego nie podlega badaniu w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu. Postępowanie z art. 116 § 1 O.p. nie służy przeprowadzaniu kontroli prawidłowości prowadzenia postępowania egzekucyjnego, które jako postępowanie wykonawcze stanowi odrębną procedurę opatrzoną specyficznymi środkami odwoławczymi, takimi jak zarzuty, czy skarga na czynności egzekucyjne (por. wyrok NSA z dnia 18 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 608/08). Ewentualna wadliwość postępowania egzekucyjnego powinna być podnoszona i skarżona przewidzianymi środkami w tym właśnie postępowaniu (por. wyrok NSA z dnia 26 marca 2024 r., sygn. akt III FSK 4996/21). Jak więc wykazano druga przesłanka pozytywna określona w art. 116 § 1 O.p. została zatem spełniona. Podzielić także należało pogląd organów obu instancji, że nie zaistniała przesłanka egzoneracyjna określona w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. Jak wskazano m.in. w wyroku NSA z dnia 15 października 2013 r., sygn. akt II FSK 1215/12, dla oceny istnienia bądź nieistnienia tej przesłanki kluczowe znaczenie mają przepisy obowiązującej od 1 października 2003 r. ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze. Zgodnie z art. 21 ust. 1 P.u.i.n. dłużnik (a więc reprezentujący go członek zarządu) jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Z kolei zgodnie z art. 10 i art. 11 P.u.i.n upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny (art. 10), przy czym dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1). Dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2). Spełnienie którejkolwiek z ww. przesłanek obliguje zarząd spółki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości, mają one bowiem charakter alternatywny. Dla stwierdzenia stanu niewypłacalności nie jest istotne, czy dłużnik nie wykonuje wszystkich swoich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich, jak też i to jaka jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Nieistotny jest także rozmiar niewykonywanych zobowiązań. Niewypłacalność zachodzi nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn (por. m.in. wyrok NSA z dnia 12 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 429/17). Wniosek o upadłość powinien być bowiem zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociażby tylko częściowego, zaspokojenia z majątku spółki. Innymi słowy "właściwy czas" oznacza moment, kiedy spółka posiada jeszcze składniki majątkowe umożliwiające zaspokojenie roszczeń wierzycieli. Sformułowanie art. 21 P.u.i.n. dotyczące "właściwego czasu" do zgłoszenia wniosku, jak również ocena przesłanek wymienionych w art. 11 P.u.i.n. ("nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych" oraz "gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku") oznacza, że czasem właściwym do podjęcia tych czynności jest czas, w jakim zarząd spółki, niebędący w stanie zrealizować zobowiązań względem jej wierzycieli, winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wierzycieli. Jak już akcentowano, celem postępowania upadłościowego jest ochrona praw wierzycieli oraz zaspokojenie roszczeń wobec upadłego w sposób przewidziany przepisami. Członkowie zarządu dłużnika będącego osobą prawną, nie dochowując ww. terminu i rozporządzając majątkiem przedsiębiorcy, narażają prawa wierzycieli. Powyższe stanowisko zachowuje aktualność na gruncie niniejszej sprawy, gdyż przesłanki zgłoszenia o ogłoszenie upadłości Spółki zaistniały przed końcem 2015 r. W takim stanie rzeczy należało je weryfikować z uwzględnieniem obowiązującego wówczas stanu prawnego, t.j. brzmienia art. 11 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 21 P.u.i.n. sprzed nowelizacji dokonanej w art. 428 pkt 8 lit. a, lit. c i pkt 15 lit. a ustawy z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (Dz.U. z 2015 r., poz. 978). Podkreślenia wymaga, że kwestia badania właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną na podstawie okoliczności faktycznych każdej sprawy. Wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociażby częściowego, zaspokojenia z majątku spółki (por. wyrok NSA z dnia 1 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 2684/17). Z uchwały 7 sędziów NSA z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09 wynika, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Tylko bowiem niezłożenie wniosku o upadłość w terminie, czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. Wymóg ten został w niniejszej sprawie spełniony i zasadnie przyjęto (zgodnie z art. 10, art. 11 ust. 1 i art. 21 P.u.i.n.), że stan niewypłacalności Spółki zaistniał 20 sierpnia 2009 r., czyli po upływie terminu płatności drugiego z kolei najstarszego zobowiązania podatkowego Spółki, wobec czego terminem właściwym do zgłoszenia wniosku o upadłość był dzień 3 września 2009 r., czyli 2 tygodnie po terminie płatności podatku za lipiec 2009 r. W okresie tym skarżąca była członkiem zarządu Spółki. Stanowisko organów obu instancji zasługuje na pełną aprobatę. Konstatacji tej nie można skutecznie podważać wskazując, że Spółka miała wówczas jednego wierzyciela. W judykaturze ugruntowane jest stanowisko, zgodnie z którym adresatami normy z art. 116 O.p. są wszyscy członkowie zarządu spółek kapitałowych wypełniający pozytywne przesłanki odpowiedzialności, bez względu na to, czy spółka posiada zaległości wyłącznie wobec Skarbu Państwa, czy ma również długi wobec innych wierzycieli. Nie można uznać, że do orzeczenia o odpowiedzialności na podstawie art. 116 § 1 O.p. konieczne jest stwierdzenie wielości wierzycieli (por. m.in. wyrok NSA z 28 czerwca 2024 r., sygn. akt III FSK 1359/22, z 25 czerwca 2024 r., sygn. akt III FSK 601/22 i III FSK 391/22). Zauważenia także wymaga, że po wskazanej wyżej dacie Spółka generowała dalsze zobowiązania wobec fiskusa (na 29 grudnia 2022 r. zalegała z tytułu 111 zaległości podatkowych na kwotę 335.101.96 zł). Ponadto na dzień 12 maja 2022 r. miała także zaległości wobec ZUS o wartości ponad 100.000 zł. Bezsporne jest, że (jak wynika z pisma Sądu z 18 lutego 2022 r.) wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został złożony, pomimo, iż – jak wykazano powyżej – w okresie członkostwa skarżącej w zarządzie Spółki zaistniały ku temu przesłanki. Skarżąca nie wykazała przy tym, że nie ponosi winy w niezłożeniu tego wniosku. Podkreślenia wymaga, że o przesłance "braku winy", o której mowa w przepisie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., w sytuacji niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, można mówić jedynie wtedy, gdy członek zarządu spółki, przy zachowaniu wszelkiej należytej staranności podczas prowadzenia jej spraw, wniosku takiego nie złożył z przyczyn od niego niezależnych. Dla wykazania tej przesłanki egzoneracyjnej nie wystarczy subiektywne poczucie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Brak takiej winy jest kategorią obiektywną i można się na nią powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych (por. wyrok NSA z 1 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4220/21). Okoliczności takie w niniejszej sprawie nie miały miejsca. Jak więc wykazano powyżej nie wystąpiła okoliczność wyłączająca odpowiedzialność skarżącej wskazana w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b O.p. Ocena omówionych wyżej przesłanek pozytywnych i negatywnych odpowiedzialności strony jako osoby trzeciej nie jest kwestionowana przez skarżącą. Argumentacja skargi koncentruje się bowiem wokół przesłanki egzoneracyjnej określonej w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., która w ocenie Sądu nie została spełniona. Zgodnie z tą regulacją członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania osoby prawnej, jeżeli wskaże mienie spółki umożliwiające zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych spółki. Zgodnie z utrwalonymi poglądami judykatury (por. m.in. wyrok NSA z 26 marca 2024 r., sygn. akt III FSK 799/23) nie jest wystarczające wskazanie jakiegokolwiek mienia, ale takiego które faktycznie, realnie umożliwia zaspokojenie istniejących zaległości podatkowych i to w znacznej części, i – co należy podkreślić na gruncie niniejszej sprawy - które istnieje w czasie prowadzenia postępowania o przeniesienie odpowiedzialności. Wskazanie mienia spółki, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., powinno nastąpić poprzez wskazanie konkretnego składnika majątkowego, nadającego się do efektywnej egzekucji. W zakresie wierzytelności przyjmuje się, że tylko wierzytelności spółki, które są stwierdzone i pewne w dacie wydawania decyzji przez organ odwoławczy, tzn. wynikają z orzeczenia sądu, zawartej ugody sądowej czy uznania długu, mogą być dochodzone w ramach prowadzonej egzekucji (por. wyrok NSA z 9 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4518/21). Ma to być mienie, odnośnie którego można w sposób prosty, bez podejmowania dodatkowych czynności w celu poszukiwania składników majątku lub ustalenia praw do tego mienia pokryć zaległości w znacznej części (por. wyrok NSA z 23 marca 2022 r., sygn. akt III FSK 428/21). Bezsporne jest, że do czasu zakończenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności skarżącej jako osoby trzeciej odszkodowanie od T. W. nie było pewne i nie mogło być dochodzone w ramach prowadzonej egzekucji. Wyrok Sądu Okręgowego w K. z 23 grudnia 2022 r., sygn. akt [...], którym zasądzono odszkodowanie na rzecz Spółki do czasu wydania decyzji Dyrektora nie był prawomocny. Od tego wyroku apelację wniósł zarówno oskarżony (wnosząc o uniewinnienie), jak i oskarżyciele posiłkowi (wnosząc o orzeczenie obowiązku naprawienia szkody w wyższej kwocie). W dacie orzekania przez organ odwoławczy wyrok SO w K. nie był zatem wykonalny. Nie ma przy tym znaczenia, że odszkodowanie na rzecz spółki stanowi środek kompensacyjny wymieniony w art. 46 § 1 k.k., o którym orzekł sąd karny, który - jak to ujęto w skardze - "nie tworzy wierzytelności". W czasie prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej odszkodowanie od T. W. nie było pewne i nie mogło być przedmiotem skutecznej egzekucji zmierzającej do zaspokojenia zaległości podatkowych Spółki. Zasadnie więc stwierdzono, że omawiana przesłanka egzoneracyjna nie zaistniała. Jak już akcentowano wyżej, granicą czasową, do której "realność" wskazanego mienia musi okazać się bezsporna jest zakończenie postępowania prowadzonego w oparciu o art. 116 O.p. Postępowanie to zmierza do pozyskania kolejnego podmiotu, od którego fiskus – dotąd niezaspokojony z uwagi na niewywiązanie się Spółki z należności publicznoprawnych, może żądać uregulowania zaległości podatkowych. Bezpodstawne jest wyrażane w skardze oczekiwanie, aby organ zawiesił postępowanie prowadzone wobec osoby trzeciej i oczekiwał na ewentualne uprawomocnienie się wyroku sądu karnego, a w dalszej kolejności na przymusowe ściągnięcie należności podatkowych z odszkodowania należnego Spółce. Zgodnie z wskazanym w skardze art. 201 § 1 pkt 2 O.p. (oznaczenia : 120 § 1 pkt 2 O.p. uznano za omyłkę pisarską) organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Zastosowanie tej regulacji w niniejszej sprawie stanowiłoby nieuprawnioną wykładnię rozszerzającą omawianej przesłanki egzoneracyjnej. "Realność" wskazanego mienia, uwalniająca członka zarządu od odpowiedzialności, nie może bowiem wynikać ze zdarzeń przyszłych i niepewnych. Zaznaczenia także wymaga, iż ujawnienie realnego mienia po wydaniu decyzji o odpowiedzialności członka zarządu obliguje organ egzekucyjny do prowadzenia egzekucji z tego mienia z uwagi na solidarną odpowiedzialność członka zarządu ze spółką. O ile okaże się ona skuteczna, to skutkować będzie zmniejszeniem potencjalnego zobowiązania skarżącej w tym zakresie. Organ egzekucyjny, pomimo wydania decyzji o orzeczeniu odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki w każdym czasie może wznawiać i podejmować czynności zmierzające do wyegzekwowania swoich należności, gdy tylko zaistnieje taka możliwość. Osoba trzecia, ponosząca ze spółką subsydiarną odpowiedzialność nie jest zatem pozbawiona ochrony w razie późniejszego wyegzekwowania zaległości z ujawnionego później majątku Spółki. Okoliczność ta koreluje z zasadą weryfikowania "realności" mienia w ograniczonej perspektywie czasowej, tj. do końca postępowania w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej. Ochrona skarżącej w realiach tej sprawy, może być także realizowana poprzez zgłoszenie przez nią ewentualnych roszczeń regresowych względem Spółki. W świetle powyższego zaaprobować należy stwierdzenie, że wskazywanie przez członka zarządu spółki mienia tej spółki po wydaniu przez organ decyzji ostatecznej o odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki nie może stanowić podstawy do wzruszenia tego rozstrzygnięcia (por. wyrok WSA w Poznaniu z 7 listopada 2023 r., sygn. akt I SA/Po 574/23). Brak podstaw do wznowienia postępowania wobec członka zarządu odnieść należy także do zaistniałej w niniejszej sprawie sytuacji, gdy wskazywane przez niego wcześniej mienie stanie się "realne" po wydaniu decyzji ostatecznej. Bezpodstawne byłoby zatem uchylenie zaskarżonej decyzji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. Co do "realności" omawianego mienia wskazać należy na marginesie, że – jak wynika z wypowiedzi pełnomocnika skarżącej na rozprawie - T. W. na poczet odszkodowania dobrowolnie płaci jedynie kwotę ok. 300 zł miesięcznie, poza tym egzekwowana jest przez komornika kwota 1700 zł z jego emerytury. W tym stanie rzeczy, trudno uznać, że spłata zaległości Spółki w niedługim okresie czasu jest realna. Nie ulega wątpliwości, że wskazywana przez skarżącą nieruchomość położona w Gminie K1., objęta KW nr [...] o orientacyjnej wartości rynkowej (wg stanu na październik 2022 r.) ok. 56.840 zł, na której ustanowiono hipoteki o bardzo wysokich, kilkusettysięcznych wartościach, w tym ustanowioną najpóźniej hipoteką łączną na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. o wartości 118.543,50 zł nie jest mieniem, które odpowiada wymogom z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Podobnie przedstawia się wartość i obciążenie nieruchomości objętej KW nr [...] położonej w powiecie [...]. Mając na uwadze powyższe podzielić należy stanowisko organów obu instancji, że przesłanka egzoneracyjna z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. nie zaistniała w niniejszej sprawie. Zdaniem Sądu kwestie związane z odszkodowaniem przysługującym Spółce mogłyby ewentualnie rzutować na ocenę zawinienia strony w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. Nie ulega wątpliwości, że Spółka poniosła istotne negatywne konsekwencje przestępczego działania innych podmiotów na jej szkodę. Abstrahując jednak od rozkładu ciężaru dowodu w tej materii zaakcentować trzeba, że – jak wynika z wyroku Sądu Okręgowego z 23 grudnia 2022 r., sygn. akt [...] oszukańcze wprowadzenie w błąd J. S1. i E. S. miało miejsce w grudniu 2010 r. Tymczasem, jak wyżej wywiedziono, właściwy czas na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpił wcześniej, tj. 3 września 2009 r. Jak więc wykazano powyżej przesłanki pozytywne oraz przesłanki egzoneracyjne określone w art. 116 O.p. zostały zasadnie i wnikliwie ocenione, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniach rozstrzygnięć organów obu instancji. Wyczerpująco odniesiono się do wskazywanych przez stronę okoliczności. Materiał dowodowy w sprawie zgromadzony został w sposób wystarczający do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, stosownie do art. 121, art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187 § 1 O.p. Co szczególnie istotne w kontekście argumentacji skargi, organy uwzględniły, że "po wskazaniu mienia przez członka zarządu organ podatkowy powinien, zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 i art. 191 o.p. zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy i go ocenić, tj. ocenić, czy mienie to pozwoli na zaspokojenie zaległości spółki w znacznej części" (por. wyrok NSA z 27 marca 2024 r., sygn. akt III FSK 801/23). Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, której zarzuty okazały się bezpodstawne.