I SA/Gl 1235/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Sędziowie Sędzia WSA Piotr Pyszny (spr.), Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant Nikola Bartosik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 marca 2026 r. sprawy ze skargi R. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie z dnia 6 sierpnia 2025 r. nr SKO.4105.472.2025 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji w sprawie podatku od nieruchomości za 2023 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z 6 sierpnia 2025 r., znak SKO.4105.472.2025, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Częstochowie (dalej jako organ, SKO) utrzymało w mocy swoją własną decyzję z 6 marca 2025 r., którą odmówiono R. S. (dalej jako strona, skarżący, podatnik) stwierdzenia nieważności decyzji Prezydenta Miasta Z. (dalej jako Prezydent Miasta) nr [...] z 25 stycznia 2023 r. w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za rok 2023. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 248 § 3 oraz art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2025 r., poz. 111 – dalej jako O.p.). Stan sprawy: Prezydent Miasta wymierzając podatek od nieruchomości przyjął jako podstawę opodatkowania budynki mieszkalne zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej o powierzchni 50,06 m2, za styczeń 2023 r. grunty związane z działalnością gospodarczą o powierzchni 25.941 m2, a za okres od lutego do grudnia 2023 r. grunty związane z działalnością gospodarczą o powierzchni 25.905 m2. Podatnik pismem z 16 maja 2024 r. złożył wniosek o stwierdzenie nieważności tej decyzji Prezydenta Miasta. We wniosku podatnik zarzucił, iż decyzja Prezydenta została wydana z rażącym naruszeniem przepisów prawa procesowego – art. 122, art. 125 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, a także przepisów prawa materialnego – a to art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. Podatnik podniósł, że podatek dotyczył nieruchomości, na które składają się dz. ew. nr [...] oraz [...], obręb [...] położonych w Z., a jeśli chodzi o budynek mieszkalny dotyczył nieruchomości położonej przy ul [...] w Z. na dz. Ewid. Nr [...]. Skarżący podał, że jest przedsiębiorcą od 4 czerwca 2014 r. Podatnik zajmował się m. in. sprzedażą detaliczną prowadzoną przez domy sprzedaży wysyłkowej lub internet, działalnością obiektów sportowych, wynajmem i dzierżawą pozostałych pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli, ale także zarządzaniem nieruchomościami wykonywanymi na zlecenie, pośrednictwem w obrocie nieruchomościami, kupnem i sprzedażą nieruchomości na własny rachunek. We wniosku podniesiono, iż opodatkowanie gruntów podatnika podwyższoną stawką nastąpiło przedwcześnie bez należytego ustalenia stanu faktycznego oraz z naruszeniem prawa materialnego. Organ podatkowy przyjął bowiem błędne założenie, że skoro skarżący jest przedsiębiorcą, to sam fakt prowadzenia przez niego działalności gospodarczej jest okolicznością wystarczającą do zastosowania podwyższonej stawki podatku, bez względu na to, czy rzeczywiście wykorzystuje w działalności omawiane grunty. Zarzucił, że organ nie wziął pod uwagę wyroku TK z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 13/15 oraz wyroku TK z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt 39/19. Decyzją z 6 marca 2025r. SKO odmówiło stwierdzenia nieważności opisanej wyżej decyzji Prezydenta Miasta. W uzasadnieniu do powyższej decyzji, po zacytowaniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. organ stwierdził, iż naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność aktu administracyjnego, gdy ma ono charakter rażącego, tzn. gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem lub uchylono obowiązek. Nie chodzi bowiem w tego typu przypadkach o błędy wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Wstępnym warunkiem uznania, że wystąpiło rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 o.p., jest stwierdzenie, że w zakresie objętym konkretną decyzją obowiązywał niewątpliwy stan prawny. W ten sposób można oddzielić przypadki prawa spowodowane błędną wykładnią przepisów lub nieodpowiednim ich zastosowaniem od rażącego naruszenia prawa. Odnosząc się do zarzutów skarżącego organ wskazał na treść art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W decyzji zacytowano wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19. Przytoczono również motywy wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2021 r. sygn. akt 111 FSK 4061/21. Według SKO analiza wyroku TK z 24 lutego 2021 r. o sygn. SK 39/19 pokazuje, że rozstrzygnięcie to nawiązuje do stanowiska zawartego w orzeczeniu Trybunału z 12 grudnia 2017 r., sygn. SK 13/15, a zarazem stanowi jego uzupełnienie. Organ podniósł, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jako postępowanie nadzwyczajne, nie służy ponownej ocenie prawidłowości wydanej w sprawie ostatecznej decyzji, ale wyłącznie ocenie, czy przy jej wydaniu nie doszło do nadzwyczajnych, tzw. kwalifikowanych naruszeń prawa, które uzasadniają podważenie mocy decyzji ostatecznej. W ocenie SKO nie można traktować jako rażącego naruszenia prawa rozstrzygnięcia wynikającego z możliwej interpretacji danego przepisu, nawet jeżeli wykładnia ta zostanie następnie zmieniona w dominującej linii orzeczniczej sądów administracyjnych. SKO skonkludowało, że rażące naruszenie prawa ma miejsce wówczas, gdy pomiędzy określonym przepisem prawa, a podjętym w decyzji rozstrzygnięciem zachodzi oczywista sprzeczność powodująca, że akt taki - pomimo jego ostateczności - nie może pozostawać w obrocie prawnym, a z taką sytuacją nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Zdaniem organu nie zachodziła przesłanka rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 o.p., gdy nie było możliwe stwierdzenie danego naruszenia bez wnikliwej analizy stanu faktycznego sprawy po zbadaniu sprawy. Kolegium nie stwierdziło także występowania innych kwalifikowanych wad o jakich mowa w art. 247 § 1 O.p. Z tym rozstrzygnięciem nie zgodził się podatnik wnosząc odwołanie. W wyniku jego rozpatrzenia SKO wydało decyzję zaskarżoną do tutejszego Sądu. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ powołał art. 128 O.p. i wynikającą zeń zasadę trwałości decyzji ostatecznej. Gwarantuje ona pewność obrotu prawnego oraz stabilność skutków prawnych aktów organów administracji publicznej poprzez ustanowienie ochrony decyzji ostatecznych, przyznając im cechę trwałości z równoczesnym wyznaczeniem granic tej trwałości. Granice te są wyznaczone przewidzianymi przez ustawodawcę trybami nadzwyczajnymi wzruszania decyzji podatkowych. Jednym z trybów nadzwyczajnych, który stanowi odstępstwo od zasady trwałości decyzji ostatecznych jest stwierdzanie nieważności decyzji. W niniejszej sprawie podatnik swoje żądanie oparł na art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Organ stanął na stanowisku, że rozpatrując po raz pierwszy wniosek omówił przepisy prawa i ich wykładnię w świetle aktualnego orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego i sądów administracyjnych. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania organ stwierdził, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jako postępowanie nadzwyczajne nie służy ponownej ocenie prawidłowości wydanej w sprawie ostatecznej decyzji, ale wyłącznie ocenie, czy przy jej wydaniu nie doszło do nadzwyczajnych, tzw. kwalifikowanych naruszeń prawa, które uzasadniają podważenie mocy decyzji ostatecznej. Postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności nie mogło być poświęcone ponownej ocenie zasadności dokonanych rozstrzygnięć merytorycznych w zakresie określenia wysokości zobowiązań podatkowych i mogło dotyczyć tylko ustalenia, czy decyzje, których wniosek dotyczył, były obarczone wadami enumeratywnie przewidzianymi w przepisach art. 247 § 1 o.p., w tym m. in., gdy zostały wydane z rażącym naruszenie prawa (pkt 3). Organ podniósł, że zarzut rażącego naruszenia sformułowano w odniesieniu do przepisów prawa procesowego (art. 122, art. 125, art. 187, art. 191 O.p.) w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit.b u.p.o.l. Zdaniem organu podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również procesowego. Jednak sankcję nieważności może pociągać tylko takie naruszenie norm postępowania, które wprost godzi w samą decyzję, nie zaś naruszenie przepisów, które może, lecz nie musi mieć wpływu na rozstrzygnięcie. Postępowanie szczególne, jakim jest postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji, nie jest postępowaniem o charakterze merytorycznym, zmierzającym do ustalenia okoliczności sprawy i nie ma w nim miejsca na weryfikowanie ustaleń faktycznych dokonanych przez organ. Powołał się w tym zakresie organ na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 lutego 2025 r., III FSK 1032/23. Odnosząc się do wniosku organ stwierdził, że wskazano w nim, jakoby nie zostało wyjaśnione, czy omawiane nieruchomości w okresie objętym decyzją wchodziły w skład prowadzonego przez podatnika przedsiębiorstwa czy służyły faktycznemu prowadzeniu działalności gospodarczej, czy stanowiły jedynie prywatny majątek skarżącego. W ocenie organu, ewentualne naruszenie norm prawa procesowego dotyczyło postępowania dowodowego i w takiej sytuacji mogłoby potencjalnie wpływać na ocenę podjętego przez organ pierwszej instancji rozstrzygnięcia. Nie było to jednak rażące, oczywiste naruszenie prawa, niebudzące wątpliwości, czy tez widoczne na pierwszy rzut oka. W postępowaniu szczególnym nie było miejsca na weryfikowanie ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe w postępowaniu wymiarowym. W tym wątku SKO przytoczyło wyroki NSA z: 29 stycznia 2025 r., III FSK 947/23; 11 marca 2020 r., I FSK 1714/17; 19 sierpnia 2010 r., II FSK 614/09. Zdaniem organu, postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji nie mogło przerodzić się w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym badałoby się na nowo wszystkie okoliczności sprawy, prawidłowość ustaleń faktycznych podjętych na niekompletnym materiale dowodowym czy też podejmowałoby się uzupełniających ustaleń faktycznych. W ocenie organu, nie było zasadne twierdzenie, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana bez jakiegokolwiek postępowania w zakresie "zajęcia" nieruchomości skarżącego na działalność gospodarczą. Na podstawie akt sprawy organ stwierdził, że podatnik nabył nieruchomość na cele prowadzonej działalności gospodarczej (akt notarialny), co znalazło potwierdzenie w treści złożonej przez niego informacji podatkowej. Kwestionowanie tych ustaleń mogło nastąpić w ramach postępowania przed organem pierwszej instancji, a następnie w postępowaniu odwoławczym. Złożenie w takiej sytuacji wniosku o stwierdzenie nieważności prowadziłoby w istocie do ponownego rozpatrzenia od początku sprawy podatkowej w jej całokształcie, co wykraczało poza ramy omawianego trybu nadzwyczajnego. W skardze złożonej do tutejszego Sądu skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania tj.: - art. 233 § 1 pkt. 1 w zw. z art. 247 § 1 pkt. 3 O.p. poprzez bezzasadne utrzymanie w mocy decyzji SKO w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Prezydenta Miasta, podczas gdy przedmiotowa decyzja Prezydenta została wydana z rażącym naruszeniem prawa, tj. art. 122, art. 125 § 1, art. 187 § 1, art. 190 § 1 O.p. oraz art. 1a ust. 1 pkt. 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt. 1 u.p.o.l. albowiem: a) decyzja ta została wydana bez przeprowadzania jakiegokolwiek postępowania dowodowego w zakresie "zajęcia" nieruchomości skarżącego na działalność gospodarczą, co powoduje, iż obarczona jest wadą kwalifikowaną jako rażące naruszenie prawa, niedające się pogodzić z zasadami praworządności i prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, b) decyzja Prezydenta wydana została z naruszeniem jednolitej interpretacji przepisów u.p.o.l., a to w świetle faktu, iż na dzień orzekania, tj. na dzień 25 stycznia 2023 r. znane już były organowi podatkowemu wyroki Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r. SK 13/15 oraz z 24 lutego 2021 r. SK 39/19, stwierdzające, iż taka wykładnia przepisów art. 1a ust. 1 pkt. 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt. 1 lit. a u.p.o.l., jaką przyjął Prezydent w zaskarżonej decyzji, jest niezgodna z przepisami art. 64 ust. 1 w zw. z art. 31 ust. 3 i art. 85 Konstytucji RP, a co powoduje konieczność stwierdzenia jej nieważności, - art. 122 O.p. oraz 187 § 1 O.p. poprzez całkowite zaniechanie przeprowadzenia przez SKO postępowania dowodowego w zakresie: a) ustalenia czy w przedmiotowej sprawie doszło po stronie Prezydenta do rażących uchybień przepisom prawa materialnego, oraz przepisom proceduralnym, powodujących, iż wydana w sprawie skarżącego decyzja, nie może funkcjonować w porządku prawnym, b) ustalenia, jakie skutki ekonomiczne wywołała decyzja Prezydenta w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości względem skarżącego, w sytuacji, gdy podatnik wskutek powyższej decyzji uiścił wielokrotnie większy podatek, aniżeli zobowiązany były do zapłaty jako osoba fizyczna, która nie prowadzi działalności gospodarczej, co nie jest do pogodzenia z zasadą praworządności, - art. 210 § 1 pkt. 6 O.p. poprzez błędne sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji SKO polegające na zaniechaniu szczegółowego odniesienia się do stanu faktycznego i prawnego decyzji Prezydenta w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2023 rok, w szczególności zaniechania odniesienia się do przepisów prawa i dowodów, którymi kierował się Prezydent przy wydawaniu spornej decyzji, zaniechaniu szczegółowego odniesienia się do zarzutów zawartych w odwołaniu złożonym przez skarżącego oraz zaniechaniu weryfikacji, na podstawie jakich dowodów i przesłanek została wydana sporna decyzja, co w konsekwencji powoduje, iż obie zaskarżone decyzje SKO jawią się jako wydane w sposób powierzchowny, arbitralny i niepoddający się kontroli instancyjnej, - art. 121 § 1 O.p. poprzez niezastosowanie zasady, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, podczas gdy wydanie przez organ zaskarżonych decyzji oraz sposób ich uzasadnienia faktycznego i prawnego budzą wiele wątpliwości skarżącego, w szczególności w kontekście faktu, iż cytowane w treści uzasadnienia decyzji orzeczenia, nie odnoszą się do szczegółów stanu faktycznego zawartego w decyzji Prezydenta w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za rok 2023. W oparciu o te zarzuty skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji SKO, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Skarżący zwrócił uwagę na treść wyroku NSA z 6 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 1241/10, gdzie wskazano, iż rozbieżność orzecznictwa sądowego nie wykluczała sama przez się możliwości, aby jeden z dwóch sprzecznych ze sobą poglądów wyrażonych w tym orzecznictwie był na tyle wadliwy, że jego przyjęcie przez organ podatkowy stanowiło rażące naruszenie prawa. Niezbędne było ustalenie czy organ odmawiając stwierdzenia nieważności decyzji merytorycznej zbadał to, czy przeprowadzono wówczas postępowanie wyjaśniające zmierzające do ustalenia obiektywnego stanu faktycznego. Jeżeli okazałoby się, że organ w ogóle nie przeprowadził postępowania dowodowego koniecznego do rozstrzygnięcia sprawy, to rażąco naruszył prawo. Skarżący zaznaczył, iż na dzień wydawania decyzji Prezydenta Miasta w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za rok 2023, interpretacja przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zakresie pojęć "związania" gruntu lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej była już ugruntowana, a to w świetle wydanych wcześniej orzeczeń TK w sprawach o sygn. SK 39/19 i SK 13/15, jak wyroku NSA z 15 grudnia 2021 r. sygn. akt III FSK 4061/21. Upieranie się przez organy podatkowe, że interpretacja przepisów budziła wątpliwości interpretacyjne jest zatem nieuzasadnione. W przekonaniu podatnika, inaczej sytuacja wyglądałaby, gdyby w dacie wydawania decyzji Prezydenta, właściwa interpretacja przepisów, nadal nie była przesądzona w orzecznictwie. Tymczasem na dzień wydawania decyzji Prezydenta funkcjonowały orzeczenia TK, z których wynikało, iż interpretacja przepisu art. 1a ust. 1 pkt. 3 u.p.o.l., w świetle której o zastosowaniu stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt. 1 u.p.o.l. decyduje wyłącznie fakt posiadania gruntu przez przedsiębiorcę, pozostaje sprzeczna ze standardami konstytucyjnymi. Dalej w skardze wskazano, iż Prezydent pogwałcił orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, co było niedopuszczalne i stanowiło o zupełnej ignorancji prawnej organu podatkowego. Skoro Trybunał Konstytucyjny przesądził o interpretacji przepisu, to brak zastosowania się do tej interpretacji był przejawem naruszenia Konstytucji RP. Zestawiając powyższą okoliczność z faktem, że Prezydent nie przeprowadził żadnego postępowania dowodowego w zakresie zajęcia czy związania gruntu skarżącego z prowadzeniem działalności gospodarczej, co dawało podstawę do stwierdzenia o rażącym naruszeniu prawa. Doszło bowiem do naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego, jak i procedury. Zdaniem skarżącego Prezydent w decyzji o wymiarze podatku naruszył art. 64 ust. 1 w zw. z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji RP, stosując sprzeczną z linią orzeczniczą, funkcjonującą w dacie wydawania decyzji, interpretację przepisów u.p.o.l. Niezrozumiałe pozostawało również i to, że SKO wskazując na ww. orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w decyzji, ostatecznie wyszło z założenia, że naruszanie przez organ podatkowy przepisów Konstytucji RP, przepisów u.p.o.l. oraz obciążenie podatnika wielokrotnie wyższą stawką zobowiązania podatkowego, nie stanowiło o rażącym naruszeniu prawa, uprawniającym do stwierdzenia nieważności decyzji. Powołując się na wyrok NSA z 6 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1241/10, podatnik wyraził przekonanie, że zaprezentowana w decyzji Prezydenta Miasta interpretacja przepisów była na tyle wadliwa, że stanowiła o rażącym naruszeniu prawa w rozumieniu art. 247 § 1 o.p. Podkreślono, iż Prezydent podczas wydawania decyzji nie przeprowadził żadnego postępowania dowodowego mającego na celu ustalenie, czy można podatnika obciążyć "wyższą" stawką podatku od nieruchomości. Nieuprawnione było przyjęcie, iż z samego faktu bycia przedsiębiorca wynikał obowiązek zastosowania podwyższonej stawki podatku w stosunku do wszystkich nieruchomości skarżącego. W szczególności nie ustalono, czy nieruchomości te rzeczywiście miały powiązanie z przedsiębiorstwem skarżącego, czy też stanowiły składnik jego "prywatnego" majątku, który przecież mógł gromadzić nie narażając się na wysokie podatki od nieruchomości. Przeciwne założenie było nieakceptowalne i sprzeczne z przepisami prawa. Prowadziłoby to do obawy po stronie podatników – przedsiębiorców przed nabywaniem jakichkolwiek nieruchomości. W ocenie podatnika, obciążenie nawet kilkukrotnie wyższą stawką podatku od nieruchomości, przy braku ku temu podstaw stanowiło o rażącym naruszeniu prawa, a decyzja Prezydenta wywołała skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Na rozprawie skarżący podniósł, że na zakupionej nieruchomości miał prowadzić działalność gospodarczą dopiero od 2024 r. Dlatego też w akcie notarialnym wskazano, że kupuje nieruchomość na potrzeby prowadzenia tej działalności. Zwrócił jednak uwagę, że informację o nieruchomościach na potrzeby podatku od nieruchomości wypełniła pracownica Urzędu Skarbowego, a on wyłącznie złożył swój podpis. Dopiero później poznał skutki swojego błędu. Podniósł również, że w 2023 r. na nieruchomości nie było mediów. Podkreślił, że podatek za 2024 r. został wymierzony z uwzględnieniem stanowiska skarżącego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. W pierwszej kolejności należy wskazać, że podstawę prawną wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji Prezydenta Miasta skarżący uczynił art. 247 § 1 pkt 3 O.p. W myśl tego przepisu, organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Istotę rażącego naruszenia prawa stanowiącego podstawę stwierdzenia nieważności wyjaśniono już w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wskazuje się, że przesłanką do stwierdzenia nieważności nie jest każde naruszenie prawa, a jedynie jego kwalifikowana forma w postaci naruszenia prawa o rażącym charakterze. W orzecznictwie wskazuje się, że warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące jest oczywisty charakter tego naruszenia. Należy zgodzić się z powszechnie już prezentowanym stanowiskiem, że cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu. Istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie, a zatem już na pierwszy rzut oka można stwierdzić, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu. Nie można zatem uznać, że decyzja wydana została z rażącym naruszeniem prawa w sytuacji, gdy nie jest wyjaśnione, czy w ogóle miało ono miejsce, albo gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda daje się uzasadnić z jednakową mocą (wyroki NSA z 31 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1654/16, z 24 maja 2023 r., sygn. akt II GSK 1138/22 z 23 lipca 2024 r., sygn. akt III FSK 1431/23, tak również K. Teszner (w:) L. Etel (red.), R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl, P. Pietrasz, M. Popławski, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz tom II, Warszawa 2022, s. 846). Istotne jest również i to, że w postępowaniu podatkowym dotyczącym sprawy o stwierdzenie nieważności decyzji organ dokonuje oceny przez pryzmat akt postępowania zwykłego, nie przeprowadza zaś nowych dowodów, które miałyby na celu podważanie, czy też kwestionowanie stanu faktycznego sprawy zakończonej decyzją, która jest przedmiotem kontroli w postępowaniu nadzorczym. Nie może być mowy o rażącym naruszeniu prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p., gdy nie jest możliwe stwierdzenie rażącego naruszenia prawa bez wnikliwej analizy stanu faktycznego sprawy, co jest wykluczone w nadzwyczajnym postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej (por. wyrok NSA z 9 grudnia 2021 r. sygn. akt III FSK 4512/21, z 18 listopada 2025 r., sygn. akt III FSK 433/25). Zwrócić należy również uwagę, że w postępowaniu szczególnym, jakim jest postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji, nie ma miejsca na weryfikowanie ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe w postępowaniu wymiarowym (por. wyroki NSA z: 29 stycznia 2025 r. sygn. akt III FSK 947/23; 11 marca 2020 r. sygn. akt I FSK 1714/17). Postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji nie może przerodzić się w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie okoliczności sprawy, prawidłowość ustaleń faktycznych podjętych na niekompletnym materiale dowodowym czy podejmuje się uzupełniających ustaleń faktycznych (por. wyroki NSA z: 1 sierpnia 2019 r. sygn. akt II FSK 1676/17; 14 lutego 2018 r. sygn. akt I FSK 1908/17; 22 sierpnia 2018 r. sygn. akt II FSK 13825/16; 11 kwietnia 2013 r. sygn. akt I GSK 1072/11). Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby bowiem do wniosku, że w toku postępowania nadzwyczajnego organ podatkowy powinien po raz kolejny przeprowadzić kompleksowe postępowanie zmierzające do weryfikacji dowodów zebranych w sprawie i ponownej ich oceny w celu ustalenia stanu faktycznego. Postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji jest wszak postępowaniem nadzwyczajnym, stanowiącym wyjątek od zasady trwałości decyzji podatkowej. Kontynuacją postępowania podatkowego nie jest również postępowanie przed sądami administracyjnymi. W konsekwencji powyższych poglądów należy przeanalizować przebieg zdarzeń poprzedzających wydanie decyzji Prezydenta Miasta. Otóż skarżący w złożonej 14 września 2021 r. informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych na 2021 r. wskazał do opodatkowania grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 36m2 oraz związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budynki mieszkalne zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej o powierzchni 50 m2. W aktach administracyjnych znajduje się akt notarialny z 7 lipca 2021 r., nr [...] stanowiący umowę sprzedaży lokalu mieszkalnego. Wynika z niego, że skarżący, działający jako przedsiębiorca nabył ten lokal na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Z kolei w złożonej 13 lipca 2022 r. informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych na 2022 r. skarżący podał jako grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej powierzchnię 25.905 m2. Jako podstawę złożenia informacji podał numer aktu notarialnego z 11 stycznia 2022 r. nr [...]. Jest to umowa nabycia nieruchomości obejmującej działki [...] oraz [...] o powierzchni 2,5905 ha, położone na terenie [...] Specjalnej Strefy Ekonomicznej. Działki te w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego dla obszarów obejmujących Strefę Aktywności Gospodarczej stanowiły tereny obiektów produkcyjnych, składów, magazynów, zabudowy usługowej i handlowej, tereny zieleni izolacyjnej. Działki te były niezabudowane, nabyte przez skarżącego na cele prowadzonej prze niego działalności gospodarczej. W treści tego aktu notarialnego skarżący był identyfikowany jako przedsiębiorca. Mając na uwadze ten materiał dowodowy należy udzielić odpowiedzi na pytanie, czy Prezydent Miasta wydając decyzję, której nieważności skarżący się domagał dopuścił się rażącego naruszenia prawa. W konsekwencji, czy był zobowiązany prowadzić postępowanie dowodowe zmierzające do ustalenia, czy nieruchomości gruntowe są związane, a mieszkalne zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. W ocenie Sądu, jeżeli sam skarżący złożył informacje o nieruchomościach i obiektach budowlanych, nadto Prezydent dysponował treścią opisanych wyżej aktów notarialnych, nie sposób mówić o rażącym naruszeniu prawa procesowego i prawa materialnego, jakiego miałby się dopuścić organ podatkowy. Sam skarżący bowiem zadeklarował powierzchnie gruntów i budynków i wskazał na ich związek i zajęcie na prowadzoną działalność gospodarczą. Nadto związek ten i fakt zajęcia potwierdzały akty notarialne, których skarżący nie kwestionował. Nie może ulegać wątpliwości, że osoby fizyczne są obowiązane złożyć właściwemu organowi podatkowemu informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych, sporządzoną na formularzu według ustalonego wzoru, w terminie 14 dni od dnia wystąpienia okoliczności uzasadniających powstanie albo wygaśnięcie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości, lub od dnia zaistnienia zdarzenia, o którym mowa w ust. 3 (art. 6 ust. 6 u.p.o.l.). Jeżeli w trakcie roku podatkowego zaistniało zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku, w szczególności zmiana sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania lub jego części, podatek ulega obniżeniu lub podwyższeniu, poczynając od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło to zdarzenie. Nadto, w myśl art. 21 § 5 O.p., jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w § 1 pkt 2, ustala się zgodnie z danymi zawartymi w deklaracji, chyba że przepisy szczególne przewidują inny sposób ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego albo w toku postępowania podatkowego stwierdzono, że dane zawarte w deklaracji, mogące mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, są niezgodne ze stanem faktycznym. W niniejszym przypadku skarżący nie dał organowi żadnej podstawy do uznania, że podane przezeń w informacji dane są niezgodne ze stanem rzeczywistym. Jako profesjonalny uczestnik obrotu gospodarczego złożył informację określonej treści, której nie podważał na żadnym etapie postępowania. Zresztą stosowne zapisy zawarł również w aktach notarialnych, którymi dysponował organ. W konsekwencji Prezydent Miasta nie miał obowiązku weryfikowania, czy deklarowany przez podatnika sposób wykorzystania gruntu i budynku jest zgodny z rzeczywistością. Treść aktów notarialnych wespół z danymi wynikającymi ze złożonej informacji w sposób jednoznaczny świadczyły o sposobie wykorzystania nieruchomości. Co więcej podatnik nie podważał decyzji Prezydenta Miasta w postępowaniu odwoławczym. Na rozprawie podał, że odwołanie złożył z uchybieniem terminu. Jednak z treści decyzji Prezydenta Miasta wynika, że skarżący został pouczony o prawie, terminie i sposobie wniesienia odwołania. Jeżeli z tego prawa nie skorzystał w sposób, o którym został pouczony, to jego winny obciążać skutki zaniedbania, jakiego w tym zakresie się dopuścił. Ewentualne podważenie ustaleń faktycznych winno nastąpić właśnie w postępowaniu podatkowym, w tym w postępowaniu odwoławczym, a nie w postępowaniu prowadzonym w trybie nadzwyczajnym. Sąd nie uznał za wiarygodne twierdzeń, jakoby to pracownica organu podatkowego wypełniła za skarżącego opisane wyżej informacje składane na potrzeby podatku od nieruchomości. Wszak, co już wyżej wskazano, skarżący jest dorosłym, nieubezwłasnowolnionym, profesjonalnym uczestnikiem obrotu gospodarczego. Trudno zatem dać wiarę twierdzeniu, że nie zdawał sobie sprawy ze skutków czynności, jakie podejmuje wobec organu podatkowego. W konsekwencji mając na uwadze art. 247 § 1 pkt 3 O.p., Sąd za prawidłowe uznaje stanowisko SKO, że Prezydent Miasta nie dopuścił się rażącego naruszenia ani przepisów postępowania, ani prawa materialnego. W tej sytuacji zarzuty naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w powiązaniu z przepisami prawa materialnego, tj. a) art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., jak i przepisami prawa procesowego, nie zasługują na uwzględnienie. Jak już wyżej wskazywano, postępowanie nadzwyczajne, mające służyć wzruszeniu ostatecznych decyzji dotyczyć może tylko rażących wad tych decyzji. Postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji nie może zastępować kontroli instancyjnej i prowadzić do ponownego rozpoznania sprawy co do istoty. Obowiązkiem organów w postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją nie było ponowne ustalenie stany faktycznego sprawy, ale zbadanie orzeczenia wydanego w postępowaniu zwykłym pod kątem zaistnienia kwalifikowanych przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 O.p i organy prawidłowo zrealizowały ten obowiązek. Również podniesiona w skardze argumentacja koncentrująca się wokół tez wyroków TK z dnia 12 grudnia 2017 r. SK 13/15 oraz z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19 nie mogła odnieść skutku w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem o stwierdzenia nieważności opartym o przesłankę rażącego naruszenia prawa. Skoro skarżący sam wykazał związek nieruchomości gruntowych z prowadzoną działalnością gospodarczą i zajęcie budynku mieszkalnego na taką działalność, zastosowanie przepisów prawa materialnego nie budziło wątpliwości. Nie jest zasadny również zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Mając na uwadze ten przepis i wyjątkowy charakter trybu nadzwyczajnego, uzasadnienie faktyczne i prawne w sprowadza się jedynie do kwestii objętych dyspozycją art. 247 § 1 pkt 3 O.p. i wskazywanych wadliwości ujawnionych we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji. SKO dostrzegło i wyartykułowało w sposób wyraźny różnicę pomiędzy postępowaniem zwykłym a postępowaniem o stwierdzenie nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Dostrzegło także i wyartykułowało, że zarzuty podniesione przez stronę w ramach postępowania zainicjowanego wnioskiem o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji wymiarowej koncentrowały się na potrzebnie przeprowadzenia postępowania dowodowego ukierunkowanego na ustalenie zaistnienia stanu faktycznego dotyczącego związku nieruchomości z działalnością gospodarczą, co nie było dopuszczalne w trybie nadzwyczajnym. Organ przywołał treść art. 122, art. 125 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., odwołał się również do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/14 dotyczącego art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Mając na uwadze te okoliczności Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podzielił zapatrywania tutejszego Sądu zawartego w wydanym wobec skarżącego wyroku z 25 lutego 2026 r., o sygn. akt I SA/Gl 1040/25 i oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2026 r., poz. 143).