III FSK 433/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia NSA Bogusław Woźniak, Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R.W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 17 października 2024 r., sygn. akt I SA/Kr 618/24 w sprawie ze skargi R.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 20 czerwca 2024 r., nr 1201-IOP1-2.614.2.7.2024.4 w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R.W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 17 października 2024 r. sygn. akt I SA/Kr 618/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę R.W. (dalej: "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 20 czerwca 2024 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.". Wyrok, podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia, jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Krakowie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Skarżąca, zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów: 1) art. 217 Konstytucji RP w związku z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na opodatkowaniu czynności nie będących przedmiotem opodatkowania w podatku od spadków i darowizn, a co za tym idzie rozszerzenia przedmiotu opodatkowania zawartego w art. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2024 r. poz. 1837 ze zm.) dalej: "u.p.s.d."; 2) art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.) dalej "O.p.", w związku z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na braku uznania, iż opodatkowanie podatkiem od spadków i darowizn przesunięć pieniężnych dokonywanych pomiędzy małżonkami w ramach ich zarządu majątkiem wspólnym nie stanowi rażącego naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności decyzji organu podatkowego; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p., gdyż prawidłowa ocena materiału dowodowego powinna prowadzić do uznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, że organ podatkowy działał z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie, zasady legalizmu oraz zasady prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym przez co nieprawidłowo zbadał stan faktyczny, co w konsekwencji skutkowało wydaniem decyzji o opodatkowaniu czynności niepodlegających podatkowi od spadków i darowizn. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, a także o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Zarządzeniem Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej NSA, działając na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., zadecydował o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. Istota sporu w sprawie sprowadza się do oceny zgodności z prawem zaskarżonego wyroku, oddalającego skargę na decyzję w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn z tytułu darowizny środków pieniężnych otrzymanych przez Skarżącą. Mając na uwadze treść zarzutów skargi kasacyjnej wraz z ich uzasadnieniem oraz ich komplementarny charakter, w pierwszej kolejności przypomnieć należy, że w systemie prawa podatkowego każda ostateczna decyzja korzysta z mocy art. 128 O.p. z domniemania prawidłowości, trwałości i legalności (zgodności z prawem). To zaś powoduje, że wszelkie decyzje ostateczne organów podatkowych, zgodnie z zasadą ich trwałości, mogą być weryfikowane jedynie wyjątkowo, wyłącznie w określonych trybach nadzwyczajnych, gdyż stabilizacja porządku prawnego jest wartością większą, niż potrzeba eliminowania z obrotu prawnego wadliwych decyzji, które nie są obarczone kwalifikowanymi wadami. Wyznaczone przepisami odstępstwa od zasady trwałości ostatecznej decyzji administracyjnej stanowią zatem wyjątek od tej zasady ogólnej postępowania podatkowego. Postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności nie może prowadzić do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym. Postępowanie to ogranicza się do zbadania, czy kwestionowane ostateczne rozstrzygnięcie jest dotknięte jedną z kwalifikowanych wad, wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 O.p., uzasadniających stwierdzenie nieważności. Celem tego postępowania nie jest orzekanie o obowiązkach i prawach stron wynikających z prawa materialnego, lecz zbadanie orzeczenia wydanego w postępowaniu zwykłym pod kątem zaistnienia kwalifikowanych przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 O.p., zawierającym zamknięty katalog. W postępowaniu wszczętym wnioskiem o stwierdzenie nieważności przedmiot kontroli jest zawężony do tychże przesłanek, ponieważ postępowanie to może dotyczyć wyłącznie ustalenia, czy decyzje będące przedmiotem wniosku o stwierdzenie nieważności obarczone są wadami enumeratywnie wymienionymi w powołanym przepisie (zob. wyrok NSA z 1 sierpnia 2024 r. sygn. akt II FSK 1315/21). W piśmiennictwie i judykaturze (zob. np. A. Mariański (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wyd. 2, Warszawa 2023, Legalis) jednoznacznie wskazuje się, że do przepisów dotyczących instytucji stwierdzenia nieważności niedozwolone jest stosowanie wykładni rozszerzającej. Zasada ta obowiązuje również w odniesieniu do definiowania użytego w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. pojęcia "rażącego naruszenia prawa". Stąd też przesłanką do stwierdzenia nieważności nie jest każde naruszenie prawa, a jedynie jego kwalifikowana forma w postaci naruszenia prawa o rażącym charakterze. Rażące naruszenie prawa to naruszenie, które musi mieć charakter wyraźny i oczywisty. O rażącym naruszeniu prawa w rozumieniu ww. przepisu można mówić wówczas, gdy treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu przez proste ich zestawienie, a więc gdy na pierwszy rzut oka można stwierdzić, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu (por. wyrok NSA z 31 sierpnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1654/16). Naruszenie prawa, które nie stanowi oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, nie może stanowić podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji (por. wyrok NSA z 25 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 3902/13). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzuty skargi kasacyjnej nie dają uzasadnionych podstaw do przyjęcia, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną doszło do rażącego naruszenia prawa. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku prawidłowo bowiem wyłożył, jak należy rozumieć wyrażoną w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. przesłankę rażącego naruszenia prawa oraz dokonał analizy okoliczności sprawy pod kątem jej wystąpienia. Stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku w powyższym zakresie nie budzi zastrzeżeń. Nie ulega wątpliwości, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn przesunięć pieniężnych dokonywanych między małżonkami w ramach ich zarządu majątkiem wspólnym w świetle uregulowań ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 136 ze zm.) oraz ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2020 r. poz. 1359 ze zm.) w istocie zmierzały do podważenia określonej przez organ pierwszej instancji wysokości zobowiązania podatkowego. Wbrew przekonaniu Skarżącej, podnoszone przez nią zarzuty nie stanowią przesłanki rażącego naruszenia prawa tkwiącego w treści samej decyzji, lecz odnoszą się do ewentualnej weryfikacji ustaleń faktycznych organu i wadliwości przeprowadzonego przez ten organ postępowania dowodowego. Zarzuty te mogłyby być podnoszone w toku zwykłego postępowania podatkowego (postępowania odwoławczego), a nie w ramach trybu nadzwyczajnego, jakim jest stwierdzenie nieważności. Przy czym w sprawie nie ma sporu co do tego, że Skarżąca złożyła w urzędzie skarbowym zeznanie podatkowe SD-3, w którym jednoznacznie oświadczyła o nabyciu z tytułu darowizny środków pieniężnych od męża. Bezsporne jest także, że decyzja organu pierwszej instancji, którą ustalono zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn, stała się ostateczna, a prawomocnymi wyrokami z 20 września 2023 r. WSA w Krakowie oddalił skargi Skarżącej w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania i odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego oparcie decyzji, której dotyczy wniosek o stwierdzenie nieważności, na obowiązujących przepisach prawa nie może prowadzić do wniosku o rażącym ich naruszeniu. W przedstawionych argumentach organu oraz dokonanej wykładni przepisów nie ma jawnej sprzeczności dającej się ustalić w sposób jasny, klarowny, dostrzegalny bez konieczności szczegółowego wdawania się w istotę problemu. W judykaturze utrwalony jest pogląd, że w postępowaniu podatkowym dotyczącym sprawy o stwierdzenie nieważności decyzji organ dokonuje oceny przez pryzmat akt postępowania zwykłego, nie przeprowadza zaś nowych dowodów, które miałyby na celu podważanie, czy też kwestionowanie stanu faktycznego sprawy zakończonej decyzją, która jest przedmiotem kontroli w postępowaniu nadzorczym. Nie może być mowy o rażącym naruszeniu prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p., gdy nie jest możliwe stwierdzenie rażącego naruszenia prawa bez wnikliwej analizy stanu faktycznego sprawy, co jest wykluczone w nadzwyczajnym postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej (por. wyrok NSA z 9 grudnia 2021 r. sygn. akt III FSK 4512/21). W postępowaniu szczególnym, jakim jest postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji, nie ma miejsca na weryfikowanie ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe w postępowaniu wymiarowym (por. wyroki NSA z: 29 stycznia 2025 r. sygn. akt III FSK 947/23; 11 marca 2020 r. sygn. akt I FSK 1714/17; 19 sierpnia 2010 r. sygn. akt II FSK 614/09). Postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji nie może przerodzić się w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie okoliczności sprawy, prawidłowość ustaleń faktycznych podjętych na niekompletnym materiale dowodowym czy podejmuje się uzupełniających ustaleń faktycznych (por. wyroki NSA z: 1 sierpnia 2019 r. sygn. akt II FSK 1676/17; 14 lutego 2018 r. sygn. akt I FSK 1908/17; 22 sierpnia 2018 r. sygn. akt II FSK 1925/16; 11 kwietnia 2013 r. sygn. akt I GSK 1072/11). Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby bowiem do wniosku, że w toku postępowania nadzwyczajnego organ podatkowy powinien po raz kolejny (weryfikacja postępowania w "zwykłym" trybie) przeprowadzić kompleksowe postępowanie zmierzające do weryfikacji dowodów zebranych w sprawie i ponownej ich oceny w celu ustalenia stanu faktycznego (por. wyrok WSA w Lublinie z 17 grudnia 2021 r. sygn. akt I SA/Lu 551/21). Postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji jest wszak postępowaniem nadzwyczajnym, stanowiącym wyjątek od zasady trwałości decyzji podatkowej. Kontynuacją postępowania podatkowego nie jest również postępowanie przed sądami administracyjnymi. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest w szczególności "czwartą instancją" postępowania podatkowego (por. wyrok NSA z 24 czerwca 2025 r. sygn. akt III FSK 284/24). Zauważyć także należy, że formułując w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji RP w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Skarżąca wskazała, że naruszenie to polegało na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu art. 1 ust. 1 u.p.s.d. Wobec tego wskazania wymaga, że ocena zasadności zarzutu rażącego naruszenia prawa materialnego może być w takim przypadku dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego sprawy. Jednakże - co Skarżąca zdaje się pomijać, a co ponownie należy wyraźnie podkreślić - postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji nie stanowi kontynuacji postępowania podatkowego, ale jest odrębnym trybem weryfikacji rozstrzygnięć pod względem ich zgodności z prawem, o charakterze nadzwyczajnym, ograniczającym się wyłącznie do badania wystąpienia przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 O.p. W przypadku przesłanki wymienionej w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. badanie sprowadza się do oceny wystąpienia rażącego naruszenia prawa wynikającego z samej treści decyzji, a nie całokształtu okoliczności sprawy, a zwłaszcza podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Jest to przepis postępowania, a więc dla jego skuteczności należało wykazać, że zarzucane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wymóg ten nie został spełniony. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA w Krakowie słusznie uznał, iż Skarżąca w ramach trybu nadzwyczajnego, jakim jest stwierdzenie nieważności decyzji, dąży do merytorycznej oceny decyzji w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. Ta zaś możliwa jest wyłącznie w ramach postępowania zwykłego, którym jest tryb odwoławczy. Właśnie w tym trybie może być badana prawidłowość postępowania dowodowego. Skarżąca w istocie rzeczy stara się podważyć ustalony w sprawie stan faktyczny wchodząc w spóźnioną polemikę ze stanowiskiem wyrażonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. W tym kontekście nie można było uznać za zasadne sformułowanych przez Stronę zarzutów naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu sprawy w trybie art. 182 § 2 p.p.s.a. na posiedzeniu niejawnym, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a. a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935). sędzia B. Woźniak sędzia D. Gajewski sędzia K. Przasnyski (spr.)