I SA/Gl 1245/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Wojciech Gapiński (spr.), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 12 marca 2019 r. sprawy ze skargi A. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie skargi na czynność egzekucyjną oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej - organ odwoławczy, Dyrektor IAS) postanowieniem z dnia [...] nr [...], na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1257 z późn. zm. – dalej k.p.a.) oraz art. 17 § 1, art. 18, art. 23 § 1 i § 4 pkt 1, art. 54 § 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1314 z późn. zm. - dalej u.p.e.a.), po rozpoznaniu zażalenia wniesionego przez A.S. (dalej - zobowiązany, skarżący, strona), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. (dalej - organ egzekucyjny, organ I instancji) z dnia [...] nr [...], którym uznano za niezasadną skargę z dnia 10 października 2017 r. na czynność egzekucyjną polegającą na zajęciu rachunku bankowego w A w M., dokonaną w dniu 21 września 2017 r. na podstawie zawiadomienia z dnia [...] nr [...]. Przedmiotowe postanowienie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym. W związku z przekształceniem postępowania zabezpieczającego w egzekucyjne organ I instancji wystawił w dniu [...] wobec zobowiązanego tytuł wykonawczy nr [...] obejmujący należności w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie [...] zł, która określona została decyzją organu podatkowego z dnia [...] nr [...]. W dniu [...] organ I instancji nadał wspomnianemu dokumentowi klauzulę o skierowaniu tytułu wykonawczego do egzekucji. Został on doręczony zobowiązanemu w dniu 25 września 2017 r. Zawiadomieniem z dnia [...] nr [...] organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego skarżącego w A w M. Zawiadomienie to zostało doręczone dłużnikowi zajętej wierzytelności w dniu 21 września 2017 r., natomiast zobowiązanemu w dniu 9 października 2017 r. W odpowiedzi na dokonane zajęcie A w M. S.A. pismem z dnia 21 września 2017 r poinformował organ egzekucyjny o przeszkodzie w realizacji zajęcia w postaci braku środków na rachunku bankowym zobowiązanego. Pismem z dnia 10 października 2017 r. pełnomocnik skarżącego, działając na podstawie przepisu art. 54 § 1 u.p.e.a., wniósł skargę na czynność egzekucyjną dotyczącą zajęcie rachunku bankowego w A w M., dokonaną zawiadomieniem o nr [...], zarzucając jej naruszenie: 1) art. 6 u.p.e.a. poprzez zastosowanie środków egzekucyjnych w sytuacji, gdy zobowiązany nie uchylał się od wykonania ciążącego na nim obowiązku; 2) art. 3a oraz art. 15 u.p.e.a. w związku z art. 67a § 1 pkt 1 i art. 49 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. z 2005 r. Dz.U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. - dalej o.p.) w sytuacji, gdy nie zakończyło się postępowanie w sprawie z wniosku o rozłożenie na raty zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r.; 3) naruszenie w art. 7 § 2 u.p.e.a. poprzez zastosowanie zbyt uciążliwych środków egzekucyjnych, tj. zarzut z art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. Wobec powyższego pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie czynności egzekucyjnych i umorzenie postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu podniesiono, że organ przed wszczęciem egzekucji, stosownie do art. 6 § 1 u.p.e.a., winien ustalić czy zobowiązany świadomie uchyla się od wykonania obowiązku. W tym kontekście pełnomocnik zauważył, że jego mocodawca wystąpił z wnioskiem o rozłożenie zaległości podatkowej na raty, co wyklucza przyjęcie stanowiska, aby unikał on realizacji ciążącego na nim zobowiązania. Ponadto wskazał, że skoro skarżący w dniu 4 września 2017 r. złożył wniosek o zastosowanie wspomnianej ulgi, to organ zobligowany był do zbadania, czy nie zaistniały przesłanki do jej zastosowania. Twierdzenie to pełnomocnik poparł orzecznictwem sądów administracyjnych (wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1705/12, wyroki WSA: z dnia 20 kwietnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1730/16 oraz z dnia 18 maja 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2031/15). Tymczasem organy nie podjęły jakichkolwiek czynności zmierzających do ustalenia, czy zobowiązany faktycznie będzie uchylał się od wykonania ciążącego na nim obowiązku. Co więcej wszczęto postępowanie egzekucyjne po złożeniu przez podatnika wniosku o rozłożenie na raty zaległości podatkowej, co należy uznać za naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych. Ponadto dokonano czynności egzekucyjnych dolegliwych dla podatnika, gdyż zablokowano wszystkie jego rachunki bankowe. W dalszej kolejności pełnomocnik strony zauważył, że postępowanie egzekucyjne musi być przede wszystkim skuteczne, a organ egzekucyjny powinien zastosować środek egzekucyjny lub środki, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku. Jednak organ winien zastosować środek egzekucyjny jak najmniej uciążliwy dla zobowiązanego. W ocenie pełnomocnika skarżącego, zajęcie wszystkich rachunków bankowych jego mocodawcy może doprowadzić do zakończenia prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, czego konsekwencją będzie brak możliwości zaspokojenia wierzyciela w zakresie zaległości podatkowej. Zdaniem pełnomocnika, działania organu egzekucyjnego są nielogiczne, albowiem dysponował on możliwością zabezpieczenia całości dochodzonego zobowiązania na ruchomościach i nieruchomością będących własnością skarżącego. Zajęcie tych składników majątku z jednej strony stanowiłoby gwarancję uzyskania egzekwowanych należności, a z drugiej pozwalałoby skarżącemu na kontynuowanie działalności gospodarczej i zabezpieczenie źródła jego dochodów. Końcowo zauważono, że organy nękają zobowiązanego oraz jego żonę ciągłym kontrolami od 2010 r. W ich efekcie w sposób prawomocny stwierdzono u podatnika jedynie zaniżenie podatku dochodowego o kwotę ok. [...] zł, co jest niewielkim ułamkiem w wysokości płaconych przez niego podatków. Podkreślono również, że skarżący co do zasady reguluje na bieżąco wszelkie zobowiązania publicznoprawne. W dniu [...] organ egzekucyjny wystawił wobec skarżącego zmieniony tytuł wykonawczy nr [...], obejmujący należności w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie [...] zł, określone na podstawie decyzji Dyrektora IAS z dnia [...] nr [...]. Po rozpoznaniu skargi na wspomnianą wyżej czynność egzekucyjną, organ I instancji postanowieniem z dnia [...] nr [...] uznał ją za niezasadną. Rozstrzygnięcie to na skutek zażalenia wniesionego przez pełnomocnika skarżącego zostało postanowieniem Dyrektora IAS z dnia [...] nr [...] uchylone, a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Postanowieniem z dnia [...] nr [...] organ I instancji podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko, uznając za bezzasadną skargę na czynność egzekucyjną z dnia 21 września 2017 r. polegającą na zajęciu rachunku bankowego. W uzasadnieniu podkreślono, że skarga z art. 54 u.p.e.a. może dotyczyć wyłącznie wykonawczego charakteru zaskarżonej czynności, a ta dokonana została zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Zawiadomienie bowiem o zajęciu zawiera wszystkie niezbędne elementy. Ponadto dokument ten został skutecznie doręczony zobowiązanemu oraz bankowi. Organ egzekucyjny dodał również, że podnoszone przez pełnomocnika okoliczności należy odczytywać jako zarzuty w rozumieniu art. 33 § 1 u.p.e.a., które nie są badane w niniejszym postępowaniu. Pismem z dnia 10 sierpnia 2018 r. pełnomocnik zobowiązanego wniósł zażalenie na postanowienie organu egzekucyjnego. W jego uzasadnieniu stwierdzono, że wszczęcie egzekucji jest czynnością egzekucyjną, o której mowa w art. 1a pkt 2 u.p.e.a. Oznacza to, zdaniem pełnomocnika, iż w oparciu o art. 54 u.p.e.a. można podnieść zarzut niedopuszczalności egzekucji administracyjnej. Z tego powodu niezasadnie organ I instancji negował prawo strony do wykazania, że organ nie zbadał wspomnianej dopuszczalności egzekucji administracyjnej. Tym bardziej, że jest równocześnie organem podatkowym posiadającym wiedzę o stanie faktycznym i prawnym sprawy, co powoduje, że jako organ podatkowy nie powinien jej przekazać organowi egzekucyjnemu. Zakwestionowano w zażaleniu również twierdzenie organu I instancji dotyczące prawidłowości doręczenia stronie zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego z racji na fakt, iż nie odpowiada ono wzorowi, o którym mowa w art. 67 § 1 u.p.e.a. Według pełnomocnika, powyższy dokument nie musi odpowiadać wspomnianemu wzorowi jedynie w sytuacji, gdy jest on przesłany zobowiązanemu w formie elektronicznej. Skoro wskazane zawiadomienie wysłane zostało do skarżącego za pośrednictwem poczty, to winno spełniać wymagania wynikające z art. 67 § 1 u.p.e.a. Dlatego też, w ocenie pełnomocnika, doręczony stronie wydruku zawiadomienia o zajęciu nie jest doręczeniem odpisu tytułu wykonawczego, co stwierdził również Dyrektor IAS w postanowieniu z dnia [...] nr [...]. Podtrzymano również wyrażone w skardze na czynność egzekucyjną zarzuty naruszenia art. 6 u.p.e.a., art. 3a i art. 15 u.p.e.a. w związku z art. 67a § 1 pkt 1 o.p., a ponadto art. 7 § 2 u.p.e.a. Podkreślono w tym miejscu, że art. 54 u.p.e.a. nie wprowadza żadnych ograniczeń w zakresie zaskarżenia, a w przypadku, gdy z usprawiedliwionych przyczyn strona nie mogła, czy nie zdążyła złożyć zarzutów w trybie art. 33 § 1 u.p.e.a., to skarga jest jedynym środkiem zaskarżenia. Organ odwoławczy po rozpoznaniu wniesionego zażalenia, postanowieniem z dnia [...] utrzymał w mocy postanowienie organu egzekucyjnego z dnia [...]. W motywach wydanego rozstrzygnięcia ponownie podkreślono, że postępowanie prowadzone na podstawie art. 54 § 1 u.p.e.a. skupia się na kwestiach formalnoprawnych, które odnoszą się do prawidłowości działania organu egzekucyjnego. Zatem skarga składana w trybie art. 54 § 1 u.p.e.a. powinna dotyczyć konkretnej czynności egzekucyjnej, a organ obowiązany jest dokonać w tym trybie oceny zgodności z prawem czynności faktycznych podjętych przez organ egzekucyjny w wykonaniu zastosowanego środka egzekucyjnego. Następnie zacytowano przepisy znajdujące zastosowanie w sprawie: art. 1a pkt 12 lit. a tired 4, art. 1a pkt 2, art. 67 § 1-2b, art. 80, art. 86b u.p.e.a. Oceniając w ich świetle prawidłowość dokonanych czynności egzekucyjnych polegających na zajęciu rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego pod względem wykonawczym, organ odwoławczy przyjął, że nie stwierdził w tym zakresie naruszenia prawa. Wskazał bowiem, że zastosowano środek egzekucyjny, który przewidziany jest prawem (art. 1a pkt 12 lit. a tiret 4 u.p.e.a.). Natomiast zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego sporządzono w związku z wystawieniem wobec skarżącego tytułu wykonawczego nr [...]. Odpis tytułu wykonawczego doręczono skarżącemu w dniu 25 września 2017 r. Z kolei zawiadomienie z dnia [...] doręczono dłużnikowi zajętej wierzytelności w dniu 21 września 2017 r., a zobowiązanemu w dniu 9 października 2017 r. Zaznaczono, że powyższe zawiadomienie zostało przesłane do A w M. przy wykorzystaniu systemu teleinformatycznego. Podkreślono również, że spełnia ono wymogi określone w art. 67 § 2 i 2a u.p.e.a. Ustosunkowując się do zarzutów zażalenia Dyrektor IAS stwierdził, że nie zasługuje na aprobatę pogląd strony, że zarzut niedopuszczalności skargi może być podnoszony w ramach skargi, o której mowa w art. 54 u.p.e.a. Otóż, jak wskazał Dyrektor IAS, w orzecznictwie i piśmiennictwie przyjmuje się, iż skarga na czynności egzekucyjne służy wyłącznie na czynności o charakterze faktycznym i to tylko takie, które nie mogą być zaskarżone poprzez inny środek prawny przewidziany w ustawie (wyrok NSA z dnia 10 lipca 2012 r. sygn. akt II FSK 2555/10). W związku z tym organ odwoławczy wyjaśnił, że dopuszczalność egzekucji administracyjnej oraz uciążliwość zastosowanego środka egzekucyjnego nie może stanowić przedmiotu badania w postępowaniu prowadzonym w trybie art. 54 u.p.e.a. Okoliczności te mogą natomiast stanowić podstawę zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 u.p.e.a. W końcowej części uzasadnienia zaskarżonego postanowienia Dyrektor IAS podniósł, że trudna sytuacja finansowa zobowiązanego oraz samo złożenie wniosku o zastosowanie ulgi w spłacie zobowiązania, nie stanowią przesłanek uzasadniających odstąpienie przez wierzyciela od czynności, o których mowa w przepisie art. 6 § 1 u.p.e.a., a także przeszkody do wszczęcia egzekucji administracyjnej i stosowania środków egzekucyjnych. Ponadto okoliczności te nie stanowią przesłanki do zgłoszenia zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie przepisu art. 33 § 1 u.p.e.a., jak również przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 u.p.e.a., ani też przesłanki zawieszenia postępowania egzekucyjnego w trybie art. 56 § 1 u.p.e.a. W skardze z dnia 25 kwietnia 2018 r. na postanowienie organu odwoławczego, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik zobowiązanego zarzucił: 1) rażące naruszenie art. 138 § 1 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. poprzez wydanie postanowienia wbrew przepisom prawa mającym zastosowanie w sprawie, 2) rażące naruszenie art. 6 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. przez brak wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia, 3) rażące naruszenie art. 7a k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. przez pominięcie przepisu. Wobec tych zarzutów pełnomocnik zobowiązanego wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i postanowienia go poprzedzającego, a także o zasadzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Argumentując zasadność wniesionej skargi pełnomocnik zobowiązanego podniósł, że Dyrektor IAS ustosunkował się wyłącznie do jednego z zarzutów skargi uznając, że pozostałe nie zasługują na uwzględnienie z uwagi na rzekome ograniczenia zarzutów wynikające z przepisów prawa. Następnie pełnomocnik wskazał na wyrok WSA w Gliwicach z dnia 24 kwietnia 2018 r. o sygn. akt I SA/Gl 334/17, którym oddalono skargę w sprawie dotyczącej środka zaskarżenia określonego w art. 54 u.p.e.a. motywując to, podobnie jak organ odwoławczy, że w tym trybie badaniu podlega tylko formalne spełnienie wymogów i wskazując, że nieistnienie obowiązku, brak jego wymagalności, czy uciążliwość zastosowania środka egzekucyjnego, stanowią podstawę do wniesienia zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Natomiast w orzeczeniu w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 333/17, Sąd w tym samym składzie orzekającym uznał, że skarga dotycząca zarzutów złożonych w trybie art. 33 u.p.e.a. nie zasługuje na uwzględnienie i ją oddalił. W uzasadnieniu Sąd stwierdził, że zestawienie art. 29 § 1 in fine z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. prowadzi do wniosku, że zarzut w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego wskazujący na nieistnienie obowiązku objętego tytułem wykonawczym, dotyczyć może wyłącznie sytuacji, kiedy owo nieistnienie obowiązku jest następstwem okoliczności, które nastąpiły po wydaniu tego tytułu (np.: umorzenie zobowiązania podatkowego). W ocenie pełnomocnika, takie rozumowanie prowadzi do wniosku, że egzekucja nieistniejącego zobowiązania podatkowego jest niezaskarżalna. Zdaniem pełnomocnika strony, brak jest podstaw do twierdzenia, że okoliczności, które wymienione są w art. 33 § 1 u.p.e.a. nie mogą być przedmiotem zaskarżenia w trybie art. 54 u.p.e.a. Inne rozumienie tych przepisów w sposób rażący narusza konstytucyjne prawo do sądu wyrażone w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP. W związku z tym organy zobligowane były odnieść się do wszystkich zarzutów zażalenia. W dalszej części skargi powtórzono argumentację zażalenia, gdzie zakwestionowano twierdzenie organu dotyczące prawidłowości doręczenia stronie zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego. Według pełnomocnika, powyższy dokument nie musi odpowiadać wzorowi określonemu w art. 67 § 1 u.p.e.a. jedynie w sytuacji, gdy jest on przesłany zobowiązanemu w formie elektronicznej. Skoro wskazane zawiadomienie wysłane zostało do skarżącego za pośrednictwem poczty, to musi spełniać wymagania wynikające z art. 67 § 1 u.p.e.a. Dlatego też, w ocenie pełnomocnika, doręczony stronie wydruku zawiadomienia o zajęciu nie jest doręczeniem odpisu tytułu wykonawczego, co stwierdził również Dyrektor IAS w postanowieniu z dnia [...] nr [...]. Dodatkowo podniósł, że gdyby nawet przyjąć, że istnieją wątpliwości w materii opisanej wyżej, to poza nimi pozostaje dyspozycja art. 7a § 1 k.p.a., gdzie ustawodawca wskazał jednoznacznie, że wszelkie wątpliwości organ winien rozstrzygać na korzyść strony. Zdaniem pełnomocnika, takie wątpliwości powziął organ, który orzekał odmiennie w tożsamym stanie prawnym. Rozterki te, jak wskazał pełnomocnik, nie mogą obciążać strony. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonego postanowienia stwierdzić należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zostało ono wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub z naruszeniem przepisów postępowania. Wobec braku naruszeń prawa o takim ciężarze gatunkowym nie było podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia. Przedmiotem oceny w niniejszej sprawie jest prawidłowość dokonanej przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnej w postaci zajęcia rachunku bankowego, a w konsekwencji zasadność oddalenia skargi zobowiązanego na tę czynność. Na wstępie rozważań należy wskazać, że materialnoprawną podstawą zaskarżonego postanowienia jest art. 54 u.p.e.a. W postępowaniu wszczętym skargą na czynności egzekucyjne - stanowiącym w istocie fragment postępowania egzekucyjnego - ocenie podlegają tylko zastrzeżenia odnoszące się do konkretnej czynności egzekucyjnej. W postępowaniu tym nie orzeka się o zasadności wszczęcia postępowania egzekucyjnego, ani też nie ocenia się prawidłowości jego prowadzenia. Rozstrzygnięcie w przedmiocie skargi na czynności egzekucyjne co do zasady nie ma zatem wpływu na możliwość prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Uwzględnienie skargi wywiera skutki jedynie w zakresie czynności, na którą ją wniesiono (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 kwietnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 69/08, Lex nr 486251). Zwrócić należy ponadto uwagę, że w ramach skargi na czynności egzekucyjne (art. 54 u.p.e.a.) można jedynie podnosić zarzuty formalnoprawne, odnoszące się do prawidłowości postępowania organu egzekucyjnego, bądź egzekutora, mając na względzie przepisy regulujące sposób i formę dokonywania czynności egzekucyjnych w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym (zob. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 11 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 789/16, Lex nr 2227159; wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2015 r. sygn. akt II FSK 1688/13, Lex nr 1783606). Zatem skarga składana w trybie art. 54 § 1 u.p.e.a. powinna dotyczyć konkretnej czynności egzekucyjnej, a organ dokonuje w tym trybie oceny zgodności z prawem czynności faktycznych podjętych przez organ egzekucyjny w wykonaniu zastosowanego środka egzekucyjnego. W kontekście tych uwag organ odwoławczy prawidłowo dokonał oceny zajęcia rachunku bankowego zobowiązanego przez pryzmat przepisów określających wymagania formalnoprawne danej czynności egzekucyjnej. W świetle art. 1a pkt 2 u.p.e.a. ilekroć w ustawie jest mowa o czynności egzekucyjnej - rozumie się przez to wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego, a więc środka wymienionego w art. 1a pkt 12 u.p.e.a. Do czynności egzekucyjnych zalicza się więc wszelkie czynności zajęcia prawa majątkowego strony, takie jak np. zajęcie wynagrodzenia, renty, rachunku bankowego, bądź innej wierzytelności pieniężnej, a także zajęcia ruchomości lub nieruchomości oraz dalsze czynności związane z realizacją tych środków egzekucyjnych takie jak np. odebranie zajętych ruchomości, bądź ich licytacja (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 4 marca 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 880/15, Lex nr 2113619). Zatem taką czynnością jest także zajecie rachunku bankowego (art. 1a pkt 12 lit. a tiret 4 u.p.e.a.). Tryb egzekucji z rachunku bankowego uregulowany został w art. 80 u.p.e.a. Stosowanie do § 1 i § 3 wskazanego przepisu organ egzekucyjny odpowiednio w dniu 21 września 2017 r. i 9 października 2017 r. doręczył bankowi i zobowiązanemu zawiadomienie z dnia [...] nr [...] o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego z rachunku bankowego do wysokości egzekwowanej należności pieniężnej wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia w terminie dochodzonej wierzytelności oraz kosztami egzekucyjnymi. Organ egzekucyjny jednocześnie wezwał bank, aby bez zgody organu egzekucyjnego nie dokonywał wypłat z rachunku bankowego do wysokości zajętej wierzytelności, lecz bezzwłocznie przekazał zajętą kwotę organowi egzekucyjnemu na pokrycie egzekwowanej należności albo zawiadomił organ egzekucyjny, w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, o przeszkodzie w dokonaniu wpłaty, w tym również o nieprowadzeniu rachunku bankowego zobowiązanego. Zauważyć należy, że odpis tytułu wykonawczego doręczono skarżącemu w dniu 25 września 2017 r. Ponadto zgodzić się należy z organem odwoławczym, że zawiadomienie zawiera wszystkie elementy, o których mowa w art. 67 § 2 u.p.e.a. Sąd stwierdza, że - wbrew zarzutom skargi - zawiadomienie o zajęciu z dnia [...] zostało dokonane prawidłowo. Zdaniem pełnomocnika skarżącego to, że organ wysłał do banku zawiadomienie w formie elektronicznej, nie zwalnia organu egzekucyjnego z obowiązku doręczenia zobowiązanemu odpisu zawiadomienia z podpisami i pieczęcią urzędową, a więc odpowiadającego wzorowi określonemu w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2016 r. w sprawie wzorów dokumentów stosowanych w egzekucji należności pieniężnych (Dz.U. poz. 1339 z późn. zm. – akt obowiązujący w dacie sporządzenia zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego). Zarzut ten nie jest jednak zasadny. Zgodnie z art. 67 § 1 u.p.e.a. zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego zobowiązanego u dłużnika zajętej wierzytelności winno być sporządzone według wzoru określonego w drodze rozporządzenia przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Jednocześnie zgodnie z § 1a tego artykułu, zawiadomienia o zajęciu i inne pisma w ramach stosowanego środka egzekucyjnego mogą być doręczane przy wykorzystaniu systemu teleinformatycznego albo z użyciem środków komunikacji elektronicznej. W takim przypadku nie stosuje się wzoru, o którym mowa w art. 67 § 1 u.p.e.a. W przypadkach, o których mowa w art. 67 § 1a u.p.e.a., organ egzekucyjny sporządza wydruk zawiadomienia o zajęciu. Doręczenie zobowiązanemu wydruku zawiadomienia o zajęciu uznaje się za doręczenie odpisu tego zawiadomienia (art. 67 § 2b u.p.e.a.). Zatem nie ma racji pełnomocnik skarżącego twierdząc, że zawiadomienie o zajęciu sporządzone i skierowane do banku w formie elektronicznej, nie zwalnia organu egzekucyjnego z obowiązku doręczenia zobowiązanemu odpisu zawiadomienia o zajęciu w formie zgodnej z wzorem, o którym mowa w art. 67 § 1 u.p.e.a. W takiej więc postaci (wydruku) doręczane jest zawiadomienie kierowane do zobowiązanego za pośrednictwem poczty. W sprawie będącej przedmiotem kontroli, zawiadomienie z dnia [...] o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego zawiera prawidłowe oznaczenie numeru tytułu wykonawczego oraz zostało opatrzone bezpiecznym podpisem elektronicznym weryfikowanym za pomocą ważnego kwalifikowanego certyfikatu, a następnie przesłane przy wykorzystaniu systemu teleinformatycznego do A w M. Zarazem, organ egzekucyjny doręczył zobowiązanemu wydruk zajęcia w dniu 21 września 2017 r. W świetle art. 67 § 2b u.p.e.a. prawidłowe jest więc stanowisko organu, że odpis zawiadomienia o zajęciu z dnia [...] został skutecznie i prawidłowo doręczony zobowiązanemu. Nieuprawnione jest twierdzenie pełnomocnika skarżącego, jakoby Dyrektor IAS w postanowieniu kasacyjnym z dnia [...] uznał za nieprawidłowe doręczenie skarżącemu zawiadomienia w postaci wydruku. Zauważono w nim jedynie, że organ I instancji błędnie przyjął, że zawiadomienie z dnia [...] odpowiada wzorowi zawartemu w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2016 r. Uwaga ta była, w ocenie Sądu, jak najbardziej uzasadniona, gdyż jak wskazuje analiza tego dokumentu, a o czym mowa była wyżej, jest to wydruk z systemu elektronicznego, który nie musi odpowiadać wzorowi w rozumieniu art. 67 § 1 u.p.e.a. Dodać należy, że Dyrektor IAS zasugerował organowi egzekucyjnemu dokonanie oceny tego dokumentu przy uwzględnieniu art. 67 § 1-2c u.p.e.a. Wskazał więc na potrzebę uwzględnienia wymagań stawianych zawiadomieniu, które zostało doręczone dłużnikowi zajętej wierzytelności za pośrednictwem systemu teleinformatycznego. Wobec tego bezzasadne były wnioski pełnomocnika skarżącego, jakoby organ odwoławczy miał wątpliwości co do rozumienia art. 67 § 2b u.p.e.a. Podsumowując, w ocenie Sądu, w ramach zastosowanego środka czynności zostały dokonane zgodnie z przepisami ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Tym samym zasadnie skarga zobowiązanego została uznana za niezasadną. Odnosząc się do okoliczności podnoszonych przez pełnomocnika skarżącego w piśmie z dnia 10 października 2017 r. przyjdzie stwierdzić, że zawiera ono zarzut niedopuszczalności egzekucji administracyjnej (art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.) oraz zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego (art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a.). Pierwszy z nich oparty został na naruszeniu art. 6 u.p.e.a., gdyż jak dowodzi pełnomocnik, jego mocodawca nie uchyla się od wykonania ciążącego na nim zaległego zobowiązania podatkowego. Potwierdzać ma to wniosek skarżącego o rozłożenie zaległości podatkowej na raty. Wskazanie na naruszenie art. 67a § 1 pkt 1 w związku z art. 49 § 1 o.p. przy odwołaniu się również do argumentu wystąpienia z podaniem o rozłożenie płatności zaległego podatku na raty może również sugerować wniesienie zarzutu rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej (art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a.). W skardze na czynność egzekucyjną w sposób wyraźny wskazano również wspomniany zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Ponadto zauważyć należy, że pismo z dnia 10 października 2017 r. zawiera także wskazanie naruszenia art. 15 u.p.e.a., który odnosi się do obowiązku doręczenia zobowiązanemu upomnienia, który skorelowany jest z zarzutem z art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a. W tym kontekście prawidłowo organ odwoławczy wyjaśnił, że okoliczności, których dowodzi pełnomocnik zobowiązanego, nie mogą być rozpatrywane w ramach postępowania prowadzonego w trybie art. 54 § 1 u.p.e.a., gdyż nie odnoszą się one do kwestii formalnoprawnych związanych z realizacją (wykonywaniem) czynności egzekucyjnej. Nie można zgodzić się z pełnomocnikiem skarżącego, który wykazuje, że skarga na czynności egzekucyjne, o której mowa w art. 54 u.p.e.a., odnosi się nie tylko do zagadnień czysto formalnych dokonanej czynności egzekucyjnej, ale obejmuje również wszelkiego rodzaju okoliczności mogące mieć wpływ na zasadność jej podjęcia. Nie zasługuje również na aprobatę wyrażony przez niego pogląd, że uregulowanie art. 54 u.p.e.a. nie wprowadza żadnych ograniczeń co do treści zarzutów wnoszonych w ramach tego środka zaskarżenia. Niezasadne jest ponadto jego stanowisko, że art. 54 u.p.e.a. nie wyklucza możliwości kwestionowania prawidłowości postępowania egzekucyjnego w oparciu o okoliczności, które mogą być przedmiotem zarzutów w rozumieniu art. 33 § 1 u.p.e.a. Twierdzeniom zaprezentowanym przez pełnomocnika przeczą poczynione we wcześniejszej części uzasadnienia wywody dotyczące instytucji skargi na czynności egzekucyjne, które jednoznacznie wskazują, że swym zakresem obejmuje ona wyłącznie kwestie odnoszące się do prawidłowości postępowania organu egzekucyjnego, bądź egzekutora, w świetle przepisów regulujących sposób i formę dokonywania czynności egzekucyjnych. Nie jest więc dopuszczalne podnoszenie w skardze na czynności egzekucyjne okoliczności stanowiących podstawy zarzutów wskazanych w art. 33 § 1 u.p.e.a., również po upływie terminu do wniesienia zarzutów (zob. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 18 maja 2017 r. sygn. akt II SA/Go 180/17, Lex nr 2303794; wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2013 r. sygn. akt II GSK 1285/12, Lex nr 1404586). Oznacza to, że niemożność skorzystania przez zobowiązanego ze środka zaskarżenia, jakim są zarzuty, o których mowa w art. 33 § 1 u.p.e.a. (np. z powodu upływu terminu do ich wniesienia), nie wywołuje obowiązku po stronie organu egzekucyjnego zbadania wystąpienia okoliczności wymienionych we wspomnianym przepisie art. 33 § 1 u.p.e.a. w ramach rozpoznania skargi, o której mowa w art. 54 § 1 u.p.e.a. Podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych, iż nie ma podstaw do przyjęcia, aby składaną w trybie art. 54 u.p.e.a. skargę na czynności egzekucyjne traktować jako uniwersalny środek zaskarżenia, przy pomocy którego możliwe jest skuteczne kwestionowanie wszystkich aktów i działań podejmowanych przez organ egzekucyjny w toku całego postępowania egzekucyjnego (zob. wyrok NSA z dnia 14 listopada 2018 r. sygn. akt I GSK 1994/18, Lex nr 2587966). Mają powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.).