I SA/Gl 1263/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędziowie WSA Krzysztof Kandut, Bożena Pindel (spr.), Protokolant starszy specjalista Anna Oklecińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości A Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości oddala skargę. Decyzją z [...] r., nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Częstochowie (dalej: Kolegium lub SKO) działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 67b § 1 pkt 1 oraz art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325; dalej: O.p.) – po rozpoznaniu odwołania wniesionego przez podatnika Syndyka Masy Upadłości A Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej (dalej: Syndyk, skarżący) na decyzję Prezydenta Miasta Z. z [...] r. nr [...] odmawiającej umorzenia podatnikowi zaległości podatkowych powstałych od dnia ogłoszenia upadłości A, tj. od 3 marca 2016 r. do dnia złożenia wniosku, tj. do 23 listopada 2020 r., w kwocie [...] zł – utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Do wydania decyzji doszło w następującym stanie faktycznym i prawnym. W dniu 23 listopada 2020 r. do organu I instancji wpłynął wniosek Syndyka masy upadłości o umorzenie zaległości podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości za okres od dnia ogłoszenia upadłości A (3 marca 2016 r.) do dnia złożenia wniosku, wobec braku jakichkolwiek możliwości ściągnięcia zaległości. Do wniosku dołączono pierwszą stronę postanowienia Sądu Rejonowego w C. z [...] r., sygn. akt [...] o ogłoszeniu upadłości obejmującej likwidację majątku A Sp. z o.o. z siedzibą w Z. oraz postanowienie Sądu Rejonowego w C. z [...] r., sygn. akt [...] o zmianie syndyka masy upadłości. We wniosku Syndyk wskazał, że Spółka pozostaje w upadłości od 3 marca 2016 r., a w masie upadłości znajdują się w zasadzie wyłącznie przedmioty zabezpieczone rzeczowo, tj. nieruchomości obciążone hipoteką oraz ruchomości obciążone zastawami. Syndyk wskazał również, że lista wierzytelności upadłej Spółki obejmuje obciążające ją wierzytelności o wartości przekraczającej [...] zł i obejmuje [...] podmiotów, zaś zobowiązania masy upadłości to kwota [...] zł, która systematycznie rośnie. Zaznaczono również, że jedyne wpływy do masy upadłości stanowią kwoty uzyskane z czynszów najmu i dzierżawy nieruchomości oraz ze sprzedaży i likwidacji nieruchomości oraz ruchomości. Wpływy środków niepodlegających odrębnemu planowi podziału wynosiły miesięcznie około [...] zł, jednak w związku z epidemią koronawirusa znacznie zmalały. Główne wydatki masy upadłości to wynagrodzenia z tytułu umów zlecenia i o dzieło, koszty wyceny i szacowania wykonywane w wymiarze połowy etatu, trzy osoby zajmują się sprawami księgowymi i kadrowymi, jedna osoba zajmuje się sprzedażą wyrobów szklanych. Syndyk zatrudnia ponadto dwie osoby do ochrony mienia. Średnie miesięczne wydatki to kwota około [...] zł. Pełnomocnik Syndyka wyjaśnił, że głównym składnikiem majątkowym masy upadłości są nieruchomości o szacowanej wartości około [...] zł, a czynnikiem uzasadniającym złożony wniosek jest fakt, iż środki możliwe do uzyskania przez Syndyka z likwidacji majątku muszą być przeznaczone na zaspokojenie wierzycieli zabezpieczonych rzeczowo, a zatem niemożliwe jest regulowanie wpływów z tego tytułu innego rodzaju zobowiązań. Wskazał, że brak jest realnych możliwości zapłaty pozostałych zobowiązań, w tym tych o umorzenie których wnosi. Dodał, że równocześnie skierował także wnioski o umorzenie składek na ubezpieczenie społeczne do ZUS oraz zaległego podatku VAT i PIT do Urzędu Skarbowego (w aktach sprawy brak informacji o efekcie tych postępowań). Do akt dołączono również oświadczenie przedsiębiorcy o nieotrzymaniu pomocy publicznej oraz formularz informacji przedstawianych przy ubieganiu się o pomoc de minimis. Załączono również oświadczenie Syndyka z 21 grudnia 2020 r. złożone na podstawie art. 107 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, z którego wynika, że nie są spełnione zawarte w nim warunki oceniające, iż dana pomoc ma charakter pomocy publicznej, tj. otrzymana pomoc będzie stanowiła dla wnioskodawcy korzyść ekonomiczną ze środków publicznych, nie będzie jednak wpływała na zakłócenie lub groźbę zakłócenia konkurencji i selektywność oraz nie będzie wpływała na wymianę handlową pomiędzy państwami członkowskimi Unii Europejskiej. W aktach postępowania znajdują się ponadto przedłożone przez Syndyka dokumenty obrazujące sytuację finansową; - wykaz wymagalnych zobowiązań, które nie zostały zaspokojone przez Syndyka na dzień 9 sierpnia 2017r. w łącznej kwocie [...] zł, - wykaz wymagalnych zobowiązań, które nie zostały zaspokojone przez Syndyka na dzień 31 sierpnia 2020r. w łącznej kwocie [...] zł, - wykaz wymagalnych zobowiązań, które nie zostały zaspokojone przez Syndyka na dzień 30 listopada 2020r. wobec B w łącznej kwocie [...] zł, - sprawozdania rachunkowe za miesiące od 10 sierpnia 2017r. do 31 sierpnia 2020r., - sprawozdania z czynności Syndyka za poszczególne okresy od 10 sierpnia 2017 r. do 30 czerwca 2018 r., od 1 października 2018 r. do 30 czerwca 2019 r. oraz od 1 października 2019 r. do 30 czerwca 2020 r., - wyciąg z rachunku bankowego C S.A. nr [...] z [...] r., - zestawienie obrotów z systemu C S.A. z dnia [...]r., - bilans sporządzony na dzień 31 grudnia 2019 r., - rachunek zysków i strat za okres od 1 stycznia 2019 r. do 31 grudnia 2019 r., - wykazy środków trwałych w użytkowaniu za październik i listopad 2020 r., - deklaracje VAT-7 za okres od stycznia do listopada 2020 r., - umowy najmu miejsc postojowych, pomieszczeń biurowych i budynków wraz z aneksami. Z dokumentów zgromadzonych w toku prowadzonego postępowania wynika ponadto, że Spółka brała w nim czynny udział i miała możliwość składania oświadczeń oraz dowodów potwierdzających jej sytuację finansową. Stwierdzić należy, iż organ podatkowy prawidłowo przeprowadził postępowanie w sprawie zastosowania wnioskowanej ulgi podatkowej i w sposób kompletny zgromadził materiał dowodowy. Organ I instancji odmówił umorzenia ww. należności, dokonując oceny ustalonych w toku postępowania faktów uznał, że w przedmiotowej sprawie brak jest przesłanek "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego", które uzasadniałyby zastosowanie wnioskowanej ulgi podatkowej. Powołał się na art. 67a § 1 pkt 3 oraz art. 67b § 1 pkt 1 O.p. W odwołaniu pełnomocnik Syndyka zarzucił decyzji naruszenie następujących przepisów: - art. 67a § 1 pkt 3 O.p. poprzez jego niezastosowanie, a to wydanie uznaniowej decyzji odmownej w sprawie umorzenia zaległości podatkowych pomimo istnienia przesłanek warunkujących wydanie decyzji pozytywnej; - art. 67d § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie, a to odstąpienie od umorzenia z urzędu w niniejszym przypadku zaległości podatkowych ze względu na uzasadnione przypuszczenie, ze w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne; - art. 345 ust. 1 oraz art. 342 ust. 1 Prawa upadłościowego poprzez ich niezastosowanie, a to pominięcie przy ustalaniu stanu faktycznego, że majątek masy upadłości przedstawiający jakąkolwiek wartość objęty jest zastawem lub hipoteką co oznacza, że brak jest możliwości zaspokojenia wierzycieli innych niż posiadający zabezpieczenie rzeczowe oraz obranie stanowiska, ze należności z podatków powinny mieć w przedstawionej sytuacji pierwszeństwo; - art. 2 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i restrukturyzacyjne poprzez jego niezastosowanie, a to nieposzanowanie podstawowych zasad postępowania upadłościowego mających na celu zaspokojenie wierzycieli w jak największym stopniu, co wydanie zaskarżonego rozstrzygnięcia znacznie utrudnia; - art. 187 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie, a to nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, nieuwzględnienie oraz niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności występujących w niniejszej sprawie świadczących o istnieniu interesu publicznego oraz ważnego interesu podatnika; - art. 121 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez ich niezastosowanie, a to dokonanie uproszczonej oceny materiału dowodowego, a także sprzeczność istotnych ustaleń decyzji ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, w szczególności wyrażającą się w uznaniu, że nie istnieje w niniejszej sprawie ważny interes podatnika uzasadniający umorzenie zaległości podatkowych; - art. 121 § 1 i art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez ich niezastosowanie, a to brak wszechstronnego odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego potwierdzającego istnienie ważnego interesu podatnika i ważnego interesu publicznego, w szczególności poprzez pominięcie okoliczności nadzwyczajnych i niezależnych od skarżącego mających wpływ na jego aktualną sytuację. Ponadto zarzucono błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na przyjęciu, że w niniejszej sprawie nie zachodzą przesłanki uzasadniające umorzenie zaległego podatku i w konsekwencji wydanie decyzji odmawiającej podatnikowi umorzenie zaległości podatkowych. Kolegium utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu powołano się na art. 67a i art. 67b O.p. Wskazano, że Ordynacja podatkowa nie definiuje pojęcia ulg, które nie stanowią pomocy publicznej. Odwołało się do art. 107 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej z dnia 30 kwietnia 2004 r. (Dz. U. z 2004r. Nr 90, poz. 864/2 ze zmianami), zgodnie z którym wszelka pomoc przyznawana przez Państwo Członkowskie lub przy użyciu zasobów państwowych w jakiejkolwiek formie, która zakłóca lub grozi zakłóceniem konkurencji poprzez sprzyjanie niektórym przedsiębiorstwom lub produkcji niektórych towarów, jest niezgodna ze wspólnym rynkiem w zakresie, w jakim wpływa na wymianę handlową między Państwami Członkowskimi. Organ odwoławczy uznał za słuszne ustalenia, że wnioskowana pomoc nie stanowi pomocy publicznej w myśl art. 67b § 1 pkt 1 O.p. Dalej podał, że art. 67a § 1 O.p. wyznacza z kolei dwie fazy postępowania podatkowego. W pierwszej, organ podatkowy obowiązany jest dokonać ustalenia czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. Organ zobligowany jest również wskazać (zwłaszcza w kontekście istniejącego stanu faktycznego), jak należy postrzegać rozumienie przesłanki "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". W przypadku uznania, że spełniona została jedna bądź obie z przesłanek, postępowanie podatkowe wkracza w kolejną fazę, w której organ dokonuje wyboru opcji decyzyjnej: zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia, przy czym art. 67a § 1 O.p. nie określa kryteriów wyboru rozwiązania decyzyjnego, w przypadku ziszczenia się którejkolwiek z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. W sprawie rozpoznanie wniosku zakończyło się w pierwszej fazie, bowiem organ uznał, że nie zachodzą przesłanki z art. 67a § 1 O.p. Kolegium stwierdziło, że wbrew zarzutom odwołania, organ I instancji z poszanowaniem zasad postępowania określonych wart. 121, art. 187 § 1 i 191 O.p. trafnie ocenił sytuację ekonomiczno-gospodarczą upadłej Spółki, kwalifikując ją jako taką, która nie wypełnia znamion "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego" w rozumieniu art. 67a ust. 1 pkt 3 O.p., natomiast sporządzone w kwestionowanej decyzji uzasadnienie spełnia wymogi zawarte w art. 210 § 1 tej ustawy. Zauważyło, że w przypadku wniosku podatnika o zastosowanie ulgi podatkowej zastosowanie mają przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, dlatego nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia przez organ podatkowy przepisów art. 345 ust. 1 i art. 342 ust. 1 Prawa upadłościowego. Kolegium podkreśliło, że z chwilą wydania postanowienia o ogłoszeniu upadłości Syndyk przejmuje realizację obowiązków płatnika i podatnika przez upadłego przedsiębiorcę na czas trwania postępowania upadłościowego i jako płatnik winien płacić podatek od nieruchomości, aż do czasu utraty bytu prawnego upadłej Spółki i wykreślenia z Krajowego Rejestru Sądowego. Upadłość skarżącej Spółki nie może być sama w sobie powodem przyznania zwolnienia podatkowego. Każdy podmiot prawa, który podejmuje się prowadzenia działalności gospodarczej powinien mieć świadomość, że wiąże się to także z ponoszeniem ryzyka niepowodzenia przedsięwzięcia. Każdy podatnik prowadząc działalność gospodarczą ponosi ryzyko z tym związane, a zdarzenia takie jak m.in. upadłość i w związku z tym nieprowadzenie działalności gospodarczej nie są nadzwyczajną okolicznością, która uzasadnia udzielenie zwolnienia. W skardze pełnomocnik Syndyka (adwokat) wniósł o uchylenie decyzji Kolegium w całości, a także o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając jej: 1) obrazę przepisów prawa materialnego, które miało w pływ na treść rozstrzygnięcia, a to: a) art. 67a § 1 pkt 3 O.p. poprzez jego niezastosowanie, a to wydanie uznaniowej decyzji odmownej w sprawie umorzenia zaległości podatkowych pomimo istnienia przesłanek warunkujących wydanie decyzji pozytywnej; b) art. 67d § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie, a to odstąpienie od umorzenia z urzędu w niniejszym przypadku zaległości podatkowych ze względu na uzasadnione przypuszczenie, ze w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne; c) art. 345 ust. 1 oraz art. 342 ust. 1 Prawa upadłościowego poprzez ich niezastosowanie, a to pominięcie przy ustalaniu stanu faktycznego, że majątek masy upadłości przedstawiający jakąkolwiek wartość objęty jest zastawem lub hipoteką co oznacza, że brak jest możliwości zaspokojenia wierzycieli innych niż posiadający zabezpieczenie rzeczowe oraz obranie stanowiska, że należności z podatków powinny mieć w przedstawionej sytuacji pierwszeństwo; d) art. 2 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i restrukturyzacyjne poprzez jego niezastosowanie, a to nieposzanowanie podstawowych zasad postępowania upadłościowego mających na celu zaspokojenie wierzycieli w jak największym stopniu, co wydanie zaskarżonego rozstrzygnięcia znacznie utrudnia; e) art. 121 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez ich niezastosowanie, a to dokonanie uproszczonej oceny materiału dowodowego, a także sprzeczność istotnych ustaleń decyzji ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, w szczególności wyrażającą się w uznaniu, że nie istnieje w niniejszej sprawie ważny interes podatnika uzasadniający umorzenie zaległości podatkowych; 2) błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na przyjęciu, że w niniejszej sprawie nie zachodzi ważny interes podatnika oraz interes publiczny podczas gdy przesłanki te występują, co w konsekwencji doprowadziło do wydania decyzji niezgodnej ze stanem faktycznym i prawnym, a to do odmowy umorzenia zaległości podatkowych. Ponadto wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z dokumentów tj.: a) wniosku o umorzenie zaległości podatkowej z dnia 18 listopada 2020 r. wraz z potwierdzeniem nadania, b) wniosku o umorzenie należności z tytułu nieopłaconych składek z dnia 18 listopada 2020 r. wraz z potwierdzeniem nadania, c) wniosku o umorzenie zaległości z tytułu użytkowania wieczystego z dnia 26 lutego 2019 r. wraz z potwierdzeniem nadania - na okoliczność wykazania faktu wnioskowania o umorzenie wszystkich należności publicznoprawnych. Uzasadniając ważny interes podatnika, Syndyk negując rozstrzygnięcie organu odwoławczego wskazał, że zła sytuacja finansowa była powodem ogłoszenia upadłości podatnika. Tym samym nieprawidłowa jest argumentacja organu, jakoby brak płynności finansowej nie może stanowić ważnego interesu podatnika. Aktualnie cały majątek (masa upadłości) przedstawiający jakąkolwiek wartość jest objęty zabezpieczeniem (hipoteką lub zastawem ) co uniemożliwia uzyskanie zaspokojenia wierzytelności. Natomiast jakiekolwiek "zyski" zostają przekazane w całości na prowadzone postępowanie upadłościowe. Podkreślił, że w trakcie sprawowania funkcji przez Syndyka J. P., żadne środki nie zostały przeznaczone na jego wynagrodzenie z masy upadłości, co wskazuje, że środki masy upadłości nie wystarczają nawet na pokrycie kosztów postępowania, w tym należności publicznoprawnych. Zaznaczył także, że organ pomija okoliczność, która miała ogromny wpływ na zwiększenie ilości zadłużeń skarżącej, a mianowicie fakt, że po ogłoszeniu upadłości działania i decyzje podejmowała osoba, która w tamtym czasie obejmowała funkcję Syndyka. Taki stan rzeczy trwał od 3 marca 2016 r. do momentu objęcia tej funkcji przez aktualnego Syndyka J. P. w 2017 r. W momencie objęcia przez niego tej funkcji sytuacja upadłej była bardzo trudna. Za istotne uznał to, że jednym ze skutków umorzenia postępowania upadłościowego, jest odzyskanie przez dłużnika prawa do zarządzania swoim majątkiem. Jednak A sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej, nie posiada zarządu, czyli organu uprawnionego do reprezentowania spółki oraz prowadzenia jej spraw. Oznacza to, że ewentualny pozostały majątek pozostanie bez nadzoru, a zaległości nadal nie zostaną spłacone. Odnosząc się do przesłanki interesu publicznego zauważył, że organ winien był ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego - dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi. W ocenie skarżącego zachodzi drugi przypadek, mianowicie zastosowanie ulgi będzie korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego. Naliczone zaległości nie mają z czego zostać uregulowane, brak zastosowania ulgi będzie powodował jedynie wzrost należności ubocznych, a egzekucja będzie zasadniczo bezskuteczna. Tym samym najkorzystniejszym rozwiązaniem dla ogółu społeczeństwa, Skarbu Państwa oraz ogółu wierzycieli jest umorzenie zaległości podatkowych zgodnie z wnioskiem. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga okazała się nieuzasadniona. Kontroli Sądu – w ramach art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej P.p.s.a.) – podlegała decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego odmawiającej umorzenia podatnikowi zaległości w podatku od nieruchomości powstałych od dnia ogłoszenia upadłości tego podmiotu (tj. od 3 marca 2016 r.) do dnia złożenia wniosku (tj. do 22 listopada 2020 r.), w kwocie [...] zł. Przedmiot sporu stanowi zarazem jego istotę, przy czym na wstępie należy zaznaczyć, że jest to kolejna sprawa tego samego podmiotu (tj. Syndyka masy upadłości) o umorzenie należności publicznych: - pierwsza ze spraw dotyczyła odmowy umorzenia podatku od nieruchomości za okres od 3 marca 2016 r. (od dnia ogłoszenia upadłości) do 28 lutego 2019 r. (do dnia złożenia wniosku), w kwocie [...] zł. Tut. Sąd wyrokiem z 6 sierpnia 2020 r., sygn. I SA/Gl 1524/19 (dostępny, podobnie jak inne wskazane w uzasadnieniu orzeczenia, w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl) oddalił skargę (wyrok jest prawomocny); - druga ze spraw dotyczyła odmowy umorzenia zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług, w tym za okres Vl/2016 r. w kwocie [...] zł oraz za okresy: Xll/2016 r., l-IX/2017 r., Xll/2017 r., 1/2018 r., III-XII/2018 r., 1/2019 r., III-XII/2019 r., 1/2020 r., V-IX/2020 r. w kwocie [...] zł. Tut. Sąd wyrokiem z 25 listopada 2021 r. sygn. I SA/Gl 1141/21 oddalił skargę (wyrok jest prawomocny). Skład orzekający w tej sprawie podziela stanowisko wyrażone w ww. wyrokach. Ustalając istotny dla sprawy stan faktyczny Sąd stwierdza, że jest on w zasadzie bezsporny, a ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że zaległość podatkowa powstała w następstwie niewywiązywania się strony skarżącej z zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości po ogłoszeniu upadłości. Bezspornie wnioskowana pomoc nie stanowi pomocy publicznej w rozumieniu art. 67b § 1 pkt 1 O.p. Podstawę prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowi art. 67a § 1 pkt 3 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. W przytoczonej regulacji przewidziane zostały zatem dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową – "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny", przy czym spójnik "lub" użyty w treści komentowanego przepisu wskazuje na alternatywę łączną, a tym samym konieczność wystąpienia w sprawie co najmniej jednej z przytaczanych przesłanek. Podkreślić należy, że instytucja umorzenia zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanych w hipotezie normy prawnej. Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 O.p. (ważny interes podatnika lub interes publiczny albo obie przesłanki łącznie), organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy - czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie. Treść przywołanego przepisu wyznacza zatem niejako dwie fazy postępowania podatkowego (wyrok NSA z 2 marca 2016 r., II FSK 2474/15), co słusznie zauważył organ odwoławczy. Na pierwszym etapie postępowania organ podatkowy obowiązany jest ustalić, czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. Organ zobligowany jest również wskazać, jak (zwłaszcza w kontekście istniejącego stanu faktycznego) należy postrzegać rozumienie przesłanki "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". W tym zakresie granice obowiązków organu wyznaczają normy prawne zawarte w art. 122 O.p. (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 187 § 1 O.p. (zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego) oraz art. 191 O.p. (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona), jak również oczywiście właściwa wykładnia art. 67a § 1 O.p. Jakkolwiek w interesie podatnika inicjującego postępowanie podatkowe w sprawie regulowanej w art. 67a § 1 O.p. winno być wskazanie okoliczności uzasadniających uwzględnienie jego żądania, ewentualne braki argumentacyjne wniosku o zastosowanie ulgi lub ograniczenie się przez podatnika tylko do pewnych okoliczności (jego zdaniem wystarczających) nie zwalnia organu z obowiązków wymienionych w art. 122 czy art. 187 § 1 O.p., tj. samodzielnego dokonania wszechstronnych ustaleń faktycznych i ich oceny. W judykaturze nie budzi wątpliwości, że na podstawie art. 67a § 1 O.p. organ podatkowy może zastosować ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, jeżeli w indywidualnej sprawie w tym przedmiocie ustali i oceni zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego (por. m.in. wyrok NSA z 21 sierpnia 2015 r., II FSK 1703/13). W dalszej kolejności, w przypadku uznania, że spełniona została jedna bądź obie z przesłanek, postępowanie podatkowe wkracza w kolejną fazę, w której organ dokonuje wyboru opcji decyzyjnej: zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia. Przepis art. 67a § 1 pkt 3 O.p. nie określa przy tym kryteriów wyboru rozwiązania decyzyjnego w przypadku ziszczenia się którejkolwiek z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Użyte w tym przepisie określenie "może" oznacza, iż to organ samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania, co jednakowoż nie świadczy, że dysponuje w tym zakresie zupełną dowolnością. Organu podatkowego nie może w tym zakresie zastąpić sąd administracyjny (por. ww. wyrok NSA z 2 marca 2016 r., II FSK 2474/15 jak również z 7 maja 2018 r., II FSK 2845/17). Stwierdzenie przez organ braku występowania przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego w zastosowaniu ulgi podatkowej powoduje, że organ nie będzie dysponował wyborem rozstrzygnięcia, a decyzja będzie miała charakter związany (por. wyrok NSA z 16 marca 2006 r., II FSK 493/05). Rzeczone uznanie wyraża się zaś w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ustaleniu występowania w sprawie przesłanek wskazanych w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., co jednocześnie determinuje zakres sądowej kontroli rozstrzygnięć zapadłych na tle omawianej regulacji. Zgodnie z przytoczonym powyżej orzeczeniem (zgodnym z utrwaloną w tym zakresie linią orzeczniczą) kontroli sądu nie podlega uznanie samo w sobie, lecz jedynie poprawność postępowania dowodowego oraz wyciągniętych zeń wniosków co do wypełnienia przez stan faktyczny danej sprawy zakresu pojęć niedookreślonych użytych w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., co oznacza wyjęcie spod zakresu zainteresowań sądu kryteriów celowościowych czy słusznościowych (por. wyrok NSA z 11 września 2015 r., II FSK 1821/13; wyrok NSA z 15 lipca 2008 r., II FSK 660/07; wyrok NSA z 10 stycznia 2012 r., II FSK 671/11). W realiach rozpoznawanej sprawy, wobec tak ukształtowanego zakresu kontroli sądowej decyzji uznaniowej wydanej na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p., dalszą analizę należy ograniczyć do trafności zastosowanej wykładni przesłanek ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego. Zarówno w orzecznictwie jak i piśmiennictwie prawniczym przyjmuje się, że przez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika. Zaś przesłanka interesu publicznego rozumiana jest jako dyrektywa postępowania, nakazująca mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy, korekta jego błędnych decyzji. Zarówno jeden jak i drugi zwrot normatywny nie ma stałego zakresu treści, lecz jest to zespół ogólnie zarysowanych celów, które należy wziąć pod uwagę w procesie stosowania prawa i zawsze odnosić go do indywidualnej sytuacji podatnika występującego z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych. Innymi słowy, zwroty normatywne "ważny interes podatnika" i "interes publiczny" są swoistymi klauzulami generalnymi, odsyłającymi do ocen pozaprawnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 lipca 2015 r., II FSK 1445/13 i przywołane tam orzecznictwo oraz poglądy doktryny). Skarżący podkreślał, że Spółka pozostaje w upadłości od 3 marca 2016 r., a w masie upadłości znajdują się w zasadzie wyłącznie przedmioty zabezpieczone rzeczowo, tj. nieruchomości obciążone hipoteką oraz ruchomości obciążone zastawami. Wskazał również, że lista wierzytelności upadłej Spółki obejmuje obciążające ją wierzytelności o wartości przekraczającej [...] zł i obejmuje [...] podmiotów, zaś zobowiązania masy upadłości to kwota [...] zł, która systematycznie rośnie. Zaznaczył również, że jedyne wpływy do masy upadłości stanowią kwoty uzyskane z czynszów najmu i dzierżawy nieruchomości oraz ze sprzedaży i likwidacji nieruchomości oraz ruchomości. Wpływy środków niepodlegających odrębnemu planowi podziału wynosiły miesięcznie około [...] zł, jednak w związku z epidemią koronawirusa znacznie zmalały. Główne wydatki masy upadłości obejmują wynagrodzenia z tytułu umów zlecenia i o dzieło oraz wynagrodzenia osób zajmujących się wyceną i szacowaniem oraz sprawami księgowymi i kadrowymi, a także sprzedażą wyrobów szklanych. Ponadto syndyk zatrudnia dwie osoby do ochrony mienia. Średnie miesięczne wydatki to kwota około [...] zł. Skarżący wyjaśnił, że głównym składnikiem majątkowym masy upadłości są nieruchomości o szacowanej wartości około [...] zł, a czynnikiem uzasadniającym złożony wniosek jest fakt, iż środki możliwe do uzyskania przez syndyka z likwidacji majątku muszą być przeznaczone na zaspokojenie wierzycieli zabezpieczonych rzeczowo, a zatem niemożliwe jest regulowanie wpływów z tego tytułu innego rodzaju zobowiązań. Skarżący akcentował pominięcie przez organ okoliczności, która miała wpływ na zwiększenie bieżącego zadłużenia skarżącej. W jego ocenie doprowadziły do tego działania i decyzje podjęte po ogłoszeniu upadłości przez ówczesnego syndyka, a stan taki trwał aż do momentu objęcia tej funkcji przez aktualnego Syndyka J. P. w 2017 r. W momencie objęcia przez niego tej funkcji sytuacja upadłej była bardzo trudna, lecz w trakcie sprawowania przez niego tej funkcji, żadne środki nie zostały przeznaczone na jego wynagrodzenie z masy upadłości, co wskazuje, że środki masy upadłości nie wystarczają nawet na pokrycie kosztów postępowania, w tym należności publicznoprawnych. Swoje twierdzenia uzupełnił informacją o skierowaniu także wniosków o umorzenie składek na ubezpieczenie społeczne do ZUS oraz zaległego podatku VAT i PIT do Urzędu Skarbowego. Przepis art. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (t.j. Dz. U z 2020 r., poz. 1228) jednoznacznie określa, że postępowanie upadłościowe musi być wspólnym postępowaniem wierzycieli, podjętym w celu dochodzenia roszczeń od niewypłacalnego przedsiębiorcy albo innego podmiotu, do którego przepisy prawa upadłościowego i naprawczego się stosuje. Koszty, których umorzenia domaga się Skarżący, powstały po ogłoszeniu upadłości, stanowią więc koszty bieżące prowadzącego postępowanie Syndyka. Skoro więc umorzenie zaległości podatkowej jest instytucją nadzwyczajną, to także muszą być wyjątkowe podstawy do skorzystania z niej. Udzielenie bowiem ulgi w spłacie zaległości podatkowej nie może być traktowane – bez ważnych powodów, o których mowa w art. 67a § 1 O.p. – jako sposób na rozwiązywanie problemów finansowych podatnika, co skutkuje przerzuceniem ciężarów podatkowych na pozostałych wierzycieli. Sąd podziela pogląd, że sama trudna sytuacja materialna nie może stanowić trwałej podstawy do niepłacenia podatków i domagania się umorzenia powstałych z tego powodu zaległości podatkowych (por. wyrok WSA w Warszawie z 10 lutego 2005 r., III SA/Wa 2118/04). Zatem bieżące problemy finansowe same w sobie nie mogą być uznane za wystarczającą przesłankę pozwalającą zastosować art. 67a § 1 O.p. W przeciwnym razie wyjątek, stałby się regułą, albowiem niewątpliwie ulga w spłacie należnych podatków będzie zawsze w interesie podatnika. W konsekwencji, gdy znajdzie się w trudnej sytuacji, zawsze spełniałby przesłankę do zastosowania ulgi (tak: w wyroku WSA w Krakowie z 7 listopada 2013 r., I SA/Kr 689/13). Przewidziana w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. instytucja umorzenia zaległości podatkowych stanowi wszak wyjątek od ogólnego obowiązku ponoszenia przez podatników ciężarów podatkowych i nie może być traktowany jako regułę stosowaną przy każdej trudnej sytuacji finansowej podatnika. Uprzednio już wyjaśniono, że sytuacja finansowa i majątkowa skarżącego jakkolwiek trudna, nie kwalifikuje go do uzyskania ww. ulgi podatkowej. Przypomnieć zatem należy, że naczelna zasada prawa upadłościowego polega na prowadzeniu postępowania upadłościowego w sposób umożliwiający zaspokojenie wierzycieli w jak najwyższym stopniu. W przypadku upadłości mamy więc do czynienia z egzekucją uniwersalną. Oznacza to, że upadłość jest w istocie egzekucją prowadzoną na rzecz wszystkich wierzycieli dłużnika, ze wszystkich składników jego majątku jednocześnie. Ustawodawca za pomocą określonych w ustawie – Prawo upadłościowe narzędzi wyeliminował ryzyko wybiórczego zaspokajania wierzycieli przez dłużnika. Jednak zaspokojenie wierzycieli z majątku podmiotu musi następować na równi ze spłatą innych zaległości (w tym podatkowych). Ponadto zapłata zaległości podatkowych nie może naruszać elementarnych zasad sprawiedliwości i praworządnych relacji między obywatelami a wierzycielem publicznoprawnym. Oczekiwania zaś Syndyka wnoszącego o przyznanie preferencji w spłacie należności podatkowych, nie mogą wykraczać poza granice pozwalające pogodzić interes indywidualny z interesem publicznym, co spowodowałoby naruszenie konstytucyjnej zasady równości podatkowej i przerzucenie ciężarów daninowych na inne podmioty, tu: wierzyciela publicznoprawnego (gminę), który znalazłby się w gorszej sytuacji od innych wierzycieli mających zaspokoić się z majątku spółki. Jak wskazano w poprzednio rozpatrywanych sprawach (ze skargi Syndyka) sytuacja skarżącego jest o tyle wyjątkowa, że dotyczy długów wygenerowanych w toku trwającej upadłości likwidacyjnej dłużnika. Istotne zatem jest wykazanie "ważnego interesu podatnika". Postępowanie upadłościowe jest swoistym "nadzwyczajnym postępowaniem egzekucyjnym" uregulowanym w odrębnej ustawie (ww. ustawie Prawo upadłościowe), a generalnym celem tego postępowania jest jego prowadzenie w taki sposób, aby roszczenia wierzycieli mogły zostać zaspokojone w jak najwyższym stopniu, a jeśli racjonalne względy na to pozwolą - dotychczasowe przedsiębiorstwo dłużnika zostało zachowane (por. art. 2 ust. 1 tej ustawy). Ogłoszenie upadłości nie powoduje, że upadły przestaje być podatnikiem, zatem jest w dalszym ciągu zobowiązany do uiszczania podatków, w tym z nieruchomości. Umorzenie podatków powstałych już po ogłoszeniu upadłości, o ile byłoby redukcją ogólnej kwoty zadłużenia (sięgającej powyżej [...] zł), o tyle – zdaniem Sądu – nie doprowadzi do jakiegokolwiek rozwiązania problemów skarżącego. Przeciwnie, umorzenie zaległości przyczyniłoby się jedynie do poprawy sytuacji innych wierzycieli zwiększając ich szanse na odzyskanie długu, kosztem innego wierzyciela (tu: gminy). Koncepcja skarżącego polega na umorzeniu należności z tytułu podatku od nieruchomości (powstałej po ogłoszeniu upadłości), bowiem to właśnie ta nieruchomość, jako największy składnik majątku upadłej, generuje koszty w toku trwającej upadłości likwidacyjnej. Podkreślić jednak ponownie należy, że stoi to jednak w sprzeczności z szeroko pojętym interesem innych wierzycieli. W ocenie Sądu pozbawienie jednego z wierzycieli możliwości zaspokojenia jego wymagalnych zobowiązań byłoby to sprzeczne z interesem społecznym oraz konstytucyjną zasadą sprawiedliwości społecznej. Zgodnie bowiem z art. 84 Konstytucji RP, każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawach. Możliwość zaś umorzenia zaległości podatkowych ma charakter wyjątkowy i jest odstępstwem od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania. Zauważyć należy, że ulga, o której mowa w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., nie może mieć charakteru czynnika zwalniającego w każdej sytuacji z zadłużenia. Wyjątkowy charakter tego przepisu może stanowić incydentalną pomoc w stabilizacji finansowej wówczas, gdy istnieje pozytywna prognoza co do dalszych wyników podmiotu zobowiązanego do świadczeń. Ważne jest również, aby trudności ekonomiczne były spowodowane okolicznościami noszącymi cechy czynników niezależnych od tego podmiotu i niebędących następstwem świadomie przyjętej strategii gospodarczej (por. wyrok NSA z 19 września 2017 r., II FSK 2137/15). Podkreślić należy, że rozluźnienie rygorów w zakresie przyznawania ulg podatkowych, w szczególności najdalej idącego umorzenia zaległości podatkowej, stanowiłoby w istocie zachętę do powszechnego lekceważenia dyscypliny finansowej. Należy bowiem mieć na uwadze, że jeżeli w trakcie postępowania upadłościowego okaże się, że majątek pozostały po wyłączeniu z niego przedmiotów majątkowych dłużnika obciążonych hipoteką, (czy innym zabezpieczeniem rzeczowym) nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, to sąd umorzy postępowanie upadłościowe, a dłużnik zamiast restrukturyzacji zobowiązań, może ponieść koszty postępowania upadłościowego. Ogłoszenie upadłości i jej dalsze prowadzenie uzależniona jest od posiadania kosztów, zatem konieczne staje się zabezpieczenie środków na ten cel. Stosowanie ulg podatkowych wobec takiego podatnika, byłoby "kredytowaniem jego działalności" przez gminę. Wskazane okoliczności doprowadziły organy do prawidłowego wniosku, że w sprawie nie zachodzi przesłanka "ważnego interesu podatnika". Niezależnie nie można także wykluczyć podjęcia przez syndyka działań pozwalających na regulowanie bieżących należności. Rację ma więc organ I instancji, że jego sytuacja byłaby gorsza od innych wierzycieli mogących się zaspokoić z majątku spółki. Niezależnie, organ ten organ ustalił, że skarżący założył w dniu 9 listopada 2020 r. lokatę overnigth na kwotę [...] zł. Natomiast w toku prowadzonego postępowania przed tut. Sądem – w ramach prawa pomocy – zaakcentowano, że Syndyk podejmował w okresie ostatnich czterech miesięcy czynności w zakresie nabycia towarów i usług na kwoty, odpowiednio: [...] zł (lipiec 2021 r.), [...] zł (sierpień 2021 r.), [...] zł (wrzesień 2021 r.), [...] zł (październik 2021 r.). Dane te obrazują obroty posiadające jednocześnie cechę regularności i wskazują na to, że upadły prowadzi działalność gospodarczą i nie utracił płynności finansowej, obracając środkami pieniężnymi. Natomiast na podstawie wyciągów z rachunku bankowego ustalono cykliczne wypłaty na rzecz osób, z których pierwsza pełni funkcję członka zarządu innej spółki z o.o., a druga, do niedawna tą funkcję pełniła, będąc jednocześnie wspólnikiem Spółki. Dostrzeżono także, że w 2021 r. Syndyk poniósł stosunkowo wysokie "pozostałe koszty operacyjne" w kwocie [...] zł. Ponadto według Syndyka stan środków na jednym z rachunków bankowych na koniec miesiąca poprzedzającego złożenie wniosku stanowił kwotę [...] zł, tymczasem w rzeczywistości była to kwota [...] zł (por. postanowienie tut. Sądu z 3 grudnia 2021 r., I SPP/Gl 257/21). Mając na uwadze ww. ustalenia zauważyć należy, że Syndyk nie podjął nawet próby dokonywania spłat należności z tytułu podatku od nieruchomości np. w ratach, kierując po raz drugi wniosek o ich całkowite umorzenie. Natomiast – w kontekście zarzutu naruszenia art. 345 ust. 1 i art. 342 ust. 1 Prawa upadłościowego − należy zwrócić uwagę na art. 361 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, zgodnie z którym sąd umorzy postępowanie upadłościowe, jeżeli majątek pozostały po wyłączeniu z niego przedmiotów majątkowych dłużnika obciążonych hipoteką, zastawem, zastawem rejestrowym, zastawem skarbowym lub hipoteką morską nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania. Działania syndyka nie mogą zatem sprowadzać się do zachowania np. kosztów dla dalszego prowadzenia postępowania upadłościowego, kosztem umorzenia bieżących należności podatkowych, przeczy to istocie prowadzenia tego postępowania. W ocenie Sądu nie został naruszony także art. 2 Prawa upadłościowego, zgodnie z którym postępowanie uregulowane ustawą należy prowadzić tak, aby roszczenia wierzycieli mogły zostać zaspokojone w jak najwyższym stopniu, a jeśli racjonalne względy na to pozwolą - dotychczasowe przedsiębiorstwo dłużnika zostało zachowane. Przewidziana jednak w tym przepisie zasada nie może oznaczać tworzenia dodatkowych norm prawnych, które ułatwiałyby zaspokojenie wierzycieli. Jednocześnie określono tam granice tego zaspokojenia. Postępowanie winno być więc tak przeprowadzone, aby przedsiębiorstwo dłużnika zostało zachowane, ale tylko wtedy, gdy racjonalne względy za tym przemawiają. Na marginesie Sąd zauważa, że pełnomocnik skarżącego w zarzutach powołał przepisy prawa upadłościowego i restrukturyzacyjnego. Zważywszy jednak na brak wskazania na konkretne jednostki redakcyjne, nie można stwierdzić, czy zarzuty dotyczą ustawy w dnia 15 stycznia 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (tj. Dz. U. z 2021 r., poz. 1589). Skarżący wniósł także o przeprowadzenie dowodu z dokumentów, tj. wniosków o umorzenie innych należności podatkowych oraz składek ZUS. Sąd na rozprawie wniosek oddalił na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. Z wymienionego przepisu wynika wprawdzie możliwość przeprowadzenia uzupełniającego dowodu z dokumentów, jednakże wyłącznie w przypadku, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Sąd administracyjny nie jest uprawniony do dokonywania ustaleń, które miałyby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją organu. Nadto przeprowadzenie dowodu jest niezbędne jedynie wówczas, gdy bez określonego dokumentu nie jest możliwe rozstrzygnięcie istotnej w sprawie wątpliwości. Ponadto dopuszczenie nowego dowodu z dokumentu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem Sądu. W realiach niniejszej sprawy, przeprowadzenie dowodu z załączonych do skargi dokumentów było zbędne, bowiem Sąd dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oparł się na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organami administracji (art. 133 § 1 P.p.s.a.). W skardze zaś nie wyjaśniono jaki jest wynik tych postępowań. Wprowadzenie do art. 67a § 1 O.p. przesłanki interesu publicznego oznacza, że ustawodawca przewidział sytuacje, w których odstąpienie od dochodzenia należności podatkowych czy też rozkładanie ich na raty lub odraczanie terminów płatności będzie zbieżne z tymże interesem. Ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi). Oczywiście bywają sytuacje, w których sam rachunek ekonomiczny przemawia za zastosowaniem ulgi podatkowej (np. nie ma możliwości ściągnięcia podatku w pełnej wysokości, a sytuacja ekonomiczna podatnika wyklucza możliwość radykalnej poprawy jego sytuacji finansowej w dającym się przewidzieć okresie). Dokonując "ważenia" obu wartości, organ podatkowy uwzględnia rzecz jasna także inne dyrektywy, wspólne dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa (tak w wyroku NSA z 27 lutego 2013 r., II FSK 1351/11). Zdaniem Sądu ocena występowania przesłanek do zastosowania ulgi została dokonana, wbrew zarzutom skargi, po wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego, poprzedzonym dokładnym wyjaśnieniem wszystkich okoliczności sprawy zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. Skarżący w żadnym miejscu nie wskazał, jakie dodatkowe dowody organ winien był zgromadzić i jakich konkretnie okoliczności sprawy nie rozważył. W przypadku skarżącego problemy finansowe związane są głównie z trudnościami występującymi w toku prowadzonego postępowania upadłościowego i nie mogą być traktowane jako sytuacja nadzwyczajna, której Syndyk nie mógł przewidzieć i na której powstanie nie miał wpływu, a tylko takie znamiona mogą świadczyć o zaistnieniu przesłanki "ważnego interesu podatnika", o której mowa w art. 67a O.p. Postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone prawidłowo i w związku tym brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej I instancji odmawiającej umorzenia zaległości podatkowych. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe uczyniły zadość postulatom stawianym decyzjom uznaniowym. Zebrano rzetelnie materiał dowodowy, a organy w sposób szczegółowy przeanalizowały sytuację majątkową skarżącej w kontekście przesłanek wyrażonych w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., dochodząc do przekonania, że w sprawie nie zaistniały ani przesłanka ważnego interesu podatnika, ani ważnego interesu publicznego. Wobec powyższego, Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podziela zarzutów podniesionych przez skarżącego. Nie znalazł również innych naruszeń prawa, które miałyby lub mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Zaskarżona decyzja w przedstawionych warunkach faktycznych i prawnych odpowiada prawu, zatem skargę jako nieuzasadnioną, należało oddalić na podstawie art. 151 P.p.s.a.