I SA/Gl 1275/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej (spr.), Sędziowie WSA Beata Machcińska, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 maja 2016 r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę. 1. M.W. (dalej: "skarżąca" lub "podatniczka"), działająca przez pełnomocnika będącego adwokatem, wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej; "organ odwoławczy") z dnia [...] r. nr [...], którą uchylono decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. nr [...], ustalającą zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 r. w kwocie [...] zł i, orzekając co do istoty sprawy, ustalono wysokość tego zobowiązania na kwotę [...] zł. 2. Do wydania zaskarżonej decyzji doszło w następującym stanie faktycznym i prawnym: 2.1. W.W., będący mężem skarżącej, w dniu 29 kwietnia 2009 r. złożył zeznanie podatkowe PIT-36 za 2008 r., w którym wskazał przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości [...]zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości [...]zł oraz stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości [...]zł. Następnie w dniu 29 sierpnia 2012 r. złożył korektę tego zeznania podatkowego, w której wskazał przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości [...]zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości [...]zł oraz stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości [...]zł. Nastąpiło to w wyniku przeprowadzonej kontroli przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T., w toku której ustalono, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zaewidencjonowane zostały przychody w wysokości [...]zł, koszty uzyskania przychodu (bez korekty o remanenty) w wysokości [...]zł. Ustalono, że remanent początkowy wynosił [...]zł, zaś końcowy [...]zł. Ustalono również, że w złożonej deklaracji w dniu 29 kwietnia 2009 r. zawyżono koszty uzyskania przychodów na kwotę [...]zł w związku z zawyżeniem odpisów amortyzacji. Jednocześnie ze złożeniem korekty zeznania, podatnik skorygował odpisy amortyzacyjne w okresie od września do grudnia 2014 r. 2.2. W wyniku weryfikacji danych posiadanych przez organ podatkowy, po przeprowadzeniu analizy przychodów i wydatków skarżącej i jej męża za lata 2000-2007, decyzją z dnia [...]r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. ustalił skarżącej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 r. w kwocie [...]zł. Organ podatkowy ustalił, że skarżąca w 2008 r. nie uzyskiwała dochodów, natomiast źródłem uzyskiwanych dochodów jej męża była działalność gospodarcza w zakresie usług kamieniarskich pod nazwą A. Wyliczając kwoty przychodów i wydatków za lata 2000-2007 (tabela na str. 3-6) organ ustalił, że u podatnika wystąpiła nadwyżka wydatków nad przychodami. W 2008 r. Podatnik wykazał stratę z prowadzonej działalności w wysokości [...]zł, zaś skarżąca nie osiągnęła w tym roku żadnych dochodów. Jednocześnie wydatki ponoszone przez skarżącą były uwzględniane w oświadczeniach jej męża. Organ podatkowy przeanalizował złożone przez W.W. oświadczenie o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów), w którym wskazał on, że w 2008 r. uzyskał dochody wyłącznie z prowadzonej działalności gospodarczej oraz z otrzymanych pożyczek. Ustalił dochód przypadający na każdą ze wskazanych pożyczek oraz związane z nimi wydatki (tabela na str. 7-8). Następnie dokonał analizy poniesionych w 2008 r. wydatków wskazanych w oświadczeniu męża skarżącej przyjmując je bądź zgodnie z jego oświadczeniem, bądź też dokonując ich korekty do kwot wynikających ze złożonych dokumentów (tabela na str. 9-15). Tym samym wskazał, że rocznie wydatki stałe wynoszą [...]zł, zaś pozostałe wydatki [...] zł (tabela na str. 15-17). Analizując posiadane przez męża skarżącej rachunki bankowe (skarżąca własnych rachunków nie posiadała) ustalono, że opłaty na wszystkich rachunkach wyniosły [...]zł (tabela na str. 18-21). Jednocześnie dokonano analizy dokonywanych wpłat i wypłat z tych rachunków ustalając, które kwoty wpłynęły na wysokość poniesionych wydatków oraz uzyskanych przychodów oraz które z nich zostały ujawnione w księdze rozchodów i przychodów (tabela na str. 22-30). Ponadto ustalono, że wskazywana przez męża skarżącej amortyzacja na kwotę [...]zł nie stanowi faktycznego wydatku w 2008 r., jednak wydatkiem był zakup środków trwałych w 2008 r. oraz kosztów dodatkowych z nimi związanych (tabela na str. 30-31). Ponadto ustalono, że wobec ujęcia w księdze przychodów i rozchodów kwoty przychodów i kosztów uzyskania przychodów w wartościach netto, mimo iż faktyczny przychód bądź zapłata za towar następuje w kwocie brutto, wydatki należało powiększyć o kwotę zapłaconego podatku VAT (podatek naliczony) a przychody o kwotę podatku należnego od sprzedaży (tabela na str. 31). Również wydatki męża skarżącej należało powiększyć o wykazane w rejestrach VAT zakupy środków w kwotach brutto (nie ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów) oraz pomniejszyć o wartość amortyzacji oraz podatku naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia. Jednocześnie zapłaty w 2008 r. za faktury dotyczące roku 2007 r. zostały zaliczone do wydatków za 2008 r., zaś zapłaty za faktury z 2008 r. dokonane w 2009 r. nie zostały uwzględnione jako wydatek (tabela na str. 31-32). Tym samym organ podatkowy stwierdził, że skarżąca z mężem nie była w stanie zgromadzić oszczędności na dzień 31 grudnia 2007 r., zaś analiza chronologicznego zestawienia zdarzeń finansowych od 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2008 r. (tab. 48) wykazała nadwyżkę wydatków nad przychodami w kwocie [...]zł na oboje małżonków, co daje kwotę [...]zł przypadającą na skarżącą, wobec pozostawania przez nią wraz z jej mężem w związku małżeńskim, w którym obowiązywał ustrój wspólności majątkowej. Tym samym, wobec stawki podatku w wysokości 75%, wysokość zobowiązania podatkowego przypadająca na skarżącą wyniosła [...]zł. 2.3. W odwołaniu pełnomocnik podatniczki zarzucił decyzji organu I instancji naruszenie art. 121, 122, 125, 139, 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") oraz art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., dalej: "u.p.d.o.f.") wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania, względnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu podniesiono, że podatniczka nie była świadoma przedmiotu toczącego się postępowania, albowiem żaden z urzędników nie wytłumaczył jej przez dwa lata do czego zmierza to postępowanie, jak również, że istnieje podatek dochodowy w wysokości 75%. Niezależnie od powyższego pełnomocnik skarżącej wskazał, że uzasadnienie decyzji nie spełnia wymogów z art. 210 § 4 O.p., albowiem napisane jest w sposób zawiły, a czytając decyzję ma się wiele wątpliwości co do prawidłowości wyliczeń stanowiących podstawę ustalenia wysokości podatku. Wskazał, że zestawienie wydatków poniesionych w 2008 r. wg organu podatkowego nie wyjaśnia z czego wynika kwota kosztów w wysokości [...]zł, albowiem nie przedstawiono jej wyliczenia. Powoduje to, że nie sposób jest się odnieść do tej kwoty. Ponadto zupełnie niezrozumiała, jego zdaniem, jest analiza przychodów i wydatków za lata 2000-2007, zaś podane przychody sprzeczne są z następnymi tabelami, przy jednoczesnym braku informacji z czego wynikają te wydatki. Stwierdził, że koszty uzyskania przychodów za poszczególne lata zostały pobrane do wyliczeń z zeznań PIT-36 znajdujących się w Urzędzie. Pełnomocnik podniósł, że koszty te bezsprzecznie zawierają koszty odpisów amortyzacyjnych, gdyż taki jest ich sposób ustalania. Z decyzji jednak nie wynika, że zostały one pomniejszone o wysokość tych odpisów. Jeżeli tak jest, są one w sposób nieprawidłowy zawyżone. Ponadto zakupy środków trwałych w latach 2000-2007 dotyczyły głównie maszyn i urządzeń kamieniarskich, gdzie stawka amortyzacji wynosi 10%. Odpisy amortyzacyjne za rok 2007 zostały dokonane jednorazowo. Biorąc zatem wysokość zakupów środków trwałych oraz stawkę amortyzacji wynoszącą 10% odpisy amortyzacyjne do roku 2008 mogły wynieść 20-80% wartości zakupów netto, co daje, zdaniem pełnomocnika, kwotę ok. [...]zł plus jednorazowa amortyzacja za 2007 r. w kwocie [...], a nie [...]zł, jak wskazał w tabeli organ podatkowy. Jest to zatem kwota kosztów uzyskania przychodu w wysokości [...]zł, o którą to kwotę, w opinii pełnomocnika, zawyżono koszty uzyskania przychodów w latach 2000-2007 i przyjęto do wyliczeń. Zakupy środków trwałych w 2000 r. zostały sfinalizowane z oszczędności z lat poprzednich. Stwierdził również, że podstawa wyliczenia podatku została wykazana na podstawie tabel i wg organu wynosi [...]zł łącznie, czyli po [...]zł na każdego z małżonków. Gdyby nawet przyjąć, że wykazano nieujawnione źródła przychodów to powinna być to kwota [...]zł (jako różnica pomiędzy stanem oszczędności po zdarzeniu oraz kwoty przychodu nieznajdującego pokrycia) albo [...]zł wyliczona na podstawi zsumowania wpływów i wydatków całego roku. Tymczasem, w jego ocenie, jest to błąd mający poważne konsekwencje dla podatniczki, powodujący zawyżenie podatku o prawie 100%. Takie działanie podważa zaufanie podatniczki do organów podatkowych i stanowi samoistną podstawę do uchylenia decyzji. Jednocześnie tabela dotycząca wyliczenia niedoboru została sporządzona przy zastosowaniu metody kasowej, która to metoda nie jest stosowana w odniesieniu do przychodów i rozchodów pobranych z podatkowej książki przychodów i rozchodów. Książka ta jest prowadzona według zasady memoriałowej a nie kosztowej. Powoduje, że podane przepływy są błędne, na dowód czego pełnomocnik dołączył jedną z faktur. Wskazał, że brak wiedzy podatniczki i jej męża co do przedmiotu postępowania spowodował, iż nie dostarczyli oni wszystkich dokumentów, w tym dotyczących m.in. pożyczek w łącznej kwocie [...] zł pozyskanych w 2008 r. od członków najbliższej rodziny oraz darowizny od matki podatniczki. 2.4. Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. oraz u.p.d.o.f.), uchylił zaskarżoną decyzję i orzekając co do istoty sprawy ustalił wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 r. w kwocie [...]zł. Odnosząc się do treści odwołania i zarzutów naruszenia przepisów postępowania organ odwoławczy przytoczył treść art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 125 § 1 oraz 139 § 1 O.p. i wyjaśnił pojęcia w nich zawarte. Wskazał, że postępowanie w niniejszej sprawie zostało wszczęte postanowieniem z dnia [...]r. W uzasadnieniu tego postanowienia podano, że w toku czynności sprawdzających przeprowadzonych wobec męża podatniczki ustalono, iż kwota poniesionych przez niego wydatków w 2008 r. przewyższa kwotę uzyskanych przez niego dochodów. Jednocześnie korespondencja kierowana do skarżącej zawierała informację, iż czynności dotyczą postępowania podatkowego wszczętego w trybie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Tym samym zarzut dotyczący niewiedzy podatniczki co do przedmiotu postępowania należało uznać za bezzasadny. Jednocześnie twierdzenie, iż stan zdrowia skarżącej uległ pogorszeniu wskutek prowadzonego postępowania należało uznać za gołosłowny, a z akt sprawy nie wynika, że postępowanie podatkowe uchybiało zasadzie zaufania do organów. Skarżąca w toku postępowania nie zwracała się przy tym o wyjaśnienie wątpliwości dotyczących przepisów prawa podatkowego w związku z przedmiotem postępowania. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym uzupełniony przez organ podatkowy w postępowaniu zleconym przez organ odwoławczy na podstawie art. 229 O.p., pozwala na ustalenie stanu faktycznego sprawy. Postępowanie podatkowe, wbrew twierdzeniom zawartym w odwołaniu o prowadzeniu postępowania przez dwa lata, przeprowadzone zostało z zachowaniem terminów wynikających z art. 139 § 1 O.p. Zostało ono bowiem wszczęte postanowieniem z dnia [...]r., zaś zakończone zostało decyzją z dnia [...]r. doręczoną pełnomocnikowi skarżącej w dniu 30 października 2014 r. Następnie organ odwoławczy przytoczył treść art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 i ust. 8 u.p.d.o.f. Zaakcentował, że z orzecznictwa i poglądów doktryny wynika, przy ustalaniu podatku od przychodu z nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, konieczność wykazania spełnienia przesłanek z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Organ podatkowy obowiązany jest zatem do uwzględnienia wszystkich elementów wydatkowych i majątkowych świadczących o ogólnych dochodzie podatnika. Wskazał przy tym, iż w jego ocenie, decyzja organu podatkowego nie narusza tego obowiązku, albowiem ustalenia organu i wyprowadzone z nich wnioski zostały zawarte w decyzji wydanej przez ten organ. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika podatniczki, uzasadnienie decyzji zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Jednocześnie uzasadnienie zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, jak również odnosi się do okoliczności, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Zdaniem organu odwoławczego zarzuty kwestionujące rzetelność przedstawionych w decyzji danych są nieuzasadnione. W pierwszej kolejności wskazał, iż dane dotyczące przychodów, kosztów uzyskania przychodu oraz straty za 2008 r. wynikały z zapisów poczynionych przez męża skarżącej w księdze przychodów i rozchodów, prowadzonej w związku z wykonywaną przez niego działalnością gospodarczą, w które to zapisy organ podatkowy nie ingerował. Kolejna z tabel zawiera dane wynikające z zeznań podatkowych PIT-36 złożonych przez męża podatniczki, w tym zarówno z pierwotnego zeznania, jak i złożonej korekty tego zeznania. Odnosząc się do kwestii wysokości sumy kosztów wykazanych przez organ podatkowy a zaewidencjonowanych w podatkowej księdze rozchodów i przychodów (w wysokości [...]zł) i jego różnicy w stosunku do kosztów wynikających ze złożonego zeznania i korekty tego zeznania, organ odwoławczy wskazał na treść art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. W zakresie zarzutu braku spójności danych dotyczących przychodów i rozchodów podatniczki i jej męża za lata 2000-2007 oraz danych dotyczących poszczególnych lat ujętych w następnych tabelach organ odwoławczy stwierdził, że zbiorcze zestawienie, wbrew twierdzeniom odwołania, uwzględnia dane wynikające z tabel obrazujących poszczególne lata, zaś wobec niewskazania na czym miałby polegać ewentualny błąd nie jest możliwym odniesienie się do tej kwestii. W zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodu w latach 2000-2007, organ odwoławczy odwołał się do materiału dowodowego nadesłanego w trybie art. 229 O.p., przedstawiając tabelę odpisów amortyzacyjnych w poszczególnych latach, które zostały uwzględnione w księdze przychodów i rozchodów prowadzonej przez męża podatniczki. Wskazał, że zgłoszone w odwołaniu żądanie uwzględnienia w wyliczeniach zasobów majątkowych jednorazowej amortyzacji w roku 2007 nie może być uwzględnione, albowiem dokonanie zmniejszenia sumy kosztów uzyskania przychodów z działalności o sporne nabycie w 2007 r. środków trwałych, względem których zastosowano w 2007 r. jednorazowy odpis amortyzacyjny, oznaczałoby pominięcie w faktycznych przepływach finansowych kwot wydatkowanych na nabycie środków trwałych, a w konsekwencji doszłoby do błędnych ustaleń. Dla celów postępowania opartego o treść art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. istotne są bowiem ustalenia dotyczące faktycznych przepływów finansowych w prowadzonej działalności. W latach poprzedzających wartość dokonywanych miesięcznie odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych nie odpowiadała faktycznie poniesionym wydatkom wpływającym na zmniejszenie posiadanych przez podatniczkę i jej małżonka środków finansowych, dlatego też uzasadnione było pomniejszenie wysokości wskazanych w zeznaniach podatkowych kosztów uzyskania przychodów o te pozycje. Jednocześnie organ odwoławczy uznał zarzut zawyżenia przez organ podatkowy kosztów uzyskania przychodów o wartość odpisów amortyzacji w latach 2000-2007, przy czym stwierdził, że koszty te powinny być pomniejszone o kwoty wynikające z przedstawionej przez niego tabeli, nie zaś, jak to sugerował pełnomocnik skarżącej, o kwotę ok. [...]zł. Uwzględniając powyższe, a także przychody wynikające z dołączonych do odwołania umów sprzedaży pojazdów w latach ich uzyskania, przychód z innych źródeł wynikający z zeznania podatkowego za 2001 r., koszty zakupu nieruchomości położonej w B. w 2002 r., oraz wyjaśnienia strony dotyczące płatności za jedną z faktur, organ odwoławczy stwierdził, iż małżonkowie (skarżąca z mężem) na koniec 2007 r. nie byli w stanie zgromadzić środków finansowych pozwalających na pokrycie ustalonego decyzją podatkową niedoboru finansowego w 2008 r. Zakończyli oni bowiem rok 2007 niedoborem finansowym w kwocie [...]zł. Organ odwoławczy wskazał również, że w związku ze zgłoszeniem w odwołaniu faktu zakupu środków trwałych z własnych oszczędności, zostało przeprowadzone postępowanie uzupełniające. W jego wyniku ustalono, że mąż skarżącej rozpoczął działalność gospodarczą w 1990 r., na którą otrzymał z urzędu pracy pożyczkę, natomiast wcześniej pracował w kopalni oraz przez 2 lata był zatrudniony w szkolnictwie, przy czym nie posiada on dokumentów potwierdzających zgromadzone oszczędności, gdyż jak twierdzi zostały one utracone w wyniku powodzi. Organ odwoławczy ustalił przy tym, iż udzielona przez urząd pracy pożyczka wyniosła [...] zł (po denominacji); została ona spłacona do kwoty [...]zł (po denominacji), zaś w kwocie [...]zł (po denominacji) umorzona. Organ odwoławczy podkreślił, że samo wskazanie źródła finansowania nie jest równoznaczne z jego uprawdopodobnieniem. Aby uznać określone źródło za wiarygodne muszą istnieć okoliczności, które w wyniku logicznego rozumowania doprowadzą do wniosku i istnieniu związku między wskazanym istniejącym źródłem, a wydatkami poczynionymi przez podatnika. W niniejszej sprawie istniała konieczność wykazania, że zarobki i poniesione w latach 1990-1999 wydatki pozwoliły na poczynienie oszczędności w kwocie [...]zł (kwota wydatkowana w 2000 r. na nabycie środków trwałych), a przede wszystkim, że środki te pozostawały w dyspozycji podatnika w 2000 r. Tymczasem strona nie uprawdopodobniła tej okoliczności. Jednocześnie twierdzenie pełnomocnika skarżącej, że odpisy amortyzacyjne stanowiły podstawę do poczynienia oszczędności jest, zdaniem organu odwoławczego, co najmniej niezrozumiałe z tego powodu, że odpisy amortyzacyjne stanowią wymierny wyznacznik zużywania się składniku majątkowego w czasie. Pojawiające się w kosztach uzyskania przychodu odpisy amortyzacyjne nie mają bowiem charakteru gotówkowego. W odniesieniu do zarzutu błędnego wyliczenia podstawy opodatkowania, gdyż organ podatkowy winien ją ustalić jako różnicę pomiędzy stanem oszczędności po zdarzeniu oraz kwoty przychodu nieznajdującego pokrycia, organ odwoławczy uznał go za całkowicie błędny. Odwołując się do regulacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. podkreślił, że z przepisu tego wynika obowiązek uwzględnienia zarówno uzyskanych przychodów, jak i poniesionych wydatków w datach i wysokościach ich faktycznego poniesienia, a nie w wysokościach całorocznych, jak wskazywał w odwołaniu pełnomocnik. Organ odwoławczy przedstawił zatem zestawienie przepływów finansowych w 2008 r., uwzględniające daty poniesionych wydatków, stanowiących koszty uzyskania przychodu oraz faktyczne daty uzyskiwania przychodów z prowadzonej przez męża podatniczki działalności gospodarczej. Jednocześnie, wobec potwierdzenia faktu udzielenia podatniczce pożyczek i darowizny przez rodzinę, ustalił na nowo, w zestawieniu tabelarycznym, kwoty nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Organ odwoławczy zaakcentował przy tym, że uwzględnienie przez niego w wyliczeniach tzw. "metody kasowej" w stosunku do kwot wydatków i przychodów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, tak jak o to wnosi pełnomocnik skarżącej, skutkowałoby znacznym podwyższeniem wielkości niedoboru finansowego podatniczki. Skutkowałoby to w konsekwencji ustaleniem wyższej, niż dotychczas ustalona, wysokości zobowiązania podatkowego przez organ odwoławczy. Jednakże zważywszy na regulację art. 234 O.p. i zakaz orzekania na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie, organ odwoławczy odstąpił od zmiany decyzji w powyższym zakresie. Organ odwoławczy uznał fakt potwierdzenia otrzymania przez podatniczkę pożyczek oraz darowizny, których to okoliczności nie uwzględniała decyzja organu podatkowego, i dokonał korekty dotychczasowych wyliczeń o te ustalenia. Tym samym wartość przychodu nieznajdującego pokrycia w przychodach uzyskanych w 2008 r. wyniosła [...]zł, zatem wartość niedoboru finansowego przypadającego na podatniczkę wyniosła [...]zł a tym samym wysokość zobowiązania podatkowego należało ustalić w wysokości [...]zł. 3. W skardze pełnomocnik podatniczki domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz zasądzenia kosztów postępowania, zarzucając jej naruszenie: - art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że podatniczka wraz z jej mężem miała dochody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub też osiągnęła przychód z nieujawnionych źródeł, podczas gdy sytuacja taka nie miała miejsca; - art. 70 § 1 i § 6 O.p. poprzez wydanie decyzji ustalających zobowiązanie podatkowe pomimo, iż doszło do przedawnienia prawa do ich ustalania z uwagi na obarczone błędami wszczęcie postępowania karnoskarbowego, a za którą to przyczyną Urząd Skarbowy w T. uzyskał przesłankę do zwieszenia terminu przedawnienia, który mógł nastąpić w dniu 13 grudnia 2014 r.; - art. 121 i art. 122 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zaniechanie działań niezbędnych do wyjaśnienia wszelkich okoliczności stanu faktycznego poprzez uniemożliwienie przez organ podatkowy złożenia dowodu otrzymania przez męża skarżącej spłaty tytułem przyszłego działu spadku po matce oraz ustalenie podstawy opodatkowania obarczonej błędem zarówno w decyzji organu podatkowego, jak i odwoławczego; - art. 210 § 1 O.p. poprzez błędne i niezgodne ze stanem rzeczywistym wyliczenie podstawy opodatkowania. W uzasadnieniu pełnomocnik skarżącej podniósł, że w toku postępowania podatkowego uniemożliwiono mężowi skarżącej złożenie dokumentu w postaci ugody, potwierdzającego otrzymanie przez męża skarżącej od jego matki kwoty [...]zł z uwagi na "niezgłoszenia go do opodatkowania". Tym samym pełnomocnik skarżącej wniósł o przeprowadzenie dowodu na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) z tego dokumentu wskazując, że jest on niezbędny do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Ponadto w ocenie pełnomocnika skarżącej doszło do naruszenia art. 70 § 1 i § 6 O.p., albowiem błędy popełnione, zdaniem pełnomocnik, w postępowaniu karnoskarbowym skutkowały nieskutecznym zawieszeniem postępowania podatkowego. Pełnomocnik stwierdził, że postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte jedynie w celu przerwania biegu przedawnienia o czym świadczy, że w uzasadnieniu do przedstawienia zarzutów podatniczce i jej mężowi wskazano wysokość uszczuplenia podatkowego w wysokości po [...]zł, powołując przy tym zobowiązania nie uiszczone przez podatników w kwocie po [...]zł. Podniósł również, że decyzja organu odwoławczego zawiera podobne błędy w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania, jak decyzja organu podatkowego. Wskazał, że po weryfikacji załączonych do zaskarżonej decyzji tabel, ewentualny niedobór finansowy u obu małżonków to kwota [...]zł, nie zaś [...]zł, która winna być pomniejszona o kwotę wpływów gotówki do kasy w wysokości [...]zł, która to kwota nie została wydatkowana. Pełnomocnik podatniczki przedstawiła własne wyliczenia dotyczące poszczególnych lat i wskazał, że niedobór wyliczony na podstawie ustalenia wyników wynosi [...]zł, nie zaś jak to wskazał organ odwoławczy [...] zł. Wskazał również na wydruk z ewidencji środków trwałych i zauważył, że próby wyliczenia kwot wskazanych w decyzji według wskazanego algorytmu w oparciu o ten wydruk nie dają tych samych kwot. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze wskazał, iż art. 70 § 1 O.p. nie miał w sprawie zastosowania, albowiem normuje przedawnienie wykonania zobowiązania podatkowego. W niniejszej sprawie znajdował zastosowanie art. 68 § 4 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. z uwzględnieniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09, opublikowanego w Dzienniku Ustaw w dniu 27 sierpnia 2013 r., który uprawniał organ podatkowy do wydania decyzji w niniejszej sprawie. Jednocześnie organ nadzoru wskazał, że uchylenie decyzji organu I instancji i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez obniżenie ustalonego zobowiązania wynikało z zasady dwuinstancyjności postępowania. W ocenie organu odwoławczego, wobec orzecznictwa sądowoadministracyjnego oraz poglądów doktryny, nie może budzić wątpliwości możliwość zmiany decyzji wymiarowej w postępowaniu odwoławczym, w sytuacji, w której w trakcie postępowania upłynął termin przedawnienia prawa do wymiaru podatku. Skorygowanie przez organ odwoławczy decyzji wymiarowej nie jest ustaleniem zobowiązania podatkowego, gdyż ono istnieje po doręczeniu decyzji organu I instancji. W takim wypadku decyzja wydana przez organ odwoławczy jest przejawem kontroli poprawności tego ustalenia i wyeliminowania stwierdzonych uchybień. Odnosząc się do wniosku dowodowego zawartego w skardze organ odwoławczy wskazał na uznaniowość w jego przeprowadzeniu i wskazał, ze sąd administracyjny orzeka według stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie wydania decyzji, a wynikającego z akt sprawy. Jednocześnie ocenie podlega czy materiał zebrany w postępowaniu jest pełny, został zebrany w sposób wyczerpujący i jest wystarczający do ustalenia stanu faktycznego. Dołączony przez pełnomocnika skarżącej dokument w postaci ugody ma potwierdzić otrzymanie przez męża podatniczki od jego matki kwoty [...]zł. Tymczasem celem ugody, uregulowanej art. 917-918 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380 ze zm.) jest przekształcenie, przy wzajemnych ustępstwach stron, niepewnego lub spornego stosunku prawnego łączącego strony w stosunek pewny i bezsporny. Z przedłożonego dokumentu nie sposób rozstrzygnąć czy pomiędzy mężem skarżącej a jego bratem faktycznie powstał spór na tle opisanym w przedłożonym dokumencie. Jednocześnie ani z akt sprawy, ani z przedłożonego dokumentu nie wynika w jaki sposób miała być przekazana powyższa kwota, ale również czy i jak była wydatkowana, co wpływa na stan zasobów majątkowych stron. Organ odwoławczy zauważył przy tym, że w odwołaniu strona stwierdziła, iż to odpisy amortyzacyjne stanowiły podstawę gromadzenia środków pieniężnych na zakupy nowych maszyn w 2008 r., a podnoszona obecnie okoliczność dotycząca darowania powyższej kwoty w 2006 r. stoi w sprzeczności z tymi twierdzeniami. Również fakt dysponowania tą kwotą przez męża skarżącej budzi wątpliwości, albowiem w odwołaniu przedłożono dokumenty opiewające na niższe kwoty. Ponadto dysponowanie kwotą [...]zł czyniło zbędnym korzystanie przez męża skarżącej z odnawialnej linii kredytowej w 2006 r. (co wynika z umowy z dnia 6 lutego 2006 r. zawartej pomiędzy nim a bankiem) oraz zaciąganie kolejnego kredytu w 2008 r. w wysokości ponad [...]zł. W toku postępowania nie wykazano powodów, dla których dysponując kwotą prawie [...]zł strona zaciągnęła taki kredyt. Jednocześnie powody wskazywane jako przyczyna niezłożenia powyższego dokumentu w postępowaniu podatkowym nie zasługują na uwzględnienie, zwłaszcza, że w aktach brak jest wzmianki potwierdzającej okazanie powyższego dokumentu i nie przyjęciu go do akt sprawy, zaś podatniczka lub jej mąż nie próbowali go złożyć w inny sposób na przestrzeni 3 lat, tj. od dnia kontroli. Organ odwoławczy dołączył przy tym do odpowiedzi na skargę oświadczenia pracowników urzędu o nieprzedstawieniu powyższej ugody i wniósł o przeprowadzenie z nich dowodu. Zauważył przy tym, że podatniczka była reprezentowana przez pełnomocnika począwszy od dnia 15 września 2014 r., co oznacza, że mogła liczyć na jego pomoc prawną. Z odwołania wynika, że przy jego wnoszeniu podatniczka korzystała z pomocy pełnomocnika i dołączyła dokumenty, o których zapomniała w toku postępowania podatkowego. Nie można więc czynić organowi zarzutu z powodu tego, że organ podatkowy nie wiedział o istnieniu dokumentu, o istnieniu którego mógł mieć wiedzę jedynie mąż skarżącej, który pomimo czynnego udziału w postępowaniu podatkowym nawet nie wspomniał o okoliczności posiadania powyższej kwoty. Odnosząc się do zarzutu różnicy w wyliczeniach organ odwoławczy wskazał, że wyliczenia uwzględniające metodę kasową prowadzenia księgi rozchodów i przychodów wskazują na faktyczne daty poniesienia wydatków, czy uzyskania przychodów w wielu przypadkach różnią się od dat wynikających z dokumentów, potwierdzających wydatki i przychody, stanowiących podstawę wpisów w księdze rozchodów i przychodów. To zatem może tłumaczyć różnicę w wyliczeniach organu podatkowego uwzględniającą dwie różne metody. Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia kwoty [...]zł organ odwoławczy wskazał, że samo wskazanie faktur przychodowych z terminem zapłaty na dzień 31 grudnia 2007 r. nie udowadnia posiadanie tej kwoty na dzień 1 stycznia 2008 r. W skardze brak jest przy tym analizy zarówno uzyskanych w badanym okresie przychodów, jaki poniesionych w tym czasie kosztów. Tymczasem z treści decyzji wynika, że ustalając stan na dzień 1 stycznia 2008 r. analizie poddano zarówno przychody uzyskane z prowadzonej działalności gospodarczej, jakie zostały wykazane z zeznaniu podatkowym, uwzględniając dołączone do skargi kopie faktur, jak i koszty uzyskania tego przychodu, a zatem zbadano wszystkie elementy kalkulacyjne kształtujące wysokości dochodów uzyskanych w 2007 r. z wymienionego źródła. Tym samym zarzut ten należało uznać za bezzasadny. Jednocześnie organ odwoławczy zauważył, że wyliczenia pełnomocnika skarżącej poczynione w skardze nie uwzględniają treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W odniesieniu do pozostałych zarzutów organ podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: 5. Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego i procesowego. 5.1. W pierwszej kolejności należy rozważyć zarzut przedawnienia, sformułowany przez pełnomocnika strony jako naruszenie art. 70 § 1 i § 6 O.p. Stwierdzenie bowiem, że decyzja dotyczy zobowiązania przedawnionego czyni zbędnym i bezprzedmiotowym odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi. Zarzut ten jest jednak oczywiście bezzasadny, przede wszystkim z tego powodu, że powołana w skardze regulacja prawna nie ma w ogóle zastosowania do niniejszej sprawy. Przedawnienie zobowiązania podatkowego skarżącej może być oceniane tylko w oparciu o art. 68 § 4 O.p., który z kolei musi być rozważany z uwzględnieniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 (opubl. OTK-A 2012/6/80). Trybunał stwierdził niekonstytucyjność przepisu art. 68 § 4 O.p. określającego przedawnienie zobowiązania podatkowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodu, zgodnie z którym zobowiązanie w tym przedmiocie nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Jednocześnie Trybunał orzekł, że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw, co nastąpiło w dniu 27 sierpnia 2013 r. Zatem art. 68 § 4 O.p. przestał obowiązywać z upływem dnia 27 lutego 2015 r. W rozpoznawanej sprawie decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodu, a więc decyzja o charakterze konstytutywnym, została wydana w dniu [...]r. i doręczona stronie w dniu 30 października 2014 r., a więc w okresie, obowiązywania art. 68 § 4 O.p. Trzeba w tym miejscu przypomnieć ugruntowane stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, że jego wyroki z tzw. odroczeniem uchylenia mocy obowiązywania przepisu ustawy ma wyłącznie skutek prospektywny, a tym samym wyłączony zostaje jego retrospektywny (ex tunc) charakter (por. wyroki TK z 27 kwietnia 2005 r. sygn. akt P 1/05 i z dnia 24 kwietnia 2007 r. sygn. akt SK 49/05, a także wyrok SN z dnia 20 kwietnia 2011 r. sygn. akt I CSK 410/2010). Pogląd o konieczności stosowania przepisu w okresie odroczenia mocy obowiązującej jest aprobowany także w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym w odniesieniu do art. 68 p 4 O.p. (m. in. wyrok NSA z dnia 26 listopada 2015 r. sygn. akt II FSK 2557/15) oraz do art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (wyroki NSA z dnia 13 listopada 2014 r. sygn. akt II FSK 2680/14, z dnia 5 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2752/12, z dnia 2 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 308/15 i z dnia 9 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 560/15 – wszystkie dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Z uwagi na fakt, że decyzja organu odwoławczego w niniejszej sprawie zapadła w dniu [...]r. należy przypomnieć, że decyzja w przedmiocie podatku dochodowego od przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych jest decyzją ustalającą zobowiązanie podatkowe. Do powstania zobowiązania w tym przypadku wystarczające jest zachowanie terminu do orzekania w sprawie wymiaru podatku przez organ podatkowy pierwszej instancji. Zobowiązanie powstaje bowiem już z chwilą doręczenia decyzji przez ten organ. Decyzja organu drugiej instancji nie kreuje zatem zobowiązania podatkowego, które już powstało z chwilą doręczenia decyzji organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy kontroluje prawidłowość dokonanego ustalenia, a w razie stwierdzenia jego wadliwości, zobowiązany jest do dokonania jego korekty, co jednak nie zmienia faktu iż samo zobowiązanie już istnieje (por. wyroki NSA z dnia 21 czerwca 20004 r. sygn. akt FSK 162/04, z dnia 1 lutego 2007 r. sygn. akt I FSK 1223/05, z dnia 13 września 2011 r. sygn.. akt II GSK 828/10 i z dnia 30 tycznia 2015 r. sygn. akt II FSK 3232/12). Z tych względów zarzut przedawnienia zobowiązania strony skarżącej nie mógł być uwzględniony. 5.2. W dalszej kolejności niezbędne jest odniesienie się do zarzutów proceduralnych, a to zarzutu naruszenia art. 121 i art. 122 O.p. oraz art. 210 § 1 tej ustawy. Zdaniem strony skarżącej organy nie działały w sposób budzący zaufanie podatników oraz zaniechały działań niezbędnych do wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy, w tym uniemożliwiły skarżącym złożenie dowodu otrzymania przez męża skarżącej spłaty tytułem przyszłego działu spadku po matce. Ponadto w decyzjach obu instancji błędnie ustalono podstawę opodatkowania, na dowód czego pełnomocnik przedstawił własne wyliczenia w tym zakresie. W ocenie Sądu zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie. W oparciu o akta sprawy należy stwierdzić, że organy podatkowe obu instancji dołożyły szczególnej staranności w zakresie zgromadzenia wszelkich dowodów, obrazujących przychody podatników, ich stan majątkowy na dzień 1 stycznia 2008 r. oraz wydatki poniesione w 2008 r. W zdecydowanej części ustalenia co do przychodów i wydatków, zarówno w odniesieniu do roku 2008 (którego dotyczy zaskarżona decyzja) jak i lat 2000-2007 oparte zostały na informacjach podanych przez samych podatników, w tym zwłaszcza w zeznaniach podatkowych za te lata oraz – w zakresie przychodów i kosztów ich uzyskania – na danych z podatkowej księgi przychodów i rozchodów, jaką mąż podatniczki prowadził. Danych tych organy podatkowe nie kwestionowały (uwzględniły się przy tym korektę zeznania podatkowego za rok 2008, która to korekta została sporządzona w wyniku kontroli podatkowej). Po wszczęciu postępowania podatkowego w zakresie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących z nieujawnionych źródeł, organy podatkowe wielokrotnie zwracały się do obojga małżonków o złożenie wyjaśnień, w tym – o wskazanie wszystkich poniesionych wydatków oraz uzyskanych przychodów. Podatnicy przez znaczną część toczącego się postępowania twierdzili, że jedynym źródłem ich przychodów była działalność gospodarcza prowadzona przez męża skarżącej. Szczegółowa analiza tych przychodów, przeprowadzona przez organ pierwszej instancji, a zobrazowana w treści wydanej decyzji, wskazała, że wydatki poniesione w 2008 r. są znacznie wyższe niż przychody, a na początek 2008 r. małżonkowie nie dysponowali żadnymi zasobami finansowymi, które mogłyby służyć ich pokryciu. Zauważyć trzeba bowiem, że w latach 2000-2007 mąż podatniczki wykazał bądź to nieznaczne przychody z działalności gospodarczej, bądź też – straty. Takim też wynikiem zamknął 2007 r. Organ uwzględnił w tej analizie po stronie wydatków także przeciętne koszty utrzymania rodziny i w końcowym wyliczeniu wskazał, że na koniec 2007 r. podatnicy legitymowali się niedoborem rzędu kilkudziesięciu tysięcy złotych, zaś nadwyżki jakie osiągnęli w roku 2001, 2003 i 2005 mogły jedynie zmniejszyć niedobory kolejnych lat, co uwzględniono w tym końcowym wyliczeniu. Ustalenia co do wielkości wydatków poniesionych w 2008 r., w konfrontacji z ujawnionymi przychodami. organy obu instancji dokonały zgodnie z treścią art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w odniesieniu do 2008 r.). Przepis ten stanowił, że: "wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków albo zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania" [podkreślenie Sądu]. Z tego względu organy prześledziły wszystkie zdarzenia po stronie przychodów i wydatków za rok 2008 w układzie chronologicznym, badając, czy w chwili poniesienia konkretnego wydatku podatnicy dysponowali środkami na jego poniesienie. Ten sposób postępowania został przedstawiony ostatecznie w zestawieniu wszystkich zdarzeń za rok 2008 na stronach 11-18 uzasadnienia decyzji odwoławczej. Ustalenia powyższe Sąd uznał za prawidłowe i rzetelnie odzwierciedlające stan faktyczny sprawy. Raz jeszcze trzeba podkreślić, że powołana wyżej regulacja prawna nie pozwala na inne dokonanie porównania wydatków i przychodów niż metoda zastosowana przez organy podatkowe, a mianowicie niedopuszczalne jest przyjęcie, że poniesienie wydatku może wyprzedzać osiągnięcie przychodu gwarantującego posiadanie środków finansowych na zrealizowanie tego wydatku. Kolejność zdarzeń: realny przychód, a następnie – wydatek, musi być zachowana, aby uznać, że wydatek miał pokrycie w przychodzie ze źródła opodatkowanego lub wolnego od opodatkowania. Ponadto, za prawidłowe należy uznać stanowisko organu odwoławczego w zakresie oceny twierdzeń strony skarżącej, odnoszących się do zakupu środków trwałych w 2000 r. z własnych oszczędności podatnika, a także - nieuwzględnienia jednorazowej amortyzacji środków trwałych w 2007 r., wreszcie – twierdzenia, że amortyzacja tych środków stanowiła źródło pieniędzy na kolejne wydatki. Organ szczegółowo do tych okoliczności się odniósł, wyjaśniając powody niepodzielenia stanowiska strony skarżącej, a ocena ta – zdaniem Sądu - nie narusza granic swobodnej oceny dowodów. Wywody oparte są na konkretnych ustaleniach faktycznych, a wnioski logiczne i spójne. Nadmienić przy tym należy, że organ odwoławczy uwzględnił w swym wyliczeniu dodatkowe przychody, zgłoszone przez skarżącą dopiero w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, a to darowiznę otrzymaną przez nią od matki oraz pożyczki od członków najbliższej rodziny. Wprawdzie organ nie zgodził się z zarzutem odwołania, że skarżąca nie miała świadomości, czego dotyczy prowadzone postępowanie podatkowe i dlatego nie wiedziała, że organowi pierwszej instancji winna była zgłosić fakt osiągnięcia takich przychodów, ale przyjął za udowodnione uzyskanie tych przychodów, działając na korzyść podatniczki. 5.3. W kontekście przedstawionych wyżej wywodów, obrazujących przebieg postępowania zarówno w pierwszej jak i drugiej instancji, zwłaszcza jego szczegółowość i zagwarantowanie stronom pełnego udziału w jego przebiegu, a także – uwzględniając fakt reprezentowania podatników przez profesjonalnego pełnomocnika, Sąd za całkowicie bezzasadny uznał zarzut pominięcia w toku tego postępowania okoliczności rzekomego otrzymania przez męża podatniczki kwoty [...]zł od jego matki, które to pominięcie miało wynikać z odmowy przyjęcia dowodu, potwierdzającego ten fakt 9doumentu nazwanego "ugoda"), przez pracowników organu podatkowego. Sąd nie dał wiary stronie skarżącej, że dowód taki był zgłoszony w toku postępowania. Przeczy temu w sposób oczywisty zarówno początkowe twierdzenie, że poza działalnością gospodarczą męża podatnicy w 2008 r. nie uzyskali żadnych innych przychodów jak i powołanie się w odwołaniu na dodatkowe źródła przychodów w postaci darowizny i pożyczek od członków rodziny. Nie sposób uznać, że najpóźniej na tym etapie strona nie miała pełnej możliwości przedstawienia także tej "ugody", czego nie uczyniła. Tak więc teza o celowym pomięciu tego dowodu przez organy podatkowe jest niczym nieuzasadniona, a wręcz nie do przyjęcia. Już sam ten fakt, że dopiero w skardze podatnicy odwołali się do rzekomego otrzymania kwoty [...]zł podważa wiarygodność tego twierdzenia, abstrahując od kuriozalności samej "ugody" między braćmi o uzyskanie spłaty z tytułu przyszłego działu spadku po żyjącej jeszcze wówczas matce. Zasadnie też organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wskazał, że twierdzenie o otrzymaniu w 2008 r. tak znacznej sumy pozostaje w oczywistej sprzeczności z korzystaniem przez podatnika w tym samym czasie z kredytów bankowych. Sąd zatem uznał, że organy podatkowe nie miały możliwości odniesienia się do powyższego "dowodu" w toku postępowania, skoro podatnik na taką okoliczność się nie powołał, sama zaś ta okoliczność – w ocenie Sądu – nie daje podstaw do wznowienia postępowania podatkowego, zatem nie może stanowić przesłanki do uchylenia zaskarżonej decyzji. 5.4. Na koniec należy ustosunkować się do zarzutu naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., polegającego – zdaniem strony skarżącej – na bezpodstawnym przyjęciu, że podatniczka wraz z mężem miała dochody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub też osiągnęła przychód z nieujawnionych źródeł. Całokształt poczynionych ustaleń dowodowych przeczy powyższemu stanowisku strony skarżącej. Organy podatkowe szczegółowo przeanalizowały stan majątkowy skarżącej i jej męża, w oparciu o dane obrazujące przychody i wydatki za okres 7 lat poprzedzających rok 2008, objęty postępowaniem podatkowym i dokonały prawidłowych ustaleń, z których wynika, że nie tylko nie dysponowali oni na początek tego roku zgromadzonym mieniem, ale wystąpił u nich znaczny niedobór mienia. Następnie organy prześledziły wszystkie udokumentowane zdarzenia gospodarcze w toku 2008 r.. Poziom wydatków organ sprawdzał dodatkowo innymi dowodami (zeznania świadków, dokumenty źródłowe, informacje banków), podobnie analizował osiągane przychody. Podkreślenia wymaga to, że stan przychodów i kosztów ich uzyskania organ przyjął w oparciu o podatkową księgę przychodów i rozchodów oraz zeznanie podatkowe (wraz z korektą) za rok 2008, złożone przez męża skarżącej. Przeprowadzono z urzędu wszelkie dowody niezbędne dla wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, a ponadto organ odwoławczy uwzględnił dowody przedstawione przez skarżącą na etapie odwołania. Z powyższych ustaleń wynika, że poziom wydatków skarżącej i jej męża znacznie przewyższał w 2008 r. zgłoszone przez nich przychody. Prowadzi to do jednoznacznego wniosku, że podatnicy albo nie wykazali wszystkich przychodów z działalności gospodarczej (będącej zgłoszonym do opodatkowania źródłem przychodu) albo też mieli inne, niezgłoszone do opodatkowania, źródło przychodu. W konsekwencji, organy prawidłowo ustaliły wysokość przychodu nieznajdującego pokrycia i wymierzyły podatek, z zastosowaniem powołanych we wstępnej części uzasadnienia, przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 tej ustawy jest bezpodstawny. 6. Mając na uwadze przedstawioną wyżej ocenę, Sąd orzekł o oddaleniu skargi, jaki nieuzasadnionej, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi.