I SA/Gl 1303/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja, Sędziowie WSA Bożena Pindel (spr.), Teresa Randak, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) orzeka, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 900 (dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...], nr [...], wydaną po rozpatrzeniu odwołania z dnia 17 sierpnia 2010 r. wniesionego przez pełnomocnika M. S. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...], nr [...], którą ustalono odwołującej się dochód z nieujawnionych źródeł przychodu za 2004 r. w kwocie [...] zł i należny zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości [...] zł stanowiącej 75% uzyskanego przychodu, Dyrektor Izby Skarbowej w K. na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. - Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), następnie powoływanej w skrócie: o.p., oraz art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. - Dz. U. 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), w dalszej części uzasadnienia oznaczanej jako: u.p.d.o.f., uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i orzekł, że dochód podatniczki z nieujawnionych źródeł przychodu za 2004 r. wynosi [...] zł, a należny zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych – 75% uzyskanego przychodu, to jest [...] zł. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej podał w szczególności, że na podstawie informacji o wydatkach poniesionych przez podatniczkę w związku z zakupem w dniu 14 grudnia 2004 r. ½ części nieruchomości położonej w K. za kwotę [...] zł organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...], nr [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w trybie art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. za 2004 r. i równocześnie, stosownie do art. 155 o.p., wezwał podatniczkę do złożenia informacji z dowodami w sprawie poniesionych wydatków, źródeł przychodów i posiadanych zasobów majątkowych. W wyniku weryfikacji informacji o osiągniętych dochodach organ pierwszej instancji uznał, że sfinansowaniu wydatków poniesionych przez podatniczkę w 2004 r. mogły służyć jedynie środki finansowe z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej i dochody uzyskane ze sprzedaży samochodów. Nie uwzględnił natomiast środków pieniężnych z tytułu zgromadzonych oszczędności w kwocie [...] zł. Analiza zebranych dowodów doprowadziła go do wniosku, że wydatki, jakie podatniczka poniosła w kwocie [...] zł nie znajdują pokrycia w jej mieniu zgromadzonym w badanym roku podatkowym i w latach poprzednich a pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania w kwocie [...] zł, bowiem wydatki przewyższają przychody o kwotę [...] zł. Okoliczność ta legła u podstaw wydania przez organ pierwszej instancji wskazanej wyżej decyzji z dnia [...]. W odwołaniu pełnomocnik podatniczki wniósł o uchylenie tej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, któremu zarzucił naruszenie "przepisów prawa materialnego" poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie wysokości zgromadzonych przez podatniczkę oszczędności. Przystępując w tej sytuacji do przedstawienia motywów swego rozstrzygnięcia, Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności przytoczył brzmienie art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Następnie stwierdził, że w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego organ pierwszej instancji nie przekroczył granic swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 o.p., i prawidłowo uznał, że podatniczka nie miała możliwości zaoszczędzenia kwoty [...] zł. Stanowisko to zostało poparte odwołaniem się do szczegółowych wyliczeń, które zostały przeprowadzone przez organy podatkowe i dotyczyły przede wszystkim nadwyżek przychodów nad kosztami uzyskania przychodów przy uwzględnieniu deklarowanych przez podatniczkę dochodów w latach 1993-2003, a ponadto m. in. potencjalnego zysku z obrotu walutami obcymi przy znajomości wysokości zainwestowanych pieniędzy i średnich kursów walut w poszczególnych latach. Uwzględniając, że zgodnie z oświadczeniem, podatniczka była w badanym roku podatkowym utrzymywana przez rodziców, organ odwoławczy obliczył wysokość poniesionych wydatków, jakie poniosła ([...] zł) oraz osiągniętego przychodu ([...] zł) i na tej podstawie ustalił dochód i podatek należny. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach podatniczka zażądała uchylenia powyższej decyzji organu odwoławczego i umorzenia postępowania lub uchylenia tej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi, jak również zasądzenia kosztów postępowania. Organowi odwoławczemu zarzuciła naruszenie: 1) art. 180 § 1 w związku z art. 187 § 1 o.p. "polegające na niedopuszczeniu w sprawie źródła pokrycia dochodów wskazywanych przez podatniczkę"; 2) art. 191 o.p. polegające na naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów i uznaniu za udowodnione faktu, iż podatniczka w latach 1993-1999 nie mogła zaoszczędzić w wyniku obrotu walutami obcymi spornej kwoty; 3) art. 68 § 4 o.p. w związku z art. 208 § 1 o.p. poprzez pominięcie faktu przedawnienia zobowiązania z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych i kontynuowania postępowania pomimo upływu terminu przedawnienia; 4) art. 122 § 1, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 o.p. "poprzez rozpatrzenie sprawy nie badając kwestii przedawnienia i nie dokonując odzwierciedlenia przedmiotowej kwestii w uzasadnieniu decyzji". W odpowiedzi organ odwoławczy podtrzymał swe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Stwierdzenie przez sąd, że zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji/postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."). Skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem została oparta o przepis, który uznany został przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z Konstytucją. Instytucja nieujawnionych źródeł przychodów znajduje swoje uregulowanie w przepisach art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Pierwszy z tych przepisów, w stanie prawnym obowiązującym w 2004 r., wskazywał, że za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Z kolei w art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. ustawodawca przyjął z kolei, że od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu. Natomiast swego rodzaju definicja nie ujawnionych źródeł przychodów zawarta została w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W stanie prawnym, którego sprawa dotyczy, przepis ten wskazywał, że wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Kontrolą sądu w sprawie niniejszej, objęta jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej ustalająca skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Tak określony przedmiot kontroli wymaga w pierwszej kolejności odwołania się do treści powołanych wyżej przepisów, ponieważ to te regulacje łącznie, stanowią podstawę rekonstrukcji normy kompetencyjnej, upoważniającej organy podatkowe do ustalenia podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowiska zawarte w wyrokach tut. Sądu z dnia 30 października 2013 roku, sygn. akt I SA/Gl 31/13, z dnia 19 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 1300/13 oraz z dnia 21 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 1299/13, które w analogicznych sprawach stwierdziły, że zaskarżona decyzja opiera się na podstawie prawnej, która stanowiła przedmiot rozważań Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 18/09, i w której Trybunał w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. (publ. OTK-A 2013/6/80, Lex nr 1353497) orzekł, iż art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. W związku z tym, art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. we wskazanym brzmieniu, utracił moc obowiązującą z dniem ogłoszenia tego orzeczenia w Dzienniku Ustaw, co nastąpiło w dniu 27 sierpnia 2013 r. W dalszej kolejności trzeba podkreślić, że art. 190 ust. 1 Konstytucji RP stanowi, że: "Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne". Użyte przez ustrojodawcę określenie "moc powszechnie obowiązującą" przybliża walor wyroków Trybunału do źródeł prawa powszechnie obowiązującego z art. 87 ust. 1 Konstytucji RP, w zakresie dotyczącym kręgu adresatów, którzy winni zapadłe judykaty respektować i dokonywać ich wdrożenia (implementacji). Nie ma żadnej wątpliwości, iż orzeczenia Trybunału wiążą sądy administracyjne i mają dla ich orzecznictwa nierzadko charakter prawotwórczy (por. R. Hauser, J. Trzciński, "Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego", Warszawa 2008, s.11). "Powszechne związanie orzeczeniami Trybunału Konstytucyjnego powoduje, że sądy administracyjne zobowiązane są do ich respektowania jako elementów kształtujących stan prawny oceniany przez sąd. Oznacza to, że sąd administracyjny, dokonując kontroli zgodności z prawem działalności organów administracji publicznej, zobowiązany jest do uwzględniania tych orzeczeń na równi z aktami normatywnymi wymienionymi w art. 87 ust. 1 Konstytucji RP" (wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2009 r., sygn. akt II OSK 1750/07, Lex nr 563544). Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności przepisu z Konstytucją ma co do zasady skutek wsteczny (ex tunc), co oznacza, że przepis jest niekonstytucyjny od chwili jego wejścia w życie. Stanowisko to potwierdza orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (postanowienie z dnia 9 października 2007 r., I FSK 1261/07, Lex nr 440637; wyrok z 15 listopada 2006 r., II OSK 1349/05; wyrok z dnia 9 marca 2010 r., I FSK 105/09, Lex nr 606334), w tym, co szczególnie istotne w tej sprawie, już na gruncie retroaktywnego oddziaływania wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09, w odniesieniu do decyzji wymiarowych opartych na art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. (por. wyrok z dnia 24 października 2013 r., II FSK 2673/11, wyrok z dnia 24 października 2013 r., II FSK 2891/11; wyrok z dnia 22 października 2013 r., II FSK 2368/11; wyrok z dnia 22 października 2013 r., II FSK 2466/1; wszystkie dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl ). Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego wiążą wszystkich nie tylko w zakresie objętym sentencją, ale też konkluzjami wynikającymi z ich uzasadnień (por. wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2011 r., I OSK 27/11, Lex nr 1149369). W uzasadnieniu orzeczenia w sprawie SK 18/09 Trybunał zasygnalizował, że stwierdzenie niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w określonym czasowo brzmieniu) powoduje eliminację normy kompetencyjnej, upoważniającej organy podatkowe do ustalania podatku od dochodów nieujawnionych, co wyklucza kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań. Co prawda, Trybunał nie zakwestionował treści art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., to jednak przepis ten nie jest wystarczający do ustalenia podatku z omawianego tytułu, gdyż stawka podatku musi być odnoszona do podstawy opodatkowania, której zasady określania, jako kluczowego elementu konstrukcji każdego podatku powinny wynikać z regulacji ustawowych (argument z art. 217 Konstytucji RP – por. wyroki TK: z 19 lipca 2011 r., sygn. P 9/09, OTK ZU nr 6/A/2011, poz. 59, z 16 czerwca 1998 r., sygn. U 9/97, OTK ZU nr 4/1998, poz. 51, s. 313; B. Banaszak, Konstytucja RP. Komentarz, Warszawa 2009, s. 931; L. Etel /red./, R. Dowgier, G. Liszewski, M. Popławski, S. Presnarowicz, Prawo podatkowe. Zarys wykładu, Warszawa 2013, s. 27). W związku z powyższym, skoro decyzja ustalająca skarżącej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu została wydana na podstawie niekonstytucyjnego przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., to oznacza, że została wydana w okolicznościach braku materialnoprawnej podstawy do orzekania. Taka sytuacja zobowiązuje sąd do przywrócenia stanu konstytucyjności rozstrzygnięcia w badanej sprawie podatkowej. Zgodnie z art. 190 ust. 4 Konstytucji RP orzeczenie Trybunału o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonym w przepisach o właściwości dla danego postępowania. Pojęcie "wznowienia postępowania", o którym mowa w art. 190 ust 4 Konstytucji RP, ma szersze znaczenie niż pojęcie "wznowienia" w sensie technicznym, przewidziane w odpowiednich procedurach regulowanych w ustawach i obejmuje wszelkie instrumenty proceduralne stojące do dyspozycji stron i sądów, wykorzystanie których umożliwia przywrócenie stanu konstytucyjności orzeczeń (por. postanowienie TK z dnia 14 kwietnia 2004 r., sygn. akt SK 32/01, OTK-A 2004/4/35; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 17 marca 2008 r., I S.A./Gl 918/07, Lex nr 381433). Instrumentem, o którym mowa wyżej jest także uchylenie decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a., zgodnie z którym sąd administracyjny powinien uchylić decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego). Niekonstytucyjność przepisu będącego podstawą prawną decyzji jest takim naruszeniem prawa (art. 240 § 1 pkt 8 o.p.). Wprawdzie art. 190 ust. 4 Konstytucji RP literalnie odnosi się do postępowań już zakończonych, to jednak należy zaakcentować, iż podnosi się, że "Regulacja ta nie może być traktowana jako przejaw wyjątku od zasady, ponieważ jej celem jest wyraźne potwierdzenie przez ustawodawcę, że nawet prawomocne rozstrzygnięcia sądowe powinny podlegać weryfikacji w wyniku uznania przepisu za niezgodny z Konstytucją, a fortiori - sąd powinien uwzględniać istniejący stan niekonstytucyjności w postępowaniach niezakończonych prawomocnym rozstrzygnięciem (...)" (uchwała NSA z dnia 7 grudnia 2009 r., I OPS 9/2009, Lex nr 530337; M. Safjan, Skutki prawne orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, PiP 2003, Nr 3, s. 15-16). Zatem, rozpatrzywszy tę sprawę, po dokonaniu oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, sąd był zobowiązany uwzględnić negatywny wyrok Trybunału Konstytucyjnego i zweryfikować zgodność przepisu stanowiącego podstawę jej wydania z wzorcem konstytucyjnym, z którym był on konfrontowany w postępowaniu przed Trybunałem. Z rezultacie tej weryfikacji, sąd stwierdził brak podstaw do zastosowania przepisu uznanego za niekonstytucyjny, gdyż sądowoadministracyjna kontrola legalności decyzji ostatecznych, jakkolwiek zasadniczo dokonywana "na datę" ich wydania, nie może bowiem nieuwzględniać faktu obalenia domniemania zgodności z Konstytucją przepisu, stanowiącego wzorzec tejże kontroli (por. W. Kręcisz, Glosa do uchwały NSA z dnia 7 grudnia 2009 r., I OPS 9/09, ZNSA z 2010 r., Nr 3, s. 147-159). Biorąc pod uwagę powyższe, bezprzedmiotowe stało się odnoszenie do poszczególnych zarzutów wskazanych z skardze. W ponownym postępowaniu organ podatkowy uwzględni przedstawioną powyżej argumentację prawną i umorzy postępowanie podatkowe, jako że stało się ono bezprzedmiotowe z uwagi na brak podstawy prawnej do ustalenia podstawy opodatkowania (por. wyrok WSA w Białymstoku z 13 sierpnia 2013 r., I SA/Bk 372/12, wyrok WSA w Krakowie z 18 września 2013 r., I SA/Kr 1503/13, wyrok WSA w Olsztynie z 25 września 2013 r., I SA/Ol 552/13, wyrok WSA w Gdańsku z 15 października 2013 r., I SA/Gd 953/13; wszystkie dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) ustawy p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. Na podstawie art. 152 wymienionej ustawy orzeczenie nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 ustawy p.p.s.a.