I SA/Gl 1403/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), del. Sędzia SO Paweł Kornacki, Sędzia WSA Teresa Randak, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości A S.A. w upadłości likwidacyjnej w B. (uprzednio: A S.A. w upadłości układowej w B.) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...] nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. 2013.267) – dalej k.p.a.; w związku z art. 18, art. 23 § 1 i § 4 pkt 2 oraz art. 34 § 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. 2012.1015), dalej ustawa egzekucyjna, po rozpatrzeniu zażalenia A S.A. w upadłości układowej (obecnie likwidacyjnej) w B., dalej Spółka lub strona, na postanowienie Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] nr [...]o uznaniu złożonych zarzutów za nieuzasadnione na postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] Nr [...], obejmującego zaległości w podatku od towarów i usług, dalej VAT, za miesiąc 04/2013, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S., jako organ egzekucyjny, prowadzi postępowanie egzekucyjne do majątku Spółki na podstawie opisanego w postanowieniu tytułu wykonawczego, którego odpis wraz z zawiadomieniem o zajęciu wierzytelności z rachunków bankowych Spółki, doręczył stronie w dniu 26 czerwca 2013 r. Spółka wniosła zarzuty na to postanowienie podnosząc naruszenie art. 87 i art. 272 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz.U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361 ze zm.), dalej ustawa, w związku z art. 89b ustawy o podatku VAT, polegające na egzekucji świadczenia pieniężnego, które z mocy prawa objęte jest układem oraz art. 33 § 1 pkt 6 ustawy egzekucyjnej, polegające na prowadzeniu postępowania egzekucyjnego pomimo jego niedopuszczalności. Uzasadniając zarzuty Spółka wskazała, że prawomocnym postanowieniem z dnia 7 marca 2013 r. wydanym przez Sąd Rejonowy [...] w K. Wydział X Gospodarczy, sygn. akt [...], ogłoszona została upadłość Spółki z możliwością zawarcia układu. Przywołała przepisy art. 87 i art. 52 ustawy, jako potwierdzenie ustawowego zakazu zapłaty długu w czasie określonym w pierwszym z powołanych przepisów i stwierdzając, że jest on kategoryczny i nie może być uchylony przez zarządcę, sędziego komisarza ani żaden inny sąd lub organ. W tym czasie nie można wszcząć ani kontynuować już wszczętej egzekucji w poszukiwaniu wierzytelności objętej układem, ponieważ wskutek tego wierzyciel mógłby uzyskać zaspokojenie swojej należności ze szkodą dla innych wierzycieli. Nadto Spółka powołała treść art. 272 ustawy, a następnie stwierdziła, że przepisy te zabraniają spłaty należności powstałych przed ogłoszeniem upadłości, a podatnik miał prawny obowiązek skorygowania podatku naliczonego, wynikającego z niezapłaconych faktur w oparciu o art. 89b ustawy VAT. W związku z upływem przewidzianego w tym przepisie terminu Spółka dokonała korekty w kwietniu 2013 r., w wyniku czego wysokość podatku (VAT) wzrosła o kwotę [...] zł łącznie [...] zł, przy czym jedynie kwota [...] zł wynikała z działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę w kwietniu 2013 r., zaś pozostała kwota dotyczyła podatku związanego z transakcjami, które z mocy prawa objęte są układem i które w myśl przywołanych przepisów nie mogą być egzekwowane. Zdaniem Spółki, skoro należność główna z tych transakcji nie może być egzekwowana to logiczną konsekwencją jest to, że również wynikająca z tych transakcji kwota podatku nie może być egzekwowana. W ocenie Spółki jedynym dopuszczalnym trybem zaspokojenia wierzyciela w zakresie kwoty [...]zł pozostaje zgłoszenie wierzytelności Sędziemu Komisarzowi, w oparciu o przepis art. 236 i następne ustawy. Powyższe oznacza niedopuszczalność egzekucji. Skarżonym zażaleniem postanowieniem organ egzekucyjny uznał złożony zarzut niedopuszczalności egzekucji za nieuzasadniony, zaś w zażaleniu na to postanowienie Spółka wniosła o jego uchylenie wskazując na niewłaściwą interpretację art. 87 i art. 272 ustawy i przyjęcie , że przepis ten będąc szczególnym jest wyłączony przez przepisy ogólne prawa podatkowego, co skutkuje prowadzeniem egzekucji świadczenia pieniężnego, które z mocy prawa objęte jest układem, w związku z czym stanowi naruszenie art. 33 pkt 6 ustawy egzekucyjnej, polegające na prowadzeniu postępowania egzekucyjnego pomimo jego niedopuszczalności. Rozpatrując sprawę organ odwoławczy przytoczył treść art. 33, art. 34 § 1 i § 4 ustawy egzekucyjnej stwierdzając, że jej istotą jest kwestia objęcia układem wierzytelności pieniężnej w podatku VAT za kwiecień 2013 r., a więc to czy dopuszczalna jest egzekucja w stosunku do należności podatkowej Spółki, wobec której ogłoszono upadłość z możliwością zawarcia układu, za zobowiązanie powstałe przed datą ogłoszenia upadłości, którego termin płatności upływał po dacie jej ogłoszenia. Organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z art. 272 ust. 1 ustawy, układ obejmuje wierzytelności powstałe przed dniem ogłoszenia upadłości dłużnika. Powołując się na wymienione w uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych podkreślił, że w pełni podziela wyrażone tam stanowisko, iż pojęcie wierzytelności nie można utożsamiać ani z pojęciem obowiązku podatkowego, ani z pojęciem zobowiązania podatkowego oraz stwierdzenie, że z przepisu art. 272 ust. 1 ustawy należy wnioskować, że nie są objęte układem wierzytelności w stosunku do upadłego, których termin płatności upływał po dniu ogłoszenia upadłości. Wskazał, że termin płatności spornego podatku upłynął w dniu 25 maja 2013 r. i wtedy zobowiązanie to stało się wymagalne, podczas gdy Sąd Gospodarczy ogłosił upadłość Spółki w dniu 7 marca 2013 r., a w tej sytuacji zobowiązanie to nie mogło być objęte układem. W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżąca Spółka wniosła o uchylenie postanowień organów obu instancji, umorzenie postępowania egzekucyjnego i uchylenie dokonanych zajęć oraz zasądzenie kosztów postępowania zarzucając naruszenie: – art. 33 pkt 6 ustawy egzekucyjnej poprzez prowadzenie postępowania egzekucyjnego mimo jego niedopuszczalności, – art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. poprzez jego niezastosowanie, – art. 87 i art. 272 ustawy poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że przepisy te będące przepisami szczególnymi, są wyłączone przez przepisy ogólne prawa podatkowego, – art. 140 ustawy poprzez jego niezastosowanie, pomimo spełnienia przesłanek do zawieszenia postępowania egzekucyjnego z mocy prawa, tak po, jak i przed ogłoszeniem upadłości, – art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 347), poprzez jego niezastosowanie, przy czym wskazującego na moment wymagalności podatku od wartości dodanej, – art. 6, art. 47 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez ich zastosowanie, a które to przepisy ogólne zostały wyłączone przez przepisy szczególne ustawy. Uzasadniając skargę skarżąca przedstawiła przebieg postępowania egzekucyjnego oraz stanowisko organów obu instancji stwierdzając, że z dniem ogłoszenia upadłości powstaje zakaz zapłaty zobowiązań upadłego, zaś w upadłości układowej sposób zaspokojenia wierzytelności z masy (upadłości) reguluje układ. Stąd też prowadzenie egzekucji celem zaspokojenia należności objętej układem powinno i jest uznane za niedopuszczalne. Skarżąca, powołując się na doktrynę i literaturę przedmiotu, wskazała, że przepisy prawa upadłościowego mają pierwszeństwo w interpretacji zdarzeń związanych z upadłością. Skarżąca podkreśliła, że "przepisy prawa upadłościowego stanowią lex specialis w stosunku do przepisów podatkowych" (tak wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2005 r. sygn. akt I FSK 752/05). Zdaniem skarżącej niedopuszczalna jest egzekucja administracyjna podatków stanowiących wydatki połączone z likwidacją masy upadłości czy możliwością zawarcia układy. Możliwość prowadzenia takiego odrębnego postępowania egzekucyjnego oznaczałoby bowiem, że zaspokojenie tych należności następowałoby przez ich wyegzekwowanie, a więc w sposób sprzeczny z art. 140 ustawy. Na uzasadnienie tej tezy skarżąca wymieniła wyroki sądów administracyjnych dotyczących tej kwestii oraz przytoczyła treść art. 272 i art. 87 ustawy. Według skarżącej przepisy ustawy nie dokonują rozróżnienia na nieskonkretyzowane i skonkretyzowane obowiązki pieniężne jak czyni to Ordynacja podatkowa. Posługują się tylko jednym terminem, mianowicie wierzytelnością, odróżniając termin jej powstania oraz termin jej wymagalności – tj. termin zapłaty. Powołując się na przepis art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, skarżąca wskazała, że z chwilą wydania towaru bądź wykonania usługi powstaje wierzytelność w rozumieniu ustawy, zaś konsekwencją tego jest naliczenie podatku VAT obok należności głównej. Tym samym za wadliwe, w opinii skarżącej, uznać należy warunkowanie wierzytelności od jej zapłaty, gdyż wierzytelność ta powstaje wcześniej, a jej źródłem są czynności opodatkowane. Skarżąca wyjaśniła, że po zakończeniu danego miesiąca podatnik od razu może sporządzić deklarację i uiścić podatek VAT, gdyż to zobowiązanie podatkowe jest skonkretyzowane i nadaje się do wykonania. Zauważyła, że w niniejszej sprawie jest to podatek należny od niezapłaconych faktur (tzw. ulga za złe długi), a przepisy prawa zabraniają spłaty należności powstałych przed ogłoszeniem upadłości. Skarżąca (wierzyciel), po upływie terminu z art. 89a ustawy o VAT liczonego od terminu wymagalności, dokonała korekty w kwietniu 2013 r., w wyniku której wysokość podatku (VAT) wzrosła o kwotę [...]zł i dotyczyła podatku związanego z transakcjami, które z mocy układu objęte były układem i nie mogły być egzekwowane. Skoro należność główna z tych transakcji nie mogła być egzekwowana to, według skarżącej, logiczną konsekwencją jest to, że również wynikająca z tych transakcji kwota podatku nie może być egzekwowana. Wierzytelności takie powinny być zgłoszone Sędziemu Komisarzowi. Skarżąca dodatkowo podniosła, że co prawda złożenie deklaracji nie jest zwykłą czynnością "techniczną", tym niemniej konsekwencje prawne jej złożenia wynikają nie z natury deklaracji podatkowej, ale z przepisów prawa. Stąd próba przypisania deklaracji skutku w postaci kreacji zobowiązania podatkowego nie znajduje potwierdzenia w obowiązującym systemie prawnym. Zdaniem skarżącej wykładnia gramatyczna art. 272 ustawy oraz redakcja tego przepisu w żaden sposób nie wskazuje na konieczność zastosowania innych norm prawa podatkowego, szczególnie Ordynacji podatkowej, co oznacza, że przyjętą przez organy interpretację należało uznać za chybioną i oderwaną od istoty sprawy i celów dla których ustawodawca przyjął odrębne postępowanie w stosunku do upadłego. Dodatkowo skarżąca nie zgodziła się z interpretacją przepisu art. 353 k.c. dokonaną przez organ odwoławczy podnosząc m.in. że termin płatności jest w niniejszej sprawie jedynie czynnością techniczną, odroczony jest terminem płatności, lecz podatnik może także wcześniej spełnić swoje świadczenie, wszak ze skutkiem w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Wskazując na przepisy ustawy o VAT i Dyrektywy WE wymienionej w skardze skarżąca podała, że w jej art. 63 wskazano wprost, iż "zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług". Wówczas powstaje wierzytelność w podatku od wartości dodanej (VAT). Wskazany przepis Dyrektywy powinien być stosowany w polskim systemie prawnym i to w sposób bezpośredni (skarżąca podała dane indentyfikacyjne orzeczeń TSUE i sądów krajowych – polskich, w których kwestia ta została omówiona). Podniosła także, że sądy krajowe mają obowiązek pośredniego stosowania prawa wspólnotowego, jeżeli nie można go stosować bezpośrednio (wymieniając orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE i polskich sądów administracyjnych). Reasumując skarżąca stwierdziła, że w niniejszej sprawie zastosowanie znajdują wyłącznie przepisy ustawy, będące przepisami szczególnymi, wyłączającymi zastosowanie innych norm prawnych. Jedynym wyartykułowanym obowiązkiem jest powstanie wierzytelności (również podatkowej) przed ogłoszeniem upadłości, zaś ustawodawca nie uwarunkował przedmiotowego obowiązku od wymagalności wierzytelności. Niedopuszczalna jest zatem egzekucja administracyjna podatku VAT wykazanego w skutek dokonania korekty podatku należnego, dotyczącego transakcji (dostawa towarów lub wykonania usługi) powstałych przed ogłoszeniem upadłości. W tym stanie rzeczy prowadzenie postępowania egzekucyjnego było niedopuszczalne, gdyż należności dochodzone na podstawie wystawionego tytułu wykonawczego, objęte są układem, a tym samym wszczęto i prowadzono egzekucję administracyjną obowiązku niepodlegającego egzekucji administracyjnej. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i jego argumentację. W piśmie z dnia 24 marca 2014 r. strona skarżąca odniosła się do treści odpowiedzi na skargę nie zgadzając się z interpretacją pojęcia "wierzytelność" dokonanej przez organ podatkowy i wskazując na poglądy doktryny w tej kwestii stwierdziła, że wierzytelność powstaje z chwilą sprzedaży, co znajduje swoje odzwierciedlenie na fakturze. Powstanie wierzytelności wynikającej z ceny sprzedaży powoduje, że musi powstać wierzytelność z tytułu podatku VAT ściśle określonego na fakturze. Strona skarżąca powołała się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 maja 2013 r. w sprawie C-169/12, w którym odnoszono się do art. 63 Dyrektywy wymienionej w skardze, jednakże w uzasadnieniu tego wyroku Trybunał potwierdził, że polskie przepisy określające moment powstania obowiązku podatkowego pozostają w sprzeczności z unormowaniami wspólnotowymi. Dodała, że konsekwencją tego wyroku było pismo Ministra Finansów z dnia 8 sierpnia 2013 r. wyjaśniające sposób interpretacji momentu powstania wskazanego obowiązku, zaś pismo to dotyczyło świadczenia usług transportowych i spedycyjnych (wyjątku od zasady), oraz zmiana przepisów ustawy VAT, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2014 r. Ponadto skarżąca przytoczyła obszerne fragmenty uzasadnienia wyroku WSA w Warszawie z dnia 15 stycznia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 1928/13, z których wynikało, że brak zapłaty faktury powoduje konieczność korekty podatku, w efekcie której korygowana kwota podwójnie obciąża masę upadłości. Odpowiadając na to pismo, organ odwoławczy w piśmie z dnia 9 kwietnia 2014 r., podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w odpowiedzi na skargę. W kolejnym piśmie z dnia 28 kwietnia 2014 r. strona skarżącą powołała treść wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 28 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 2070/13 odnoszącego się do problematyki stosowania art. 89b ustawy VAT na gruncie upadłości dłużnika w którym stwierdzono, że w opisanej sytuacji brak jest podstawy do korekty w przepisie tym przewidzianej. Wojewódzki Sąd administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Oceniając legalność zaskarżonego postanowienia wskazać należy, że wydane ono zostało w sprawie zgłoszonego przez zobowiązaną Spółkę zarzutu niedopuszczalności egzekucji administracyjnej w sytuacji, gdy podstawą wystawienia tytułu wykonawczego była deklaracja korygująca VAT, za miesiąc kwiecień 2013 r., złożona przez Spółkę, będącą w upadłości układowej, w wyniku zastosowania przepisu art. 89b ust. 1 ustawy o VAT. Strona skarżąca dowodziła, że wierzytelności podatkowe wynikające z tej korekty powstały przed ogłoszeniem upadłości, a tym samym, że egzekucja administracyjna z mocy przepisów ustawy jest niedopuszczalna, zaś organ odwoławczy twierdził, że termin jej płatności upłynął już po ogłoszeniu upadłości układowej, a tym samym wierzytelność ta nie mogła być objęta układem, a jej egzekucja była dopuszczalna. Bezsporne było, że postanowienie o ogłoszeniu upadłości Spółki z możliwością zawarcia układu wydano w dniu 7 marca 2013 r., korektę deklaracji w podatku VAT złożono już po tej dacie, zaś płatność wynikającego z niej podatku upływała w dniu 25 maja 2013 r. Zgodnie z treścią art. 2 § 1 pkt 1 ustawy egzekucyjnej, w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonego postanowienia, egzekucji administracyjnej podlegają podatki, w tym podatek VAT. W zakresie zobowiązań podatkowych powstałych w przypadkach określonych w art. 8 i art. 21 § 1 pkt 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, stosuje się również egzekucję administracyjną, jeżeli wynikają one odpowiednio z deklaracji (zeznania) złożonego przez podatnika, jeżeli w deklaracji (zeznaniu) zostało zamieszczone pouczenie, że stanowi podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego, a wierzyciel przesłał zobowiązanemu upomnienie (art. 3a § 1 i 2 ustawy egzekucyjnej). Jeżeli wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym, przystępuje z urzędu do egzekucji na podstawie tytułu wykonawczego przez siebie wystawionego (art. 26 § 4 ustawy egzekucyjnej). Wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą określoną w art. 26 § 5 ustawy egzekucyjnej. W myśl art. 33 pkt 6 ustawy egzekucyjnej podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego. Należy przy tym zauważyć, że "Na osobie, do której skierowano tytuł wykonawczy, spoczywa obowiązek wskazania, na której z okoliczności z wymienionych w art. 33 u.p.e.a. opiera swój zarzut, a zobowiązany nie może po upływie terminu do wniesienia zarzutów, uzupełniać zarzutów zgłoszonych w terminie, powołując nowe ich podstawy" (tak wyrok NSA z dnia 6 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1441/10). "Postępowanie w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym może toczyć się jedynie w ramach nakreślonych przez zgłaszającego te zarzuty w terminie otwartym na ich zgłoszenie" (tak wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1435/10). "Obowiązek wskazania, na której z okoliczności wymienionych w art. 33 u.p.a.e. zobowiązany opiera swój zarzut, spoczywa na zobowiązanym" (tak wyrok WSA w Gdańsku z dnia 16 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 638/13). Tryb postępowania w zakresie rozpozna zarzutów określa art. 34 ustawy egzekucyjnej, przy czym postępowanie to "przede wszystkim ogranicza się do rozpatrzenia samego zarzutu i nie obejmuje rozpoznania – tak jak w odwołaniach – całej sprawy" (tak wyrok WSA w Gdańsku z dnia 3 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 556/13). "Samo wystawienie przez wierzyciela - będącego jednocześnie organem egzekucyjnym - tytułu wykonawczego, implikuje twierdzenie, że wierzyciel uznaje istnienie podstawy prawnej egzekwowanej należności" (tak wyrok NSA z dnia 6 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1441/10). Zgodnie z treścią art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zobowiązania, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3 (art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej). "Jeżeli podatnik jest zobowiązany sam obliczyć i wpłacić podatek, za termin płatności uważa się ostatni dzień, w którym zgodnie z przepisami prawa podatkowego, wpłata powinna nastąpić (art. 47 § 3 Ordynacji podatkowej). W przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze (art. 89b ust. 1 ustawy VAT). Jest rzeczą bezsporną, że Spółka (w upadłości) uznawała obowiązek wynikający z art. 89b ustawy VAT, skoro dokonała takiej korekty składając odpowiedniej treści deklarację, twierdząc jednocześnie, że powstały z tego tytułu podatek należy wiązać z transakcjami, które z mocy prawa objęte są układem i które, z uwagi na treść art. 52, art. 87 i art. 272 ustawy, nie mogą być egzekwowane. W myśl art. 52 zd. 1 ustawy data wydania postanowienia o ogłoszeniu upadłości jest datą upadłości. Od dnia ogłoszenia upadłości z możliwością zawarcia układu do dnia uprawomocnienia się postanowienia o zatwierdzeniu układu albo o umorzeniu postępowania, upadły albo zarządca nie mogą spełniać świadczeń wynikających z wierzytelności, które z mocy prawa są objęte układem (art. 87 ustawy). Zgodnie a art. 272 ust. 1 ustawy układ obejmuje wierzytelności powstałe przed dniem ogłoszenia upadłości dłużnika. W przytoczonych przepisach ustawodawca niewątpliwie i jednoznacznie stanowi o wierzytelnościach. "Uznanie, że wierzytelność z tytułu podatku od towarów i usług powstała po ogłoszeniu upadłości i jako taka nie była objęta układem, oznacza, że egzekucja administracyjna była dopuszczalna" (tak wyrok NSA z dnia 22 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 770/11). Sąd zgadza się również z poglądem, że "Na podstawie treści art. 272 Prawa upadłościowego i naprawczego można przyjąć, iż nie są objęte układem wierzytelności w stosunku do upadłego, które powstały po ogłoszeniu upadłości, nawet jeżeli wierzytelność ta powstała na podstawie stosunku istniejącego przed dniem ogłoszenia upadłości" (tak wyrok WSA w Gliwicach z dnia 3 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 736/10). Za słuszne należy uznać stanowisko, zgodnie z którym wierzytelnością, o której mowa w art. 272 ustawy nie jest obowiązek podatkowy w tym z art. 19 ust. 1 ustawy VAT (istniejący w dacie wydania skarżonego rozstrzygnięcia), gdyż obowiązek taki to jedynie nieskonkretyzowana powinność świadczenia pieniężnego (art. 4 Ordynacji podatkowej). Wierzytelności tej nie stanowi również zobowiązanie podatkowe przed upływem przewidzianego przez prawo w konkretnych ustawach podatkowych terminu jego wykonania. Dopiero z upływem tego terminu, to jest przekształceniu się zobowiązania podatkowego w podatek, o którym mowa w art. 6 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy, realizując swoje obowiązki prawne jak również uprawnienia podatkobiorcy może dochodzić od podatnika wykonania zobowiązania pieniężnego w postaci zapłaty należnego podatku (tak wyrok NSA z dnia 22 listopada 2012 r. Sygn. akt II FSK 760/11). Skoro powołując się na treść art. 89b ustawy o VAT, Spółka będąca już w upadłości układowej dokonała przewidzianej tam korekty, skutkującej powstaniem wierzytelności względem Skarbu Państwa, to wierzytelność taka rozumiana jako podatek do zapłaty w terminie następującym po ogłoszeniu upadłości (art. 52 ustawy) nie jest objęta układem (art. 87 ustawy) i nie stanowi wierzytelności, o której mowa w art. 272 ustawy. Należność publicznoprawna (wierzytelności) powstała, już po ogłoszeniu upadłości podatnika, w wyniku złożenia korekty deklaracji podatkowej, w sposób prawem przewidziany i przez uprawniony do tego podmiot, może być dochodzona w trybie egzekucji administracyjnej na podstawie wystawionego tytułu wykonawczego do czasu, gdy deklaracja taka lub tytuł pozostają w obrocie prawnym. Należy tu zauważyć, że przedmiotem zarzutu, jego rozpoznania przez organy i oceny przez Sąd, była wyłącznie kwestia dopuszczalności lub niedopuszczalności egzekucji administracyjnej w sytuacji, gdy będący w upadłości podatnik złożył korektę deklaracji podatkowej, która nie została zakwestionowana przez organ podatkowy i stała się podstawą wystawienia tytułu wykonawczego, w oparciu o który prowadzono egzekucję. Nie była natomiast przedmiotem analizy Sądu czy organów prawidłowość postępowania podatnika deklarację korygującą składającego. O ile bowiem, w sytuacji podatnika będącego w upadłości obowiązek złożenia korekty, o której mowa w art. 89b ustawy VAT, nie istniałby to tym samym mógłby wystąpić przypadek, o którym mowa w art. 33 pkt 1 ustawy egzekucyjnej. Zobowiązany nie podniósł jednak zarzutu z tej podstawy, ani nie "wycofał" (skorygował) złożonej korekty. Warto przy tym wskazać na pogląd, że upadłość dłużnika nie stanowi przeszkody do dokonania korekty określonej w art. 89b ust,. 1 ustawy VAT. Gdyby bowiem ogłoszenie upadłości miało wykluczać obowiązek dokonania tej korekty, to zostałoby to wprost wskazane w treści przepisów regulujących zasady rozliczania podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności (tak wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2013 r. sygn. akt I FSK 405/12). Dlatego też Sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa w sposób opisany w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2012.270) i na podstawie art. 152 tej ustawy skargę oddalił. Z uwagi na przedmiot sprawy Sąd nie odniósł się do zarzutów i twierdzeń skargi co do zasadności lub bezzasadności stosowania przepisu art. 63 Dyrektywy Rady opisanej w skardze i cytowanych przez stronę skarżącą wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej czy też pisma Ministra Finansów z dnia 8 sierpnia 2013 r. Podobnie poza zakresem rozstrzygnięcia pozostawała kwestia opisana w wyroku WSA w Warszawie z dnia 15 stycznia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 1928/13, gdyż nie dotyczyła ona dopuszczalności egzekucji w rozumieniu art. 33 pkt 6 ustawy egzekucji. Skoro w niniejszej sprawie korekta, o jakiej mowa w art. 89b ustawy VAT, została złożona i stanowiła podstawę wystawienia tytułu wykonawczego, to dywagacje na temat prawidłowości takiego postępowania nie mogły być podnoszone, ani rozstrzygane przez Sąd, gdyż nie mieściły się w zarzutach zobowiązanego (Spółki).